국심1994부0810 (1995.07.22)

OO진세무서장이 93.8.17 청구인들에게 한 92년도분 상속세 972,889,120원의 부과처분은 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 인출한 예금액으로서 상속세 과세가액에 산입된 금액 1,521,988,684원중에서 538,535,887원을 상속세 과세가액에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1. 사실 및 처분개요 청구인 OOO 등 5인(청구인 명단 : 별지1 참조, 이하 “청구인들”이라 한다)은 92.3.14 사망한 망 OOO의 상속인들인데, 처분청은 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 OO투자금융 등 4개 금융기관에서 인출한 예금액 1,734,225,143원중에서 1,521,988,684원에 대하여 그 사용처가 명백하지 아니하다고 보아 상속세 과세가액에 산입하여 93.8.17 청구인들에게 92년도분 상속세 972,889,120원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 93.10.12 심사청구를 거쳐 94.1.28 심판청구를 하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 피상속인은 91.6월까지 OOOO주식회사(업종 : 건설업) 등을 운영하던 사업가로서 평소 사업자금 등의 명목으로 상당한 예금거래를 하여 왔는데, 상속인들이 피상속인의 경제활동에 대하여 그의 사후에 일일이 입증하는 것은 사실상 불가능하고 예금거래가 일상적인 경제행위임에도 불구하고 상속세의 회피를 위한 재산의 처분으로 보아 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 금융기관에서 인출한 금액의 사용처를 상속인들이 입증하지 못한다고 하여 이를 상속세 과세가액에 무조건 산입하는 것은 부당하며 동 금액이 상속되었음을 과세관청이 입증하지 않는 이상 상속세 과세가액에 산입할 수 없다. 설사, 예금인출액을 상속세 과세가액에 산입한다 하더라도 피상속인의 경우 상속개시일전 2년이내에 799,920,539원을 입금하였는 바, 동 입금액은 같은 기간에 인출된 금액의 재순환 또는 그 운용에 의하여 발생한 것으로서 당초부터 상속세를 회피할 목적으로 재산을 처분하였다면 입금하였을리 만무하고 적어도 그 정도에 한하여는 상속세를 회피할 목적이 없었다고 보아야 하므로 동 입금액을 인출액에서 차감하여 상속세 과세가액에 산입하는 것이 타당하고, 또한 상속세법 제7조의2 제1항의 규정은 상속세 등의 회피를 방지할 목적으로 일정한 경우에 상속개시일전 2년이내의 처분재산 대금이 현금 등의 형태로 상속된 것으로 추정하여 과세하는 것이므로 처분청이 상속인에게 상속되었음을 입증하지 못하는 이상 상속인들이 받은 상속재산은 아니고 상속세의 연대납세의무에 대한 각 상속인의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 하는 것이므로 따라서 이 건의 경우 상속인들이 실물로 상속받은 재산가액 38,447,560원 이상의 납세의무를 지울 수 없다. 나. 국세청장 의견 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분하는 경우에 일정액 이상이면 그 용도를 가려 용도가 객관적으로 명백하지 않은 것을 상속세 과세가액에 산입하는 것은 상속재산을 처분하여 현금 등 과세자료로 쉽게 노출되지 않는 재산으로 상속되어 상속세가 회피되는 것을 방지하는데 그 목적이 있는 것인 바, 청구인들의 경우 처분재산의 용도에 대하여 객관적인 자료를 제시하지 못하고 피상속인의 예금계좌에서 인출된 금액이 다시 동 계좌로 입금되었다고 볼 수 있는 근거가 없으므로 청구인들의 주장을 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 이 건 심판청구의 다툼은 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 인출한 예금액중 1,521,988,684원을 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분이 정당한지 여부를 가리는데 있다. 나. 상속세법 제7조의2 제1항에서 “상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고, 제3항에서 “제1항에서 「재산종류별」이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다”고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제3조 제3항에서 “법 제7조의2 제1항에서 「대통령령이 정하는 경우」라 함은 다음의 경우를 말한다. 1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 인하여 확인되지 아니한 경우 2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우 3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우 4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우 5. 피상속인의 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우”라고 규정하고 있다. 위 상속세법 제7조의2 제1항의 규정상 상속세 과세가액에 산입하기 위한 요건은 ①“상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우”, ② “그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상인 경우”, ③“용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우”이다 위 요건 중 “요건①”은 비교적 그 개념이 명확하다고 인정되므로 먼저 위 “요건②”에 대하여 살펴보면, 위 상속세법 제7조의2 제3항에서 “재산종류별이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다”고 규정하고 있으므로 상속재산에 포함될 성질의 것으로서 경제적 가치가 있는 모든 재산의 처분은 일단 이에 포함되고, 따라서 예금의 경우에 예금 그 자체가 상속재산에 포함될 성질의 것으로서 일종의 채권에 해당하고 예금을 수표 또는 현금의 형태로 인출하는 경우에는 그 수표 또는 현금은 위 상속세법 제7조의2 제3항에서 규정하는 동산 또는 유가증권에 해당하므로 일단 과세요건을 충족한다. 또한 위 상속세법 제7조의2 제1항을 적용하기 위하여는 상속개시일전 2년이내에 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 1억원이상이어야 하므로 모든 재산의 처분에 대하여 일일이 과세대상으로 삼는 것은 아니며 사회통념상 일상경비 등으로 지출되었다고 합리적으로 인정되는 범위내의 금액은 제외되는 것이며, 그 금액이 적어도 1억원이상의 고액인 경우에는 특별한 사유가 없는 한 일상경비로 지출되었다고 보기는 어렵고 그 특별한 사유에 대하여 입증할 수 있을 것이므로 일단 용도를 가려 용도가 객관적으로 명백한 것은 상속세 과세가액에 산입하지 아니하고 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우”에만 상속세 과세가액에 산입하게 된다. 다음으로 위 “요건③”에 대하여 살펴보면, “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것”이라는 요건은 오늘날의 경제적·사회적 현상은 복잡 다양하여 법률로 조세에 관한 사항을 빠짐없이 망라하여 규율하기는 어려운 실정이므로 그 취지는 과세관청이 용도가 객관적으로 명백한지 여부에 대하여 사회생활에서 통상 일어나는 경험칙에 비추어 과세요건을 판단할 수 있다는 의미로 해석된다. 상속세법 제7조의2 제1항에서 “대통령령이 정한 경우”에 대하여는 같은법 시행령 제3조 제3항 각호에서 열거하고 있는 바, 오늘날 사회생활이 핵가족화되고 피상속인과 상속인이 경제적 생활권과 경제기반을 달리하는 경우가 많을 것이므로 상속인들이 피상속인의 경제활동에 대하여 일일이 인지하고 확인한다는 것은 사실상 어렵다고 할 것이나, 다른 한편 상속세법 제7조의2 제1항의 취지는 피상속인의 사망에 임박할 경우 상속재산을 처분하여 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위에 대한 가능성을 방지하는 데에 있다 할 것이고 특히 상속개시에 임박하여 처분된 재산종류별로 1억원이상의 고액재산에 대하여는 그 처분대금의 사용처가 명백하지 않다면 사회통념상 일상 경비로 소비되었다고 보기는 어렵고, 현금 등 과세자료로 쉽게 노출되지 않는 재산으로 상속되었을 개연성이 많다고 할 것이므로 결국 위 상속세법 제7조의2 제1항 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우”를 추정규정으로 해석하여야 한다는 것이 헌법재판소의 결정인 바(94.6.30 헌법재판소 전원재판부 결정, 93헌바9), 따라서 상속인들이 상속세 부과처분에 대하여 불복하는 과정에서 비록 그 용도가 구체적으로 입증되지 않는다고 하더라도 객관적으로 보아 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있다 할 것이다. 이 건의 경우 피상속인은 상속개시일전 2년이내에 피상속인 명의의 OO투자금융 계좌에서 507,255,580원, OO상호신용금고 계좌에서 776,433,676원, OO은행 OOO지점 계좌에서 197,838,027원, OO은행 OOO지점 계좌에서 252,697,860원을 인출하였는 바, 처분청은 이 중에서 피상속인의 치료비와 OOO 등에 대한 시주비 등으로 사용된 금액 212,236,459원은 상속세 과세가액에 산입하지 아니하고 그 나머지 금액 1,521,988,684원을 상속세 과세가액에 산입하였다. 관련서류에 의하면 피상속인은 82년부터 91년 6월까지 OOOO주식회사(업종 : 건설업)의 대표이사를 역임하였고, 87.4.25부터 91.7.18까지 OO중기(업종 : 중기대여업)를 운영하였으며, 88년도에 종합소득금액 73,635,509원, 89년도에 종합소득금액 38,151,051원 및 양도소득금액 191,026,824원, 90년도에 종합소득금액 35,648,929원, 91년도에 종합소득금액 30,449,700원을 신고한 사실이 있다(양도소득금액은 기준시가에 의하여 계산한 것임). 피상속인의 예금 거래 내용을 보면, 상속개시일전 2년이내에 약 70여회에 걸쳐 총 1,734,225,143원을 현금 또는 자기앞수표 등으로 인출하였고, 1회 인출규모는 345,800원에서 60,000,000원의 다양한 분포를 보이고 있으며(피상속인은 OO투자금융 계좌에서 50,000,000원씩 10회 인출하였고, OO상호신용금고 계좌에서 50,000,000원씩 8회, 60,000,000원씩 5회 인출하였는데, 이는 각 50,000,000원 내지 60,000,000원의 정기예금부수금 등을 만기에 수령한 것으로 그 금액은 피상속인이 89.3.10 및 89.12.29에 양도한 부동산 등의 처분대금이 입금된 것으로 보임), 위 인출액 1,734,225,143원 중에서 799,920,539원은 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 같은 계좌에 약 30여회에 걸쳐 입금한 것이 인출된 것이고 나머지는 상속개시일전 2년이전에 입금된 것이 상속개시일전 2년이내에 인출된 것이다. 예금 인출의 시기는 상속개시일전 2년이내의 기간동안 계속하여 꾸준히 반복되고 있고 특별히 상속개시일에 임박하여 빈번하게 이루어 지지는 않았다. 따라서 위와 같은 피상속인의 예금거래 형태로 보아 예금인출액의 전부가 상속세를 회피할 목적으로 과세자료로 쉽게 노출되지 않는 현금 등의 형태로 상속된 것으로는 보이지는 않는다. OO투자금융과 OO상호신용금고 계좌의 입출금 내용을 살펴보면, 1회 입출금 규모가 50,000,000원 이상으로 상당히 고액이므로 피상속인이 일상생활경비, 치료비, 사업자금 등으로 예금인출액을 사용하였다고 추정하기는 어려우며, 그 정도의 고액이라면 처분청이 상속인들에게 상속되었음을 별도로 입증하지 아니하더라도 특별히 상속인들에게 상속되지 아니 하였다고 인정되는 경우를 제외하고는 상속세 과세가액에서 산입하는 것이 타당하다고 판단된다. OO투자금융 계좌에서 인출된 금액 507,255,580원과 OO상호신용금고 계좌에서 인출된 금액 776,433,676원에 대하여 당 국세심판소에서 관련 금융기관에 수표추적조사를 실시한 내용에 의하면, 피상속인의 배서가 된 것이 491,000,000원, 상속인의 배서가 된 것이 40,000,000원, 피상속인이 운영하던 회사(OO중기)의 계좌에 입금된 것이 100,000,000원, 과세대상 계좌에 다시 입금된 것이 15,000,000원, 피상속인과 특수관계가 없는 타인의 배서가 된 것으로 인정할 수 있는 것이 73,000,000원, 피상속인의 친족이 배서한 것이 6,000,000원(피상속인의 족보에 의하여 친족인지 여부를 확인하였음), 수표추적조사가 불가능하거나 배서자를 확인할 수 없는 것 또는 현금으로 인출된 것이 558,689,256원이다. 위의 각 경우 중에서 과세대상 계좌에 다시 입금된 15,000,000원과 피상속인과 특수관계가 없는 타인의 배서가 된 것으로 인정할 수 있는 73,000,000원(세부 내용 : 별지2 참조)은 사회통념상 피상속인이 사업활동을 하던 사람으로서 상당한 경제적 능력과 활동이 있었던 점을 고려할 때 일응 상속인들에게 상속되지 아니하였다고 보아도 무방하므로 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 것이 타당하나, 나머지 금액은 피상속인이 상속인 등에게 증여한 것으로 하여 상속세 과세가액에 산입되어야 할 성질의 것이거나 그 사용처가 입증되지 아니하는 것으로서 비교적 고액의 금액으로 일응 상속인들에게 상속되었다고 보여지고 또한 상속인들도 그 용도에 대하여 입증하지 못하는 것이거나 또는 피상속인이 운영하던 회사의 계좌에 입금됨으로써 일종의 채권의 형태로 남아 다시 상속세 과세가액에 산입될 성질의 것이므로 이를 상속세 과세가액에서 제외하기는 어려운 것으로 판단된다. OO은행 OOO지점의 계좌와 OOOO은행 OOO지점 계좌의 경우 1회 인출액의 규모가 최저 345,800원에서 최고 43,252,675원으로서(상당수가 10,000,000원 이하임) 그 금액이 비교적 소액이고, 입출금이 수시로 반복되고 있을 뿐 아니라, 상속개시일 15일전까지도 입금이 계속되고 있고, 상속개시일에 임박하여 인출된 것이 아니고 상속개시일 1년 6개월이전부터 꾸준하게 인출되고 있는 사실을 고려할 때, 피상속인이 상속세 회피를 목적으로 인출한 것으로는 추정되지는 아니한다. 그렇다면, 비록 OO은행 OOO지점 계좌와 OOOO은행 OOO지점 계좌에서 인출된 금액의 사용처가 명백하지 아니하다 할지라도 이는 피상속인이 생존시에 본인의 사업 및 일상생활 또는 질병치료와 관련하여 지출된 것으로 인정되고(피상속인이 대표이사를 역임한 OOOO주식회사가 위 은행 인근인 OO광역시 OO진구 OO동 OOOOOOOOO에 소재하고 있었고, 피상속인은 같은구 OO동 OOOOOOOO에 거주하고 있었음), 상속세 회피를 목적으로 상속인들에게 상속된 것으로는 인정되지 아니하므로 처분청이 특별히 위 인출액이 상속인들에게 상속되었음을 입증하지 못하는 이상 동 인출금액 197,838,027원과 252,697,860원을 상속세 과세가액에 산입하는 것은 부당한 것으로 판단된다(같은 취지 : 국심 92서614, 92.8.1 합동회의). 한편, 청구인들은 설사 예금인출액을 상속세 과세가액에 산입한다 하더라도 피상속인의 경우 상속개시일전 2년이내에 799,920,539원을 입금하였는 바, 동 입금액은 같은 기간에 인출된 금액의 재순환 또는 그 운용에 의하여 발생한 것으로 당초부터 상속세를 회피할 목적으로 재산을 처분하였다면 입금하였을리 만무하고 적어도 그 정도에 한하여는 상속세를 회피할 목적이 없었다고 보아야 하므로 동 입금액을 인출액에서 차감하여 상속세 과세가액에 산입하는 것이 타당하다고 주장하나, 상속세법 제7조의2 제1항의 규정은 처분한 상속재산이 상속개시일전 2년이내에 취득한 것이든 상속개시일전 2년전에 취득된 것이든 구분없이 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 그것을 처분하는 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 상속세 과세가액에 산입하는 것이므로 청구인들이 동 입금액이 그 전의 인출금에서 나온 것이라는 입증을 하지 못하는 이상 상속개시일전 2년이내에 입금된 금액을 상속세 과세가액에서 무조건 제외하기는 어렵다고 판단된다. 다. 상속세법 제18조 제1항에서 “상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다”고 규정하고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다”고 규정하고 있다. 같은법 제2조 제1항에서 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이와 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다”고 규정하고, 제4조 제1항에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다. 1. 공과금 2. 피상속인의 장례비용 3. 채무”라고 규정하고 있으며, 제7조의2 제1항에서 “상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고 있다. 위 관련법령의 규정에 의하면 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 상속된 것으로 추정하여 상속세법 제4조의 규정에 의한 상속세 과세가액에 산입하는 것인 바, 상속인들이 그 구체적인 용도를 입증하지 못하고 달리 상속인들에게 상속되지 아니하였다고 인정할 만한 객관적인 사정이 없는 경우에는 그 범위내에서 상속재산으로 보아야 할 것이고, 따라서 상속인들의 납세의무의 한도는 그 상속재산까지도 포함되는 범위내에 있다고 하여야 할 것이다. 청구인들의 주장대로 상속세 납세의무의 범위를 실물로 상속받은 재산가액을 한도로 하게 되면 피상속인 또는 상속인이 악의로 상속세의 부당한 경감을 위하여 상속재산을 처분하는 경우 그 처분대금이 상속되었음이 명백함에도 그 재산의 처분에 따른 양도소득세 및 상속세 등의 납세의무를 국가는 사실상 전혀 부과할 수 없게 되어 악의의 납세자에게 오히려 유리한 결과가 되고 법적 안정성을 크게 저해하게 될 것으로 보여 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다. 라. 따라서 이 건 심판청구는 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.