조심 2015중2760 (2017.08.21)

OOO세무서장이 2015.2.27. 청구법인에게 한 2009년 귀속 OOO의 이전소득금액 통지 및 법인세 원천징수분 OOO원의 부과처분과 2015.3.2. 청구법인에게 한 법인세 2009사업연도분 OOO원의 부과처분은 이를 취소하고, 2015.9.4. 청구법인에게 한 2013사업연도 법인세 OOO원, 2015.11.9. 청구법인에게 한 법인세 2010사업연도분 OOO원, 2011사업연도분 OOO원, 2013사업연도분 OOO원의 각 부과처분은 청구법인이 OOO로부터 하자부품 인계 대가로 지급받은 금액을 처분청이 총발생원가에 가산하여 정상가격 과세조정으로 익금산입한 금액 합계 OOO원, 2012사업연도분 OOO원)을 익금불산입하여 각 사업연도 과세표준 및 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO의 완전자회사로 1996.7.4. 국내에 설립되었고, OOO이라 한다)가 국내 반도체 기업들에게 판매하는 OOO와 관련하여 아래 ＜그림1＞과 같이 OOO에게 OOO 판매지원서비스, OOO을 대신하여 국내 반도체 기업들(OOO 등)에게 OOO 설치 및 설치 후 동 장비의 보증기간 내의 수리 및 유지관리 서비스(이하 “설치 및 보증서비스”라 한다)를 각 제공하는 한편, 보증기간 이후 국내 반도체 기업들과 계약을 통해 유상수리 및 유지관리서비스(이하 “보증기간 후 서비스”라 한다)를 제공하고 있으며, 설치 및 보증서비스와 보증기간 후 서비스에 필요한 부품(이하 “쟁점부품”이라 한다)은 OOO이라 하고, ‘OOO이라 한다)로부터 구매하고 있고, 국내 반도체 업체들에 제공된 OOO에 하자부품(Defect parts) 발생시 새로운 부품을 제공하면서 기존 하자부품 회수를 대가로 일정액을 할인하여 판매하는 한편, 회수한 하자부품을 OOO에 인계하는 대가로 일정금액(표준원가의 75%)을 보상받고 있으며, 청구법인이 구매한 부품 중 OOO 모회사 관계사들의 요청이 있을 경우에는 이를 별도로 판매하고 있다.

나. 청구법인은 판매지원서비스, 설치 및 보증서비스, 보증기간 후 서비스, 부품 구매거래에 대해 OOO으로부터 정상가격산출방법 사전승인(2005～2009사업연도에 대해 2007년 12월 승인) 내용에 따라 OOO들로부터 보상받거나 또는 거래가격을 조정해 오다가 아래 ＜표1＞과 같이 2013사업연도의 경우 정상가격산출방법을 일부 변경하여 적용하였는바,

1) (판매지원서비스) OOO은 2005년 4월 이전에는 OOO 모회사와 특수관계에 있지 아니한 내국법인 OOO으로부터 판매지원서비스를 제공받는 대가로 OOO는 판매가격의 1%, 기타 품목의 경우 판매가격의 4% 내지 10%의 수수료를 지급하다가, 2005년 4월 이후부터 특수관계자인 청구법인으로부터 판매지원서비스를 제공받으면서 그 대가로 기존 제3자OOO와의 거래가격과 동일한 수수료율을 적용하면서 2005년말 OOO에 동 정상가격산출방법 적용에 대해 사전승인을 신청하여 2007년말 사전승인을 받았으며, 2013년부터 정상가격산출방법을 거래순이익률법인 Berry ratio(매출총이익/영업비용) 127% 를 적용하여 수수료를 지급받는 방법으로 변경.적용하였다.

2) (설치 및 보증서비스 및 보증기간 후 서비스 관련 부품구매) 청구법인은 2005년부터 2012년까지 OOO에 설치 및 보증서비스 제공 및 보증기간 후 서비스를 위해 OOO으로부터 구입한 부품의 정상가격산출방법으로 거래순이익률법인 총발생원가(부품구매비용 및 인건비 등 영업비용)에 영업이익률 6%를 가산한 가액을 적용하였고, 2005년 이후부터 2013년까지 설치 및 보증서비스에 소요되는 부품을 특수관계자인 OOO으로부터 표시가격(List Price)의 60%에 구매하고 있다 하여 총발생원가 산정시 부품 구매비용으로 표시가격의 60% 상당액을 적용해 오고 있으며, 2013년부터 총발생원가 대비 영업이익률을 비교가능회사의 중위수 7.2%로 상향 조정하는 대신 발생원가에서 설치 및 보증서비스 내지 보증기간 후 서비스에 사용되지 않은 채 OOO 계열사에 재판매한 부품거래의 경우 실제 구매비용에 일부 부대비용을 가산한 가액으로 재판매하고 있어 기존 정상가격산출방법이 불합리한 것으로 보아 ＜표1＞과 같이 Berry ratio(매출총이익/영업비용)방법으로 변경하였다.

3) (하자부품 회수.보상) 청구법인이 설치 및 보증서비스, 보증기간 후 서비스 과정에서 하자부품을 국내고객으로부터 회수하는 경우 대체 부품의 판매가격에서 회수된 부품의 가액을 차감한 가액으로 공급하는 한편, 회수한 부품은 OOO에 인계하여 표준원가의 75% 상당액을 보상받고 있는 거래에 대해 2005년부터 2013년까지 하자부품 당초 판매시 총발생원가에 포함하였던 매출원가 중 회수시 대체 부품의 할인액 상당액을 매출원가 감소로 회계처리 하는 한편, OOO에 인계시 보상액 상당액을 매출원가의 증가로 회계처리함에 따라 결과적으로 총발생원가에 영향이 없는 것으로 하여 보상 또는 거래가격을 조정해 오고 있다.

다. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대해 세무조사를 실시하여 아래 ＜표2＞와 같이 ① 2013년 청구법인이 사전승인 없이 판매지원서비스(비교가능 제3자 가격→Berry ratio) 및 재판매 부품 구매비용(총발생원가 대비 영업이익률 6%→Berry ratio)의 정상가격산출방법을 합리적인 사유 없이 임의변경 하였다 하여 당초 사전승인 방법을 그대로 산정한 금액과의 차액 OOO원을 익금산입하였고, ② 표시가격의 60%에 구입한 부품의 정상가격을 표시가격의 100%로 보아 총발생원가 증가에 따른 정상가격 과세조정 OOO원을 익금산입하였으며, ③ 하자부품의 회수 및 판매를 기존 서비스 제공과 별도의 독립된 거래로 보아 청구법인이 회수시 매출원가에서 감액한 금액을 총발생원가에 포함하여 재산정한 정상가격 과세조정 금액과 당초 청구법인의 신고금액과의 차액 OOO원을 익금산입하여 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2015.2.27. 청구법인에게 2009년 귀속 이전소득금액 OOO을 통지하는 한편 2009사업연도 법인세 원천징수분 OOO원을 경정.고지하였으며, 2015.3.2. 법인세 2009사업연도분 OOO원, 2013사업연도분 OOO원, 2012사업연도분 OOO원을 각 경정.고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.5.27. 및 2015.12.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) (판매지원서비스)

국조법 제5조

제1항 제1호에서 규정하고 있는 비교가능 제3자 가격방법은 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로 이는 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 실제로 형성된 현실 거래가격을 기초로 정상가격을 산출하는 방법(서울행정법원 2015. 10.21. 선고 2014구합54769 판결)으로 과세처분의 기준이 된 정상가격에 대한 입증책임은 과세관청에 있으므로 이 건 과세대상 기간 현재의 상황에서도 특수관계가 없는 자간에 거래되고 있는 가격이라는 점을 입증해야 할 것이나, 조사청이 제시한 제3자 가격은 2005년 초 OOO과 제3자와의 거래가격으로 이 건 과세대상 기간에는 존재하지 않는 거래인 점, 유사상황에서 유사한 거래가 없는 경우 합리적인 조정을 거쳐 비교가능성을 높여야 하고, 합리적인 조정이 불가능한 경우에는 합리적인 정상가격으로 볼 수 없는 것(대법원 2007.9.30 선고 2007두13913 판결)인바, 조사청은 2005년 초에 존재했던 가격이 여전히 과세대상 기간에 적용가능한 비교가능 제3자 가격에 해당된다고 주장하면서도

국조법 시행령 제5조

제1항에서 규정하고 있는 비교가능성을 검토한 자료를 제시하지 못하고 있고,

국조법 시행규칙 제2조

제2항 제1호에서 규정하고 있는 합리적인 조정도 수행하지 않은 것으로 보이는 점, 청구법인은 2009년말 사전승인 대상기간 종료로 2010년 판매지원서비스에 대해 기존 당초 사전승인방법과 동일한 방법을 적용하여 OOO에 정상가격산출방법 사전승인신청을 갱신하고자 하였으나, OOO은 청구법인이 신청한 방법은 더 이상 존재하지 않는 2005년 당시의 가격이므로 비교가능 제3자 가격으로 볼 수 없다는 사유로 기존 방법의 적용을 승인하지 아니함에 따라 청구법인은 1년여에 걸친 검토를 통하여 거래순이익율방법(Berry ratio)을 가장 합리적인 정상가격산출방법으로 선택하여 2013년 OOO에 사전승인을 신청한 것인 점, 청구법인은 직접 장비를 국내고객들에게 판매하는 것이 아니라 OOO에 판매지원서비스를 제공하고 있는바, 용역을 수행하는 기업에 적합한 방법인 거래순이익율방법(Berry ratio)을 적용하는 것이 타당한 점 등에 비추어 이 건 처분청의 부과처분은 부당하다.

(부품 재판매)

국조법 시행령 제5조

제1항 및 제3항에서 정상가격 산출방법을 선택함에 있어서 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격산출방법간에 적합성이 있어야 하고, 거래순이익율방법을 적용하는 경우 적합성이 높은지를 평가함에 있어서는 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하도록 규정하고 있으며,

국조법 시행규칙 제2조

제3항 제4호에서 특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우에는 영업비용에 대한 매출총이익의 비율을 사용하는 것으로 규정하고 있는바, 청구법인은 보증기간 후 서비스 등을 위해 OOO으로부터 표시가격의 60%로 쟁점부품을 구매하였다가 OOO의 부품관리정책에 따라 OOO 계열사들이 필요로 하는 부품을 청구법인이 보유한 경우 해당 부품을 표시가격의 60%에 운송비 등 부대비용을 가산한 가격으로 재판매하고 있으므로 청구법인의 계열회사들에 대한 부품 재판매 거래는 단순 중개활동에 해당되고, 이는

국조법 시행규칙 제2조

제3항 제4호 규정에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 것으로 변경한 것이다.

(2) (2009사업연도분) 청구법인의 과세전적부심사청구에 대한 결정서에 쟁점부품의 거래가격은 “표시가격의 60%”를 기초하여 총발생원가를 산정하고 Mark-Up율(영업이익율) 6%가 적정한지에 대해서 재조사하는 것으로 결정되었는바, 2007년 OOO이 청구법인의 정상가격산출방법을 사전승인시 Mark-Up율(영업이익율) 6%를 승인하였고, 그 적용기간이 2009사업연도까지로서 2009사업연도는 조사대상이 될 수 없는데도 처분청이 쟁점부품 표시가격의 100%를 총발생원가에 포함하여 과세한 처분은 부당하다.

(2010～2013사업연도분) 거래순이익율방법은 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익율을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로 국조법상 비교가능 거래의 수집, 차이발생시 합리적인 조정 등의 절차를 규정하고 있으나, 조사청은 과세대상 기간 중 청구법인이 수행하는 ‘설치 및 유지보수 서비스’에 대한 비교가능 거래에 근거하지 않고 비교가능 제3자 가격이 존재하지 않는 쟁점부품의 정상가격이 표시가격의 100%라고 임의로 정한 후 역산하여 정상영업이익율을 산정하여 과세한 처분은 국조법상 정상가격산출방법의 원칙에 위배되어 부당하다.

(3) 청구법인의 재무제표는 일반기업회계기준에 따라 작성되어 공시되고 있는바, 당사가 국내고객으로부터 하자부품을 회수하는 거래는 일반기업회계기준상 생산, 판매 또는 매입 외의 사유로서 별도의 매입거래에 해당하지 않으므로 회수에 따른 보상액을 매출원가에서 차감하는 회계처리는 일반기업회계기준에 부합하는 것인 점, 조세심판원 선결정례(조심2012중286, 2012.10.4.)에서도 청구법인이 하자부품을 회수하는 조건으로 대체 공급한 정상부품 가액에서 할인한 금액은 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다는 취지로 결정한 점 등에 비추어 별도거래로 볼 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) (판매지원서비스) OOO은 2005년 4월 이전에는 비특수관계자인 OOO으로부터 판매지원서비스를 제공받았는바, 청구법인이 제공하고 있는 판매지원서비스는 기존 OOO이 담당하던 판매지원서비스와 제품, 거래기간, 거래시장, 거래조건이 모두 유사하여 비교가능성이 높은 것으로 조사되어 동 업체들에 지급하였던 수수료율을 근거로 정상가격을 산출하였고, OOO에서도 위와 같은 점을 감안하여 2007년 12월 OOO이 OOO에게 지급하던 수수료 방식을 정상가격산출방법으로 적용하는 것으로 사전승인한 점, 2005년 청구법인이 OOO라 한다) 사전승인 신청하여 승인받은 내용과 2013년 OOO 신청한 이전가격 보고서의 내용상 종전과 달라진 점이 없이 동일한 기능을 수행하고 있는 점, 정상가격산출방법의 변경이 합리성을 갖기 위해서는 그 결과 또한 타당한 근거를 갖추어야 할 것이나 위와 같이 국내 과세소득에 중대한 영향을 미칠 만큼의 결정적인 수행기능의 변화가 있었다고 보기 어려운데도 결과적으로 판매지원서비스의 정상가격산출방법을 변경하는 경우 2010년부터 2018년까지 8년 동안 소득금액 약 OOO이 감소하고, 영업이익률도 2012년 9.98%에서 2013년 5.46%로 급감하는 것으로 분석되는 점, Berry ratio 방법은 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우에 사용하는 것이나 청구법인이 담당하는 판매지원서비스는 주된 사업활동으로 동 방법을 적용하는 것은 타당하지 않은 점, 조사청은 청구법인의 판매지원서비스에 대해 새로운 정상가격산출방법을 적용한 것이 아니라, 아무런 합리적 근거 없이 단지 과세소득을 줄이기 위하여 기 승인된 정상가격산출방법을 임의 변경한 것을 바로잡은 것으로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 판매지원서비스의 정상가격을 재산정하여 과세한 처분은 정당하다.

(부품 재판매) 청구법인은 이 건 조사결과 과거와 수행기능에 중대한 변화가 없이 그룹 내 동일한 기능을 수행하고 있는바, 당초 OOO승인 내용과 같이 청구법인에 일관된 정상가격산출방법을 적용하는 것이 타당한 점, 청구법인은 예비부품 관련 거래에 대하여 별도의 검증을 수행하지 아니한 점, Berry Ratio는 서비스가 본질인 청구법인에 적합하지 않은 점 등을 감안할 때 조사청이 기존 OOO 승인 방법대로 정상가격을 재산정하여 과세한 처분은 정당하다.

(2) 반도체 OOO 유지·보수 서비스에 필요한 부품 등은 모두 네덜란드 OOO 모회사가 제조·구입하여 실물은 청구법인에 직접 공급하고, 송장(Invoice)은 OOO을 거쳐 청구법인에게 발행되는 구조로서 위 과정에서 OOO 모회사는 그룹 내부거래에 대한 원가를 통제하고 있으며, 홍콩법인들은 장비나 부품의 송장만을 수수하는 단순 도관역할만 하고 있는바, 청구법인은 부품구입 거래와 관련하여 총발생원가의 6%를 영업이익으로 신고하고 있어 총발생원가가 감소하면 영업이익도 감소하는 계산구조라는 점에 착안하여 부품 구매단가를 정가(List Price)가 아니라 정가의 60%로 축소하여 영업이익을 과소 신고(관세도 감소 효과)함에 따라 이를 바로잡아 과세한 것으로 청구법인은 쟁점부품 구입가격인 ‘표시가격의 60%’가 정상가격보다 높은 가격이라고 주장할 뿐, 그에 대한 구체적이고 객관적인 분석자료 및 증빙을 제출한 사실이 없으며, 오히려 국내 제3자에게 표시가격의 70∼100%로 판매한 사실이 있어 ‘표시가격×100%’가 정상가격에 해당한다.

(3) 청구법인이 OOO 등 고객으로부터 회수한 하자부품은 OOO을 거쳐 재판매하고 있어 이는 청구법인이 제공하고 있는 설치 및 보증서비스와 보증기간 후 서비스는 별개의 거래인데도 청구법인은 회수부품 가액을 새로 제공되는 부품의 원가에서 차감하는 방식으로 회계처리한 것은 수익비용대응원칙에 부합하지 않는 것으로 총발생원가를 줄여 과세소득을 줄이기 위한 편법적인 회계처리로서 조사청은 위와 같은 편법적인 회계처리를 바로잡아 과세한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 2013년 정상가격산출방법 적용의 변경이 타당한지 여부(판매지원서비스 방법 변경, 재판매 부품원가의 총발생원가 제외)

② 부품 구매가격의 정상가격을 표시가격(List Price)의 100%(처분청)로 볼 것인지, 아니면 60%(청구법인)로 볼 것인지 여부

③ 하자부품의 회수를 별도의 독립된 부품의 매입거래로 볼 것인지 여부

나. 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제4조【정상가격에의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.(이하 생략)

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

제6조【정상가격 산출방법의 사전승인 등】① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.

② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다.

③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인의 경우에 정상가격 산출방법을 소급하여 적용하여 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 3년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다.

④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

⑤ 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 이에 따라 산출된 정상가격 및 그 산출 과정 등이 포함된 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 제출하여야 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조【정상가격의 산출방법】① 법 제5조제1항제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.

2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.

가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치

나. 영업자산, 유형ㆍ무형의 자산 또는 사용된 자본

다. 연구ㆍ개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용

라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준

3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.

4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.

② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.

가. 매출에 대한 거래순이익의 비율

나. 자산에 대한 거래순이익의 비율

다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율

라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율

마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래

③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는

방법(제6조의2

제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.

④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.

⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.

⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.

1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기

2. 권리행사에 대한 제한 여부

3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부

⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.

1. 채무액

2. 채무의 만기

3. 채무의 보증 여부

4. 채무자의 신용 정도

⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙

제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건

나. 용역의 제공인 경우: 제공되는 용역의 특성 및 범위

다. 무형자산의 거래인 경우: 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

3. 원가가산방법을 적용할 경우 : 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.

4. 이익분할방법을 적용할 경우 : 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부

5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업

1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.

2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.

3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.

4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다.

제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.

1. 분석대상 연도의 선정

2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석

3. 특수관계 거래 분석 : 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석

4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석

5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석

6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정

7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정

8. 합리적인 차이 조정 : 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정

9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정

② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우

2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우

3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우

4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)

5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

③ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우

2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우

3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 2005년 12월 OOO에 정상가격산출방법 사전승인을 신청하여 2007.12.28. 승인(대상기간 : 2005년～2009사업연도)받은 경위는 다음과 같다.

(나) 청구법인은 설치 및 보증서비스(보증기간 후 서비스 포함)에 대해서는 총발생원가에 일정비율(5%, 영업이익/총발생원가)로 보상받는 방식을, 부품수입 및 재판매(설치 및 보증서비스와 보증기간 후 서비스에 사용되는 부품)에 대해서는 일정수준의 영업이익률(2%, 영업이익/매출액)로 보상받는 방식을 제안하였다.

(다) OOO은 청구법인이 신청한 대상거래 중 설치 및 보증서비스.부품 수입 및 재판매 거래를 하나로 통합하여 부품원가를 포함한 총발생원가의 6%로 일괄하여 보상받는 방법을 승인하였고, OOO 간의 이전가격정책은 OOO 적용기간 동안 동일하게 유지되어야 한다는 조건으로 승인하였다.

(라) 사전승인기간은 2005～2009사업연도까지, 조사청의 조사대상기간은 2009～2013사업연도까지이므로 조사청이 과세한 2009사업연도는 사전승인대상기간에 해당하며, OOO 정상가격 산출방법 사전승인서의 주요내용은 다음과 같다.

(2) 청구법인이 제출한 OOO승인 제안서의 주요내용은 다음과 같다.

(가) 청구법인의 OOO승인 제안서(p.26)에 OOO과의 부품구입에 있어 “부품은 최종소비자 판매가의 60%에 해당하는 가격에 OOO 계열사에 판매됩니다.”라고 기재되어 있다.

(나) 제안서(p.36) ‘부품 재판매활동’에는 “OOO로부터 수입되는 부품은 부가가치세, 관세 및 운송비용 등 고려하여 Listed Price(최종판매가로 제시된 가격)의 60%로 구매되어 청구법인이 일정한 이윤을 보장받을 수 있는 가격으로 재판매됩니다. Listed Price는 사전에 결정되며 OOO에 입력되어 있습니다.”라고 기재되어 있다.

(3) 청구법인은 2009년 12월 OOO(2차, 대상기간 : 2010년∼2014년)를 신청하여 2011년 초 세무조사시 이전가격 부분은 세무조사 유예받았으나 2011년말 동 신청을 취하하였는바, 2차 OOO 신청서의 주요내용은 다음과 같다.

(4) 청구법인은 판매지원 서비스 및 보증기간 이후 서비스에 대한 정상가격산출방법을 변경하고, 변경한 방법이 합리적인 정상가격산출방법에 해당하는지 여부에 대해 OOO과 협의하기 위하여 2013～2017사업연도 기간에 동 변경내용 적용을 위해 사전승인 신청서를 2013년말 OOO에 제출하면서 동 변경내용을 2010～2012사업연도에 대해서도 소급적용하여 줄 것을 요청하였는바, 동 신청서상 정상가격산출방법은 다음과 같고, 청구법인이 OOO과 정상가격산출방법 사전승인신청에 대해 논의하던 중 조사청의 청구법인에 대한 조사가 실시되어 사전승인신청 대상 과세기간 및 소급신청 과세기간에 대해 과세되었고 또한 승인신청기한이 2015년말로 종료됨에 따라 청구법인은 동 사전승인신청을 2015.11.20. 철회하였다.

(5) 조사청은 2014.8.18～12.19. 기간 중에 2011.2012사업연도 법인세 세무조사를 실시하면서 이전가격부분은 2009～2010사업연도, 2013사업연도에 대하여 부분확대 세무조사를 하였는바, 주요내용은 다음과 같다.

(가) 조사청은 청구법인 등이 사전승인 신청을 활용하여 공격적인 조세회피 목적이 있는 것으로 판단하여, OOO 신청에도 불구하고 당초 조사대상 사업연도(2011∼2012년)를 이전가격 부분확대(2009∼2010년, 2013년)하였다.

(나) 조사청은 조사기간 중에 청구법인이 국외특수관계자들의 국제거래 자료(요약손익계산서, 내부조직도 및 설명자료, 자산 양도, 매입 계약서) 미제출(2014.12.17. 자료제출 요청, 자료제출기한 2015. 2.16.)을 사유로 과태료부과 사전통지를 하였고, 2015년 4월 과태료 OOO원을 부과하였다.

(다) 조사청의 이 건 과세예고 통지에 대해 청구법인이 OOO장에게 과세전적부심사를 신청하여 재조사결정되었는바, 주문내용은 다음과 같다.

(라) 조사청은 OOO장의 재조사 결정에 따른 재조사 결과 당초 과세예고통지 내용이 타당하다는 내용으로 결정하였고, 다만, 쟁점부품의 표시가격의 60%를 100%로 적용하여 발생원가를 재조정하는 과정에서 단순 도매관련 OOO원이 과다 산정되었다 하여 해당 금액을 정상가격 과세조정 대상에서 제외하여 이 건 부과처분을 하였다.

(6) 조사청은 이 건 OOO 모회사를 비롯한 OOO들 및 청구법인은 공격적 조세회피 혐의가 있다며 다음과 같은 자료를 제시하였다.

(가) OOO, 청구법인의 2009～ 2013년 영업이익은 다음과 같다.

(나) 거래당사자별로 수행하는 기능과 부담하는 위험을 OOO 모회사는 제조 및 연구개발, OOO들은 장비 및 부품의 단순 도매, 국내 청구법인은 판매대행 및 보증기간 전·후 서비스를 담당하고 있는바, 단순 도매업무를 담당하고 있는 OOO들의 이익률(4.35%) 및 이익 규모(OOO원)나 그룹 전체의 영업이익률(22.7%)에 비해 반도체 제조장비 업종의 특성상 청구법인이 담당하고 있는 고객에 대한 판매 및 보증기간 전·후 서비스의 기능이 매우 중요한 점을 고려하면 이익률 및 이익 규모가 현저하게 낮은 것으로 보이는 점, 통상 판매관리비의 규모에 비례하여 영업이익도 증가하는 것이 일반적이나 2009년부터 2011년까지(3년간) OOO들의 판매관리비는 OOO원인데 비해 같은 기간 청구법인의 판매관리비는 OOO원으로 약 8배나 많은데도 영업이익은 오히려 OOO들이 청구법인에 비해 2.86배(영업이익 OOO원으로 추정) 더 많은 점 등에 비추어 실제 수행기능과 부담위험에 관계없이 OOO 그룹의 내부거래를 통해 국내 청구법인의 소득을 경과세국인 OOO들로 이전한 조세회피행위가 있었던 것으로 보아야 한다.

(다) 조사청 담당자는 2016.12.27. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 OOO 제도의 도입취지는 국가 간의 과세 마찰을 줄여서 다국적기업의 정상적인 고유사업을 지원하기 위한 것인데, 청구법인의 OOO 신청 및 승인 경위를 보면 2005년말에 OOO 승인 신청을 하여 2007년말 OOO으로부터 2005년부터 2009년말까지 기간을 대상으로 OOO 승인을 받았다가, 2009년에 재차 2010년부터 2014년까지 기간을 대상으로 OOO 승인 신청을 하였는바, OOO 신청부터 승인까지는 통상 2～3년이 소요되는데 OOO 신청이 있는 경우에는 해당 부분에 대해서는 세무조사를 유예할 수 있는 규정에 따라 청구법인은 결과적으로 2010년 2월 세무조사 당시 OOO 관련된 부분에 대해서는 세무조사 범위에서 제외될 수 있게 되었고, 청구법인은 그 직후인 2011년 12월 OOO 승인 신청을 철회하였으며, 2013년 이 건 조사청 세무조사가 개시되자 OOO 승인 신청을 하는 등 청구법인이 해외 특수관계법인과의 거래에 대한 OOO 승인 신청 및 철회 등 일련의 과정을 보면 세무조사를 회피하기 위안 의도가 있던 것으로 보이고, 2013년 OOO 승인 신청 내용을 보면 OOO 등과의 거래가 급증함에 따라 이를 줄이는 방향으로 이전가격 방법을 변경하여 신청한 것이라는 의견을 제시하였다.

(7) OOO 모회사 등이 공격적 조세회피를 한 혐의가 있다는 조사청 주장에 대해 청구법인은 OOO들의 이익에는 한국에서 발생한 소득뿐만 아니라 OOO 타 국가에서 발생한 소득도 포함되어 있고, OOO 모회사의 소득이 OOO으로 이전된 것이지, 청구법인의 소득이 OOO으로 이전된 것이 아니며, 1999년 OOO 설립 이후, 2000년 청구법인에 대한 보상은 오히려 더 높아졌으며(105%→108%), 조사청은 2003년 청구법인에 대한 세무조사시 1997년부터 2001년까지 5개 사업연도에 대해, 발생원가의 105% 또는 108%로 보상하는 것은 과소하다고 하여 청구법인에게 합계 OOO원을 부과처분 하였으나, 국세심판원은 이에 대해 인용결정(국심 2003중1619, 2004.5.4.)하여 동 부과처분 전체가 취소된 바 있고, OOO 설립 전 미주를 제외한 유럽, 아시아(한국고객을 포함한 대만, 일본 등) 고객에게는 OOO 모회사가 직접 판매하였고 이에 대한 영업이익도 모두 OOO 과세당국에 신고하여 과세되었으며, 1999년 아시아지역에 대해 판매를 담당할 OOO 모회사가 직접 판매했을 경우 총이익의 일부가 홍콩법인에게 재판매 이익으로 귀속되었으며, OOO들 간의 거래가격에 대해서는 OOO 과세관청으로부터 적정하다는 유권해석을 받은 바도 있어 공격적 조세회피 행위가 있었다는 조사청 의견은 타당하지 않다고 주장하였다.

(8) 조사청은 아래와 같이 청구법인과 업종 세분류가 동일한 3개 기업의 평균영업이익률이 청구법인에 대한 세무조사 결과 이 건 과세조정 이후 산정한 영업이익률과 유사하므로 정상가격 과세조정이 합리적인 수준이라는 의견을 제시하였고,

이에 대해 청구법인은 “총발생원가의 6%”를 정상영업이익률로 적용하는 내용이 OOO 정상가격 산출방법 사전승인서에 명시적으로 표시되어 있고, 이에 대해서 조사청도 조사기간 동안 이견이 없었으므로 유사업종을 통한 영업이익비교는 본 건 쟁점과는 무관하며, 또한 비교업체들은 모두 특수관계자와의 거래 비중이 30%를 초과하고 취급하는 제품도 OOO 등으로 청구법인과 달라 비교가능 거래로 사용하기에 적합하지 않다고 주장하였다.

(9) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 조사청은 청구법인의 판매지원서비스의 경우 OOO 사전승인 받을 당시의 거래제품.시장.조건, 수행기능 등이 현재도 그대로 유지되어 사업구조나 과세소득에 변경을 초래할 만한 사유가 없다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제시하였다.

(나) 청구법인은 OOO에게 제공하는 판매지원서비스는 단순 판매지원활동으로서

국조법 시행령 제4조

제2항 제1호 라목 및 국조법 통칙 5-4-1에 따라 정상가격산출방법으로 거래순이익률법 중 Berry ratio를 적용하여 변경한 것은 타당하다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제시하였다.

1) 청구인이 수행하는 판매지원 서비스의 내용을 보면 청구법인은 OOO과 국내고객 간의 현지 연락업무를 수행하면서 ① 고객과의 연락, ② 기존 제품에 대한 기술적 마케팅 자료의 제공 및 고객에게 신제품 소개, ③ 표시가격 및 기본 판매 조건의 제공, ④ 시장조사 및 OOO에 경쟁업체에 대한 정보 제공 등의 업무를 담당하고 있고, 다양한 고객에 대한 효율적인 판매 지원 서비스의 제공과 긴밀한 업무관계 형성을 위해, 청구법인 내부에 OOO 및 기타 제3자 고객 전담 판매팀을 두어 판매지원 활동을 수행하고 있으나 통상적인 회사들과 같이 공격적인 판매전략이나 프로그램 또는 판매촉진비용 등의 지출을 통한 판매활동은 수행하지 않고 있으며, 판매부서 직원은 청구법인 전체 직원 400여명 중 3～4%에 불과하다.

2) 청구법인은 직접 장비를 고객들에게 판매하지 않고 판매과정에서 제한된 지원서비스만을 제공하므로 용역을 수행하는 기업에 적합한 방법인 영업비용에 대한 매출총이익율("Berry ratio")을 적용하여 정상가격산출방법을 변경한 것으로 이는 국조법 규정에 따른 합리적인 방법을 선택한 것이다.

(다) 청구법인은 쟁점부품의 계열회사들에 대한 재판매 거래는

국조법 시행규칙 제2조

제3항 제4호에서 특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동에 해당된다는 근거로 청구법인이 쟁점부품의 파손, 마모, 진부화, 불량 등의 재고에 대해서는 모두 국외 특수관계인으로부터 보상을 받고 있어 청구법인이 재고위험을 부담하지 않는다는 사실을 제시하였다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 판매지원서비스 및 부품재판매 거래에 대해 2013사업연도 정상가격산출방법을 변경한 것은 국조법 관련 규정에 따라 거래의 실질에 맞게 변경한 것이라고 주장하나, 청구법인이 OOO으로부터 OOO 승인을 받은 이후에 판매지원서비스 및 부품재판매 거래에 대한 정상가격산출방법을 변경할 만한 본질적인 거래의 특성이나 청구법인의 역할 등이 변동된 사실이 없는 점, 판매지원서비스의 경우 당초 OOO 신청하여 승인받은 정상가격산출방법은 기존 제3자와의 거래시 지급하던 수수료(판매대행 장비 최종 판매가격의 일정률)와 동일한 것으로 2005년 4월 최초 적용 이후 이 건 과세처분 대상 사업연도까지 상당한 기간이 경과하였다고 하더라도 동 수수료는 물가상승률 등이 반영된 최종 판매가격에 연동되는 구조여서 적용이 불합리한 것으로 보기 어려운 점, 청구법인이 채택한 Berry Ratio 방법은 서비스가 본질인 청구법인에 적합하지 않은 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 판매지원서비스 및 부품재판매 거래의 정상가격산출방법을 기존의 OOO승인내용대로 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(10) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인이 OOO 등 국내 반도체 업체에 납품된 장비의 설치 및 보증서비스 및 보증기간 후 서비스에 사용되는 부품(이하 “쟁점부품”이라 한다)의 거래흐름은 다음 ＜그림2＞와 같고, 조사청의 이 건 쟁점부품 관련 정상가격 과세조정 내역은 다음과 같다.

1) 청구법인은 쟁점부품을 OOO으로부터 구매시 2000년 초반부터 OOO 모회사의 정책(아시아 지역 자회사에게 부품을 판매시 또는 자회사간 부품 거래시 모두 동일한 표시가격의 60%로 거래함)에 따라 표시가격의 60%로 구입하고, 2009～2013사업연도 법인세 신고시에는 기 사전승인 내용(2005～2009사업연도에 대하여 2007년 12월 승인함)을 준용하여 부문관련 ‘총발생원가(부품구입비＋일반관리비)의 6%’가 영업이익이 되게 소득을 조정하고 있다.

2) 청구법인은 일반적으로 쟁점부품을 표시가격에서 25～30% 할인(OOO 등 기타 거래처는 표시가격으로 판매)하여 고객에게 판매하고 10～15%의 매출총이익을 유지하고 있는바, 쟁점부품 구입액은 다음과 같다.

3) 조사청은 OOO으로부터 쟁점부품을 정상가격보다 낮은 ‘표시가격의 60%’로 구매함으로써 OOO으로부터 보상받을 총원가가 과소계상되는 결과로 신고소득이 과소하게 되었으므로, ‘표시가격의 100%’를 정상가격으로 보아 표시가격의 100%와 60%의 차액에 원가가산율 6%를 곱하여 과세소득을 조정하였다.

(나) 청구법인은 총발생원가에 포함될 쟁점부품 가액은 실제 OOO으로부터 구입가격인 표시가격의 60%를 적용하는 것이 타당하다고 주장하고 있는바, 그 근거는 다음과 같다.

1) 표시가격의 60%로 쟁점부품을 거래하는 것은 청구법인과 OOO간에 합의되고 승인된 것이다.

가) 청구법인의 정상가격 사전승인제안서(p.26, 35)에 쟁점부품 가격을 표시가격의 60%로 거래한다는 사실을 기재하여 이에 대한 정당성과 OOO과의 논의로 영업이익이 총발생원가의 6%를 유지하여야 하는 조건으로 정상가격 사전승인된 것으로 청구법인이 OOO으로부터 쟁점부품을 표시가격의 60%로 구매하는 거래는 합의되고 승인된 것이다.

나) OOO으로부터 정상가격산출방법에 대한 승인기간이 종료된 2009사업연도 이후에도 청구법인의 거래구조, 사업수행의 기능상 변화가 없어 기존 승인 조건대로 계속적인 거래를 하였고, 이는 독립기업 간의 정상가격으로 거래한 것으로 간주될 수 있으며, 조사청도 세무조사시에 동일한 방법을 정상가격산출방법으로 사용하였다.

2) 설령, 표시가격의 60%로 쟁점부품을 거래하는 것에 대한 승인이 없었다 하더라도 표시가격의 60%는 여전히 정상가격보다 높은 가격에 해당하므로 추가조정은 불필요하다.

가) 청구법인은 정상가격산출방법 사전승인 내용에 따라 설치 및 보증서비스와 그에 사용되는 부품에 대해서는 OOO으로부터 총원가가산율을 적용하여 보상받고 있고, 보증기간 후 서비스와 그와 관련한 부품 재판매(보증기한 후 서비스 포함)에 대해서는 OOO으로부터 구매한 부품가격을 조정하는 방법으로 보상받고 있다.

나) 실제 사업연도 종료 후 OOO과 청구법인 간의 쟁점부품 구매가격에 대한 정산내용을 보면, 청구법인이 고객으로부터 지급받은 서비스 수수료가 쟁점부품 구매가격 및 일반관리비를 합한 총발생원가의 106%에 미달하여 OOO이 청구법인에게 부품가격을 인하하는 조정을 하였다.

다) 청구법인은 쟁점부품을 제3자인 한국고객에게 판매하므로 청구법인의 정상영업이익은 OOO으로부터 구매하는 부품가격에 의해 결정되는 구조로서 표시가격의 60%로 구매하여 판매하였을 때 총발생원가의 6%의 영업이익을 유지할 수 있다면 표시가격의 60%는 정상가격에 해당하는 것으로 볼 수 있을 것이나, 쟁점부품을 표시가격의 60%로 구매하였는데도 위와 같이 청구법인에 영업손실 발생으로 사업연도 종료 후 가격조정을 통해 OOO으로부터 보상을 받고 있는 사실에 비추어 표시가격의 60%는 정상가격보다 높은 것이라는 사실을 반증하는 것이다.

3) 조사청이 주장하는 표시가격의 100%는 실제 한국고객에게 판매되는 쟁점부품의 평균가격(표시가격의 70～75% 수준)보다 크므로 정상가격으로 보기 어렵다.

가) 한국고객에게 판매되는 쟁점부품의 평균가격이 표시가격의 100%보다 낮은바, 이는 청구법인이 고객들과 체결한 물품공급계약서로 확인된다며 관련 계약서 사본을 제시하였는바, 주요내용은 다음과 같다.

나) 청구법인의 거래처별거래처별 전체 매출액에 대한 현황자료를 다음과 같이 제출하였다.

다) 부품의 표시가격은 OOO 모회사가 표준생산원가, 물류, 일반 및 기타 비용뿐만 아니라, 고객에게 제공될 가격할인, 판매에 따른 이익 등을 고려하여 산정한 가격으로 실제로 고객에게 판매되는 가격이 아닌 희망거래가격이지 제3자 간에 거래되는 정상가격에 해당하지 않고, 이는 국내 고객들에게 판매되는 부품의 평균가격은 표시가격의 70% 내지 75% 정도이므로 실제 쟁점부품의 정상가격은 이보다 낮은 수준으로 보아야 한다. 그러므로 제3자 판매가격보다 높은 표시가격을 특수관계자간 부품거래의 정상가격으로 보는 것은 타당하지 않으며, 실제 제3자인 고객에게 판매되는 가격보다 낮아야 하는 것이 정상이다.

라) 조사청은 이 건 세무조사 과정에서 청구법인의 표시가격의 60%는 국내 다른 반도체 장비회사가 국외 특수관계자로부터 부품을 구매시 적용하는 표시가격 대비 할인율보다 지나치게 낮으므로 청구법인의 구매가격은 정상가격에 해당하지 않는다고 주장하나, 정상가격의 검토는 특수관계자 간의 거래가격은 비특수관계자 간의 거래가격과 비교해야 하는 정상가격의 기본원칙을 위배하는 것이며, 단순히 동일 업종에 있는 다른 반도체장비회사가 표시가격대비 얼마 할인된 가격으로 구매한다는 사실에만 근거하여 청구법인의 부품구매가격이 낮다라고 주장하는 것은 타당하지 않다.

마) 이익수준 지표로 총원가가산율을 적용하는 경우 총원가는 특수관계에 영향을 받지 않아야 하는데, 조사청이 주장하는 표시가격의 100%는 비특수관계자 간의 거래에서도 사용되지 않는 가격수준으로서 특수관계에 영향을 받은 가격이라고 볼 수밖에 없으므로 정상가격으로 볼 수 없다.

(다) 조사청은 이 건 정상가격 과세조정시 청구법인의 총발생원가에 포함되는 쟁점부품의 가액은 표시가격의 100%를 적용하는 것이 타당하다고 주장하고 있는바, 그 주장의 근거는 다음과 같다.

1) OOO은 2010년 이후 청구법인의 정상가격 산출방법을 사전승인 한 사실이 없고(기존 승인 적용기간 : 2005∼2009년), 기존 승인의 경우 쟁점부품의 정상가격으로 표시가격(List price)의 60%를 인정하였다는 청구주장은 승인내용을 유추·확대 해석한 것이다.

가) 정상가격산출방법 사전승인(국제협력담당관실-2952호, 2007. 12.28.)의 적용기간은 2005∼2009사업연도로, 2010사업연도 이후부터는 정상가격 산출방법을 사전승인 받은 사실이 없으며, 사전승인 통지내용에 표시가격(List price)의 60%에 부품을 구입하는 것을 승인한다거나 승인의 전제조건에 포함한다는 명시적인 문구가 없고, 사전승인 제안서에 기재하였다는 이유만으로 합의된 것으로 보아야 한다는 주장은 OOO 사전승인 내용을 지나치게 확장ㆍ유추 해석한 것으로 승인내용 문구대로 엄격하게 해석하는 것이 타당하다.

나) 청구법인은 쟁점부품 구입가격인 ‘표시가격의 60%’가 정상가격보다 높은 가격이라고 주장할 뿐, 그에 대한 구체적이고 객관적인 분석자료 및 증빙을 제출한 사실이 없으며, 오히려 국내 제3자에게 표시가격의 70∼100%로 판매한 사실이 있어 ‘표시가격×100%’가 정상가격에 해당된다.

다) 청구법인은 보증기간 내 서비스(OOO과의 거래) 및 보증기간 후 서비스(OOO과의 쟁점부품 거래)를 제공하고 있으나, ②번 거래만을 따로 떼어 손실이 발생하는 것으로 주장하는 것은 사실과 다르다.

라) 청구법인은 표시가격의 60%가 정상가격보다 높은 가격이라고 주장할 뿐, 그에 대한 구체적이고 객관적인 분석자료 및 증빙을 제출한 사실이 없고, 총발생원가가 높아지면(↑) 영업이익도 높아지는(↑) 총원가가산율법의 특성상 청구법인이 부품을 정상가격보다 높은 가격으로 구입하게 되는 경우 법인세와 관세의 부담이 증가하는 구조이므로 이와 같은 거래를 할 타당한 이유가 없다.

마) 청구법인은 쟁점부품을 반도체회사에 표시가격의 70∼100%에 판매하고 있으며(OOO 등 기타 거래처 100%), 판매에 적용되는 할인율은 장비 대량구매에 따른 것으로 장비를 구매하지 아니하는 청구법인이 표시가격의 60%에 공급받는 것은 특수관계로 인한 것임이 분명하고, 특수관계가 없었다면 표시가격의 100% 금액으로 거래하였을 것이다.

바) 청구법인은 표시가격이 정상가격이 아니라고 할 뿐, 표시가격의 60%가 왜 정상가격에 해당하는지에 대한 주장 내용이 없는 반면, 조사청은 이전가격심의위원회 심의에 회부하여 심의결과 조사청의 주장이 타당하다는 결정(2014년 12월)을 받는 등 표시가격이 정상가격에 해당함을 객관적으로 검증하였다. 또한, 청구인의 주장대로, 실제 표시가격의 60%에 구입한 부품을 평균 75%에 판매한다면, 매출총이익이 15%로 원가 대비 가산율은 25%(15/60)가 되는 모순이 있다.

2) 조사청은 표시가격의 개념이 ‘정가, 권장소비자가격’으로 정상가격에 해당한다고 주장하며 그 근거로 청구법인 담당자와의 문답서를 제시하였는바, 주요내용은 다음과 같다.

3) 표시가격은 정가의 개념으로 소비자가격이므로 비특수관계자와 거래될 경우 일반적으로 적용될 정상가격에 해당한다.

가) ‘표시가격(List price)’은 사전적 의미로 정가, 권장소비자(판매)가격을 말하고 청구법인은 대외적으로 표시가격을 정가(판매가격)로 표방하고 있으며, 표시가격으로 판매하는 OOO의 거래를 보면, 거래단계는 쟁점부품의 거래단계와 동일하지만(그룹본사 ⇒ 홍콩 ⇒ 청구법인 ⇒ 국내거래처), 쟁점부품은 표시가격의 60%에 거래되고, OOO은 표시가격에 구입하여 표시가격으로 판매하고 있고, 위와 같은 비특수관계자 간의 거래(OOO원에 이르고 있으므로 특수관계자의 거래금액과 정상가격을 산출하기 위한 비교가능성이 매우 높아, 표시가격(List price=정가=standard cost price) 자체를 쟁점부품 구입거래의 정상가격으로 판단함이 합리적이다.

나) OOO 등 국내 반도체 제조사에 청구법인과 동일한 구조로 장비를 납품하는 대부분의 기업(동***, 제***)은 표시가격의 100%로 거래하고 있으며, "동OOO" 일본계 기업은 일본 OOO에서 표시가격 이하 거래로 판매한 사실에 대하여 표시가격을 정상가격으로 보아 과세한 사실도 있다.

다) 청구법인은 부품 판매가격과 상관없이 발생한 총원가(부품비 등을 포함한 매출원가+판매관리비)의 6%를 영업이익으로 신고한다는 점에 착안하여, 특수관계자인 OOO으로부터 표시가격의 60%에 부품 구입원가를 낮춰 영업이익을 과소신고 하였기에 조사청은 이를 바로잡아 ‘표시가격×100%’를 기준으로 정상가격 과세조정 한 것이다.

4) 매출총이익의 영업비용에 대한 비율(Berry ratio)로 검토한 결과, OOO 그룹 내부의 원가 통제 상황에서 청구법인의 이익이 OOO으로 이전되었고 조사청의 과세조정은 합리적인 수준이다.

가) OOO들을 단순 중개법인으로 보아 Berry ratio*를 계산하면 24.77로 동종업종의 중위값 1.26(동종 업종의 사분위값은 하위1.17∼상위1.44)보다 약 20배에 이르는 것으로 보아 수행하는 기능에 비해 높은 이익을 지급받고 있어 매우 불합리한 거래구조이고, 특히 OOO의 경우 5년(2009∼2013년) 동안 판매관리비가 OOO원으로 Berry ratio가 191.59이다.

* Berry ratio(매출총이익의 영업비용에 대한 비율)는 이전가격의 적정성을 검증하는 한 방법으로 ⓛ 용역을 수행하는 기업이나 단순유통업 등에 적합하며, ② 영업비용과 수행된 용역의 정도가 상당한 상관관계가 있어야 하며, ③ 영업비용 증가에 대응하여 매출총이익이 증가하는 경우에 적합한 방법임

나) OOO 모회사가 원가를 통제하고 있는 상황에서 총원가가산법(Mark-up)은 국세 및 관세가 상호 충돌되지 않으면서 이전가격을 통해 조세회피가 가장 용이한 방법으로 다국적 기업의 전형적인 조세회피 수단이다.

다) 거래순이익률법에 따라 이전가격 적정성을 검토하면, 청구법인과 유사한 업종에서 세분류가 청구법인과 동일한 엔지니어링서비스업 중 비교가능성이 높은 3개 업체의 5개년 평균 영업이익률은 18.23%인 반면, 청구법인의 동기간 영업이익률은 9.38%이며 과세조정 후 13.67%로 조정되므로, 처분청의 정상가격 과세조정은 합리적인 수준이다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 정상가격 산출을 위한 총발생원가에 부품 표시가격(List Price)의 60%를 적용하는 것이 타당하다고 주장하나, 특수관계에 있는 계열사들간의 거래관행 이외에 합리적인 산정근거를 제시하지 못하고 있는 점, 청구법인이 OOO을 대신하여 국내 반도체 업체들에게 제공한 설치 및 보증서비스와 보증기간 후 서비스에 대한 정상가격산출방법을 보면 동 서비스 제공 과정에서 투입한 총발생원가의 일정률(6%) 상당액이 당기순이익으로 실현될 수 있도록 OOO이 보장하여 사후 정산하는 구조로서 청구법인은 실제 부품을 공급받은 국내 반도체 업체들에게 판매하는 가격과 OOO로부터 부품 매입가격과의 차액을 직접 부담하지 않으므로 청구법인의 부품 매입가격이 국내 반도체 업체들에 대한 판매가격보다 반드시 낮은 수준으로 유지되어야 하는 것으로 볼 수는 없는 점, 조사청이 청구법인과 유사한 엔지니어링서비스업을 영위하고 있어 비교가능성이 높은 것으로 선정한 3개 업체의 5년 평균 영업이익률이 18.23%로서 같은 기간 청구법인이 총발생원가에 포함되는 부품 원가로 표시가격의 60%를 적용하였을 경우 영업이익률은 9.38%로 산정되어 비교대상 업체에 비해 지나치게 낮은 것으로 나타나고, 표시가격의 100%를 적용하여 재산정한 영업이익률이 13.67%로 산정되는 것으로 분석되는 등 조사청의 정상가격 과세조정이 합리적인 수준으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 정상가격 산출을 위한 총발생원가에 부품 표시가격(List Price)의 100%를 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다만, 처분청은 청구법인이 2005년 12월 OOO에 정상가격산출방법 사전승인을 신청하여 2007.12.28. 승인(대상기간 : 2005～2009사업연도)받은 경위를 보면 설치 및 보증서비스(보증기간 후 서비스 포함)에 대해서는 총발생원가에 일정비율(5%, 영업이익/총발생원가)로 보상받는 방식을, 부품수입 및 재판매(설치 및 보증서비스와 보증기간 후 서비스에 사용되는 부품)에 대해서는 일정수준의 영업이익률(2%, 영업이익/매출액)로 보상받는 방식을 각 제안하면서 동 제안서에 청구법인이 총발생원가에 포함되는 부품은 표시가격의 60%로 거래하고 있다는 사실을 기재한 사실이 나타나고, 이에 대해 OOO에서 최종 승인시 청구법인이 신청한 대상거래 중 설치 및 보증서비스와 부품 수입 및 재판매 거래를 하나로 통합하여 부품원가를 포함한 총발생원가의 6%로 일괄하여 보상받는 방법을 승인하면서 총발생원가에 포함될 부품가격(표시가격의 60%)에 대해서는 별다른 이견을 제시하지 아니하였으므로 이는 총발생원가에 포함될 부품가격은 표시가격의 60%를 적용하는 것을 승인한 것으로 보이므로 처분청이 2009사업연도의 부품 표시가격(List Price)의 100%를 적용하여 총발생원가 및 정상가격을 재산정하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(11) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인이 OOO 등 국내 반도체 업체에 납품된 장비의 설치 및 보증서비스 및 보증기간 후 서비스에 사용되는 부품(이하 “쟁점부품”이라 한다)의 거래흐름은 다음 ＜그림3＞과 같고, 조사청의 이 건 쟁점부품 관련 정상가격 과세조정 내역은 다음과 같다.

1) 청구법인이 국내 고객들에게 보증기간 후 서비스시에 제공한 부품에 하자가 있는 경우 교환서비스와 함께 유상으로 부품을 교환하고 하자부품(Defect parts)을 회수하고 있는바, 하자부품을 회수하면 고객과의 계약에 따라 청구법인이 판매하는 부품가격을 일정비율로 할인하여 주고 있으며, 청구법인이 고객으로부터 회수한 하자부품은 OOO에 반환(판매)되며 반환(판매)시 일정금액(OOO 그룹 정책에 따라 해당부품 표준원가의 75%)을 보상받고 있다.

2) 위와 같은 거래 결과 영업이익이 총발생원가의 6%에 미달하는 경우에 OOO으로부터 미달금액을 보상조정 받고 있다.

3) 조사청은 OOO 등으로부터 부품교환 용역을 제공하면서 회수된 하자부품을 OOO에 판매하는 별도거래로 보아 보증기간 후 서비스 매출원가에서 차감된 하자부품 회수가액을 총발생원가에 가산하여 정상가격 과세조정으로 2009～2013사업연도 법인세 OOO원을 통지하였다.

(나) 조사청은 청구법인의 하자부품을 회수하여 재판매하는 것은 별도의 거래로서 하자부품 회수를 별도의 매입거래로 보아야 한다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제시하였다.

1) 청구법인은 고객이 사용하던 부품을 회수해 오는 조건으로 일정 금액을 매출에서 할인하였고(1차거래), 매출에서 차감하여 회수한 부품을 홍콩을 경유하여 본사에 재판매하는 것은 당초 판매시 할인한 거래와 별개의 거래이며, 청구법인도 5년간 OOO원으로 별도 매출거래로 인식하고 있고(2차거래), 청구법인은 2차거래 매출에 대한 서비스 대가를 인식하지 않은 부분을 과세조정한 것이다.

가) 청구법인이 회수한 하자부품(a)은 당초 청구법인의 매출이 아닌, OOO의 장비매출에 포함되는 것으로 그 소유권은 이를 구입한 OOO 등 국내 반도체 제조회사에 있고, 보증기간 이후 OOO 등에 유지·보수 유상서비스를 제공하면서 새롭게 공급하는 부품(b)과, 기존 고객(OOO)이 사용하던 쟁점부품(a)은 직접 대응관계가 없으므로, 새로운 부품(b)의 매출원가에서 직접 차감하는 것은 수익·비용대응 원칙에 부합하지 않는다.

나) 청구법인의 재고자산 T계정을 그려보면(기초, 기말 재고는 없으며 당기 매입 재고를 당기에 모두 판매하였다고 가정), 아래와 같이 당기 매출원가는 OOO이며 동 금액을 기준으로 영업이익을 산출하여야 한다.

2) 청구법인은 하나의 일원거래라고 주장하고 있으나, 서비스 용역 제공시 부품회수조건으로 할인하여 준 것이 하나의 완결거래이고, 차후에 취득한 부품을 재판매하는 것은 별도의 거래(이원거래)로서, 청구법인은 기존 심판과정에서 회수부품의 가치가 없는 것으로 고의적으로 사실관계를 왜곡하여 마치 하나의 단일거래로 주장하여 인용되었으나, 금번 세무조사시 확인해보니 5년간 부품가치가 OOO원이고, 실제 청구법인이 매출로 인식하였다.

가) 청구법인은 새롭게 공급하는 부품가격을 할인해주는 조건으로 고객이 기존에 사용하던 하자부품을 회수하여 재고자산으로 계상하였다가 동일한 금액으로 OOO에 재판매한 사실이 있고, 동 부품은 대부분 OOO으로 2009∼2013년 매출 발생금액이 OOO원으로 사용가치나 매각가치가 없다는 청구법인의 주장은 사실과 다르다.

나) 청구법인은 하자부품을 OOO 등 거래처로부터 회수하면서 판매가능 재고자산을 취득한 것으로 취득당시의 시가로 자산 계상하여야 하는 것이며, 상대계정에 부채증가가 없으므로 수익항목을 증가시키는 회계처리를 하여야 함에도, 변칙적으로 새로운 부품의 매출원가에서 직접 차감하여 결과적으로 국내 과세되는 영업이익이 과소 계산되는 결과를 초래하였다.

(다) 청구법인은 하자부품에 대한 회계처리 및 이에 근거한 총발생원가의 산정은 정당하다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제시하였다.

1) 청구법인의 회계처리는 일반기업회계기준에 부합한다.

가) 청구법인의 재무제표는 일반기업회계기준에 따라 작성되어 공시되며, [분개 6]에서의 재고자산(하자부품)의 증감은 당사가 고객으로부터 하자부품을 ‘회수’하는 데에 따른 것인바, 이는 일반기업회계기준에서 제시된 ‘생산, 판매 또는 매입 외의 사유’에 해당하므로 청구법인은 이를 매출원가의 계산에 반영한 것으로 일반기업회계기준에 부합하는 것이다.

나) 청구법인이 하자부품을 고객으로부터 회수하는 시점과 OOO에 인도하는 시점에는 차이가 있어 회계상 두 시점이 존재하고, 하자부품은 사용가치나 매각가치 등 재산적 가치는 없으나 OOO 차원에서 수리가 가능하거나 기술유출 방지에 필요하므로 OOO으로 하여금 일정한 대가를 지급하고 교환대상부품을 회수하도록 하고 있는 것이며, [분개 6]에서 대변을 매출원가로 계상한 것은 하자부품 회수 및 OOO에 대한 유상 인도의 실질을 반영한 것이다.

다) 위와 같은 회계처리 결과 즉, [분개 6], [분개 7] 및 [분개 8]은 하자부품의 대가는 고객에게 부품가격 할인을 통해 지급된다는 점과 동 대가는 부품을 OOO에 반환함으로써 다시 회수되고 부품 회수활동에 대한 대가는 결국, 총원가에 포함되어 OOO으로 부터 최종적으로 보상받게 된다는 거래의 실질은 전혀 왜곡이 없다.

(나) 조사청 주장과 같이 ‘잡이익 계상’은 회계상 문제가 있으며, 하자부품의 회수와 고객과의 계약에 따른 부품할인 거래는 최초 장비납품계약서에 명시된 것으로 1개의 영업활동이므로 ‘매출원가 차감’으로 기표하여야 한다.

1) 회계상 잡이익은 통상 영업외수익 항목에 해당하는바, [분개 6]의 대변에 잡이익을 계상하면 청구법인의 영업과 무관하게 수익을 창출한 것으로 보고되고, 이러한 회계처리는 청구법인의 하자부품 회수 및 인도가 OOO으로부터 대가를 받고 수행하는 1개의 영업활동이라는 점과 일치되지 못하며, 하자부품 회수 및 인도의 거래실질과도 동떨어진다.

2) 조사청의 주장은 하자부품의 회수와 고객과의 계약에 따른 부품할인 거래를 별개의 거래로 보는 것으로서, 이는 동일한 거래에 대한 청구법인의 기 조세심판원의 결정 내용과도 상충되고 장비납품시 부품할인 판매가 병행기표된 사실과도 다르다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 보증기간 후 서비스 제공시 발생된 하자부품을 회수하여 판매하는 거래는 독립된 거래로서 하자부품 회수가액 상당액을 매출원가에서 차감(＜표9＞ [분개6])한 회계처리 중 대변 계정과목에 매출원가로 계상하는 것은 회계처리 오류(잡이익 등으로 계상하는 것이 타당)로서 이 경우 매출원가가 과소계상되어 결과적으로 정상가격 산출을 위한 총발생원가도 과소계상 되었다는 의견이나, 청구법인은 OOO을 대신하여 국내 반도체 생산업체들에게 OOO에 대한 보증기간 후 서비스를 제공하면서 하자부품이 발생하면 새로운 동일 종류의 부품을 국내 반도체 생산업체들에게 그 대가를 지급받고 공급하는 한편, 기존 하자부품을 회수하는 조건으로 새로운 부품의 공급대가에서 일정금액 공제하여 주고 있고, 회수된 하자부품은 OOO에 일정대가를 지급받는 조건으로 제공하고 있는바, 위와 같은 일련의 하자부품 교체업무는 청구법인이 국내 반도체 생산업체들에 제공하는 장비의 유지.보수용역의 일환으로 OOO 모회사는 장비의 노하우 유출방지 등의 목적으로 국내 거래처에 제공하였다가 발생된 하자부품을 회수하기 위한 과정에서 이에 협조한 국내 반도체 생산업체들에게 신규로 제공하는 부품의 할인혜택을 부여하고 있는 것일 뿐, 하자부품에 자산가치가 있어서 별도 거래를 한 것으로 보기 어려운 점(조심 2012중286, 2012.10.4., 같은 뜻임.), 청구법인은 위와 같은 일련의 신규 부품 공급 및 하자부품 회수 거래에 대해 ＜표9＞와 같이 회계처리하고 있는바, 청구법인의 회계처리가 부적정하다는 내용의 외부감사인 의견이 제시된 사실이 없는 점, 처분청 의견대로라면 ＜표9＞의 [분개 6] 대변에 매출원가가 아닌 잡이익 등 다른 계정과목으로 계상하여야 한다는 것이나, 이 경우 청구법인이 하자부품 회수 조건으로 국내 반도체 제조업체들에게 대체 공급하는 신규 부품에 대한 할인혜택은 매출의 차감항목인 매출에누리로 계상하면서도 하자부품의 회수를 잡이익 등 매출과 관련 없는 계정으로 계상하게 되어 수익비용대응의 원칙에 부합하지 않게 되는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 하자부품 회수가액 상당액을 총발생원가에 추가로 포함하여 증가된 정상가격 과세조정금액을 익금에 산입하여 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」 제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.