조심 2019중0313 (2019.04.26)

OOO장이 2018.9.21. 청구법인들인 주식회사 OOO에게 한 2013년 제1기 부가가치세 OOO원, 주식회사 OOO에게 한 2013년 제1기 부가가치세 OOO원, OOO 주식회사에게 한 2013년 제1기 부가가치세 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요 가. 청구법인들(주식회사 OOO.주식회사 OOO.OOO 주식회사, 이하 “주식회사”를 제외하고 칭한다)은 주택신축.분양 등의 사업을 영위하는 법인들로서 공동으로 OOO 일대의 도시개발사업구역(이하 “OOO”라 한다) 중 A3블럭과 A5블럭의 시공사를 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)로 선정하여 2,350세대의 아파트 및 단지내 상가 신축.판매사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)을 하였다. 나. 청구법인들은 쟁점사업을 위하여 2005년부터 OOO 등으로부터 총 OOO원의 OOO 대출을 받았고, 2008년부터 이루어진 수분양자들의 중도금 대출OOO에 대하여 여러 금융기관에 연대보증을 하였으며, 2010년 10월 사용승인이 이루어진 후 미분양 아파트를 담보로 2011년 2월경 OOO 등으로부터 OOO원을 대출받았다. 다. 대주인 금융기관들의 미상환 채권 보전을 위하여 청구법인들(위탁자)은 2011년 1월 OOO 주식회사 및 주식회사 OOO(이하 “수탁자”라 한다)과 상기 금융기관 등을 ‘우선수익자’로 하여 쟁점사업의 미분양.분양계약 해제된 아파트 등 1,700여세대(이하 “신탁부동산”이라 한다)에 대한 담보(타익)신탁 계약을 체결하고, 수탁자 명의로 이에 대한 신탁등기를 경료하였다. 라. 우선수익자들이 수탁자에게 청구법인들의 채무불이행(수분양자의 중도금 대출이자 대납 중단) 등을 사유로 2013.5.23.～2013.6.30. 기간 중 신탁부동산에 대한 공매를 요청하였고, 이에 따라 수탁자는 2013.5.25.부터 신탁부동산에 대한 공매공고를 한 후, 수탁자를 매도인으로 하는 부동산매매계약을 체결하여 신탁부동산을 매각하였다. 마. 청구법인들은 우선수익자들이 수탁자에게 신탁부동산에 대한 처분을 요청한 날에 이에 대한 실질적인 통제권이 이전된 것으로 보아 우선수익자들을 공급받는 자로 하고, 2013.5.23.～2013.6.30. 기간 중에 공급시기가 도래한 것으로 보아 2013.7.12.(우선수익자에게 이 건 신탁부동산에 대한 실질적 통제권의 이전 여부에 관한 국세청의 세법해석 사전답변일자) 이후에 아래 ＜표1＞과 같이 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 발행하였으며, 이를 포함하여 2013.7.25. 청구법인들이 2013년 제1기 부가가치세를 신고.납부(쟁점세금계산서 지연발급가산세 포함)하였다. ＜표1＞ 청구법인들이 우선수익자들에게 발행한 2013년 제1기분 세금계산서 바. 청구법인들은 대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결 및 대법원 2017.11.14. 선고 2014두47099 판결, 대법원 2017.11.23. 선고 2015두36959 판결 등에서 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리.처분하면서 재화를 공급하는 경우 그 부가가치세 납세의무자는 수탁자이고, 수익권은 신탁계약에 의하여 채권자에게 귀속되는 것이어서 수익자 지정으로 인하여 당초 수탁자에 대한 신탁재산의 이전과 구별되는 위탁자의 수익자에 대한 별도의 재화의 공급이 존재한다고 볼 수 없으며, 이후 수익자가 신탁계약에 따라 신탁재산의 처분을 요청한 경우에도 마찬가지라고 판결하였는바, 신탁계약의 위탁자인 청구법인들은 신탁부동산의 처분과 관련하여 부가가치세 납세의무자에 해당하지 아니하므로 2018.7.24. 아래 ＜표2＞와 같이 처분청에게 2013년 제1기분 부가가치세를 환급하여 달라는 경정청구(쟁점세금계산서 지연발급가산세 취소 포함)를 제기하였다. ＜표2＞ 청구법인들이 환급을 구하는 경정청구 세액 사. OOO은 위 대법원 판결을 반영하여 기획재정부가 2017.9.1. 기존의 예규를 변경(기획재정부 부가-447, 2017.9.1.)하였으나, 이를 2017.9.1. 이후 공급하는분(실질적 소유권 이전분)부터 적용하고, 그 이전 공급분에 대하여는 위 변경된 예규를 소급하여 적용하지 아니하는 것으로 유권해석하였으므로 청구법인들의 위 경정청구를 거부하도록 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2018.9.21. 청구법인들에게 경정거부처분을 하였다. 아. 청구법인들은 이에 불복하여 2018.12.17. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인들 주장 (1) 처분청은 2013년 제1기 부가가치세 과세기간에 타익신탁의 우선수익자(대출 금융기관 등)에게 청구법인들이 신탁부동산을 공급한 것으로 보아야 한다는 의견이나, 이는 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리.처분하면서 재화를 공급하는 경우 그 부가가치세 납세의무자는 수탁자라는 대법원 전원합의체 판결 및 조세심판원 조세심판관합동회의 결정, 그 이후 일관된 대법원 및 조세심판원의 해석에 반하는 것이므로 위법.부당하다. (가) 대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결 및 조세심판원 조세심판관합동회의 결정(조심 2017서1078, 2018.10.30.)에 따르면, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리.처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용.소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 하고, 그 신탁재산의 관리.처분 등으로 발생한 이익과 비용이 거래상대방과 직접적인 법률관계를 형성한 바 없는 위탁자나 수익자에게 최종적으로 귀속된다는 사정만으로 달리 볼 것은 아니며, 세금계산서 발급.교부 등을 필수적으로 수반하는 다단계 거래세인 부가가치세의 특성을 고려할 때, 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 부가가치세법상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고, 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있다고 설시하면서, 이와 저축되는 판결 및 조세심판원 선결정례의 입장을 변경한 것으로 나타난다. (나) 그 후 대법원 2017.6.15. 선고 2014두6111 판결에서 수탁자는 위탁자로부터 재산권을 이전받고 이를 전제로 신탁재산을 관리.처분하면서 재화를 공급하는 것이므로 채무자인 위탁자가 기존 채무의 이행에 갈음하여 수탁자에게 재산을 신탁하면서 채권자를 수익자로 지정하였더라도 그러한 수익권은 신탁계약에 의하여 원시적으로 채권자에게 귀속되는 것이어서 위 지정으로 인하여 당초 신탁재산의 이전과 구별되는 위탁자의 수익자에 대한 별도의 재화의 공급이 존재한다고 볼 수 없다고 판시하였다. 마찬가지로 조세심판원도 타익신탁에 따른 우선수익자에게 신탁부동산에 대한 실질적인 통제권이 이전되었는지 여부를 불문하고 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁부동산을 계약당사자가 되어 매각한 경우, 수탁자를 그에 따른 부가가치세의 납세의무자로 보는 것이 타당하다는 이유로 과세관청이 위탁자의 경정청구를 거부한 처분을 취소하도록 결정(조심 2017중1106, 2018.11.5. 외 다수, 같은 뜻임)하고 있다. (다) 대법원은 담보신탁계약에 의하여 위탁자가 수탁자에게 재산을 신탁하면서 채권자를 우선수익자로 지정한 경우, 이를 두고 위탁자의 우선수익자에 대한 부가가치세 과세의 원인이 되는 재화의 공급으로 상정할 수 없으므로 이에 대한 부가가치세 신고나 과세는 그 하자가 중대.명백하여 당연무효라고 판시(대법원 2017.11.14. 선고 2014두47099 판결 참조)하면서 국가의 부당이득금에 대한 전부명령을 한 바도 있다. (2) 처분청은 기획재정부 예규(부가-447, 2017.9.1.)를 근거로 이 건 경정청구 거부처분을 하였으나, 동 예규는 위 대법원 판결의 취지와 같이 신탁유형에 관계 없이 신탁재산의 처분에 따른 납세의무자는 수탁자라고 질의회신한 것이고, 동 질의회신일 이후에 공급하는 분부터 이를 적용한다고 밝혔다 하여 그 이전에 공급분에 대하여는 부가가치세 납세의무자가 위탁자가 된다고 반대해석할 수는 없는 것이며, 위와 같이 정립된 대법원 전원합의체 판결 및 조세심판원 조세심판관합동회의 결정에 반하는 과세당국의 예규 및 이에 근거한 처분청의 처분은 결국 유지될 수 없으므로 그 실익도 없다. (3) 또한, 2017.12.19. 법률 제15223호로 개정된 「부가가치세법」제10조 제8항 및 그 부칙에서 2018.1.1. 이후 공급분부터는 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 「신탁법」제2조 에 따른 위탁자가 직접 재화을 공급하는 것으로 보되, 다만 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 보도록 규정하고 있는바, 위 현행 법률에 따르더라도 이 건의 경우에는 같은 항 단서가 적용되므로 위탁자인 청구법인들은 신탁부동산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자에 해당하지 않는다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인들이 제시한 대법원의 판례들과 같이 대법원이 종전의 해석을 변경하여 기획재정부도 신탁의 유형에 관계 없이 수탁자가 위탁자로부터 신탁받은 재산을 관리.처분하여 재화를 공급하는 경우, 그에 따른 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 하도록 기존의 예규를 변경(기획재정부 부가가치세제과-447, 2017.9.1.)하였으나, 이를 기획재정부의 동 질의회신일인 2017.9.1. 이후 공급하는 분부터 적용하도록 하였고, 다만 이와 관련한 대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결의 취지에 따라 동 판결일 이후부터 예규 회신일 전까지 수탁자가 해당 부가가치세 납세의무자로서 부가가치세를 신고한 경우에는 수탁자를 납세의무자로 할 수 있다고 유권해석하였다. (2) 따라서, 이 건과 같이 2017.9.1. 이전에 신탁부동산의 공급시기가 도래한 경우 종래의 과세관청 예규, 법원 판례 및 조세심판원 선결정례에 따라 금융기관으로부터 대출은 받은 시행사가 부동산신탁계약에 따라 해당 부동산을 신탁회사에 신탁하면서 대주 등에게 우선수익권을 부여하였으나, 그 신탁재산에 대한 사용.수익 및 처분의 권한 등 실질적인 통제권이 위탁자에서 우선수익자에게로 이전되지 않고 신탁재산을 매각하는 경우에는 위탁자가 그에 따른 부가가치세 납세의무자가 되는 것이고, 시행사가 부도.파산.준공 후 미분양 발생 등으로 신탁재산의 처분.관리.수익권 등 일체의 권리가 위탁자에서 우선수익자로 이전된 경우에는 해당 신탁재산의 매각에 따른 납세의무자는 우선수익자가 되는 것이며, 신탁부동산에 대한 실질적인 통제권이 위탁자로부터 우선수익자에게 이전되는 경우에는 그 때에 위탁자가 우선수익자에게 신탁부동산을 공급한 것으로 보아야 한다. (3) 이 건의 경우 우선수익자들이 수탁자에게 신탁부동산에 대한 처분을 요청한 날(2013.5.23.～2013.6.30.)에 이에 대한 실질적인 통제권이 청구법인들로부터 우선수익자들에게 이전된 것으로 봄이 타당하므로 이를 「부가가치세법」상 재화의 공급에 해당하는 것으로 보아야 할 것인바, 청구법인이 2013.5.23.～2013.6.30. 기간 중에 신탁부동산에 대한 공급시기가 도래한 것으로 보아 우선수익자들에게 발행한 쟁점세금계산서를 무효인 것으로 볼 수 없다. (4) 기획재정부는 타익신탁에 있어 신탁재산의 실질적 소유권이 위탁자에서 우선수익자에게 이전된 경우, 위탁자가 우선수익자에게 「부가가치세법」상의 재화를 공급한 것에 해당하지 아니하는 것으로 종전의 예규를 변경(기획재정부 부가가치세제과-133, 2018.2.21.)하면서 이에 따라 재화의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 볼 경우, 그 적용시기는 2017.9.1. 이후 실질적 소유권이 이전되는 분부터 적용하도록 유권해석하였는바, 기 경과한 과세기간에 대하여 이를 소급하여 적용하지 아니하는 것임을 명확히하였다. (5) 처분청은 위와 같은 기획재정부의 예규에 기속되는바, 2013년 제1기 부가가치세 과세기간 중 청구법인들로부터 우선수익자들에게 실질적 통제권이 기 이전된 타익신탁의 신탁부동산 공급에 따른 청구법인들의 부가가치세 납세의무가 소급하여 부존재하는 것으로 보아야 한다는 청구주장을 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구법인들이 신탁부동산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자인지 여부 나. 관련 법률 (1) 부가가치세법(2013.1.1. 법률 제11608호로 개정된 것) 제1조【과세대상】① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다. 1. 재화 또는 용역의 공급 제2조【납세의무자】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다. 1. 사업목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화(제1조에 따른 재화를 말한다. 이하 같다) 또는 용역(제1조에 따른 용역을 말한다. 이하 같다)을 공급하는 자(이하 “사업자”라 한다) 2. 재화를 수입하는 자 제6조【재화의 공급】① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도(引渡) 또는 양도(讓渡)하는 것으로 한다. ② 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기의 사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 경우 대통령령으로 정하는 것은 재화의 공급으로 본다. ③ 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 그 밖의 목적으로 사용ㆍ소비하거나, 자기의 고객이나 불특정 다수인에게 증여(贈與)하는 경우 대통령령으로 정하는 것은 재화의 공급으로 본다. ④ 사업자가 사업을 폐업하는 경우 남아 있는 재화(제17조 제2항 각 호에 따라 매입세액이 공제되지 아니한 재화는 제외하고, 제6항 제2호에 따른 사업양도에 의하여 사업양수자가 양수한 자산으로서 사업양도자가 제17조 제1항 각 호의 세액을 공제받은 재화를 포함한다)는 자기에게 공급하는 것으로 본다. 제5조 제1항 단서에 따라 등록한 경우 사실상 사업을 시작하지 아니하게 되는 경우에도 또한 같다. ⑤ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 그러하지 아니하다. ⑥ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다. 1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것 2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것 3. 법률에 따라 조세를 물납(物納)하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것 (2)신탁법 제2조【신탁의 정의】이 법에서 "신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 "수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인들은 OOO을 시공사로 선정하여 OOO A3블럭과 A5블럭 소재 2,350세대의 아파트(2010년 10월 준공) 및 단지내 상가의 신축.분양사업(쟁점사업)을 공동으로 영위하였고, 그 공동사업 비율은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 청구법인들의 쟁점사업에 관한 공동사업 비율 (2) 청구법인들은 쟁점사업을 위하여 2005년부터 2011년까지 금융기관들로부터 총 OOO원을 대출받았고, 수분양자들에게 중도금 대출OOO을 하는 금융기관들에게 연대보증을 제공하였다. (3) 2011년 1월경 상기 금융기관 등의 미상환 채권 보전을 위하여 이들을 우선수익자, 청구법인들을 위탁자, 신탁회사를 수탁자로 하여 쟁점사업 관련 미분양.분양계약 해제된 아파트 등을 신탁부동산으로 하는 부동산담보신탁계약이 아래와 같이 체결된 후, 수탁자 명의로 이에 대한 신탁등기가 경료되었다. ＜이 건 부동산담보신탁계약서의 주요 부분 발췌＞

(4) 우선수익자들이 수탁자에게 청구법인들의 채무불이행(수분양자의 중도금 대출이자 대납 중단) 등을 사유로 2013.5.23.～2013.6.30. 기간 중 신탁부동산에 대한 공매를 요청하였고, 이에 따라 수탁자는 2013.5.25.부터 신탁부동산에 대한 공매공고를 한 후, 수탁자를 매도인으로 하는 부동산매매계약을 체결하여 신탁부동산을 매각하였다. (5) 청구법인들은 우선수익자들이 수탁자에게 신탁부동산에 대한 처분을 요청한 날에 이에 대한 실질적인 통제권이 이전된 것으로 보아 우선수익자들을 공급받는 자로 하고, 2013.5.23.～2013.6.30. 기간 중에 공급시기가 도래한 것으로 보아 2013.7.12. 이후에 쟁점세금계산서를 발행한 후, 2013.7.25. 이를 포함하여 2013년 제1기 부가가치세를 신고.납부하였다가 신탁부동산의 공급자인 납세의무자가 위탁자인 청구법인이 아니라 수탁자라는 취지로 2018.7.24. 이 건 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2018.9.21. 청구법인들에게 이를 거부한다는 통지를 하였다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 「부가가치세법」상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용.소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 「부가가치세법」에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용.소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 하며, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리.처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용.소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것이다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결, 같은 뜻임). (나) 아울러, 세금계산서 발급.교부 등을 필수적으로 수반하는 다단계 거래세인 부가가치세의 특성 등을 고려할 때 위와 같이 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 「부가가치세법」상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있다. (다) 따라서, 신탁계약의 위탁자인 청구법인들이 신탁부동산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자임을 전제로 하는 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2017서1078, 2018.10.30. 조세심판관합동회의 결정, 같은 뜻임). 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.