조심 2020중8188 (2021.12.28)

1. OOO서장이 2019.6.7. 청구법인에게 한 ＜별지1＞ 기재의 법인세 OOO원(이의신청결과 OOO원은 직권감액경정되었음)의 부과처분은 청구법인이 해외특수관계법인(AAA.BBB와 CCC)에 파견하여 생산.품질 및 재고관리 등을 담당하는 직원들의 인건비 중 처분청이 매출액 비율로 안분하여 손금불산입한 인건비 합계 OOO원(2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원)을 청구법인의 손금으로 보아 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2003.1.28. 설립되어 OOO에서 휴대폰 카메라모듈 및 안테나 등을 제조.판매하는 법인으로, 중국에 해외특수관계법인인 AAA(이하 “AAA”이라 한다).BBB(이하 “BBB”이라 한다)와 베트남에 CCC(이하 “CCC”라 하고, 3개의 해외현지법인을 합하여 이하 “해외현지법인”이라 한다)를 설립하여 해외현지법인이 유상사급 또는 무상사급의 형태로 제품을 제조하고, 청구법인은 제품개발.영업.판매.생산관리 및 경영지원 등을 하고 있다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.2.25.부터 2019.5.23.까지 청구법인에 대하여 2014～2017사업연도 법인제세 통합조사를 실시하여 다음과 같은 내용 등의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2019.6.7. 청구법인에게 ＜별지1＞ 기재와 같이 2014～2017사업연도 법인세 합계 OOO원(이의신청 결과 OOO원이 감액경정되었음) 및 2014년 제1기～2017년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 경정.고지하였다.

(1) 청구법인은 유상사급 방식으로 온도제어 수정진동자(Temperature Controlled Crystal Oscillator, 이하 “TCXO”라 한다), 관통 콘덴서, 광마우스를 AAA이 생산하게 하고 이를 수입하면서 TCXO 불량품 총 OOO원(2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원으로, 이하 “쟁점불량품”이라 한다)을 수입(이하 “쟁점거래”라 한다)한 후 폐기하였는데, 이는 부당행위계산 부인의 대상으로 법인세 손금불산입 및 부가가치세 매입세액 불공제대상이다.

(2) 청구법인은 해외현지법인에 생산 및 품질관리를 수행하는 주재원을 파견하고 2014~2017사업연도 중에 지급한 인건비 합계 OOO원(2014사업연도 OOO원, 2015사업연도 OOO원, 2016사업연도 OOO원, 2017사업연도 OOO원으로, 이하 “쟁점해외인건비”라 한다)을 지급하고 이를 손금에 반영하였으나, 이는 청구법인과 해외현지법인이 공동으로 부담할 인건비이므로 이를 매출액 기준으로 안분계산하여 해외현지법인이 부담하였어야 할 인건비 합계 OOO원(2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원)을 손금불산입하여야 한다.

(3) 청구법인은 기계장치 등을 국내에서 매입하여 유상(매입가액의 3% mark up)으로 해외현지법인에게 공급하였고, 동 기계장치에 대한 수선이 필요한 경우에 수선비 및 운송비를 먼저 부담한 후에 해외현지법인에게 청구하여 이를 회수하고 있으나, 그 중에 AAA과 CCC가 부담하여야 할 수선비와 운송비 합계 OOO원(2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원으로, 이하 “쟁점수선비등”이라 한다)에 대하여는 별도로 해외현지법인으로부터 회수하지 아니하고 청구법인의 손금에 반영하였으므로 이는 손금불산입 대상이다.

(4) 청구법인은 해외현지법인으로부터 수입한 재고자산을 폐기할 경우에는 대표이사의 결재를 받는 등 내부 증거서류를 보관하고 있으나, 관련 증거서류 없이 폐기하여 손금에 반영한 재고자산 폐기손실액 합계 OOO원(2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 △OOO원으로, 이하 “쟁점재고자산감모손실”이라 한다)을 손금에 반영하였으므로 이는 손금불산입 대상이다.

(5) 청구법인은 거래처에 견본품을 제공할 경우에 견본비 계정을 사용하고 있음에도, 재고자산감모손실 계정에 계상하고 관련 증빙이 없는 금액이 존재하는바, 이는 접대비 시부인 대상이므로 이에 따라 계산한 2014사업연도 접대비 한도초과액 OOO원(이하 “쟁점견본품비”라 한다)은 손금불산입 대상이다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.8.30. 이의신청을 거쳐 2020.9.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) (쟁점① 관련) 쟁점거래는「국제조세조정에 관한 법률」(이하“국조법”이라 한다)에 따른 정상가격 조정의 대상이며「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인의 규정을 적용한 조사청의 과세처분은 위법하다. 쟁점불량품을 무수익자산으로 해석하는 경우에도 쟁점거래는 국내 과세소득을 극대화하는데 목적이 있고 조세를 부당하게 감소시킬 의도가 없으므로 부당행위계산 부인 규정의 적용대상이 아니다.

(가) 쟁점거래는 수익이 없는 자산을 매입한 행위에 해당하지 않으므로 국조법이 적용되어야 한다.

조사청은 쟁점거래가「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "국조법 시행령"이라 한다) 제3조의3 및 「법인세법 시행령」제88조 제1항에 해당하는 무수익자산 거래이므로 국조법상 정상가격거래원칙에 우선하여「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정이 적용되어야 한다는 입장이나 이는 국조법과「법인세법」상 무수익자산의 정의와 범위를 오해한 것이다.

1)「법인세법」상 무수익자산 매입은 "자산가치가 없거나 희박한 자산의 매입"이 아니라 "수익파생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산의 매입"이어야 한다(대법원 2006.1.13. 선고 2003두13267 판결 참조). 조세심판원과 법원은 유가증권, 부동산 및 골프회원권 등과 같이 법인의 직접적인 사업활동과 무관한 자산을 특수관계인으로부터 매입한 사건과 관련하여 해당 사건이「법인세법」상 무수익자산 매입에 해당하는지를 다투었을뿐 청구법인의 경우와 같이 특수관계인으로부터 재고자산 불량품을 매입하고 비용을 부담한 경우를 무수익자산의 매입으로 간주하여 처분하고 쟁점이 된 경우가 없다.

심지어 일부 조세심판례 및 법원 판례에서는 골프회원권 또는 유가증권을 매입하였다 하더라도 해당자산이 법인의 수익창출에 직간접적으로 기여할 수 있다면「법인세법」에서 규정한 무수익자산에 해당하지 않는다고 판시하고 있다(대법원 2000.11.10. 선고 98두12055 판결 ; 대법원 2006.1.13. 선고 2003두13267 판결 ; 조심 2016부1666, 2017.10.18. ; 조심 2018서3824, 2019.9.30. ; 조심 2018서327, 2019.2.15. ; 조심 2014서3014, 2015.8.19. 외 다수). 이처럼 조세심판원과 법원은 사업과 직접적인 관련이 없는 자산 중에서 장래에도 수익창출에 기여하기 어려운 자산을 무수익자산으로 한정하여 해석하고 있다.

2) 납세자가 국외특수관계인에게 정상가격 범위를 초과하여 자산을 고가 매입하는 경우 과세당국은 국조법 제4조에 근거하여 거래금액을 조정하여 과세표준을 직권으로 경정할 수 있으며, 자산의 가치가 없거나 낮은 경우에도 별도의 예외규정이 없기 때문에 과세관청은 정상가격 범위와 비교하여 과세처분하는 것이다. 모든 자산이 최소한의 처분가치를 지닌다는 점에서 자산의 절대적인 가치가 OOO원(無)인 자산은 없으므로, 처분청과 같이 무수익자산을 단순히 자산가치가 낮은 자산으로 해석하여 이를 국조법 적용대상의 예외로 판단하는 경우 동일한 자산의 매입의 경우에도 조사기관의 주관적 판단에 따라서 국조법 적용대상과「법인세법」적용대상 거래인지 여부가 달라지는 결과를 초래한다.

또한 판례(대법원 2000.11.10. 선고 98두12055)에서 무수익자산의 매입을 특수관계인에게 위장거래를 통한 자금증여로 간주하고 거래금액의 시가 여부와 관계없이 지급이자 손금불산입과 인정이자 익금산입 처분을 부당행위계산 부인의 과세효과로 인정하고 있는바, 국조법 적용의 예외거래로 “수익이 없는 자산의 매입”은 납세자가 특수관계인에게 자금지원 및 증여를 목적으로 수익관련성이 없는 자산을 위장매입하는 거래를 수행한 경우 과세관청에서 국조법 대신 자산의 시가와 관계없이 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 있는 근거를 두었다고 해석하는 것이 타당하다. 재고자산의 경우 그 성질이 사업활동의 근간이 되는 자산으로 유가증권, 골프회원권과 같이 기존의 무수익자산으로 간주된 사업활동과 무관한 자산들과는 차이가 있으며, 조세심판원에서도 위탁 생산과정에서 불량품의 발생은 필연적이므로 불량품 발생 비용의 부담여부를 국조법의 법리에서 이전가격의 정책 및 정상가격 범위 내 수준에서 판단하는 것이 타당하다고 해석한 바 있다(조심 2014전3159, 2016.2.25. 참조).

(나) 이전가격 측면에서 쟁점거래는 청구법인이 국외특수관계인에게 정상가격 범위수준 이하의 매입대금을 지급한 것으로 국조법에 따른 정상가격 조정의 대상이 아니다.

국조법 시행령 제6조 제8항에 따르면 개별 거래들이 밀접하게 연관되거나 연속된 경우 개별 거래들은 통합하여 평가할 수 있도록 규정하고 있고, 조세심판원에서도 하자부품을 회수하는 거래에 대하여 기존의 판매 거래와 통합하여 국조법상 정상가격의 적정성을 판단하는 것이 합리적이라고 판단한 바 있다(조심 2015중2760, 2017.8.21., 참조). 청구법인은 AAA의 영업이익을 정상가격 이하의 수준으로 보상하고 있으므로 청구법인이 국외 특수관계인간의 거래에서 손해를 보거나 세금을 과소하게 계상한 부분이 없기 때문에 쟁점거래와 관련한 조사청의 손금불산입 처분은 부당하다.

국외 특수관계인으로부터 임가공용역을 제공받는 경우 위탁 생산을 위하여 발생하는 원가에 정상 이윤을 가산한 금액을 거래금액으로 정하는 것이 일반적이며 청구법인과 AAA 역시 발생원가에 정상이윤을 가산한 금액으로 임가공용역대가를 지급하는 위탁 임가공계약을 체결하였다. AAA은 청구법인이 제공한 원재료 및 제조기술을 사용하여 제품을 임가공하여 청구법인에게 납품하는 단순 계약 제조업체에 해당하여 청구법인이 정상적으로 발생원가에 이윤을 가산하여 용역대금을 지급하였을 때 일정수준의 영업이익이 발생하였어야 하나, 실제로 청구법인은 경영상의 사유로 청구법인은 매년 AAA에 정상가격 범위 수준 이하의 보상을 수행하였다. 그 결과 아래 OOO과 같이 실제 AAA은 2014사업연도부터 2017사업연도까지 연속된 영업손실을 기록하였다.

금번의 세무조사 당시 조사청은 해외현지법인 임가공거래와 관련한 이전가격의 적정성과 관련하여 정상가격 검토를 수행하면서 다른 해외현지법인인 CCC의 임가공거래는 정상가격 범위를 초과했다는 사유로 국조법에 따른 정상가격 조정으로 과세처분한 반면, AAA의 임가공거래는 정상가격 소득조정과 관련한 별도의 과세처분을 실시하지 않았다. 이는 청구법인과 AAA간의 임가공거래와 관련하여 지급한 대가가 국조법의 정상가격관점에서는 문제가 되지 않았음을 보여주고 있다.

(다) (쟁점거래가 조세탈루를 목적으로 하는 경제적 합리성이 결여된 거래라는 조사청 답변에 대한 항변) 청구법인이 AAA으로부터 불량품을 매입하는 거래는 청구법인의 수익창출 및 국내과세소득 극대화를 목적으로 수행한 거래로 합리적인 거래이며 조세를 부당하게 감소시킨 사실이 없다.

중국의 수책관리 규정에 다르면 중국내 소재하는 임가공 제조회사가 완성품을 해외로 재수출 조건으로 원재료 등을 중국내 수입하는 경우 증치세와 관세가 보세(保稅)되나, 완성품이 재수출되지 않고 국내 소비되는 경우 임가공 제조회사는 증치세와 관세를 납부하게 된다. 만약 AAA이 불량품을 중국내에서 폐기하는 경우 원재료 수입과 관련하여 보세되었던 증치세 및 관세를 중국에 추가로 납부하게 되는바 이 효과는 결국 AAA의 정상재고 단위당 생산비용의 증대로 귀결된다. 따라서 청구법인이 국내로 불량품을 수입 후 폐기하는 경우는 AAA이 직접 불량품을 중국내에서 폐기하는 경우와 비교할 때 청구법인 정상품 매입단가 하락 및 국내 과세소득 극대화를 달성하는바, 청구법인의 국내 조세부담을 부당하게 감소시키지 않았다. 조세심판원은 청구법인과 유사한 사례에서 불량품의 원가부담 주체를 판담함에 있어 형식적인 계약서의 내용에 앞서 경제주체들 간의 자율적인 의사결정을 존중한 바 있다(조심 2014전3159, 2016.2.25. 참조).

(라) 청구법인이 X-TAL(무상사급방식)을 TCXO(유상사급방식)로 고의로 위장하여 수입하였다는 조사청의 의견은 청구법인이 이익분여의 동기가 없다는 점과 조사청의 증거가 정황증거라는 점 등을 고려할 때 잘못된 것이다.

1) 조사청은 청구법인은 X-TAL을 수입하면서 TCXO에 해당하는 수입대금을 지급하여 청구법인이 AAA에 부당하게 이익을 분여하였다고 주장하나, 청구법인은 AAA에 국조법에서 허용하고 있는 정상가격 수준 이하로 보상하고 있는바, 정상가격 수준의 이익보전의 방식을 두고 위장거래를 통하여 우회적인 방식으로 이익을 분여할 어떠한 경영상의 동기가 없다. 또한 청구법인은 TCXO와 X-TAL의 생산을 구분하여 이전가격을 보상하는 정책이 아니고, AAA이 청구법인의 제품 생산을 위하여 발생한 연간 총 비용을 기준으로 정산하여 지급하는 이전가격 통합 조정방식을 취하고 있으며 AAA이 청구법인과의 거래에서 발생하는 연간 경영손실을 고려할 때, 청구법인이 AAA에 우회적으로 이익을 분여한 내역은 없다.

2) AAA은 청구법인의 지시에 따라서 TCXO와 X-TAL을 중국내에서 임가공하고 있으며 두 제품의 외형적 유사성에 기인하여 국내 수입과정에서 두 제품이 일부 혼재되어 수입되었음은 청구법인도 인정하지만, 조사청의 주장처럼 청구법인의 의도적으로 X-TAL을 TCXO로 위장하여 수입하지 않았다. 구체적으로 조사청이 위장수입의 증거로 제출한 품의서는 TCXO를 국내 폐기시 발생하는 금추출량과 예상추출량의 차이에 대한 원인을 분석하는 품의서이다. 이 때 X-TAL 수량이 TCXO 수입시 일부 포함되었기 때문에 TCXO 폐기시 금 추출량이 예상보다 적게 발생했을 것으로 추정하고 품의서에 원인으로 기재한 사실이 있으나, 해당 품의서가 청구법인의 고의로 위장하여 수입하였음을 보여주는 증거일 수 없다.

또한 조사청은 2014년.2015년.2017년 3개년 청구법인이 AAA에 TCXO의 원자재(PO-92)를 수출한 물량보다 TCXO 완성품을 AAA에서 수입한 물량이 많은 사실을 기초로 TCXO에 X-TAL이 다수 혼재되어 있다고 주장하나, 연도별 PO-92 수출량 및 TCXO 수입량 대사내역에 따라 TCXO를 최초 생산하던 2011년부터의 자료를 누적한 경우 대중국 원자재(PO-92) 수출량이 TCXO 국내 수입량보다 많으므로 조사청의 주장과 상치된다.

(2) (쟁점② 관련) 쟁점해외인건비의 경우 공통경비의 성격으로 배분되어야 한다는 조사청의 주장은 타당하지 않으며, 과거 세무조사에서 조사청이 제시한 방식으로 주재원 인건비 부담기준을 적용하였는데 동일한 사실관계에서 다른 처분을 하는 것은 신뢰보호의 원칙에 위배된다.

(가) 사실상 청구법인의 업무를 수행한 것으로 인정되는 쟁점해외인건비는 안분의 대상이 아니며 손금으로 인정되어야 한다.

「법인세법」제19조는 손금을「법인세법」이나 다른 법률에서 다르게 정하고 있는 것을 제외하고 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이나 수익과 직접적으로 관련된 것으로 정의하고 있다. 같은 맥락에서 국세청은 내국법인이 해외 현지법인에 파견한 기술자 및 관리자의 인건비는 당해 기술자 등이 행하는 업무의 성격 등으로 보아 사실상 내국법인의 업무에 종사하는 것으로 인정되는 때에는 인건비를 안분의 대상으로 보지 않고 정당하게 손금에 산입할 수 있는 것으로 해석하고 있다(국세청 서면2팀-2108, 2004.10.18. 참조).

쟁점해외인건비와 관련하여서는 주재원이 수행한 역할이 청구법인과의 업무와 관련된 활동인지 여부만이 주된 쟁점이며 관련 다수의 선행 심판례(조심 2020서8376, 2021.3.19. ; 조심 2018중4299, 2019.10.8. ; 조심 2017중3964, 2019.1.16. 외 다수)에서도 국세청의 유권해석과 동일한 관점에서 해외현지법인의 기능 및 주재원이 해외현지법인에서 수행한 역할을 고려하여 손금인정 여부를 판단하고 있다. 조사청은 쟁점해외인건비가「법인세법」제26조 및 같은 법 시행령 제48조 규정에 따른 과다경비로 손금불산입 대상으로 주장하고 있으나, 「법인세법」제26조는 법인이 다른 법인과 사업 등을 공동으로 경영할 때 적용하는 공통경비 배분방식을 규정한 조항으로 청구법인과 해외현지법인의 사실관계에서 적용될 수 없는 규정이다. 또한 조사청은 해외주재원들이 수행한 인사 등의 관리업무가 주재원이 해외현지법인을 위하여 수행한 업무에 해당한다고 주장하나, 이와 같은 업무는 생산 및 품질관리 업무에 일반적으로 수반되는 부수적인 활동에 지나지 않으므로 안분의 근거가 될 수 없다.

(나) 해외현지법인은 청구법인의 지시에 따른 해외 생산기지 역할로서 쟁점해외인건비는 청구법인을 위한 업무를 수행한 대가에 해당하여 사업관련성이 있다.

「법인세법」제19조에서는 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것을 손비로 규정하고 있고, 조세심판원의 다수의 결정례에서 해외법인이 생산기지 역할만 수행하고 해외법인의 차질 없는 제품생산을 위해서는 철저한 감독 및 관리가 불가피하며 이를 위하여 임직원을 파견하여 경영지도, 기술이전, 품질관리, 거래처 관리 등의 필요성이 있었던 점, 파견직원은 여전히 청구법인과 고용관계를 유지한 점 등을 사업 관련성 여부의 주요 판단근거로 삼아 해외자회사 파견자의 인건비를 모법인의 손금으로 인정한 바 있다(조심 2014전3475, 2015.7.27. ; 조심 2012중2416, 2014.6.28. 등 참조).

청구법인의 경우에도 해외현지법인은 제품의 생산기능을 담당하고 그에 상응하는 정상이윤만이 귀속될 뿐, 제품판매에 대한 수익과 책임은 모두 청구법인의 계산으로 귀속되고 있다. 청구법인과 해외현지법인의 이익배분과 역할을 고려할 때 영업/경영/생산/품질/자재관리 등의 일련의 직무는 해외현지법인이 수행하는 기능이 아니라 그에 상응하는 이익을 귀속받는 주체로서 모두 청구법인이 수행해야 하는 역할이며, 해외주재원이 해당 직능을 온전히 수행하지 못하는 경우 청구법인의 사업에 악영향이 미칠 수 있다는 점에서 이는 실질적으로 청구법인의 사업을 위한 활동이다.

또한 청구법인과 해외현지법인의 사실관계는 위 조세심판례의 선행 사건의 사실관계와 다르지 않다. 생산 및 품질관리 해외주재원의 주요 역할은 해외현지법인의 임가공거래와 관련한 양산테스트, 생산/품질/재고관리와 제3자 매출거래에 대한 기술지원업무이며 이들이 실제로 이러한 업무를 수행한 사실은 해외주재원이 청구법인에 매주 보고한 “주간업무보고” 자료에서 확인할 수 있고, 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.

1) (양산테스트) 청구법인의 주력 제품은 카메라 모듈로서, 해당 제품의 경우 제품 자체의 경쟁력보다 불량률과 조립과정의 원가를 최소화하는 제조기술의 경쟁력이 중요하다. 제조기술은 대량 생산과정에서 구현되나, 청구법인은 국내에 대량생산시설을 보유하지 않으므로 해외현지법인의 생산시설에서 양산테스트를 수행한다. 양산테스트를 통해 개발된 기술 및 제품의 소유권은 모두 청구법인에게 귀속되므로 해외주재원이 해외현지법인에서 양산테스트를 지원한 것은 청구법인의 업무를 수행한 것이다.

2) (생산관리) 청구법인은 해외현지법인과 체결한 유상사급 및 무상사급 형태의 임가공계약에 따라 원재료를 공급하며, 해외현지법인은 공급받은 원재료를 이용하여 청구법인에 임가공용역을 제공한다. 해외현지법인이 임가공한 제품은 국내 고객사에 공급되는 일부 물량을 제외하고 대부분 청구법인을 거치지 않고 해외 고객사에 직접 공급된다. 청구법인의 주요 고객사인 OOO의 베트남 및 중국 현지 생산기지는 현지에서 청구법인으로 직접 발주하며, 구체적인 사양에 대한 협의도 청구법인과 직접 진행한다. 따라서 청구법인은 고객사의 요구에 즉각적으로 대응하여 공정을 개선하고 납기관리를 수행하기 위하여 해외주재원을 파견한다.

3) (품질관리) 청구법인과 주요 고객사와의 매매계약서에 따르면, 고객사는 청구법인 제품의 출하검사에 참석하고 생산설비를 검사할 수 있게 되어 있으므로 해외주재원은 현지에서 고객사의 검사에 직접 대응한다. 청구법인의 해외주재원이 해외현지법인에 생산관리 및 품질검사 등을 수행하지 않았다면, 제품의 품질이 저하되고 불량률이 증가하는 등 청구법인의 매출에 직접적인 영향을 미칠 수 있으므로 해외주재원이 청구법인의 지시에 따라 수행한 상기 활동은 청구법인을 위한 업무에 종사한 것에 해당한다. 또한 해외주재원은 해외현지법인의 원자재에 대한 불량관리를 수행한다. 청구법인과 AAA간의 임가공기본계약서 제3조에 따르면, 임가공을 위해 해외현지법인에 수출하는 원부자재의 적시 납품과 품질 관리는 청구법인에 그 책임이 있다. 따라서 해외주재원이 청구법인으로부터 납품받은 원자재를 검수하고 불량품에 대응하는 것은 계약상 의무를 이행하기 위하여 청구법인의 업무를 수행한 것이다.

4) (재고관리) 해외주재원은 해외현지법인에서 청구법인의 재고관리를 지원한다. 현지에서 임가공이 완료된 제품은 대부분 청구법인을 거치지 않고 해외 고객사에 직접 납품된다. 따라서 청구법인의 제품 대부분은 국내가 아닌 해외현지법인에서 타처보관재고로서 보관 및 관리되고 있다. 따라서 해외주재원이 현지에서 청구법인 소유의 제품에 대해 검수하고 출하관리 및 재고실사에 참여하는 등 재고관리를 수행한 것은 청구법인의 업무에 해당한다.

5) (기술지원) AAA에 파견된 해외주재원은 AAA의 제3자 매출거래와 관련하여 해당 제품 생산에 필요한 기술을 지원한다. 청구법인은 AAA과 기술료 기본계약에 따라 OOO이 독점판매권을 지니고 있는 제품의 제조, 사용, 판매에 이용될 수 있는 발명, 제조정보, 기술도면, 노하우, 기술 및 기타 모든 정보를 제공해야할 계약상 의무가 있다. 청구법인은 해당 계약에 따라 계약제품 순판매액의 3%를 기술료로 수취하고 있으며, AAA의 주재원은 상기 기술지원 계약 이행의 일환으로 기술, 노하우 등을 전수하였다. 따라서 AAA 주재원의 인건비는 해당 기술지원수수료 수입에 직접 대응되는 비용으로 청구법인의 손금에 해당한다.

(다) 해외현지법인의 매출구조 및 청구법인과의 지분관계를 고려할 때, 해외주재원이 수행한 활동은 청구법인과의 수익관련성이 있다.

조세심판례에 따르면 해외현지법인의 매출구조 및 종속회사에 대한 지분율 등을 중요하게 고려하여 수익관련성 충족 여부를 확인하고 해외주재원 인건비의 손금 여부를 판단해야 한다는 입장이다. 구체적으로 ''''''''본사가 출자한 해외현지 자회사들은 경제적 관점에서 본사의 지역사업부에 불과하고 기업회계상 해외현지 자회사의 경영실적과 연결하여 연결재무상태표를 작성ㆍ보고하고 해외현지 자회사의 경영실적이 곧 본사의 경영실적에 반영되므로 인건비가 본사의 수익과 많은 관련성이 있다''''''''고 보아 법인세 부과처분을 취소한 예가 있다(조심 2016중3804, 2018.5.9. 참조). 또한 ‘해외현지법인 근로자에 대한 기술지도, 생산관리 등의 경영 및 재무관리를 위하여 직원을 파견하며, 그 업무가 본사의 지시에 따르고 동 법인의 제품이 전량 본사로 판매되는 등 궁극적으로 파견직원이 본사의 영리를 위하여 활동한 경우 그 직원의 급여는 손금산입이 가능하다’라고 결정하였다(국심 2006서1355, 2007.5.14. 참조).

청구법인의 해외현지법인은 모두 청구법인의 지분율이 93%에서 100%에 달하는 종속기업으로서 기업회계기준 상 연결재무제표를 작성하고 있는바, 해외현지법인의 경영실적은 곧 청구법인의 경영실적에 반영되고, 아래 OOO와 같이 2014년부터 2017년까지 CCC의 경우 매출액의 99% 이상, BBB의 경우 매출액의 95% 이상, AAA의 경우 매출액의 70% 이상을 청구법인 및 청구법인의 종속기업에 매출하는 등 해외현지법인의 독자적인 거래처의 비율은 미미한 수준이다. 이는 해외현지법인이 실질적으로 청구법인의 현지 생산공장 역할을 담당하고, 해외주재원이 궁극적으로 청구법인의 영리를 위하여 활동하고 있음을 나타내는 것이다. 일련의 지배구조와 매출구조는 기존의 선결정례의 사례와 차이가 없으며, 해외주재원 인건비는 청구법인의 수익과 밀접한 관련이 있는 비용이다.

(라) 청구법인은 쟁점해외인건비에 대하여 과거 세무조사시 조사청이 제시한 기준으로 주재원 인건비의 세무처리를 수행하였으므로 동일한 사실관계에 대하여 과세관청 스스로 다른 처분을 하는 것은 신뢰보호의 원칙에 위배된다.

청구법인은 2013년 세무조사 과세처분에 따라 현지에 파견된 주재원이 담당하는 직무를 기준으로 영업/경영관리를 수행하는 인원의 인건비는 해외현지법인의 손금(청구법인은 손금불산입)으로, 품질/생산/자재관리를 담당하는 주재원의 인건비는 청구법인의 손금으로 계상하고 있다. 직전 과세처분은 청구법인과 해외현지법인 각각의 법인에 더 수익관련성이 더 분명한 직능별로 해외주재원의 부담 주체를 정하였으므로 이는「법인세법」상 손금의 일반원칙에 입각한 과세처분임과 동시에 청구법인의 해외현지주재원의 손금인정기준을 분명히 한 것이었다.

청구법인이 직전 세무조사의 결과를 반영하여 성실히 사후관리를 수행하였음에도 불구하고 금번 세무조사시, 품질 및 생산관리를 담당하는 주재원 인건비를 일련의 사실관계에 대한 충분한 확인 없이 해외주재원이 부수적 활동으로 일반적인 관리 활동을 수행하였다는 사실만으로 이를 공통경비로 간주하여 청구법인과 해외현지법인의 매출액 기준으로 안분하여 손금불산입 추가 금액을 계산한 과세처분은 과세 근거도 없을 뿐만 아니라 동일한 사실관계에서 납세자에게 불리한 처분을 했다는 점에서 신뢰보호 원칙에 위배된다.

(3) (쟁점③ 관련) AAA 및 CCC 소유의 기계장치에 대한 수선비 및 국내 반입을 위한 운송비를 부담한 사실과 관련하여 청구법인과 해외현지법인간에 임가공 거래구조를 고려할 경우 경제적 합리성을 충족한 거래이고, 해당 거래는 국조법상 이전가격세제의 적용을 받는 거래로서,「법인세법」상의 부당행위계산 부인 규정의 적용 대상이 아니다.

(가) 청구법인이 AAA 및 CCC의 기계장치에 대한 수선비와 국내반입 운송비를 부담한 것은 경제적으로 합리적인 거래이다.

1) AAA 및 CCC는 아래 OOO 및 OOO와 같이 청구법인으로부터 원부자재, 부품을 공급받아 제품을 생산하여 공급하는 임가공 및 유상가공 거래(실질은 임가공거래)를 수행하고, 일부 거래에 한해 제3자 매출거래를 수행한다.

청구법인은 AAA 및 CCC를 단순 임가공업자로 판단하고 제품 생산과정에서 발생한 임가공 비용 및 관련 관리비에 일정 이익을 가산하여 AAA 및 CCC에 임가공 대가를 지급한다. 이러한 청구법인의 임가공거래에 대한 이전가격 정책은 청구법인의 BEPS 보고서를 통해 확인할 수 있고, 청구법인은 AAA 및 CCC가 청구법인 외 제3자 및 청구법인의 국내특수관계자[주식회사 DDD(이하 “DDD”이라 한다) 및 EEE 주식회사(이하 “EEE”이라 한다)]와의 거래를 수행함에 있어 AAA 및 CCC가 일정 수준의 이익을 확보할 수 있도록 원부자재, 부품 공급가격을 결정한다.

2) AAA 및 CCC가 기계장치와 관련된 수선비와 운송비를 부담하는 경우, 각 사의 제조경비 중 기계장치의 감가상각비에 상기 비용이 반영되어 임가공원가가 증가하게 된다. 즉 청구법인은 증가된 제조경비(감가상각비 증가액)와 관련 이윤을 추가로 AAA 및 CCC에 지급해야 하므로 청구법인이 수선비 및 운송비를 직접 부담하는 경우보다 임가공비가 더 많이 증가하게 된다. 그러나 청구법인에서 기계장치의 수선비 및 운송비를 직접 부담하는 경우, AAA과 CCC의 제조경비 중 기계장치의 감가상각비에 수선비 및 운송비가 제외됨에 따라 감가상각비에 가산되는 이윤 또한 지급할 필요가 없으므로 청구법인은 임가공비를 절감할 수 있다. 이러한 사유로 인해 임가공거래에서는 제품 생산에 사용되는 기계장치 및 기계장치의 유지.관리비용을 통상적으로 제품의 임가공을 발주한 업체에서 무상으로 제공하고 관련 비용을 부담한다.

AAA 및 CCC의 기계장치에 대한 쟁점수선비등을 청구법인이 부담한 것은 청구법인의 임가공비 절감 및 이익 극대화를 위해 수행된 경제적 합리성이 충족한 거래이며, 청구법인이 해당 비용을 부담하기로 한 의사결정은 특별한 사유가 없는 한 존중되어야 하고, 임가공거래에서 발주업체가 임가공업체에 기계장치를 무상 제공하거나 유지/관리 비용을 부담하는 거래는 일반적인 거래로서 상관행에 어긋나는 바가 없다.

(나) 쟁점수선비등을 부담한 사실은 국외특수관계인과 임가공거래 중에 발생한 것으로 국조법상 정상가격 조정 대상에 해당하는 거래이다.

국외특수관계인 간 거래에서 거래 당사자 간 복수 이상의 거래를 수행하는 경우로서 각각의 거래가 특성 상 서로 밀접하게 연관되어 있다면 하나의 거래로 판단하여 정상가격 여부를 검토해야 한다.

AAA과 CCC가 어떠한 제품을 임가공 생산할지는 발주업체인 청구법인이 결정하며, 해당 제품의 생산에 사용되는 기계장치의 수선/개조에 대한 의사결정 또한 청구법인이 수행한다. 청구법인이 AAA과 CCC의 기계장치에 대한 수선비와 운송비를 부담한 사유는 기계장치의 가동비용(감가상각비와 전기료 등 운전비용)이 임가공 대가에 포함되어 발주업체인 청구법인에게 귀속되고, 제품 임가공거래와 기계장치 수선비 및 운송비의 부담 여부에 따라 적정 임가공 대가가 달리 계산될 수 있으므로 수선비와 운송비는 임가공 대가의 수준과 통합하는 것이 타당하다. 따라서 청구법인이 기계장치의 수선비 및 운송비를 부담한 사실과 관련하여 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 없으며, 해당 거래는 임가공거래와 밀접하게 연관된 거래로서 국조법에 따라 개별 거래를 통합하여 정상가격 여부를 판단해야 한다.

(4) (쟁점④ 관련) 청구법인은 일반적인 재고 폐기와 달리 망실의 경우 증빙 구비가 불가능하며 청구법인의 감모손실은 사회통념상 타당하다고 인정되는 수준 이내이고, 임의로 계상한 비용이 아닌 재고실사를 근거로 한 비용이므로 청구법인의 손금으로 보아야 한다.

(가) 청구법인의 사업과 관련된 비용이고, 통상적으로 발생하는 성질 수준의 비용이다.

쟁점재고자산감모손실은 회사가 제품 생산과정 및 보관과정에서 망실(亡失)한 재고자산의 장부금액이다. 망실된 재고자산 장부금액의 손금 인정 여부와 관련하여「법인세법」상 별도의 규정이 없으므로「법인세법」의 손금 일반 원칙과 유권해석에 따라 재고자산 망실에 대한 손금 여부를 판단하여야 한다.

우선 청구법인의 주력 제품은 카메라 모듈, 안테나, 수정디바이스 등의 휴대폰 부품으로서 제품 특성상 크기가 mm단위인 제품이 다수이며 제품 한 개 단위의 가치도 미미하여 그 특성상 보관 과정에서의 제품 파손 및 분실이 자연스럽게 발생한다. 또한 청구법인은 원가절감 및 수익극대화를 위하여 제품의 판매와 원재료 조달 기능만을 담당할 뿐 보통의 원재료는 해외현지법인에 직접 공급되어 중국 및 베트남 등에서 보관 및 임가공하여 제품을 생산하며 완성된 제품은 해외 고객사에 직접 납품한다. 이와 같이 원가절감을 통한 경영효율화 달성과정에서 청구법인의 재고관리 기능은 현지 주재원을 통하여 제한적으로 수행되며 이 과정에서 불가피하게 자연 망실이 발생한다. 따라서 청구법인의 감모손실은 사업관련성이 있으며 수익창출 및 원가절감을 위해서 불가피하게 발생하는 성질의 비용이다.

이와 더불어 쟁점재고자산감모손실은 아래 OOO와 같이 각사업연도의 매출원가 대비 0.3% 미만인 수준으로 금액 규모 역시 통상적이다. 조세심판례(조심 2009서4110, 2010.9.30.)에서도 자연감모손실 등을 제조원가에 반영한 것은 회계처리 상 일반 관행이고 감모손실이 당기 원재료 투입량의 약 0.3%에 불과한 수준이라고 하여 정상적인 손금으로 인정한 바 있다.

(나) 청구법인이 계상한 재고자산감모손실은 재고실사 결과에 따라 파악된 파손 및 분실 등의 사유로 발생한 재고자산 수량 부족분의 가액으로서 임의로 계상한 비용이 아니다.

조사청은 청구법인이 폐기 증빙의 구비 없이 재고자산을 폐기하고 손금으로 계상하여 손익의 귀속시기를 임의로 조정하였다는 주장하나, 쟁점재고자산감모손실은 앞서 언급한 바와 같이 망실에 의한 감모손실이다. 망실된 수량의 확인은 담당자의 정기 재고자산 실사를 통해 확인되고, 실사 결과로 확인된 수량을 회계시스템에 반영하고 이를 회계팀에서 승인하면 비로소 금액이 재무제표에 반영된다. 망실에 대한 개념적 정의상 별도의 폐기 품의는 있을 수 없으며 당연하게도 폐기 품의서의 구비 여부는 망실에 대한 손금 인정여부를 판단함에 있어서 주된 판단 근거가 될 수 없다.

이와 관련한 조세심판례(국심 2000서2995, 2001.3.9.)에서는 아동복 의류와 같이 종류가 다양하고 재고자산의 특성상 수불관리가 쉽지 않은 사유로 발생하는 수불오차에 대하여 기말 재고조사를 통해 차이규명이 되지 않는 재고부족분을 매출원가에 반영한 것은 기업회계기준 및 관행에 비추어 잘못이 없다고 판단한 바 있고, 법원 판례(대법원 2010.1.28. 선고 2009두17858 판결)에서도 타처에서 재고자산을 보관하고 관리하여 관리소홀 및 폐기, 훼손 등으로 인한 감모손실도 발생할 수 있는 점을 인정하고 있다. 조세심판원과 법원 모두 폐기 증빙 대신 기업회계기준의 원칙과 회사가 수행하는 재고자산 실사의 신뢰성이 감모손실의 정상 손금 인정의 판단 기준이 됨을 알 수 있다.

청구법인의 경우 자체적으로 재고실사를 수행함과 더불어 매년 회계감사의 일환으로 외부 감사인을 통한 재고실사를 수행하기 때문에, 재고실사 결과 확인된 정상적인 감모손실은 높은 수준의 신뢰성이 보장된 금액이다. 최근 조세심판원에서는 회계감사를 통해 매년 재고파악을 하는 회사의 경우 외부 감사인의 기말 재고실사 증빙의 신뢰성을 높게 인정하여 특별한 사정이 없는 한 회사가 제시한 재고자산의 가액과 수량을 달리 판단할 수 없다고 인정한 바 있다(조심 2015부5467, 2017.6.28. 참조). 청구법인의 감사인 또한 매년 기말 재고실사에 참여하여 재무제표 작성의 기초가 되는 재고자산 수불부의 수량과 실제 수량을 확인하여 청구법인의 재무제표에 적정의견을 표명하였다. 재고자산을 임의로 폐기하여 손금의 귀속시기를 조정할 어떠한 청구법인의 재무적 동기가 부재한 상황에서 외부 감사인의 실사결과를 반박할 만한 증거가 없다면, 청구법인의 기말 회계처리와 재무제표는 존중되어야 한다.

(5) (쟁점⑤ 관련) 쟁점견본품비는 접대비에 해당하지 아니하고, 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용에 해당하며, 견본품 제공분은 성격상 지출증빙이 있을 수 없으므로 접대비로 보아 과세한 처분은 취소하여야 한다.

(가) 견본품 제공분은 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는데 있지 않다.

「법인세법」제25조 제1항에서는 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 이와 유사한 목적상으로 지출한 비용을 접대비로 규정하고 있는바,「법인세법」상 접대비에 해당하는지 여부에 대한 판단은 엄격하게 해석되어 적용하는 것이 원칙이다(대법원 2008.7.10 선고 2007두26650 판결 참조). 이는 접대비가 원래 비용인 것을 법에서 특별히 제약하고 있으며, 접대비를 광의(廣義)의 의미로 해석할 경우 모든 비용이 접대비로 간주될 경우가 있기 때문이다. 따라서 직접적인 제품 판매와는 관계없이 사업관계자간 사회적 친목 증진의 목적으로 지출하는 접대, 교제 및 사례비용에 해당하는 경우에만「법인세법」상 접대비로 판단되어야 한다.

거래처에게 무상으로 제공한 청구법인의 제품들은 성질상 접대, 교제, 사례 또는 이와 유사한 성질의 지출이 될 수 없는 제품이다. 견본 목적으로 제공한 제품은 청구법인이 생산하는 카메라 모듈의 주요 부품, 안테나 부품, 센서류 등의 샘플로 구성되는데, 이는 그 자체로는 사용가치가 없으며 휴대폰 등으로 완성되었을 때만 가치가 있는 성질의 제품이며 해당 제품들은 독립적인 시장이 존재하지 않는바, 시장거래를 통하여 금전상의 이득이 생기기 어려운 제품이다. 따라서 청구법인의 견본품을 제공받은 고객사는 제품 샘플의 테스트를 제외한 다른 용도로는 사용이 불가능하며, 견본품을 제공한 청구법인 역시 제품판매촉진외 다른 목적이 있을 수 없다. 더불어 청구법인이 거래처에 제공한 견본품 등은 다수의 거래처별로 해당 회사에서 구매예정 또는 구매의사가 있는 제품 등으로 구성되며, 고객사에 대한 매출수준과 관계없이 사업목적상 필요한 수준으로 제공하였다. 예를 들어 2014년 기준으로 ㈜FFF에 대한 청구법인의 매출비중은 77%를 차지함에도 불구하고 ㈜FFF를 위하여 제공한 견본품 가액은 총 견본품 금액과 대비하여 25% 수준에 불과하다. 청구법인의 견본품의 제공목적이 고객사와의 사회적 관계 증진에 있다고 해석하는 경우 이와 같은 고객사별 견본품 제공 비중이 합리적으로 설명되지 않는다. 오히려 새로운 매출 경로 창출과 제품에 대한 판매촉진을 위함이라고 판단하는 것이 타당하며 합리적인 해석이다.

(나) 견본품 제공분은 지출경위나 성질, 액수 등이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때, 상품 또는 제품의 판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용에 해당한다.

청구법인과 동종산업내 매출액 상위 기업 5개 기업의 매출액 대비 견본비 비중은 아래 OOO과 같이 2014년 기준 평균 0.09% 수준이고, 동종업계 타사의 매출대비 견본비 지출 비중과 거의 동일한 수준이므로 청구법인이 고객사에 제공한 견본품 지출액은 동종업계에서 통용되는 정상적인 상관행 수준이다.

(*) 타 비용계정으로 처리되었으나 견본품 출고에 해당하는 금액 포함.

또한 견본품의 제공은 부품제조업의 영업활동에서 필수적인 활동이다. 청구법인과 같은 부품제조업체는 완성품 제조업체가 원하는 부품을 생산할 수 있는지 여부가 사업활동의 핵심으로, 견본품의 제공은 부품 제조업체의 제조품질을 증명하는 최초의 활동이며 유일한 영업활동이다. 이는 광고 등으로 영업활동을 수행하는 소비재 제조업과의 차이이기도 하다. 따라서 청구법인은 직접적인 매출이 발생하는 고객사 및 잠재적 고객사를 위하여 견본품을 제공하였으며, 견본품 제공은 제품 매출과 직접적으로 연결되는 정상적인 판매부대비용이다.

(다) 견본품 제공분은 성격상 지출증빙이 있을 수 없고, 그 거래의 발생사실은 사실관계에 따라 판단하여야 한다.

청구법인의 견본비는 성격상 영업부서의 의사결정에 따라 직접 집행하거나 거래처의 유선상 요구에 따라 발생하는 경우가 대부분이다. 거래처에게 견본품을 반드시 메일로 요청할 것을 제안하거나 견본품 수령시 확인서 작성을 요청할 수 없는 상황이 다수이다. 청구법인은 견본품 제공시 견본품을 제공한 자, 제공처, 제공처의 담당자 및 견본품을 제공하는 사유를 기록하여 관리하고 있다. 청구법인 내부지침에 따라 권한있는 자의 승인에 의하여 견본품은 제공되지만, 거래처 견본 제공 요구에 신속하게 대응하기 위해 개별 건에 대한 독립적인 품의는 생성하는 것은 실무적으로 어렵다. 이를 보완하기 위하여 견본품 제공 건수마다 품의서를 작성하고 승인절차를 거치고 있다. 만약 견본품 제공시 개별 품목에 대한 품의서와 승인절차를 구비한다면 2014년에만 견본제공이 230건임을 고려할 때 경영 목적상 매우 비효율적인 절차가 된다. 또한 청구법인 제품의 성격상, 견본품은 범용성이 거의 없고 단가 역시 매우 저렴한 이유 등으로 견본품 유용 등의 위험이 낮기 때문에 별도의 승인문서 구비 필요성은 더더욱 낮다.

나. 처분청 의견

(1) (쟁점① 관련) 쟁점거래는 법령과 판례에 따라 무수익자산의 매입에 해당하여「법인세법」제52조에 따른 부당행위계산 부인 규정이 적용대상에 해당하고, 임가공 생산제품인 X-TAL불량품을 유상사급 상품인 TCXO 정상품으로 조작하여 수입하고 임가공료만 지급하여야 하는 거래에 대하여 정상상품의 매입가액을 지급한 거래는 경제적 합리성이 없으며, 동일한 유상사급 상품인 관통과 광마우스 불량품은 AAA의 영업외비용으로 처리하는 등 같은 성질의 상품을 다르게 처리하고 있으므로 쟁점불량품 매입거래에 대하여 「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 손금부인하고 법인세를 과세한 처분은 정당하다.

(가) 쟁점불량품은 청구법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 없는 무수익자산에 해당한다.

1) 청구법인이 인용한 대법원 2006.1.13. 선고 2003두 13267 판결은 이 건과 사안은 다르며 청구법인은 판결문의 본문 중 무수익자산의 의미에 대하여 판시한 부분을 인용하기 위한 것으로 보인다. 이에 의하면, 쟁점불량품의 매입거래가 무수익자산의 매입에 해당된다는 사실은 더욱 명확해진다.

청구법인이 인용한 판결문에서 알 수 있듯이 쟁점불량품이 무수익자산이 아니라면 현재의 수익파생에 공헌하거나 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 있어야 한다. 이 건에서 청구법인이 정상상품으로 매입한 후 즉시 불량품으로 대체하여 폐기한 쟁점불량상품은 거래처에 납품을 할 수 없어 현재 수익을 창출할 수도 없고, 이미 폐기한 불량상품은 장래에 매입한 가격 이상으로 판매하여 수익을 얻을 수도 없다.

2) 또한 대법원 2006.11.10. 선고 2006두125 판결에서 알 수 있듯이 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 법에서 정한 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세하는 것이다. 이 건에서 청구법인이 해외 특수관계법인으로부터 쟁점불량품 매입하고도 이를 정상상품을 매입한 것으로 조작한 다음, 매입상품을 즉시 폐기하여 손금에 산입한 행위는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위로 경제적 합리성이 결여되어 있다.

아울러 청구법인은 판례를 인용하여 골프회원권 매입 등도 부당행위계산 부인 규정을 적용하지 않았다고 주장하나, 청구법인이 인용한 판례 중 일부 사례(대법원 2000.11.10. 선고 98두12055 판결 ; 조심 2016부1666, 2017.10.18. ; 조심 2018서3824, 2019.9.30. ; 조심 2014서3014, 2015.8.19.)는 부당행위로 본 것이고, 다른 사례(대법원 2006.1.13. 선고 2003두13267 판결 ; 조심 2018서327, 2019.2.15.)는 미래시세차익을 기대할 수 있기에 부당행위계산 부인 규정을 적용하지 않았던 것으로 이미 폐기한 불량품은 미래시세차익을 기대할 수 없으므로 위 판례를 인용한 청구법인의 주장은 이유가 없다.

(나) 쟁점거래는 경제적 합리성이 없어 법령상 부당행위계산 부인대상이다.

1) 국조법 제3조 제2항 및 같은 법 시행령 제3조의3 제3호는 “수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우”에는 국조법이 아닌「법인세법」제52조에 따른 부당행위계산 부인을 적용하도록 규정하고 있다.

“수익이 없는 자산이란 매입한 가격과 그에 수반되는 비용을 제하고 판매 또는 사용하였을 때 그 매입한 가격과 수반되는 비용을 상회하는 이익이 발생할 수 없는 자산”을 의미하므로 판매 또는 사용할 수도 없는 불량품을 매입한 후 즉시 폐기한 쟁점불량품 매입 거래는 수익이 없는 자산의 매입에 해당한다.

2) 청구법인이 쟁점불량품을 정상상품 가액으로 매입한 후 즉시 폐기처분하고 이를 원가에 포함한 행위는 조작된 거래를 통하여 조세를 부당하게 감소시킨 행위로서, 다음의 사실관계를 살펴보면, 청구법인이 쟁점불량품을 매입한 것은 경제적 합리성이 없는 조세회피 행위에 해당한다는 것을 쉽게 확인할 수 있다

가) 청구법인이 특수관계자로부터 법인의 수익에 아무런 기여도 하지 못하는 쟁점불량품을 정상상품의 매입인 것처럼 허위로 수입하면서 정상상품의 가액을 지급하고, 이를 즉시 폐기하여 원가에 포함한 행위는 국내세금을 탈루한 행위이다.

불량무수익상품인 TCXO를 정상상품 가액으로 수입함으로써 해외현지법인에 이익을 분여하고, 이를 즉시 폐기 후 당기 원가에 산입한 행위는 청구법인도 자인하고 있는 사실이다.

청구법인과 AAA간 유상사급거래 상품에는 TCXO, 관통 및 광마우스가 있다. 유상사급 상품 중 관통과 광마우스의 불량품은 해외현지법인(AAA)의 영업외비용으로 처리하였으나, 같은 유상사급 상품인 TCXO 불량품만은 무상사급 거래인 것처럼 주장하면서 국내로 수입하여 청구법인의 원가에 포함하였다.

유상사급 상품 중 유일하게 TCXO 불량품만을 국내로 수입하여 원가에 포함시킨 행위는 불량품 매입을 통한 원가 과다 계상으로 국내 세금 탈루 외에 다른 이유가 있을 수 없다.

나)청구법인은 TCXO와 외형은 동일하나 IC칩이 포함되지 않아 단가가 저렴한 임가공 제품인 불량 X-TAL을 수입하면서 정상 TCXO 상품을 수입하는 것처럼 허위로 조작한 행위도 하였다.

임가공료만 지급해야 하는 제품인 X-TAL 불량품을 외형의 유사성을 이용하여 단가가 더 비싼 TCXO 정상상품으로 조작하여 수입하고, 이를 즉시 폐기 손실로 처리하여 원가에 산입한 행위는 특수관계사에 이익을 분여하고, 국내 조세탈루 외에는 다른 목적이 없는 부당한 거래에 해당하므로 경제적 합리성이 인정된다는 청구법인의 주장은 용인될 수 없다.

X-TAL 불량제품을 TCXO 정상상품으로 조작하여 수입한 사실은 2014.12.3. 청구법인의 물류운영팀 AAA 부장의 내부품의서를 통하여 명확히 확인되고, 당해 품의서에 대한 최종결재권자는 대표이사이므로 청구법인은 위 사실을 이미 인지하고 있었다.

청구법인은 단순히 불량 TCXO를 정상 상품으로 조작하여 수입하는 행위에 그치지 않고, 단가가 저렴한 불량 X-TAL을 단가가 더 비싼 TCXO 정상상품를 수입하는 것처럼 조작(품의서 본문 “수량을 맞추기 위해”)하여 특수관계사에 이익을 분여하는 행위도 하였다는 것이 확인된다. 더구나 위 품의서가 작성된 2014년 청구법인의 TCXO 불량품 총 수입량은 9,483,044개인데 반하여 단지 3개월 동안 조작하여 수입한 X-TAL 불량제품은 7,326,010개로 약 77%를 차지한다. 만약 AAA이 청구법인 모르게 임가공료만 지급해야 하는 X-TAL을 상품가액으로 매입하는 TCXO로 조작하여 수출하였다면, 그 차액을 AAA에 청구하였어야 함에도 청구하지 않은 사실에서 청구법인이 조작된 거래를 이미 인지하고 있었음을 알 수 있다.

다) 청구법인이 쟁점불량품을 수입하는 물품코드 PTC6N260000KQ10T00, PTC6N192000KNVRN00는 양산품의 코드가 아닌 시제품 코드이다. 즉 실제 생산에 사용되지 아니하는 코드를 불량품의 매입시 사용하였음을 회사에서도 인정하였고, TCXO 상품 제조시 반드시 포함되어야 하는 PO-92의 원재료 매출량과 TCXO 수입량을 대사한 결과, 수입된 상품은 불량 X-TAL인 것으로 확인되며, 이는 청구법인의 대표이사가 직접 서명한 확인서에서도 확인이 가능하다.

(다) 청구법인은 쟁점불량품거래가 임가공거래라고 주장하나, 이는 임가공거래와 유상사급거래를 구분해야 함에도 이를 혼용하여 사실관계를 왜곡하고자 하는 면이 있다.

법인세 신고서와 개별기업보고서에서 청구법인은 임가공거래와 유상사급거래를 구분하여 신고하고 있음이 확인되고, 수입통관 신고서에서도 이를 구분하고 있음을 알 수 있다. 청구법인의 유상사급거래는 광마우스, 관통 및 TCXO 세가지임은 청구법인도 인정한 사실이다. 그렇다면 광마우스, 관통의 불량품도 TCXO와 같은 형태로 매입하여 청구법인의 원가에 산입하여야 하나, 청구법인은 광마우스, 관통 불량품은 AAA의 영업외비용으로 계상하고 있다.

임가공거래와 유상사급거래가 구분됨에도, 유상사급거래 중에서도 TCXO 불량품만 청구법인의 원가로 계상한 점, TCXO 불량품 매입의 실질은 임가공료만 지급해야 하는 X-TAL을 조작하여 포함시킨 점 등에서 경제적 합리성이 적용되는 일반적인 상관행이 아닌 조작된 거래로서「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정이 적용됨은 당연하다.

(라) 청구법인은 이전가격 측면에서 AAA으로부터 쟁점불량품을 매입하는 거래가 적정하다고 주장하나, 쟁점불량품 매입거래는「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정이 적용되고, 부당행위계산 부인 규정이 적용될 때 국조법이 적용되지 않는다고 국조법 제3조에서 규정하고 있다. 앞서 살펴보았듯이 쟁점불량품 매입거래는 TCXO 무수익 불량품 거래이고, 불량 X-TAL을 정상 TCXO 상품으로 조작하여 매입하는 거래로 이는 경제적 합리성이 적용될 여지가 없는 부당한 행위이므로「법인세법」제52조에 따른 부당행위계산 부인 규정이 적용된다. 이와 같이 청구법인이 이전가격 측면에서 동 거래가 정당하다는 주장은 사실 관계의 오인에서 출발한 잘못된 법령의 적용에서 기인된 결과일 뿐이다.

(2) (쟁점② 관련) 해외현지법인과 청구법인이 독립기업의 원칙이 적용되는 각각의 경제주체라는 점, 청구법인과 조사청 모두 파견직원이 해외현지법인과 청구법인 양쪽의 업무관련성이 있어 각각의 수익창출에 기여하고 있다는 것에 이견이 없는 점, 조사청의 이 건 처분은 신의성실원칙에 어긋나지 않는 점 등을 종합하여 보면, 조사청이 해외현지법인과 청구법인의 수익창출에 공동으로 기여하는 생산.품질 관리직 해외파견직원의 인건비를「법인세법 시행령」제48조에 따라 안분하여 당초 해외현지법인이 부담하여야 할 인건비 부분에 대해 청구법인이 과다 부담한 비용을 손금불산입한 처분은 정당하다.

(가) 청구법인과 해외현지법인은 독립회계기준을 따르는 별도의 독립법인이므로 모법인인 청구법인이 자법인인 해외현지법인에 파견한 직원의 인건비를 전부 부담하여 손금산입한 행위는 부당하다.

1) 청구법인과 해외현지법인은 독립회계기준을 따르는 별도의 독립법인이다.

청구법인은 2017년 1분기 기준 480명의 종업원을 고용하고 있으나, 중국 소재 AAA과 BBB은 1,480명의 종업원과 생산공장을, 베트남 소재 CCC는 5,400명의 현지인 종업원과 생산공장을 보유하고 있고, 해마다 각국(중국, 베트남)에서 정하는 회계기준에 따라 별도의 감사보고서를 작성하여 해당 국가의 권한 있는 당국에 제출하고 있다. 이와 같이 청구법인과 쟁점해외현지법인은 별도의 인적·물적 조직을 가지고 생산·영업·판매 등 영업활동을 수행하고 있는 독립법인이다.

OECD모델조약 제7조 제2항 독립기업원칙은 다국적 기업그룹 내의 기업들은 분리할 수 없는 하나의 통합된 사업체로 보는 것이 아니라 별개의 개별기업으로 취급한다는 것이고 동 원칙이 엄격히 지켜지지 않을 경우 자의적인 조작을 통한 조세회피의 도모가 발생할 수 있으므로 임의적 적용을 엄격히 경계하고 있다. 그러나 청구법인은 본사가 출자한 해외현지 자회사들은 경제적 관점에서 본사의 지역사업부에 불과하다고 주장하며, 해외현지법인에 파견한 생산 및 품질 부서 직원의 인건비(급·상여, 복리후생비, 퇴직연금 등)를 모법인의 비용으로 아무런 산정근거 없이 전액 손금산입하였다. 이는 독립기업의 원칙에 반하는 주장이며, 이를 규정한 OECD모델조약 제7조 2항을 지키지 않는 조세회피 행위이다.

또한 청구법인은 해외현지법인을 지역사업부라고 주장하나, 청구법인은 해외현지법인과는 별개로 OOO, OOO, OOO에 지역사업부 3곳을 두고 관리직원 1명씩을 파견하여 법인의 매출처 관리 등의 업무를 담당하고 있으므로 해당 지역사업부에 파견된 직원의 인건비는 청구법인의 손금산입대상이 분명하나, 인적·물적 독립시설을 갖춘 해외현지법인은 규모 및 설립형태 등으로 보아 청구법인의 지역사업부로 볼 수 없다.

2) 해외현지법인에서 근무하는 직원의 인건비 전액을 모법인인 청구법인에 대해 통상적으로 인정되는 비용으로 볼 수는 없다.

「법인세법」제19조 제2항에서 규정한 바와 같이 ‘그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것’을 청구법인의 손금으로 계상할 수 있는 것이지 해외 자회사에서 지출한 비용을 곧바로 통상적으로 인정되는 모회사의 비용으로 볼 수는 없다.

해외자회사에서 발생한 비용 중 일부를 모회사의 비용으로 처리할 수 있다면 어느 비용만을 그렇게 처리할 수 있는지 그 경계가 불분명하다. 해외현지법인의 생산 및 품질관리를 위한 파견직원 인건비가 해외현지법인에서 발생하는 쟁점인건비를 제외한 다른 제조원가에 비하여 청구법인의 사업과 더욱 밀접한 관련을 가진 것이라 할 수 없다. 그러나 청구법인은 해외현지법인에서 발생한 비용 중 뚜렷한 차이가 없음에도 불구하고 쟁점인건비만을 손금으로 인식했다.

3) 해외현지법인에 파견한 직원이 수행한 해외현지법인의 생산 및 품질관리 활동이 모두 청구법인만의 고유업무로 볼 수 없다.

청구법인이 제출한 해외현지법인의 생산 및 품질파트에서 근무하는 파견직원의 업무분장 상세내역을 검토한 결과 파견직원의 주업무는 현지법인의 생산수율 관리 및 공정품질 관리이며, 부수적으로 외주업체 관리 및 재고관리 등 기타업무도 수행하고 있는 것으로 확인된다.

해외현지법인의 매출액 비중을 살펴보면, 아래 OOO 및 OOO과 같이 해외현지법인의 청구법인내 매출뿐만 아니라 제3자 매출도 존재하는 것을 확인할 수 있고, CCC의 경우 청구법인의 국내특수관계사인 DDD 및 EEE에 대한 매출도 확인된다.

* 청구법인의 국내특수관계회사인 DDD 및 EEE

이러한 사실관계에도 불구하고 청구법인은 해외현지법인이 청구법인의 임가공용역을 수행하고 있다는 부분적인 사실을 근거로 사실관계가 다른 심판례를 제시하며 본사가 부담한 해외파견직원 인건비가 청구법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로 일반적으로 용인되는 통상적인 것이라고 주장하고 있을 뿐이다.

그러나 주간보고회의를 통해 파견직원들이 청구법인의 지시.감독에 따라 해외현지법인의 제품을 생산하고 이를 수시로 청구법인에게 보고를 했다고 하더라도 파견직원이 해외현지법인의 업무도 수행한 것은 분명한 사실이며, 해외현지법인의 매출이 청구법인에 대한 임가공용역뿐만 아니라 제3자 매출도 존재함에 따라 이를 오로지 청구법인 고유의 업무에만 종사한 것이라고 볼 수 없다.

(나) 쟁점해외인건비는 조사청이 청구법인과의 업무관련성 및 수익관련성을 결여하여 부인한 것이 아니며, 청구법인이 해외현지법인과의 공동업무를 수행하면서 청구법인이 전부 부담한 인건비를 매출액을 기준으로 안분하여 손금부인한 내역이다.

1) 청구법인은 쟁점해외인건비 대상 직원들이 청구법인과 현지법인 양쪽의 수익창출에 기여하고 있음을 인정하고 있다.

주간보고회의 자료 및 주간회의에 참여하는 청구법인의 임직원을 문답한 결과, 해외파견직원들이 양산이관 모델관리, 공정관리, 외주업체 관리, 재고관리, 현지제조인력 관리 등 현지법인의 제조과정에서 일어날 수 있는 다양한 업무를 담당하여 현지법인의 매출(임가공거래, 재매입거래 및 제3자 매출거래) 및 수익창출에 기여하고 있다.

또한 청구법인이 제출한 개별기업보고서 및 심판청구서의 주장에서 청구법인은 해외현지법인의 생산공장을 통해 제품을 생산하여 판매하기 때문에 해외현지법인의 생산·품질 관리가 지장없이 이루어져야 청구법인과 주요 고객사와의 거래도 지장 없이 이루어진다는 측면에서 해외파견직원의 생산·품질 관리 업무는 현지 채용인을 통한 공정관리가 현지법인의 수익창출로 이어지고, 나아가 청구법인의 수익실현에 모두 공헌하고 있음을 알 수 있다.

결론적으로 청구법인이 쟁점해외인건비 대상 직원의 생산·품질 관리업무가 청구법인과 해외현지법인의 수익실현에 모두 공헌을 하고 있는 점을 인지하고 있는 사실을 주간회의 자료, 문답서, 개별기업보고서 및 심판청구서 등을 통해 확인할 수 있다.

2) 청구법인은 생산 및 품질 분야 임직원들이 청구법인과 해외현지법인 양쪽의 수익창출에 기여하는 것을 인지하고도 쟁점해외인건비에 대한 안분기준을 세우거나 용역대가를 수취하지 않았다.

앞서 살펴본 청구법인의 주간회의자료, 문답서, 개별기업보고서 뿐만 아니라 심판청구서에서 확인되듯이 해외 파견직원들이 해외현지법인의 업무에 기여하고 있음을 인지하고 있음에도 청구법인은 전액부담한 인건비에 대한 합리적인 용역대가 산정근거나 수취내역이 없다. 청구법인이 2019년 조사기간 당시 조사팀에게 제출한 2019년 세무조사 의견서에서 국내로 이익을 가져오기 위하여 임의적으로 해외현지법인의 비용을 부담하고 있음을 밝힌 바 있다.

청구법인은 생산 및 품질 분야 임직원들이 청구법인과 해외현지법인 양쪽의 수익창출에 기여하는 것을 인지하고도 쟁점해외인건비의 얼마나 어디까지 부담해야 할지에 대한 회계판단을 누락하였고, 오히려 비용부담에 대한 용역대가 요구나 분담요구를 누락한 사실이 한국의 과세소득 증가에 도움이 된다는 비합리적인 주장을 하고 있다.

해외현지법인의 매출에 영향을 주는 청구법인의 고유 업무에만 종사하지 않은 해외파견직원의 인건비를 손금산입 부인한 다수의 판례(대전지방법원 2017.11.19. 선고 2017구합100948 판결 외 다수)에서 확인 가능하듯이, 본사가 부담할 비용 해당 여부는 해외파견직원의 업무내용 등 실질내용에 따라 판단할 사항(국세청 법인세과-318, 2013.6.28.)이다. 이러한 판례들을 고려하여, 청구법인이 누락한 공동인건비에 대한 안분계산은「법인세법 시행령」제48조에 제시된 방법에 따라 공통인건비를 안분할 수 있으므로 처분청은 청구법인과 해외현지법인의 매출실현에 영향을 주어 양사에서 분담해야 하는 생산·품질부서 직원의 인건비를 본사가 전액 부담 후 손금계상하였으므로「법인세법」제26조에 따라 과다 부담한 인건비만을 손금불산입하였다.

3) 쟁점해외인건비는 청구법인이 해외현지법인과의 공동업무를 수행하면서 청구법인이 전부 부담한 인건비를 매출액을 기준으로 안분하여 과다부담한 비용만을 손금부인하였다.

조사청은 생산·품질관리 부서의 직원들의 인건비를「법인세법 시행령」제48조에 제시된 안분방법에 따라 아래 OOO 및 OOO과 같이 해외파견직원이 양사의 수익에 대한 기여도를 직전연도 매출액 기준으로 안분한 후 해외현지법인이 부담하여야 하는 인건비를 청구법인이 대신하여 과다부담한 것으로 보아 손금불산입하였다.

청구법인이 지속적으로 주장하는 바와 같이, 해외현지법인별로 청구법인 매출에 기여하는 바가 다르기 때문에 처분청은 청구법인의 매출액을 중국현지법인 생산분 제품매출과 베트남현지법인이 생산한 제품매출로 구분하고 중국 및 베트남 현지법인 매출 각각의 상대비율로 청구법인의 인건비 과다부담비율을 산정하였다. 청구법인의 직전연도 매출액과 베트남 현지법인의 직전연도 매출액 비율로 안분계산하면 해외현지법인의 부담 비율이 5～47%에 이름을 확인할 수 있다. 부담 비율의 산정이 가능함에도 해외현지법인 매출에 기여하고 있는 파견직원의 인건비를 안분계산없이 청구법인이 모두 부담하였다.

한편 청구법인은 AAA 주재원의 인건비가 청구법인의 해외현지법인에 대한 기술지원수수료 수입에 대응되는 비용이라고 주장하나, 해당 기술지원수수료는 청구법인이 가지고 있는 LDS 특허권에 대한 직접사용료로 AAA으로부터 수취하는 LDS 기술료일 뿐이다. 여기에 더하여 AAA의 전체 생산품을 총괄관리하는 주재원의 인건비가 특허권에 대한 사용료에 직접 대응되는 비용이라는 근거도 없을 뿐더러, 해당 기술료 수입이 해외파견인건비의 직접대응 비용이라는 청구법인의 주장을 반영한다면 기술지원수수료 수취내역이 없는 AAA정밀 및 CCC 파견직원 인건비는 전액 청구법인의 손금으로 인정될 수 없음은 자명하다.

(다) 금번 세무조사는 직전 세무조사(조사대상 : 2008～2011사업연도)와 엄연히 다른 사업연도 2014～2017사업연도를 조사한 것이므로 과거의 세무조사결과는 금번 세무조사결과를 구속하지 않으므로 신뢰보호의 원칙에 어긋나지 않는다.

일반적으로 조세 법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2002.11.26. 선고 2001두9103 판결 참조)

2013년 직전 세무조사 당시 해당 과세내역은 해외현지법인의 업무만을 전적으로 수행하는 구매, 전산, 인사, 영업, 재무 부서에 파견된 직원들의 인건비를「법인세법」제27조에 따른 업무와 관련 없는 비용의 손금불산입 규정을 적용하여 청구법인의 업무를 수행하지 않는 해외파견직원인건비를 손금불산입한 것이다. 그에 반하여 금번 조사는 2014～2017사업연도에 대해 해외현지법인과 청구법인 양쪽의 수익창출에 기여한 해외현지법인에 파견한 생산·품질부서 직원의 인건비를 「법인세법」 제26조와 같은 법 시행령 제48조에 따라 과다 부담한 인건비를 직전연도 매출액 기준으로 안분계산하여 손금불산입한 것으로 양자는 과세대상과 과세방법이 완전히 다르다.

또한, 해외현지법인 파견직원에 대한 인건비 과다부담은 2014～2017사업연도에 청구법인이 과다하게 부담한 해외파견 주재원의 인건비에 대하여「법인세법」제26조 규정에 따른 비용배분 누락액에 대한 손금불산입의 적정 여부이지,「법인세법」제27조의 적용여부가 아니다.

(3) (쟁점③ 관련) 청구법인과 해외현지법인이 체결한 계약서 내용에 따라 기계장치 등의 소유자인 해외현지법인이 수선비 등을 부담할 주체이며, 청구법인이 수선비 등을 대신 부담할 어떠한 이유도 없는 점, 청구법인이 해외현지법인을 대신하여 부담한 수선비와 운송비 중 일부를 회수한 사실이 확인되어 청구법인도 수선비와 운송비의 부담 주체가 해외현지법인임을 인식하고 있었다는 점, 청구법인과 해외현지법인은 별도의 독립된 법인임에도 해외현지법인을 대신하여 부담한 비용을 청구하지 않은 것은 경제적 합리성이 없는 점, OECD 이전가격 가이드라인(이하 “TPG”라 한다)에서 정하고 있는 독립법인의 원칙에도 어긋나는 점을 종합하면, 쟁점수선비등을 손금부인한 처분은 정당하다.

(가) 청구법인은 기계장치 소유자인 해외현지법인이 수선 및 운송비를 부담하는 조건으로 해외현지법인과 임가공기본계약서를 체결하였다.

청구법인이 기계설비 등을 해외현지법인에 매각한 후 해당 기계장치의 수선 및 개조를 위해 국내로 반입하는 경우, 해외현지법인과 체결한 임가공기본계약서 제5조에 따라 해외현지법인이 수선 및 운반비 등을 부담하도록 규정하고 있고, 또한 청구법인이 해외현지법인에게 기계장치 등 설비를 매각하여 그 소유권이 해외현지법인에게 있어 감가상각도 해외현지법인이 하고 있는바, 해외현지법인이 직접 부담해야하는 수선비 및 운반비를 청구법인이 대신 부담한 것은 소유권도 없는 자산에 대한 비용을 대신 부담한 것이으로 명백히 계약내용에도 없는 비용을 부담한 것이다.

(나) 청구법인은 총 발생된 수선비 및 운송비 중 쟁점수선비등을 제외한 나머지 금액에 대하여는 해외현지법인에게 청구하여 회수하였다.

청구법인은 수선을 위해 해외현지법인 소유 기계장치를 국내 반입시 관련 수선비 및 운송비를 청구법인이 선결제한 후 해외현지법인에게 청구하고 있다. 이는 청구법인은 임가공기본계약서에 따라 수선 및 운송비의 부담주체가 해외현지법인인 점을 인지하고 계약내용대로 비용청구를 이행한 것이고, 동일한 거래에 대해 일부 미청구한 금액인 쟁점수선비등은 손금부인대상이다.

(다) TPG에서 언급하고 있는 독립기업의 원칙에 위배된다.

청구법인과 해외현지법인은 별도 법인임에도 청구법인이 두 법인을 하나의 법인으로 보아 청구법인이 비용을 대신 부담한 것은 TPG에서 규정하고 있는 독립기업의 원칙에 위배된다.

(4) (쟁점④ 관련) 청구법인이 증빙 없이 또는 허위의 증빙으로 계상한 쟁점재고자산감모손실은 법령과 판례에 따라 손금으로 인정될 수 없다.

(가) 법령과 판례는 자의적으로 과세소득을 조정하는 것을 방지하기 위하여 자산과 부채의 평가방법을 규정하였고, 재고자산을 손금에 산입할 때 객관적으로 입증될 수 있는 증거를 갖추어야 함을 명확히 하였다.

「법인세법」제42조, 같은 법 시행령 제78조 및 법인세법 기본통칙 42-78…3(변질된 제품과 폐품의 폐기)에서는 재고자산을 손금에 산입할 때 사실이 객관적으로 입증될 수 있는 증거를 갖추어 처리하여야 함을 규정하고 있다. 대법원 2007.9.21. 선고 2007두12729 판결에서는 “재고자산감모손실의 경우 감모 사실 또는 폐기처분 사실이 객관적으로 인정되는 경우에 장부상 감모 또는 폐기손실로 계상한 금액을 손금 산입할 수 있도록 하고 있다”고 판시하였다.

한편 청구법인이 청구서에 인용한 심판례(조심 2009서4110, 2010.9.30.)는 청구법인과 다른 사실관계에서 시작한 것으로 감모손실은 송장상 수량(무게)과 실제 계근한 수량(무게)의 차이(이물질 제거)를 조정하며, 송장상 수량과 계근한 수량의 차이가 발생하면 매입처에 클레임을 청구하여 배상받은 금액은 당기 원재료 매입액에서 차감하는 방식으로 원가에서 제외하는 조정을 하였기에 감모손실을 인정하였던 결정례이다. 그러나 청구법인은 원재료 공급량과 생산량의 차이에 대하여 해외현지법인에게 클레임을 청구하여 배상받은 적도 없으며, 재고자산을 수량(개)으로 파악하는 업체로 심판례처럼 이물질을 제거하는 공정을 거치지도 않았다. 따라서 원자재의 물리적 차이, 클레임 청구 유무 등 차이에도 불구하고 청구법인의 재고자산감모손실의 용인 범위를 일률적으로 적용해야 한다는 주장은 사실관계를 정확히 파악하여 합리적으로 결정한 심판례를 잘못 이해한 것이다.

(나)청구법인도 감모손실로 처리한 금액 중 대부분은 폐기 등 증빙을 갖추어 손금에 포함하였고, 이에 대한 증빙을 보관하고 있었으며, 재고자산 폐기는 모두 대표이사의 결재를 득하여 처리하고 있다.

조사청은 조사기간 중 청구법인의 내부문서시스템에서 재고자산의 실사, 폐기시 그 증빙을 과하다 싶을 정도로 보관하고 또한, 대표이사의 승인을 얻어야만 폐기 절차가 이루어지는 것을 확인하였다.

조사청은 청구법인에게 2014년 수불부상 폐기손실로 계상한 내역에 대한 증빙을 요구하였고, 청구법인은 폐기내역을 제출하였다. 제출된 폐기내역과 폐기손실 계상내역을 대조한 결과 실제로 폐기의 증빙으로 제출된 서류에는 없으나, 이를 근거로 폐기손실로 계상한 후 비용에 포함한 내역을 확인하였다. 조사청은 청구법인이 계상한 재고자산 폐기손실과 실제 확인되는 폐기내역을 대사하여 재고자산 관리의 부정확성과 해외현지법인에게 이익을 분여할 목적으로 조작한 쟁점거래 등에서 기인한 것을 확인하였다.

구체적으로 청구법인은 임가공료만 지급하는 제품인 X-TAL을 상품인 TCXO로 조작하여 수입한 후 폐기한 결과로 부족하게 된 X-TAL 수량을 감모손실로 계상하였으면서도, 감모손실은 사회적으로 타당하다고 인정되는 범위이며 회계법인이 재고실사를 하였으므로 인정해야 한다고 주장하고 있다. 쟁점①에서 확인할 수 있듯이 불량 제품인 X-TAL을 상품인 TCXO로 조작함으로서 X-TAL의 폐기 수량이 부족하게 되었기 때문에 청구법인은 허위의 회계처리 방법을 동원하여 X-TAL 수량만큼 증빙없이 감모손실로 계상한 것이다.

조사중 청구법인은 폐기 증빙없는 X-TAL의 폐기가 실제로는 증빙을 갖춘 TCXO의 폐기로 확인되므로 이를 인정하여 줄 것을 요청하였고, 처분청도 검토한 결과 증빙없는 감모손실 중 TCXO의 폐기로 확인되는 X-TAL의 금액은 인정해야 한다고 판단하여 이를 손금불산입 조정하지 않았다.

한편 청구법인이 임의적으로 재고자산감모손실을 계상하고, 이미 감모손실로 계상한 재고자산을 다시 폐기품으로 품의하는 행태는 내부 기안문에서도 확인가능하다.

(다) 청구법인이 조사 중 제출한 의견서에서는 납품하는 상품과 제품이 외부로 반출될 경우 심각한 경영상 피해가 있기 때문에 외부에 판매할 수 없어 재고관리가 철저히 이루어지고 있음을 주장하면서도 쟁점재고자산감모손실은 일반적으로 인정되는 범위라는 서로 상반된 주장을 하고 있다.

또한, 청구법인이 제출한 ‘임가공계약서’ 제10조(품질보증)에는 불량의 책임은 임가공 업체에 있으며, 청구법인의 재고자산에 대하여 임가공업체에서 보관 중 발생한 감모손실에 대하여서는 가공업체에 책임이 있다’는 내용이 확인된다.

(라) 청구법인은 조사청이 감모손실로 인정하지 않은 금액이 전체 매출원가에서 차지하는 비중이 미미하여 용인될 수 있는 범위라고 주장하나, 이는 사실과 다르다.

불량률이란 원자재가 투입되어 생산과정을 거쳐 정상품의 생산까지 모든 생산활동 중 발생한 불량을 의미하다. 그럼에도 불구하고 청구법인은 완제품 불량률 중에서도 조사청이 그 증빙의 미비로 인정하지 아니한 금액을 기준으로 비율을 산정하여 사실 관계를 왜곡하고 있다. 또한 조사청은 불량제품이라도 이에 대한 귀책을 판단함에 앞서 생산활동에 부수적으로 발생할 개연성이 있는 원자재와 재공품의 불량에 대해서는 정상적인 감모로 보았으며, 관련 법령에 따라 폐기 등 증빙을 갖춘 감모손실은 내역을 확인하여 정상적인 것으로 보았다. 특히 이러한 증빙은 청구법인이 재고자산 폐기시 갖추고 있던 대표이사가 승인한 폐기 증빙을 통하여 확인하였다.

(마) 청구법인의 감모손실 계상시기와 폐기시기의 차이가 내부품의서를 통하여 확인되고, 재고자산 실사의 부정확성이 담당직원의 문답서를 통하여 확인된다.

청구법인의 주장처럼 재고실사가 정확히 이루어졌다면 위에서 살펴본 청구법인의 “기 감모손실 계상 재고자산 폐기품의” 내부기안문에서 확인되는 2016년 감모손실로 계상하고 2017년 실제폐기로 인한 재고자산 수량 차이가 발생할 수 없다. 조사청은 청구법인이 제출한 2017년 재고자산 폐기증빙을 통하여 객관적으로 확인되는 금액이 법인세 신고시 계상한 감모손실 금액보다 과다한 부분에 대하여 재고자산폐기손실 금액을 추가로 인정해 주었다. 아울러 청구법인의 구매담당 BBB 과장과의 문답서에서 확인할 수 있듯이, 재고자산의 불일치에 대하여 담당자 또한 사유를 확인하지 않았으며, 그 결과로 재고자산이 환입되는 등 그 실사가 부정확하였다.

(5) (쟁점⑤ 관련) 청구법인은 견본비 계정이 있음에도 불구하고 재고자산감모손실로 계상한 금액 중 일부를 견본비로 소명하면서도 아무런 증빙을 제출하지 못하였고, 단 1개의 제품이라도 내부기안을 통해 승인을 득한 후 견본품이 제공됨에도 견본품의 제공시 증빙이 있을 수 없다는 객관적으로 확인되는 사실과 다른 주장을 하고 있다. 시제품 단계가 아니라 양산되어 정상품의 거래가 이루어지고 있는 중에 양산품을 증빙 없이 거래처에 제공한 행위는 판례에 따라 접대비에 해당하므로 접대비 한도초과액에 상당하는 쟁점견본품비를 손금부인한 처분은 정당하다.

(가) 법령과 판례에서 규정하듯이 청구법인이 재고자산감모손실로 계상하였으나 견본품이라고 소명한 물품은 지급경위, 지급시기 및 지급처에서 확인되듯이 접대비에 해당한다.

「법인세법」제25조 제1항에는 “접대비란 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액을 말한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제19조는 접대비를 포함한 “손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다”고 규정하고 있다. 그럼에도 불구하고 청구법인의 주장처럼 아무런 증빙없이 거래처에 제공된 물품을 재고자산감모손실로 처리한 후 이를 견본비라고 한다면, 원가, 접대비, 견본비 등 손금을 구분할 필요도 없다.

조세심판례(국심 2013구1734, 2003.11.26.)는 실지재고와 장부상 재고의 차이인 재고자산감모손실, 광고선전품, 견본품 등은 그 발생사유의 구체적인 사유를 제시하지 못해 매출누락으로 과세한 처분은 정당하다고 결정하였다. 심판원 결정례를 적용한다면 쟁점이 되는 재고자산감모손실 중 견본비로 소명하면서도 구체적인 발생 사유를 제시하지도 못하였다면 이를 견본비로 인정해서는 안된다 할 것이다. 또한, 이미 양산품을 납품하고 있던 중 추가로 증빙 없이 물품을 제공하였으며, 제공 거래처를 확인할 수 있었던 사실에서 매출누락이 아닌 접대비로 보아 처분하였던 건으로 견본품으로 제공하였다는 증빙이 없다면 거래처(직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자)와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 접대비라고 보아야 한다.

(나) 청구법인의 내부기안문을 통하여 알 수 있듯이 청구법인은 단 1개의 견본품을 제공할 경우에도 대표이사의 결재를 득하여 제공하고 있다. 그러나, 쟁점재고자산감모손실은 이러한 일반적인 견본품의 제공과는 다르게 내부기안문이 존재하지 않을 뿐더러, 이미 양산품으로 거래처에 제공되고 있는데도 불구하고 계약상 의무 없이 추가로 제공한 물품은 접대비에 해당함을 법령과 판례를 통하여 확인할 수 있다.

(다) 청구법인은 쟁점견본품비가 접대비에 해당하지 않는다고 주장하나 이에 대한 증빙은 제출하고 있지 않다.

청구법인은 지출의 목적이 접대 등의 행위가 아니라고 주장만 되풀이하며 어떠한 목적으로 거래처에 물품을 무상으로 제공하였는지 소명하지 못하고 있을뿐만 아니라 이에 대한 증빙조차 제출하지 않았다.

(라) 청구법인이 주장하는 견본품 제공분은 지출경위나 성질, 액수 등이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때, 정상적으로 소요되는 비용에 해당하지 않는다.

쟁점견본품비는 청구법인의 계정상 견본비가 아닌 재고자산감모손실 계정 금액 중 일부이고, 청구법인이 쟁점④에서의 재고자산감모손실의 내용을 소명하면서 폐기손실 외 견본비로 소명한 금액 중 증빙이 존재하지 않는 금액이다. 청구법인은 증빙으로 인정받을 수 있는 견본비를 재고자산감모손실 계정에 포함시킬 이유가 없다. 앞서 살펴본 바와 같이 견본비 계정에 포함된 금액도 증빙에 따라 업무관련성과 실제 지출 여부를 따져 판단할 사항인데, 하물며 재고자산감모손실로 처리한 후 견본비로 소명한 증빙이 존재하지 않는 지급분이다.

한편 조사청은 거래처에 지급한 물품에 대하여 내부기안문과 거래처 요청서 등 적격 증빙으로 소명한 금액은 손금으로 인정하였고, 적격 증빙이 아니더라도 이메일 등으로 요청받은 부분이 확인되면 견본비로 인정하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 해외특수관계법인이 유상사급 방식으로 생산한 쟁점불량품을 매입하여 폐기한 것이 무수익자산 매입에 해당하여「법인세법」상 부당행위계산의 부인 대상인지 여부

② 청구법인이 부담한 쟁점해외인건비를 청구법인과 해외특수관계법인의 공동경비로 보아 매출액 안분비율을 초과하여 부담한 금액을 손금부인하여 과세한 처분의 당부

③ 해외특수관계법인 소유의 기계장치에 대한 쟁점수선비등을 청구법인의 업무무관비용으로 보아 손금부인하여 과세한 처분의 당부

④ 쟁점재고자산감모손실에 대한 증거서류가 없다고 보아 이를 손금부인하여 과세한 처분의 당부

⑤ 증빙을 제시하지 못하는 쟁점견본품비를 접대비로 보아 그 한도초과액을 손금부인하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인의 2016사업연도 개별기업보고서에 나타난 사실관계는 다음과 같다.

1) 청구법인의 국외특수관계인의 법적 소유구조는 아래 OOO과 같다.

2) 중요한 특수관계 거래에 대한 설명과 거래발생 배경은 다음과 같다.

가) 청구법인은 AAA, BBB 및 CCC의 임가공부문에 휴대폰 및 기타부품 제조에 필요한 원재료를 무상으로 공급하며 해외법인의 임가공부문은 공급받은 원재료를 이용하여 휴대폰 부품 등을 생산하는 임가공용역을 청구법인에 제공하고 있다. 해외현지법인의 임가공부문은 청구법인으로부터 임가공대가를 수취하여 매출로 인식하며, 생산된 제품은 청구법인이 직접 계상한 후고객에게 판매하고 있다. 임가공부문이 생산한 제품은 일부 국내 FFF에 제공되는 물량을 제외하고는 대부분 청구법인을 거치지 않고 해외 고객에게 직접 공급되고 있다. 청구법인의 주요 납품처인 FFF의 베트남 및 중국 현지 생산기지는 필요한 부품 및 물량을 각 현지에서 직접 당사로 발주하고 있음에 따라 해외 임가공부문의 국가별 생산물량은 자동으로 이에 맞추어 배분되고 있다.

나) 청구법인은 AAA과 BBB의 제조부문에 원재료를 유상으로 공급하며 제조부문은 공급받은 자재에 추가 가공공정을 거쳐 완성한 제품을 당사에 다시 판매하고 있다. 이러한 방식으로 청구법인이 재매입하는 품목으로는 AAA이 생산하는 수정(TCXO), 관통, 광마우스가 있으며, BBB의 생산품목으로는 Blank, Isolator, CNC 등이 있다. 재매입거래에 있어 당사가 유상으로 제공하는 원재료는 당사의 매입가액에 3%를 mark-up 하여 거래가액을 산정하고 있으며, 완성된 제품에 대하여 AAA은 총 제조원가상당액을, BBB의 경우 총제조원가에 일정 마진율을 가산한 가액을 매입가액으로 하여 당사가 재매입하고 있다.

다) 청구법인은 AAA이 생산하는 LDS 안테나, CCC가 생산하는 Micro Phone과 관련하여 원재료를 유상으로 공급하며, AAA 및 CCC는 청구법인으로부터 매입한 원재료를 통해 제품을 생산하고 이를 현지 제3자에 내수판매하고 있다.

3) 청구법인은 개별기업보고서에 ‘수정’으로 표기한 TCXO를 재고매입으로 보아 ‘상품’으로 표기하고 있고, 재고자산명세서에도 제품과 상품으로 구분하면서 TCXO를 ‘상품’으로 분류하고 있다.

4) 청구법인은 TCXO, 관통콘덴서, 광마우스 등을 계약서 없이 유상사급거래로 AAA을 통하여 생산하고 있다.

5) 임가공거래 및 재매입거래(유상사급)의 기능분석 내용은 다음과 같다.

가) 제조활동 : 청구법인은 국내에서 안테나 생산의 일부 및 시제품 생산활동을 수행하고 있으나, 대부분의 물량은 해외법인을 통해 제조하거나 재매입거래를 통해 조달하고 있어 제조기능은 미미한 편이고, 해외현지법인은 베트남 및 중국에 소재한 생산공장을 통해 안테나 및 카메라모듈 등 청구법인이 판매하는 모든 제품을 생산하고 있고, 청구법인으로부터 할당 받은 수량에 대하여 생산 일정 및 생산 공정에 맞추어 시제품 생산부터 양산에 이르기까지 보다 효과적이고 효율적으로 생산이 가능한 방법을 강구하고 있다.

나) 재고관리 및 물류 : 임가공거래와 관련하여 해외법인이 생산한 제품은 청구법인 소유의 재고이므로 해외법인은 이에대한 운송비를 부담하지 않으며, 재매입 거래(유상사급)와 관련하여 생산된 제품은 청구법인에서 주로 FOB 조건으로 매입함에 따라 해외법인은 이에 대한 운송비를 부담하지 않는다.

다) 품질관리 및 품질보증 : 청구법인은 해외법인에서 제조하는 제품에 대한 품질기준을 하달하고, 동 기준에 맞게 고품질의 제품이 생산되는지 여부를 확인하는 등 품질관리 업무를 적극적으로 하고 있다. 만약 제품에 하자가 발생할 경우 고객 claim을 대응하고, 1차적으로는 다른 제품으로 교체하는 A/S 를 진행하며, 2차적인 피해에 대하여는 현금보상을 수행하고 있다. 하자로 인하여 발생한 비용은 발생 원인에 따라 청구법인 혹은 해외법인이 부담한다. 해외법인의 품질보증활동은 claim 발생지가 현지인 경우 1차적으로 현지소속 품질팀 인원이 수행하고 있으며, 고객사에 발생한 불량분석 및 대책수립, 재작업, 선별 등 품질문제 해결을 위한 업무를 직접 수행한다.

6) 임가공거래 및 재매입거래(유상사급)의 위험분석 내용은 다음과 같다.

가) 시장위험 : 시장상황 변동 등에 따른 수급의 변화와 전방 휴대폰 및 가전시장의 경쟁심화로 인한 시장가격의 하락 및 판매량 감소, 임가공 생산공장 가동률 저하 등은 청구법인의 주요 시장위험이고, 시장상황 변동에 따른 임가공 및 재매입거래의 감소는 해외법인에 있어서의 주요 시장위험이다.

나) 재고위험 : 임가공거래에 있어 무상으로 공급한 원재료 및 완성된 제품의 소유권은 청구법인이 보유하고 있는바, 청구법인은 재고위험을 부담하고 있고, 재매입거래를 통해 매입한 제품에 대하여도 동일한 위험을 부담한다. 해외법인은 임가공거래에 있어 원자재 및 생산제품에 대한 소유권을 보유하고 있지 않으므로 재고에 대한 위험부담이 높지 않으나, 임가공을 위한 원재료 및 제품 보관기능을 수행하고 있음에 따라 재고에 대한 위험부담이 일부 존재한다. 재매입거래의 경우 제조한 제품은 모두 청구법인에 판매됨에 따라 이에 대한 재고위험은 제한적이다.

다) 보증위험 : 제품판매는 궁극적으로 청구법인의 책임으로 이루어지며, claim에 따른 최종적인 현물 및 금전보상은 청구법인이 수행함에 따라 보증위험을 부담한다. 해외법인은 제품에 대한 하자가 발생할 경우 불량품에 대하여는 임가공비를 청구하지 못함에 따라 보증위험을 부담하며 재매입거래를 통한 생산제품의 품질등에 대하여도 보증위험을 부담한다.

(나) 청구법인은 유상사급거래에 대하여 별도의 계약을 체결하지 아니하였고, 임가공기본계약서(무상사급계약서)를 준용하여 불량을 고려한 원부자재를 공급하고 마크업가격(Mark-Up Price)으로 재매입가격을 결정하며 생산된 제품은 청구법인의 허가 없이 반출할 수 없다고 주장한다. 임가공기본계약서의 주요내용은 다음과 같다.

(다) 조사청이 제출한 불량품 품의서 등에 의하면, 아래 OOO와 같이 관통콘덴서와 광마우스는 해외현지법인의 영업외비용으로 회계처리하였고, TCXO는 청구법인이 매입하여 폐기한 것으로 나타난다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

국조법 제3조 제2항 단서 및 같은 법 시행령 제3조의2 제2호에 따라 수익이 없는 자산을 매입하는 경우에는「법인세법」제52조에 따른 부당행위계산 부인 규정의 적용대상인바, 쟁점불량품 폐기시 발생하는 수익이 구입시 발생하는 비용보다 적은 것으로 나타나는 점, 따라서 쟁점불량품 매입은 수익이 없는 자산을 매입한 것으로 볼 수 있어「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정의 적용대상으로 보이는 점,「법인세법 시행령」제88조 제1항은 부당행위계산 부인에 대한 예시규정이고, 같은 조 제2항에 따른 ‘무수익자산’에 대하여 별도로 그 종류를 제한하고 있지 아니한 점, TCXO는 유상사급거래(재매입거래)의 대상으로 원칙적으로 생산자인 AAA이 불량품에 대하여 법적 책임이 있는 것으로 보이고, 개별기업보고서 등에서도 무상사급과 달리 유상사급의 경우에는 청구법인의 재고위험이 제한적이라고 적시하고 있는 점, 청구법인이 유상사급으로 공급받는 관통콘덴서 및 광마우스의 불량품에 대해서는 해외현지법인의 영업외비용으로 계상하면서도 TCXO에 대해서만 청구법인의 손금으로 계상하는 것에 대한 합리적인 이유를 찾기 어려운 점, 청구법인도 이에 대한 인식하에 쟁점불량품의 매입을 무상사급 품목인 X-TAL을 매입하는 것으로 서류를 작성한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래를 「법인세법」상 부당행위계산 부인 대상으로 보아 쟁점불량품 매입금액을 손금불산입하여 이 건 법인세 및 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 2014~2017사업연도 중에 영업 및 구매관리를 담당한 해외주재원에 대한 인건비 합계 OOO원(퇴직급여적립금 및 4대 보험료 OOO원을 제외)에 대하여는 세무조정으로 손금불산입하였다.

(나) 조사청은 쟁점해외인건비를 청구법인과 해외현지법인이 공동으로 부담할 인건비로 보아 앞 OOO와 OOO과 같이 각 법인의 매출액 기준으로 안분하여 아래 OOO와 같이 손금부인하였다.

(다) 조사청은 2013년 청구법인에 대한 세무조사시 생산 및 품질관리 업무담당 해외주재원 인건비에 대하여는 세무조정이 없었고, 영업 및 구매관리 담당 해외주재원 등의 인건비에 대하여는 손금부인하였다.

(라) 청구법인이 제출한 주간보고 자료 등에 의하면, 해외주재원은 청구법인에게 주간 생산 및 불량현황, 불량발생 원인, 개선내용 등에 대하여 보고한 것으로 나타난다.

(마) 청구법인의 개별기업보고서 등 나타난 해외현지법인의 매출비중은 앞 OOO.OOO 및 OOO과 같다.

(바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

해외현지법인에 대한 청구법인의 지분율이 93%~100%에 이르고, 해외현지법인은 청구법인의 해외생산기지의 역할을 하고 있으며, 해외현지법인의 매출처는 대부분 청구법인으로 나타나는 점, 이에 따라 해외현지법인에 대한 관리가 필수적이고 청구법인이 해외주재원들을 파견하여 청구법인에게 업무보고 등을 한 것으로 조사된 점, 조사청은 과거 세무조사시 경영.영업관리 직원에 대하여만 손금부인하였고, 청구법인은 이에 따라 경영.영업관리 직원의 2014~2017사업연도 인건비 OOO원 상당을 세무조정으로 손금불산입한 점, 조사청 의견과 같이 경영.영업관리 직원에 대한 인건비는 매출액 기준으로 안분계산하지 아니하면서 생산.품질.재고관리 직원에 대하여만 안분계산할만한 합리적인 이유를 찾기 어려워 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점해외인건비를 청구법인과 해외현지법인이 공동으로 부담하여야 할 인건비로 보아「법인세법」제26조 및 같은 법 시행령 제48조에 따라 매출액 비율로 안분계산하여 청구법인이 초과부담한 인건비를 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(3) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인과 해외현지법인 간에 체결된 임가공용역기본계약서 제5조 제1항에는 “임가공비 사용되는 설비 중 수선 필요시 그 비용은 설비의 소유권자가 직접 부담한다”고 규정하고 있다.

(나) 청구법인의 2016사업연도 개별기업보고서에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다.

(다) 조사청은 쟁점수선비등 내역을 아래 OOO와 같이 제시하고 있다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

청구법인은 쟁점수선비등을 청구법인이 부담한 것이 해외현지법인과의 거래관계 등을 감안할 경우 경제적 합리성이 있으므로「법인세법」상 부당행위계산 부인 대상이 아니라고 주장하나,

청구법인은 설비를 제작하여 해외현지법인에게 판매하였고, 청구법인과 해외현지법인 간에 체결된 임가공용역기본계약서에는 임가공에 사용되는 설비의 수선이 필요할 경우 그 비용은 설비의 소유권자가 직접 부담하도록 규정하고 있어 해외현지법인이 쟁점수선비등을 부담하여야 하는 것으로 보이는 점, 청구법인이 선지출한 수선비의 일부를 해외현지법인에게 청구하여 회수한 점, 청구법인이 쟁점수선비등을 회수하지 아니한 데 대한 객관적.구체적인 이유를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(4) 다음으로 쟁점④에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

1) 청구법인과 해외현지법인 간의 임가공기본계약서 제10조 제1항에는 ‘쟁점해외법인은 임가공받은 가공품에 대해 제조완료 후 납품시점까지 청구법인이 요구하는 사양, 품질 및 신뢰성 만족여부를 자체적으로 확인.보증하여야 한다’고 규정하고 있다.

2) 조사청은 청구법인의 재고자산 폐기와 관련하여 대표이사가 결재한 내부품의서 등을 제시하며 재고산 폐기는 모두 대표이사의 결재를 받아 처리하였고, 청구법인이 임가공료만 지급하는 제품인 X-TAL을 상품인 TCXO로 조작하여 수입한 후 폐기한 결과 부족하게 된 X-TAL 수량을 감모손실로 계상하였다는 의견이다.

(나) 청구법인의 개발보고서에는 TCXO의 최종 불량률이 2016.7.29. 기준 20% 정도로 나타나고, 주간보고서에 나타난 TCXO, X-TAL 및 OSC의 불량률은 아래 OOO과 같다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.

청구법인은 TCXO와 X-TAL 등의 실물 샘플을 제기하면서 제품의 크기가 작고 제품간의 외형이 유사하여 재고관리의 어려움을 감안하여야 하므로 쟁점재고자산감모손실은 사회통념상 정상적인 수준에서 발생한 감모손실이라고 주장하나,

청구법인의 재고관리의 행태로 보아 증빙 없이 재고자산감모손실이 발생할 개연성은 극히 낮아 보이는 점, 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 X-TAL를 TCXO의 매입으로 서류작성함에 따라 X-TAL의 재고수량의 부족하게 된 것으로 보이는 점, 조사청은 전체 재고자산감모손실 계상금액에 대하여 내부서류 등과 대사하여 정상적인 감모손실에 대하여는 손금을 인정한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(5) 마지막으로 쟁점⑤에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

1) 청구법인은 2014~2017사업연도 중에 SEC CISCO 외 18품목 OOO원(1,240,432개)을 재고자산감모손실로 회계처리하여 매출원가로 손금에 반영하고 조사기간 중에 조사청에 견본품비로 소명하였다.

2) 조사청은 증빙으로 확인되지 아니하는 263,087개 제품 OOO원을 접대비로 보아 2014사업연도 접대비한도초과액인 쟁점견본품비를 손금부인하였다.

(나) 청구법인은 동종산업내 매출액 상위 5개 기업의 매출액 대비 견본비 비율내역을 앞 OOO과 같이 제시하고 있다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

청구법인은 쟁점견본품비가 정상적인 상관행상 통용되는 수준으로 손금산입 대상이라고 주장하나,

청구법인이 견본품비 계정을 사용하고 있음에도 쟁점견본품비를 재고자산감모손실로 회계처리하였다가 조사청의 소명요구에 견본품으로 소명하면서도 이에 대한 입증자료를 제시하지 아니한 점, 조사청은 재고자산감손실로 처리한 금액 중 품의서 등 입증자료가 있는 비용에 대하여는 견본품비로 인정한 점, 새로운 시제품이 아닌 기존 제품을 견본품으로 제공하는 것에 대한 객관적.구체적 설명이 부족해 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 경정고지 내역

OOO

＜별지2＞ 관련 법령

(1) 국세조세조정에 관한 법률

제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는 「소득세법」 제41조와 「법인세법」 제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제3조의2(부당행위계산 부인의 적용 범위) 법 제3조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우

2. 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 출연금을 대신 부담한 경우

4. 그 밖의 자본거래로서 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우

(3) 법인세법

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 「조세특례제한법」 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제25조(접대비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액(부동산임대업을 주된 사업으로 하는 등 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 내국법인의 경우에는 그 금액에 100분의 50을 곱한 금액)을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

2. 복리후생비

3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비

4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비

5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것

제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것

제42조(자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 「보험업법」이나 그 밖의 법률에 따른 고정자산의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.

③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 제1항과 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다.

1. 재고자산으로서 파손ㆍ부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 것

2. 고정자산으로서 천재지변ㆍ화재 등 대통령령으로 정하는 사유로 파손되거나 멸실된 것

3. 대통령령으로 정하는 주식등으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정을 받았거나 「기업구조조정 촉진법」에 따른 부실징후기업이 된 경우의 해당 주식등

4. 주식등을 발행한 법인이 파산한 경우의 해당 주식등

④ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가한 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 자산 및 부채의 평가에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

⑤ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가이익 및 평가손실의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 법인세법 시행령

제48조(공동경비의 손금불산입) ① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율

2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준

가. 비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우 : 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액과 총자산가액(한 공동사업자가 다른 공동사업자의 지분을 보유하고 있는 경우 그 주식의 장부가액은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액(총자산가액 총액을 선택한 경우에는 총자산가액을 말한다)이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수ㆍ구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.

나. 가목 외의 경우 : 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다.

3. 삭제 ＜2008.2.22.＞

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 매출액의 범위 등 분담금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

제49조(업무와 관련이 없는 자산의 범위 등) ③ 법 제27조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 제1항 각호의 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비 및 이와 관련되는 비용을 말한다.

제50조(업무와 관련이 없는 지출) ① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 사용인은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 「대ㆍ중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」 제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.

2. 해당 법인의 주주등(소액주주등은 제외한다)이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금

3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용

4. 해당 법인이 공여한 「형법」 또는 「국제상거래에 있어서 외국공무원에 대한 뇌물방지법」에 따른 뇌물에 해당하는 금전 및 금전 외의 자산과 경제적 이익의 합계액

5. 「노동조합 및 노동관계조정법」 제24조 제2항 및 제4항을 위반하여 지급하는 급여

제78조(재고자산 등의 평가차손) ③ 법 제42조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 동항 각호의 규정에 의한 자산의 장부가액을 당해 감액사유가 발생한 사업연도에 다음 각 호의 규정에 의한 평가액으로 감액하고, 그 감액한 금액을 당해 사업연도의 손금으로 계상하는 방법을 말한다

1. 법 제42조 제3항 제1호의 재고자산의 경우에는 당해 재고자산을 사업연도종료일 현재 처분가능한 시가로 평가한 가액

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

2. 무수익자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

(5) 부가가치세법

제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

4. 사업과 직접 관련이 없는 지출로서 대통령령으로 정하는 것에 대한 매입세액

② 제1항에 따라 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(6) 부가가치세법 시행령

제77조(사업과 직접 관련이 없는 지출) 법 제39조 제1항 제4호에 따른 사업과 직접 관련이 없는 지출의 범위는 「소득세법 시행령」 제78조 또는 「법인세법 시행령」 제48조, 제49조 제3항 및 제50조에서 정하는 바에 따른다.