조심 2017서1078 (2018.10.30)

OOO세무서장이 청구인들에게 한 ＜별지＞ 기재 처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. OOO주식회사(이 건 토지신탁의 위탁자로서 이하 OOO라 한다)는 청구인 OOO및 그 자녀인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)이 2010.6.16. 자신들 소유의 OOO외 8필지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 현물출자하여 설립한 법인으로,

2011.10.13. 주식회사 OOO(이 건 토지신탁의 수탁자로서 이하 OOO이라 한다)과 쟁점토지에 주상복합건물(이하 “건물”이라 하고, 토지와 합하여 “신탁부동산”이라 한다)을 신축하여 관리.분양하고 분양금 및 그 운용수익 등을 신탁수익으로 하여 OOO에게 귀속시키기로 하는 내용의 분양형 토지신탁계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 하며, 동 서면을 이하 “쟁점신탁계약서”라 한다)을 체결하였고,

2012.6.15. OOO주식회사(이 건 토지신탁 관련 시공자로서 이하 OOO이라 한다)와 공사도급계약을 체결한 후 2012.12.12. 쟁점신탁계약의 수익권에 대하여 OOO을 제1순위로 하여 근질권을 설정하는 계약(이하 “쟁점근질권계약”이라 하고, 동 서면을 이하 “쟁점근질권계약서”라 한다)을 체결하고 OOO에게 수익권증서를 교부하였다.

나. OOO은 2016년 제1기 부가가치세 과세기간에 쟁점신탁계약에 따라 쟁점토지에 건물을 신축하여 분양하면서 OOO를 공급자로 하여 세금계산서를 발급하였고,

OOO는 이에 따른 2016년 제1기 부가가치세를 신고하였으나 그 부가가치세액 OOO(이하 “쟁점체납액”이라 한다)을 납부하지는 아니하였다.

다. 처분청은 OOO의 재산으로 쟁점체납액을 충당하기에 부족하다고 보아 과점주주인 청구인들을 위 체납액의 제2차 납세의무자로 지정하고 2016.8.24., 2016.9.23., 2016.11.1. 및 2016.11.9. 청구인 OOO에게 OOO을, 나머지 청구인들에게 각 OOO(합계 OOO)을 납부할 것을 통지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2016.10.25. 이의신청을 거쳐 2017.2.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점신탁계약서 제11조(신탁재산) 및 제18조(제비용의 지급)에 따르면 건물의 분양대금은 신탁재산에 포함되고 신탁재산에 대한 조세 등은 신탁재산에서 지급하는 것으로 되어 있으나 수탁자인 OOO은 부가가치세 신고시 신탁계정 회계자료를 송부하면서 부가가치세 환급세액에 대한 권리를 주장하면서도 건물의 수분양자로부터 거래징수한 부가가치세 예수금을 납부하지 아니하고 자신의 신탁보수와 OOO의 공사비로 전용하였고, 결국 부가가치세 납세의무를 OOO에게 전가시키는 등 수탁자로서의 신의성실의 원칙을 위반한 이율배반적인 행위를 하였다.

신탁계약에 있어 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 ‘타익신탁’의 경우에는 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것이 되므로 이 경우 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 봄이 상당하고(대법원 2003.6.15. 선고 99다59290 판결, 같은 뜻임), 이 건 신탁사업과 관련하여 OOO에게 귀속된 소득이 전혀 없고 OOO간의 쟁점근질권계약에 따라 우선수익권자는 OOO이며 잔여신탁재산이 모두 OOO에 귀속되는바, 실질과세의 원칙에 비추어 부가가치세 납세의무자는 소득의 실질귀속자 즉, 우선수익권자인 OOO이므로 쟁점체납액에 대해 청구인들을 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지한 이 건 처분은 위법.부당하다.

(2) 대법원은 전원합의체 판결을 통하여,「부가가치세법」은 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않고 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로,「부가가치세법」상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하는 것이고, 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용.소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이「부가가치세법」에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용.소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 하는 것이며, 「신탁법」상 신탁은 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리.처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용.소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 하고, 그 신탁재산의 관리.처분 등으로 발생한 이익과 비용이 거래상대방과 직접적인 법률관계를 형성한 바 없는 위탁자나 수익자에게 최종적으로 귀속된다는 사정만으로 달리 볼 것은 아니라 할 것(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결, 같은 뜻임)이라고 판시하였다.

따라서 신탁계약에 있어 부가가치세 납세의무자는 수탁자라 할 것이고, 위탁자인 OOO를 부가가치세 납세의무자로 보아 청구인들에게 제2차 납세의무 납부통지를 한 이 건 처분은 위법.부당하다.

나.처분청 의견

(1) 신탁계약상 수익자가 따로 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하는 신탁 즉 타익신탁의 경우 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리.처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것이 되므로, 이 경우 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 보아야 할 것이나(대법원 2003.4.25. 선고 99다59290 외 다수, 같은 뜻임), 수탁자가 쟁점근질권계약에 따라 잔여신탁재산을 OOO에게 교부한 사실만으로는 OOO이 쟁점신탁계약서 제13조에 따라 수익자로 지정된 것이라 볼 수 없다.

설령, 신탁재산의 수익이 형식적으로 근질권자에게 우선적으로 귀속되더라도 이는 근질권자가 자신의 채권을 변제받는 것일 뿐 신탁의 진정한 수익자로 지정된 것이라 볼 수 없고, 더욱이 위탁자의 경우 신탁수익이 근질권자에게 지급되는 순간 자신의 채무를 면하게 되므로 여전히 위탁자를 신탁수익의 경제적 효과를 실질적으로 수취하는 진정한 수익자로 보는 것이 타당하다.

(2) 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다고 규정하고 있고(「국세기본법」제18조 제3항), 여기에서 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것이라고 함은 특정납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 그와 같은 해석 또는 관행이 이의 없이 받아들여지고 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다(대법원 1985.4.23. 선고 84누593 판결, 같은 뜻임)고 할 것인바,

최근 대법원 판례에 따라 소급하여 수탁자에게 납세의무가 있다고 볼 경우, 수탁자는 부가가치세 납부 및 가산세 부담의 위험이 있으며, 매수자의 경우에는 매입세액 불공제에 대한 수정신고 및 가산세 부담의 위험이 발생하게 되어 그동안 기획재정부 및 과세관청 예규 등을 신뢰한 위탁자(우선수익자) 및 수탁자의 재산권을 부당히 침해, 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙에 위반될 여지가 크므로 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 보아야 한다는 변경된 대법원 전원합의체 판결은 판결 이후 거래분부터 적용된다고 봄이 타당하다.

따라서, 대법원에서 2017.5.18. 신탁계약에 따라 신탁재산을 처분한 경우 부가가치세 납세의무자는 수탁자라고 판시하였다하여 이를 이 건에 소급적용하여 수탁자에게 납세의무가 있다고 보는 것은 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙상 타당하지 않다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리.처분하면서 재화를 공급한 경우에 부가가치세 납세의무자를 수익자 또는 수탁자로 하여 달라는 청구주장의 당부

나. 관련 법률

(1)국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)

(2)부가가치세법

제10조(재화 공급의 특례) ① 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화(이하 이 조에서 "자기생산·취득재화"라 한다)를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.

1. 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화

2. 제8항 제2호에 따른 사업양도로 취득한 재화로서 사업양도자가 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액을 공제받은 재화

⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다.

(3)신탁법

제2조(신탁의 정의) 이 법에서 "신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 "수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.

(4)민법

제329조(동산질권의 내용) 동산질권자는 채권의 담보로 채무자 또는 제삼자가 제공한 동산을 점유하고 그 동산에 대하여 다른 채권자보다 자기채권의 우선변제를 받을 권리가 있다.

제345조(권리질권의 목적) 질권은 재산권을 그 목적으로 할 수 있다. 그러나 부동산의 사용, 수익을 목적으로 하는 권리는 그러하지 아니하다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 및 청구인들이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) OOO는 2010.6.10. 건물신축판매업 영위를 목적으로 설립되어 OOO과 쟁점신탁계약을 체결한 후 건물을 신축하여 분양 완료하고 2016.9.6. 폐업하였고, OOO의 2015년말 주주 현황은 아래 ＜표＞와 같다.

＜표＞OOO의 주주 현황

(단위 : 주)

(나) 청구인들, OOO은 2011.10.13. 위탁자겸 수익자를 OOO로 하고 수탁자를 OOO으로 하여 쟁점토지에 건물을 신축하고 분양금 및 그 운용수익 등을 신탁수익으로 하여 OOO에게 귀속시키기로 하는 내용의 분양형 토지신탁(쟁점토지신탁계약)을 체결하였고,

쟁점신탁계약서에는 제1조에서 신탁목적을 ‘OOO(이하 이 항에서 “을”이라 한다)이 토지 위에 건물을 건축하고 이를 신탁재산으로 하여 관리하면서 이를 분양하는 것’으로, 제12조에서 신탁수익을 ‘신탁부동산에서 발생한 분양금(계약금 및 중도금 포함), 각종 보증금, 임료 등 신탁재산에 속하는 금전 및 그 금전의 운용수익과 이에 준하는 것’으로, 제13조에서 수익자를 ‘OOO(이하 이 항에서 “갑”이라 한다)’로 하되, ‘갑과 을의 합의와 제3자의 동의를 거쳐 그를 수익자로 할 수 있고 이 경우 변경 수익자와 갑의 권리.의무 및 책임과 관련하여 그 지분비율에 해당하는 갑의 권리.의무를 승계할 수 있는 것’으로 하고, 제15조에서 수익권의 양도, 승계, 질권 설정과 관련하여 ‘갑은 을의 승낙없이 수익권을 양도, 승계, 질권 설정할 수 없고, 수익권을 양수하거나 승계한 자는 본 사업과 관련하여 그 지분비율에 해당하는 갑의 권리.의무를 승계하며 을에 대한 책임에 관하여는 갑의 책임에 관한 규정을 준용하고, 이 경우 갑은 본 사업과 관련한 모든 권리를 포기하나 수익자 변경 이전에 갑 자신이 부담하고 있거나 부담할 의무에 대한 이행책임을 여전히 부담하는 것’으로, 제18조에서 비용의 지급과 관련하여 ‘신탁재산(토지 및 건물)에 대한 조세, 공과금 및 등기비용 등은 위탁자의 부담으로 하는 것’으로, 제21조에서 신탁계산 및 수익의 교부와 관련하여 ‘수입(신탁수익)에서 지출(제18조의 제비용과 신탁보수)을 차감한 잔액을 순수익으로 하고 순수익에서 신탁재산 편입액을 공제한 잔액을 금전으로 갑에게 교부하는 것’으로 각 약정한 것으로 나타난다.

(다) OOO는 OOO에 대한 OOO백만원(대여금 OOO백만원 및 이자 상당액 OOO백만원)의 채무를 담보하기 위해 쟁점신탁계약에 따른 OOO의 수익권(증서번호 OOO)에 대해 근질권자를 OOO로, 채권최고액을 OOO백만원으로, 채무변제기를 ‘쟁점신탁계약에서 정한 신탁계약 종료일 또는 신탁수익금의 지급일 중 먼저 도래하는 날’로 하는 제1순위 근질권을 설정하였고, 근질권의 효력범위는 OOO가 수익자로서 쟁점신탁계약 및 사업약정에 따라 취득하게 되는 수익권 및 이에 갈음하는 것에 미치며 OOO은 담보권자로서 담보목적물인 수익권에 대하여 보유하고 있는 권리 및 권한을 실행할 수 있도록 약정한 것으로 나타난다.

(라) OOO은 2016.6.24. OOO에게 잔여신탁재산 교부와 쟁점신탁계약의 종료를 통지한 후, 2016.8.3. 1순위 근질권자인 OOO에게 유보금OOO을 제외한 잔여신탁재산OOO을 교부하였고, 2016.8.10. OOO에게 이를 통지(OOO1순위 근질권자 잔여신탁재산 교부 통지 및 신탁종료 합의 요청)한 것으로 나타나며,

이에 첨부된 신탁사업 종료 합의서(안)에는 쟁점신탁계약에 따라 진행한 건물 신축.분양사업에 대하여 목적을 달성하였으므로 사업종료 및 정산하기로 하고 정산합의서를 체결한다고 되어 있고, 제3조의 신탁사업의 정산과 관련하여 ‘합의서 체결과 동시에 신탁사업과 관련된 OOO상호간의 모든 채권.채무는 소멸(OOO의 손해배상채권이나 비용상환청구권 제외)되고, 신탁사업을 원인으로 하여 발생되는 제세공과금 및 각종 부담금 등 제비용은 OOO의 명의로 부과되더라도 본 합의서 체결 전.후를 불문하고 OOO가 전액 부담하는 것’으로, 제6조의 권리의무의 포괄승계와 관련하여 ‘신탁사업 종료와 동시에 사업과 관련한 OOO의 모든 권리.의무는 OOO가 조건 없이 포괄승계하고, 향후 OOO을 대상으로 소송 등이 제기되고, 동 소송의 결과에 따라 OOO이 부담하는 손해를 OOO가 부담하기로 하는 것’으로, 제8조의 면책과 손해배상과 관련하여 ‘OOO는 본 합의서 체결 이후 OOO의 중대한 과실로 인하여 발생한 손해를 제외하고는 OOO에게 손해배상을 청구할 수 없고, 부가가치세 신고 및 납부, 환급은 OOO의 책임으로 행하여진 것으로 추후의 부가가치세 불성실 신고 및 미납부, 미환급에 대하여 OOO에게 책임을 물을 수 없다’고 약정한 것으로 나타난다.

(마) OOO가 2016년 제1기 부가가치세 OOO(쟁점체납액)을 신고 후 무납부하자, 처분청은 OOO 발행주식의 전부를 소유한 청구인들을 동 법인의 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정하고, 쟁점체납액을 청구인들의 출자지분에 따라 안분하여 청구인 OOO(지분율 : 16.83%)에게 OOO나머지 청구인들(지분율 : 각 16.63%)에게 각 OOO의 제2차 납세의무 납부통지를 하였다.

(2) 위의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 우선, 청구인들은 쟁점근질권계약에 따라 잔여신탁재산이 귀속된 수익자인 OOO이 이 건 부가가치세의 납세의무자에 해당한다고 주장하나, 쟁점신탁계약은 수익권의 양도.승계와 질권을 구분하여 정하고 있고 수익권을 양수하거나 승계한 자는 그 지분비율에 해당하는 OOO의 권리.의무를 승계하는 것으로 정하고 있는바, OOO이 수익권을 양수하거나 승계하였다는 점을 확인할 수 있는 자료가 제출되어 있지 아니하고 또한 OOO은 담보물권자에 불과하여 쟁점신탁계약에 따른 권리.의무가 승계되었다고 보기는 어려우며 쟁점근질권계약에 따라 잔여신탁재산을 교부받은 사실만으로 쟁점신탁계약에 따른 수익권이 OOO에게 이전되었다거나 또는 수익자로 지정된 것이라 하기는 어렵다(더 나아가 OOO이 수익자라고 하더라도 아래 (나) 설시 이유로 OOO을 이 건 부가가치세의 납세의무자로 볼 수 없다 할 것이다).

(나) 다만, 처분청은 OOO(위탁자)를 쟁점신탁계약상 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자로 보아 과점주주들인 청구인들에게 체납된 부가가치세에 대한 제2차 납세의무자 지정 및 납부통지를 하였으나, 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 「부가가치세법」상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용.소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 「부가가치세법」에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용.소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 하며, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리.처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용.소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것인 점(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결, 같은 뜻임), 세금계산서 발급.교부 등을 필수적으로 수반하는 다단계 거래세인 부가가치세의 특성 등을 고려할 때 위와 같이 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 부가가치세법상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있는 점 등에 비추어 쟁점신탁계약의 수탁자인 OOO을 쟁점신탁계약에 따른 건물의 신축.분양과 관련한 공급의 주체이자 부가가치세 납세의무자로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

따라서, 이 건 부가가치세의 납세의무자는 수탁자인 OOO이라 할 것이므로 처분청이 신탁자인 OOO를 납세의무자로 보아 그 과점주주인 청구인들을 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.