국심1993서1066 (1993.09.17)

1. 용산세무서장이 92.12.16 청구인에게 한 91년도 귀속분양도소득세 19,546,380원의 부과처분은 신고불성실가산세 1,663,552원 및 납부불성실가산세 1,625,712원을 제외하여 경정한다.

1. 원처분 개요 청구인은 경기도 부천시 O동 OOOOO 대 198.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 다음과 같이 청구외 한국토지개발공사(이하 “토지개발공사”라 한다)로부터 취득하여 91.8.31 청구외 OOO에게 양도한 후 취득일을 91.7.26로 하고 양도일을 91.8.31로 하여 양도차익을 계산, 91.9.27 처분청에 자산양도차익예정신고납부(양도소득금액 3,525,965원, 양도소득세 납부액 1,644,820원)를 하였다. 다 음

처분청은 과세표준확정신고기간이 지난후 쟁점토지에 대한 양도소득세 과세표준과 세액을 결정함에 있어 양도시기는 청구인이 신고한 것과 같이 91.8.31로 하였으나 취득시기는 88.11.17(첫회 부불금 지급일)로 하였고 또한 이렇게 취득시기를 봄으로써 증액되는 세액에 대한 신고불성실가산세(1,663,552원 ) 및 납부불성실가산세(1,625,712원)를 가산하여 92.12.16 청구인에게 91년도 귀속분 양도소득세 19,546,380원을 부과처분 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 토지개발공사는 쟁점토지를 청구인에게 단독주택건설조건부로 매도하면서 환매특약등기를 하였다가 91.8.19 위 환매특약말소등기(원인: 91.7.26 해지)를 하였는 바, 쟁점부동산은 조건부매매에 의한 취득으로서 조건의 성취일인 환매특약말소등기원인일에 매매의 효력이 발생한 것으로 해석되므로 청구인이 쟁점토지를 취득한 날은 91.7.26이 되어야 하고, 처분청이 쟁점토지 취득일을 88.11.17로 한 것은 부당하며, (2) 〈예비적 청구〉 청구인은 91년도에 이 건 양도소득 이외의 타소득이 없으며, 쟁점토지의 양도에 대하여 양도차익예정신고 납부를 법정기한내에 이행하였으므로, 소득세법 제101조 제1항의 규정에 의하여 소득세 확정신고 납부의무가 없는 바, 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과할 수 없음에도 동 가산세를 가산하여 양도소득세를 부과하였음은 부당하다는 주장이다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구인과 토지개발공사 간에 체결된 용지매매계약서에 의하면, 청구인이 쟁점토지를 그 취득계약일로부터 3년 이내에 단독주택건설용지인 본래의 용도로 사용할 것을 승낙하였는 바, 만약 청구인이 이를 이행하지 아니할 경우 토지개발공사가 매매계약을 해제할 수 있는 권리와 또 청구인이 이를 이행하지 아니하고 제3자에게 매매한 경우에는 토지개발공사가 환매할 수 있는 권리를 보유하고 있는 것으로서, 청구인이 쟁점토지에 단독주택신축허가를 받아 착공함으로서, 계약일로부터 3년 이내에 단독주택신축용지로 사용하지 아니하는 경우의 조건이 성취될 경우 토지개발공사가 쟁점토지를 환매 또는 매매계약해제를 할 수 있는 권리를 상실하였다 할 것이고, 청구인이 단독주택신축용지로 지정기한내에 사용함으로서 비로소 청구인의 소유권이 확정된 것은 아니라 할 것인 바, 환매특약말소 등기원인일을 쟁점토지의 취득시기로 보아야 한다는 청구주장은 이유없으며, (2) 청구인은 쟁점토지를 양도한 후 소득세법 제95조의 규정에 의하여 자산양도차익예정신고납부를 이행하였으나, 취득일을 환매특약말소등기원인일로 하여 양도소득금액을 산출함으로 인하여, 양도소득금액을 정당한 금액 44,001,556원보다 적은 3,525,965원으로 산출하여 신고하였는 바, 과소신고 및 과소납부한 사실이 확인되고 가산세는 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 규정한 의무를 위반한 자로부터 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 부과징수하는 것이므로, 소득세법 제101조 제1항 제7의 2호에 규정한 “양도소득만이 있는 거주자로서 자산양도차익예정신고를 한 자”에 해당되어 같은 법 제100조에 규정한 확정신고 의무가 없는 자에 해당하려면, 자산양도차익예정신고납부를 성실히 이행함을 전제로 하여야 할 것으로 보이는 바, 청구인의 경우처럼 과소신고 및 과소납부한 경우에도 자산양도차익예정신고 납부한 사실만으로 확정신고 의무가 면제되는 것은 아니라 할 것이므로 처분청이 이 건 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 가산하여 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 이 사건은 (1) 쟁점토지의 취득시기를 언제로 볼 것인지와 (2) 자산양도소득만이 있는 거주자가 자산양도차익예정신고납부를 과소하게 하고 과세표준확정신고를 하지 아니한 경우 정부가 과세표준과 세액결정시 신고납부불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부에 다툼이 있다 하겠다. 가. 쟁점(1)에 대하여 본다. 먼저 관련 법규정을 본다. (1) 소득세법 제27조 및 동법시행령 제53조 제1항에 의하면 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기는 동법시행령 동조 동항 제1호 내지 제5호의 각 경우를 제외하고는 대금을 청산한 날로 한다고 규정하였으며 동 제1호에서는 「대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일로 한다.」고 규정하였고, 제2호에서는 「대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일」로 한다고 규정하였고, 제3호에서는 「법 제51조 제6항에 규정하는 연불조건의 경우에는 첫회 부불금의 지급일」로 한다고 규정하였다. (2) 소득세법시행령 제108조 제1항 및 제2항에서는 할부 및 연불의 범위에 관하여 「① 법 제51조 제6항에 규정하는 할부판매는 일정한 판매조건을 정하는 정형적인 약관에 의하여 상품·제품 또는 생산품을 판매하고 그 판매금액을 월부·년부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것으로서 다음 각호에 해당하는 것으로 한다. 1. 3회 이상으로 분할하여 대금을 받은 것 2. 당해 목적물의 일도기일의 다음날부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 3월이상 2년 미만인 것. ② 법 제51조 제6항 및 제7항에 규정하는 연불조건부양도 또는 연불조건부 건설제조 및 용역의 제공은 할부매매에 해당하지 아니하는 자산의 양도 또는 건설제조 및 용역의 제공으로서 개별약관에 의하여 판매금액 또는 수입금액을 월부·년부·기타의 부불방법에 따라 수입하는 것중 다음 각호에 해당하는 것으로 한다. 1. 3회 이상으로 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 받는 것 2. 당해 목적물의 인도기간의 다음날부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년이상인 것」으로 규정하고 있다. 다음 사실관계를 본다. ① 청구인(OOO)과 토지개발공사간에 88.11.17 체결된 용지 매매계약서의 주요내용을 발췌하면, 「○ 제1조(용지의 용도) : 토지개발공사는 쟁점토지의 용도를 단독주택건설용지로 지정하고 청구인은 계약체결일로부터 3년 이내에 이를 지정용도로 사용할 것을 승락한다. ○ 제4조(대금지급 방법) : 제2조의 매매대금(18,990,000원)에서 제3조의 계약보증금(1,899,000원)을 차감한 잔대금을 별표할부금 수납표와 같이 분할지급하기로 한다. ○ 제9조(소유권이전등기) 제1항 : 매매대금을 전액 수납하고 지적등을 정리한 후에 청구인에게 쟁점토지의 소유권을 이전한다. ○ 제10조(환매특약등기) : 제9조에 의거 소유권을 이전할 때에는 그 이전등기시 토지개발공사를 환매권자로 하는 환매특약등기를 하기로 한다. ○ 제16조(계약의 해제) : 쟁점토지를 지정기일내에 지정용도에 사용하지 아니하거나 다른 목적으로 사용한 때에는 토지개발공사가 아무런 최고없이 계약을 해제할 수 있다. ○ 제17조(환매권의 행사) : 제16조의 계약해제사유에 해당하는 경우 소유권이 청구인으로부터 제3자에 이전되어 있는 때에는 토지개발공사는 제10조에 의거 환매권을 행사하여 환매할 수 있다. ○ 제18조(환매특약등기의 말소) : 토지개발공사는 청구인이 쟁점토지를 지정기일내에 지정용도의 사용에 착수한 경우에는 청구인의 요청에 따라 환매특약등기를 말소할 수 있다. (별표) 할부금 수납표 (단위 : 원)

」 로 되어있다. ② 쟁점토지의 등기부등본에 의하면, 90.8.31 청구인 앞으로 소유권이전등기(원인 : 88.11.17 매매)하였고, 같은 날 토지개발공사를 환매권자로 하는 환매특약등기를 하였으며, 91.8.19 환매특약말소등기(원인 : 91.7.26 해지)를 하였고 91.9.3 청구외 OOO에게 소유권이전등기(원인 : 91.8.1 매매)하였음이 심판청구서등에 의하여 확인된다. ③ 청구인은 쟁점토지에 대한 대금을 89.11.17 완불하여 청산하였고 ④ 청구인이 쟁점토지에 91.6.15 단독주택건축허가를 받아 착공하였음이 건축허가서등 관계기록에 의하여 확인된다. 이상의 관련 법규정과 사실관계 내용을 모두어 볼 때 (1) 이 건은 쟁점토지를 매매계약체결일로부터 3년 이내에 지정용도(단독주택신축)에 사용하지 아니하면 당초 계약을 무효 또는 취소하겠다는 것이 아니라 계약해제사유에 해당되는 경우 환매권을 유보한 것이며 그 환매권은 형성권으로서 이미 진행되거나 매매완결된 내용자체에는 영향을 미치지 아니하는 것이고, 또한, 만약 이 계약을 조건부매매로 보는 경우에도 이는 지정된 기간내에 단독주택의 신축에 착수하지 아니하는 경우에는 매매계약을 해제할 수 있는 해제조건부 매매에 속하는 것으로 볼 수 있을 것인데 이 건의 경우는 취득자(청구인)가 지정된 기일내에 단독주택을 신축한 결과 해제조건이 성취되지 아니하였고 따라서 해제조건이 성취되지 아니한 경우이기 때문에, 환매특약말소등기 원인일(91.7.26)을 조건성취일로 보고 이날을 쟁점토지의 취득시기로 보아야 한다는 청구주장은 이유없는 것으로 인정된다(위 해제조건이 성취되는 경우에도 그 성취된 때로부터만 효력이 있을 뿐이므로 토지개발공사가 환매권을 행사하여 이전등기하는 경우에는 청구인이 토지개발공사에 다시 매도하는 것으로 보아야 할 것이다) (2) 또한 쟁점토지는 그 매매대금완납전에 청구인에게 인도된 바 없고 부불기간이 2년 이상의 경우가 아니므로 소득세법 제51조 제6항 및 동법시행령 제108조 제2항에서 정한 연불조건부매매에 해당되지 아니하는 바(할부조건부 매매에도 해당되지 아니함), 처분청이 이 건 매매를 연불조건부매매인 것으로 보아 88.11.17을 취득시기로 본 것도 잘못이라 하겠다. (3) 따라서, 이 건은 청구인이 쟁점토지를 취득함에 있어서 그 대금을 청산한 날이 89.11.17이므로 쟁점토지에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기는 소득세법 제27조 및 동법시행령 제53조 제1항 본문에 의하여 89.11.17로 보는 것이 타당하다 하겠다. 그렇다면 쟁점토지의 취득시기를 91.7.26(환매특약말소등기 원인일)로 주장하는 청구주장은 이유없고, 처분청이 88.11.17(첫회 부불금 지급일)로 본 것도 잘못인 반면, 89.11.17(잔금청산일)로 보는 것이 적법한 것으로 인정된다. 그러나 이와 같이 89.11.17을 취득시기로 보는 경우에는 91.8.31 양도시까지의 보유기간이 2년 미만이 되어 처분청이 적용한 양도소득세 세율(45%)보다 고율의 세율(60%: 소득세법 제70조 제3항 제3호)이 적용되는 관계상 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 더 불이익하게 되어(취득가액증가액과 다음 “나”에서 심리하는 가산세 감액을 감안하더라도 청구인에게 더 불리해짐) 국세기본법 제79조(불이익변경금지) 제2항의 규정에 위배되므로 이 부분은 당초처분을 그대로 유지하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 나. 쟁점(2)에 대하여 본다. 먼저 관련 법규정을 보면, ① 소득세법 제95조(자산양도차익의 예정신고)와 제96조(자산양도차익예정신고 자진납부)는 자산을 양도한 거주자는 양도차익을 그 양도일이 속하는 달의 다음달 말일까지 신고하고 산출세액에서 자산양도차익예정신고 자진납부 세액공제 10%를 한 금액을 자진납부세액으로 납부하도록 규정하고 있다. ② 소득세법 제99조(자산양도차익의 결정) 및 동법시행령 제146조(자산양도차익의 결정 및 통지)에 의하면 거주자의 자산양도차익의 결정 및 통지에 관하여는 동법 제94조 및 동법시행령 제142조의 규정을 준용하도록 하였는데 동법 제94조(토지등 매매차익의 결정)은 제1항에서 「부동산매매업자가 토지등 매매차익예정신고 또는 토지등 매매차익예정신고 자진납부를 하지 아니하였거나 그 신고한 매매차익이나 납부한 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 정부는 즉시 그 매매차익 또는 세액을 결정하거나 경정하고 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해부동산매매업자에게 통지하여야 한다」하고 제2항에서 「제1항의 신고 또는 납부에 있어서 신고한 세액이 정당한 때에는 그 신고에 의하여 토지등 매매차익과 세액을 결정한다」고 규정하였으며, 동법시행령 제142조(토지등 매매차익과 세액의 조사결정 및 통지) 제3항에서 「...토지등 매매차익예정신고 또는 토지등 매매차익예정신고자진납부를 한 자에 대하여는 그 신고 또는 자진신고납부가 있은 날로부터 1월이내에, 매매차익예정신고를 하지 아니한 자에 대하여는 즉시 그 매매차익과 세액을 결정하고 제183조의 규정을 준용하여 당해 부동산매매업자에게 통지하여야 한다」고 규정하고 있다. ③ 소득세법 제100조(과세표준확정신고) 제1항은 「당해년도의 종합소득금액, 퇴직소득금액, 양도소득금액 또는 산림소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득과세표준, 퇴직소득과세표준, 양도소득과세표준 또는 산림소득과세표준을 당해년도의 다음년도 5월1일부터 5월31일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 신고하여야 한다」고 규정하고, 법 제101조(과세표준확정신고의 예외) 제1항은 「다음 각호의 1에 해당하는 거주자는 제100조의 규정에 불구하고 당해소득에 대한 과세표준확정신고를 하지 아니하여도 된다」고 한 후 그 제7의 2호에 「양도소득만이 있는 거주자로서 자산양도차익예정신고를 한 자」를 규정하고 있다. ④ 소득세법 제116조(과세표준과 세액의 결정시기) 제1항은 「정부는 제100조의 규정에 의하여 과세표준확정신고를 하여야 할 자에 대하여는 당해년도의 과세표준과 세액을 다음년도 7월31일 까지 결정한다」고 규정하고 있다. ⑤ 소득세법 제121조(가산세) 제1항에서 「거주자가 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 종합소득금액 또는 산림소득금액에 대하여 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해소득금액이 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다」고 규정하였고, 동조 제3항에서는 「거주자가 제107조의 규정에 의한 소득세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다」고 규정하고 있다. ⑥ 소득세법 제131조(징수)는 총결정세액에서 법 제96조에 의한 자산양도차익예정신고 자진납부세액과 제99조의 규정에 의하여 결정 또는 경정한 세액을 공제하여 추가납부할 세액을 계산하도록 하였고, 동법 제107조는 확정신고를 함에 있어서 자진납부할 세액(확정신고 자진납부세액)은 산출세액에서 제97조에 의한 자산양도차익예정신고 산출세액과 제99조의 규정에 의하여 결정 또는 경정한 세액을 공제하여 계산하도록 규정하고 있다. 다음 사실관계를 보면, ① 청구인은 쟁점토지를 양도한 후 법정기간내에 자산양도차익예정신고 납부를 하였다(양도소득금액 3,525,965원, 양도소득세 납부액 1,644,820원). ② 청구인은 91년도에 쟁점토지의 양도소득만이 있고 타소득은 없으며 이 점은 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. ③ 처분청은 자산양도차익결정을 법정기간내(자산양도차익예정신고 납부가 있은 날로부터 1월 이내) 뿐만 아니라 그 후에도 한 바 없으며 과세표준 확정기간이 지난 후 양도소득세 과세표준 및 세액을 결정(확정결정)하면서 신고납부불성실가산세를 과세하였다. ④ 청구인은 과세표준확정신고를 한 바 없다. 이상 관련 법규정과 사실관계를 모두어 볼 때 첫째, 신고불성실가산세 제도란 납세자에게 신고의무가 있음을 전제로 하여 그 의무불이행에 대한 제재로서 일정액을 본세에 가산하여 과세하는 제도이므로 신고의무가 면제된 납세자에게는 가산세를 부과할 수 없다 할 것인데 ① 소득세법 제99조 및 제121조 제1항에 의하면 신고불성실가산세는 자산양도차익결정시에는 부과하지 아니하고 과세표준확정결정시에만 부과하며 이는 과세표준확정신고의무가 있음을 전제로 하고 있음을 알 수 있고, ② 동법 제116조에 의하면 과세표준 및 세액의 확정결정은 과세표준확정신고를 하여야 할 자에 대하여 하는 것이므로 과세표준확정신고의무가 없는 자에 대하여는 기본적으로 확정결정이란 있을 수 없다 하겠으며, ③ 동법 제101조 제1항은 양도소득만이 있는 자로서 자산양도차익예정신고를 한 자에 대하여는 과세표준확정신고를 면제하고 있으므로, 자산양도소득만 있고 쟁점토지의 양도에 대하여 법정신고기간내 자산양도차익예정신고를 한 청구인의 경우에는 신고불성실가산세가 적용될 여지가 없다 하겠다. 둘째, 납부불성실가산세에 있어서는 ① 소득세법 제99조 및 동법시행령 제146조에 의하면, 자산양도차익예정신고자진납부가 있은 경우에는 그 자진신고납부가 있은 날로부터 1월이내에 탈루나 오류를 바로잡아 자산양도차익을 결정하여 통보하게 되어있고 자산양도차익결정시에는 가산세를 과세하지 아니하게 되어 있으며, ② 동법 제131조에 의하면 과세표준 및 세액확정결정시에는 자산양도차익결정에 따른 세액을 기납부세액으로 공제하게 되어 있으므로 자산양도차익예정신고납부가 있는 경우에는 확정신고기간이 지난 후에도 반드시 먼저 자산양도차익결정 및 세액결정을 하여야 하며 이와 달리 자산양도차익결정 및 세액을 결정하지 아니하고 바로 과세표준 및 세액을 확정결정하는 형식을 취하는 것은 올바른 법해석, 적용이 아닌 것으로 인정되는 바, 자산양도차익예정신고 납부가 된 것에 대한 처분청의 결정은 비록 그 결정이 과세표준 확정신고기간 경과후에 이루어진 경우에도 예정결정을 한 것으로 보아야 할 것이므로 가산세가 부과되어서는 아니된다 할 것이고, ③ 또 한편으로는 정부가 자산양도차익과 그 세액을 결정하였다면 과세표준확정결정시 동 자산양도차익결정에 따른 세액이 총결정세액에서 당연히 기납부세액으로 공제될 것이어서 추가납부할 세액이 산정되지 아니할 것이므로, 자산양도차익예정신고납부를 한 청구인의 경우에는 납부불성실가산세가 과세될 여지가 없다 하겠다. 셋째, 처분청과 국세청은 양도소득만이 있는 자가 자산양도차익예정신고납부를 한 경우 과세표준확정신고를 면제하는 것은 성실하고 정확하게 예정신고납부를 했을 경우에만 적용되는 것이라 하나, ① 소득세법 규정에는 이와 같은 적용요건 규정이 없을 뿐만 아니라 신고의 성실도나 정확성은 처분청의 결정행위가 있어야 그 비교가 가능해지는 것이므로 이는 관련규정을 지나치게 행정편의 위주로 확대해석한 것이고 조세법 해석에 있어 기본적으로 요구되는 문리해석 및 엄격해석의 원칙에도 부합하지 아니하는 것이라 하겠으며, ② 양도소득만이 있는 자로서 자산양도차익예정신고를 한 경우 확정신고를 면제한 것은 양도소득세는 정부부과 결정세목이고 정부로서는 위 예정신고로 인하여 신고자의 당해 양도자산이 있음을 인지하였기 때문에 신고의무를 이중으로 부담시킬 필요가 없기 때문이라 하겠고, ③ 만약 자산양도차익예정신고납부를 불성실하게 한 경우에는 그만큼 자산양도차익예정신고납부세액공제 혜택을 적게 받는 불이익이 초래되는 것이지 이로 인해 별도로 과세표준확정신고의무가 생기는 것은 아니라 하겠다. 이상내용을 모두어 볼 때 청구인은 양도소득만이 있고 타소득이 없는 거주자이며 쟁점토지의 양도에 대하여 법정기간내 자산양도차익예정신고납부를 하였으므로 정부가 청구인의 쟁점토지에 대한 양도소득세과세표준과 세액을 결정함에 있어서 신고납부불성실가산세의 과세대상이 아닌 것으로 인정된다.(국심 84서1460, 84.11.19 참조) 그렇다면 이 건은 신고납부불성실가산세의 과세대상이 아니므로 처분청이 신고불성실가산세 1,663,552원과 납부불성실가산세 1,625,712원을 부과한 처분은 부당한 것으로 판단된다. 이 건 심판청구는 청구주장(1)(2)중 (1)은 이유없고 (2)는 합동회의결과 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.