대법원 96누12634 (1998.06.26)

[1] 납세고지서 작성과 관련한 하자로 과세처분이 당연무효로 되는지 여부(소극)

[2] 골프장에 대한 취득세 중과규정의 위헌·무효 여부(소극)

[3] 골프장에 대한 취득세 중과의 범위

[4] 과세처분의 당연무효 요건과 그 판단기준

[5] 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면의 요건

【원고, 상고인 겸 피상고인】 ○○○ 주식회사 (소송대리인 덕원종합법무법인 담당변호사 이병렬 외 3인)

【피고, 피상고인 겸 상고인】 충주시장

【원심판결】 대전고법 1996. 6. 28. 선고 93구898 판결

【주 문】

상고를 모두 기각한다.

상고비용은 각자의 부담으로 한다.

【이 유】 1. 원고의 상고이유를 본다.

가. 납세고지서의 하자가 무효사유에 해당하는지 여부에 대하여

지방세법 제1조 제1항 제5호, 제25조 제1항, 지방세법시행령 제8조 등 납세고지서에 관한 법령 규정들은 강행규정으로서 이들 법령이 요구하는 기재사항 중 일부를 누락시킨 하자가 있는 경우 이로써 그 부과처분은 위법하게 되지만, 이러한 납세고지서 작성과 관련한 하자는 그 고지서가 납세의무자에게 송달된 이상 과세처분의 본질적 요소를 이루는 것은 아니어서 과세처분의 취소사유가 됨은 별론으로 하고 당연무효의 사유로는 되지 아니한다(대법원 1992. 7. 14. 선고 92누2424 판결 등 참조).

같은 취지에서 원심이, 이 사건 제1, 2, 4 부과처분의 각 납세고지서에 기재사항 누락의 하자가 있다 하더라도 그 납세고지서들이 원고에게 송달되었으니 그 부과처분들을 무효라고 할 수는 없다고 판단한 것은 정당하고, 원고 주장과 같이 그 부과처분 중에 실체상의 하자가 경합되는 경우가 있다 하더라도, 뒤에서 보는 바와 같이 그 실체상의 하자가 취소사유에 불과한 이상 달리 볼 수는 없으므로, 원심판결에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 이유 모순이나 불비 등의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점에 관한 상고이유는 받아들일 수 없다.

나. 골프장 취득에 대한 취득세 중과 규정의 위헌·무효 여부에 대하여

구 지방세법(1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제112조 제1항은, 취득세의 세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 20/1,000으로 한다고 규정하는 한편, 제2항은, 대통령령으로 정하는 골프장을 취득할 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 750/100으로 한다고 규정하고 있고, 이 규정의 위임에 따라 구 지방세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14878호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제84조의3 제1항 제1의2호는 중과 대상 골프장의 범위에 관하여, ‘회원제 골프장용 부동산으로서 체육시설의설치·이용에관한법률시행령 제4조 제2항의 규정에 의한 등록대상이 되는 모든 토지와 건축물’을 규정하고 있으며, 구 체육시설의설치·이용에관한법률시행령(1994. 6. 17. 대통령령 제14284호로 개정되기 전의 것) 제4조 제2항은 골프장업 등록시 등록대상으로서, 제1호에서 코스(티그라운드·훼어웨이·라프·헤저드·그린 등을 포함한다)를, 제2호에서 주차장 및 도로를, 제3호에서 조정지를, 제4호에서 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지(자연상태를 포함한다) 및 골프장의 유지·관리에 사용되는 토지를, 제5호에서 관리시설(사무실·휴게시설·매점·창고·오수처리시설 기타 골프장 안의 모든 건축물을 포함한다) 및 그 부속토지를 들고 있다.

이처럼 지방세법이 골프장에 대하여 취득세를 중과하는 것은, 골프장은 비생산적인 사치성 재산으로 그 취득을 억제할 필요가 있는 한편 이러한 재산을 취득하는 데에 담세력이 있다고 보기 때문인바, 일반적으로 골프장은 그 이용자에 비하여 광대한 토지를 필요로 하고, 골프장 취득행위 자체가 막대한 경제력을 요하는 것이므로, 지방세법이 골프장 취득에 대하여 상대적으로 높은 세율의 취득세를 부과하도록 하고 있는 것에는 합리적 이유가 있고, 또한 그 세율을 통상세율의 7.5배로 규정한 것도 골프장을 취득할 정도의 재정능력을 갖춘 자의 담세능력을 일반적으로 또는 절대적으로 초과하는 것이라거나 입법 취지의 달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율의 설정이라고 볼 수도 없으므로, 이들 규정이 헌법상 보장된 평등권, 재산권, 직업선택의 자유를 침해하였다거나 시장경제 원칙에 위반된다고 할 수 없다.

그리고 지방세법에서 취득세 중과 대상이 되는 골프장에 대하여 대통령령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하였다 하더라도, 골프장을 사치성 재산으로 보아 취득세를 중과하는 규정 취지나 내용에 비추어 보면, 그 내재적인 위임의 범위와 한계는 충분히 인정될 수 있고, 또한 골프장의 범위를 미리 법률로 상세하게 정하기는 입법기술상 어려운 점이 없지 아니하므로, 이들 규정이 위임입법의 한계를 벗어나는 포괄위임을 한 것이라고 할 수 없고, 이에 근거한 지방세법시행령 규정이 골프장의 범위를 직접 규정하지 아니하고, 체육시설의설치·이용에관한법률시행령의 규정을 원용하는 형식을 취하였다 하여 조세법률주의에 반한다거나 모법의 위임범위를 일탈한 것이라고 할 수도 없다. 이 점에 관한 상고이유도 모두 받아들일 수 없다.

다. 골프장 취득시 중과 범위에 대하여

앞에서 든 지방세법 규정들과 지방세법 제104조 제8호, 제105조 제5항, 제112조의2 제1항, 지방세법시행령 제73조 제8항, 제82조, 구 지적법(1991. 11. 30. 법률 제4405호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항, 구 지적법시행령(1992. 3. 23. 대통령령 제13620호로 개정되기 전의 것) 제6조 등의 규정을 종합하여 보면, 지방세법상 취득의 개념은 원시취득, 승계취득뿐만 아니라 지목의 사실상 변경으로 인하여 가액이 증가하는 경우의 간주취득까지를 포함하는 넓은 의미의 것으로서, 골프장 토지는 그 지목이 유원지로서 원래 지목이 전·답·임야 등이었던 골프장용 토지가 간주취득 시기인 유원지로 되는 시기는 위락, 휴양 등에 적합한 시설물을 종합적으로 갖춘 골프장 토지가 되는 때, 즉 전·답·임야에 대한 산림훼손(임목의 벌채 등), 형질변경(절토, 성토, 벽공사 등), 농지전용 등의 공사뿐만 아니라 잔디의 파종 및 식재, 임목의 이식, 조경작업 등과 같은 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장 조성공사가 준공된 때에 비로소 유원지로 지목변경이 된다고 볼 것이므로, 골프장 조성비와 잔디 파종 및 식재비용 등 골프장 조성에 들인 비용은 지목변경을 위하여 소요된 비용으로서 모두 취득세 과세표준이 되고, 또한 이들 비용은 골프장용 토지의 취득을 위한 것이므로 이에 대하여는 중과세율이 적용되어야 마땅하다(대법원 1990. 7. 13. 선고 89누5638 판결, 1993. 6. 8. 선고 92누18818 판결 등 참조).

같은 취지의 원심 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점에 관한 상고이유도 받아들일 수 없다.

라. 무효사유에 해당하는 하자의 존부에 대하여

(1) 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고, 그 하자가 중요한 법규에 위반한 것이고, 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고도 명백한 것인가의 여부를 판별하는 데에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰할 필요가 있는 것인바, 이러한 관점에서 볼 때 과세대상이 되는 법률관계나 사실관계가 전혀 없는 사람에게 한 과세처분은 그 하자가 중대하고도 명백하나, 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있어 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면, 그 하자가 중대한 경우라도 외관상 명백하다고는 할 수 없으므로 이처럼 과세요건 사실을 오인한 과세처분을 당연무효라고는 할 수 없다고 함이 이 법원의 일관된 견해이다(대법원 1990. 11. 27. 선고 90다카10862 판결 등 참조).

원심판결 이유에 의하면, 원심은, (가) 이 사건 제1 부과처분의 취득세 중과대상 토지 중에는 토지취득일로부터 골프장 준공일까지 5년 이상이 경과하여 지방세법 제112조의2 제1항 소정의 취득세 추징대상에 해당하지 아니하는 18필지의 토지들이 포함되어 있으므로 이 부과처분은 무효라는 원고의 주장에 대하여, 이 사건 제1 부과처분의 과세대상인 235필지 토지 중에는 원고가 취득한 지 5년이 경과된 후에 골프장이 된 토지들이 일부 포함되어 있다고 보여 피고로서는 그 취득시기를 오인하는 잘못을 범한 것은 사실이나, 이러한 잘못은 과세자료를 정확히 조사하여 보아야만 밝혀질 수 있는 하자에 불과하여 객관적으로 명백한 것이라고 볼 수는 없으므로, 이는 당연무효사유에 해당하지 아니한다는 이유로 원고의 주장을 배척하고, (나) 이 사건 제1 부과처분의 과세대상 토지 중에는 타인 소유의 16필지의 토지가 포함되어 있으므로 이 부과처분은 무효라는 원고의 주장에 대하여, 그 16필지가 이 사건 제1 부과처분 당시 등기부상 원고의 소유명의로 등재되지 않았던 사실만으로는 원고가 당시 이를 취득한 바 없다고 단정할 수 없을 뿐 아니라, 가사 그 16필지 중 원고가 취득하지 아니한 토지가 일부 포함되어 있다 하더라도, 피고가 그 토지들까지 과세대상에 포함시킨 것은 원고가 작성한 결산서에 그 토지들이 원고 소유로 기재되어 있음을 근거로 한 것인 이상, 위와 같은 하자는 객관적으로 명백한 것이라고는 볼 수 없으므로, 이는 당연무효사유에 해당하지 아니한다는 이유로 원고의 주장을 배척하고, (다) 이 사건 골프장 내 건물인 기숙사(캐디숙소)의 신축 취득일은 1990. 10. 12.로서 원고는 그로부터 30일 이내에 취득세를 신고납부하였음에도 피고가 신고납부기한 도과를 이유로 부과한 이 사건 제1 부과처분 중 가산세 금 25,499,400원의 부과처분은 무효라는 원고의 주장에 대하여, 원고의 기숙사 취득일은 그 준공검사일인 1990. 10. 11.로서 그 자진 신고납부기한은 그로부터 30일이 경과한 1990. 11. 10.임이 명백하여 원고의 신고납부일인 1990. 11. 12.에는 이미 자진 신고납부기한이 도과되었을 뿐만 아니라, 가사 피고가 그 기숙사의 취득일자를 오인한 것이라 하더라도, 위와 같은 하자는 객관적으로 명백한 것이라고는 볼 수 없으므로 이는 당연무효사유에 해당하지 아니한다는 이유로 원고의 주장을 배척하였는바, 기록과 앞서 본 법리에 비추어 보면 원심이 위와 같은 원고의 주장들을 배척한 조치는 모두 정당하고, 원고 주장의 하자들이 취소사유에 불과한 이상 이들 하자가 경합된다 하더라도 달리 볼 것은 아니므로, 원심판결에 상고이유에서 주장한 바와 같은 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

그리고 기록상 원고는 원심 제29차 변론기일에서 청구취지 변경을 하면서 이 사건 제1 부과처분 중 가산세 금 5,099,880원의 부과처분 부분을 청구대상에서 제외하였음이 분명하므로, 그 가산세 부과처분에 관한 상고이유에 대하여는 따로 판단하지 아니한다.

(2) 과세관청이 조세를 부과하고자 할 때에는 해당 조세법규가 규정하는 조사방법에 따라 얻은 정확한 근거에 바탕을 두어 과세표준액을 결정하고 세액을 산출하여야 하며, 이러한 조사방법 등을 완전히 무시하고 아무런 근거도 없이 막연한 방법으로 과세표준액과 세액을 결정·부과하였다면 이는 그 하자가 중대하고도 명백하여 당연무효라 하겠지만, 그와 같은 조사결정절차에 단순한 과세대상의 오인, 조사방법의 잘못된 선택, 세액산출의 잘못 등의 위법이 있음에 그치는 경우에는 취소사유로 될 뿐이다(대법원 1986. 12. 9. 선고 85누881 판결 등 참조).

원심판결 이유에 의하면, 원심은, 피고가 이 사건 제1 부과처분 이후 원고가 추가로 취득한 토지에 대한 취득세를 부과하는 이 사건 제4 부과처분을 하면서 취득물건과 그 과세표준액을 특정하여 취득세액을 산출하는 방법에 의하지 아니한 채 1990 회계연도 법인장부상의 전체 토지가액과 1991 회계연도 법인장부상의 전체 토지가액을 비교하여 증가된 가액을 과세표준으로 삼아 취득세액을 산출하는 잘못을 범하였으나, 이와 같은 잘못은 취소사유에 불과할 뿐 당연무효사유는 아니라고 판단하였는바, 기록과 앞서 본 법리에 비추어 보면 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

한편 원고가 원심에서, 피고는 토지의 취득가격 및 지목변경에 소요된 비용 등 이 사건 제1 부과처분의 과세표준액을 결정하면서 사실상의 가액을 확인하지 아니한 채 원고의 법인장부에만 의존하였으므로 이 부과처분은 무효라는 취지의 주장을 하였는데도, 원심이 이 점에 관하여 명시적인 판단을 하지 아니하였음은 상고이유에서 지적하는 바와 같다.

그러나 지방세법 제111조 제1, 2, 3항, 제5항 제3호, 지방세법시행령 제82조, 제82조의2 제1항 제2호 등 규정에 의하면, 취득세의 과세표준은 일반적으로 과세시가표준액에 의하나, 법인장부에 의하여 취득가액 또는 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 장부상 가액 등을 사실상의 취득가액 등으로 보아 이에 의하도록 하고 있는바, 원고의 법인장부가 특별히 조작되었다고 보이지 아니하는 이상 피고가 원고의 법인장부에 의하여 과세표준액을 산출하였다 하여 잘못이 있다고 할 수 없으므로, 원고의 주장은 받아들일 수 없음이 분명하고, 따라서 원심의 위와 같은 잘못은 판결 결과에는 영향을 미치는 바 없다. 결국 이 점에 관한 상고이유도 모두 받아들일 수 없다.

2. 피고의 상고이유를 본다.

과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 의하여 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면, 이로써 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유된다고 보아야 하나, 이와 같이 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정되는 것은 물론, 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어야 하는바(대법원 1995. 9. 26. 선고 95누665 판결 등 참조), 기록에 의하면, 피고가 이 사건 제3 부과처분에 앞서 원고에게 보낸 지방세 과세예고서에도 납세고지서에 누락된 부과근거법령, 세율 등 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있지 아니한 사실을 알 수 있으므로, 이러한 과세예고서를 사전에 원고에게 교부한 적이 있다 하여 이로써 납세고지서의 하자가 치유 또는 보완된다고 할 수는 없다. 상고이유는 받아들일 수 없다.

3. 그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 패소자 각자의 부담으로 하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

대법관 지창권(재판장) 천경송 신성택 송진훈(주심)