국심1995서2503 (1997.02.05)

광화문세무서장이 1995.3.16. 별지 청구인들에게 결정고지한 ’93년도분 상속세 2,975,848,500원은 그 과세표준과 세액을 다 음과 같이 경정한다. 1. 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 예금계좌에서 인출한 금액의 경우 각 예금계좌별로 당해예금계좌에 입금된 금액을 제외한 금액을 기준으로 상속세법 제7조의2 제1항 및 동법시 행령 제3조 제1항의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입 할 재산의 범위를 확정하고, 2. 상속세법 제7조의2 제2항의 규정에 의하여 상속세 과세가 액에 산입한 임대보증금 채무 79,600,000원을 그 산입대상에 서 제외하며, 3. 청구인 OOO에 대한 장애자공제액 69,000,000원을 상 속세 과세가액에서 공제한다.

1. 원처분 개요 청구인 OOO·동 OOO·동 OOO·동 OOO·동 OOO (이하 “청구인들”이라 한다)는 OO특별시 종로구 OO동 OOOOO OOOO OOO에서 거주하다가 1993.11.25. 사망한 청구외 OOO(1932.3.15.生으로서 사망시 만61세, 이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서, 청구인들이 피상속인의 사망으로 재산을 상속받고 법정 신고기한내인 1994.5.24. 처분청에 상속세 과세표준 및 세액신고서를 제출하였다. 처분청은 청구인들이 신고한 상속세 과세표준 이외에 상속개시일전 2년이내에 피상속인의 예금계좌에서 인출된 금액에서 10,000,000원 이상의 인출액중 청구인들이 그 사용처를 소명하지 못하는 1,128,031,494원을 상속세법 제7조의2 의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하였고, 또한 피상속인이 임대에 공하던 OO특별시 금천구 OO동 OOOOO외 1필지 대지 3,685.4㎡ 및 동 지상의 건물(공장 및 사무실) 2,398.6㎡ (이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대한 상속개시일전 2년이내에 임차인의 변경 및 신규임대 또는 계약갱신 등으로 인하여 증가한 임대보증금 79,600,000원을 상속세법 제7조의2 의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하는 등 하여 1995.3.16. 별지 청구인들에게 별지내역과 같이 1993년도분 상속세 3,007,406,820원(심사청구에 의하여 2,975,848,500원으로 감액경정되었음)을 결정통지 하였다. 청구인들은 위 처분에 불복하여 1995.5.1. 심사청구를 거쳐 1995.8.17. 이 건 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 예금인출액 1,128,031,494원의 상속세 과세가액 산입처분에 대하여 피상속인의 경우 이혼한 전처와 현재의 妻(청구인 OOO)와의 사이에 각각 子가 있고, 혼인외 출생자 등 복잡한 가족관계로 인하여 자신의 재산(부동산 임대소득 및 예금 등)을 직접 관리하여 왔고, 또한 급성폐렴의 발병으로 인하여 입원후 39일만에 사망함으로써 다른 가족이 피상속인의 예금인출액의 사용내역을 전혀 알지 못하는 바, 사정이 이러함에도 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 예금계좌에서 인출한 자금의 사용내역을 일일이 입증하지 못한다 하여 이를 상속세 과세가액에 산입하여 상속세 부과함은 가혹한 처분이며, 한편 피상속인은 상속개시당시 부동산임대업을 영위하고 있었고, 1992.12.31.까지 사설경마장을 운영하던 자로서 사업상 빈번하게 은행계좌를 통하여 자금을 입·출금하였으며, 그 출금액을 보면 1992.3.9.자 이례적으로 494,017,157원이 인출된 것을 제외하고는 대부분 사업상 필요한 수준의 자금이 인출되었는 바, 이 건의 경우 피상속인의 가족관계 및 생전의 사업활동 정도에 비추어 볼 때, 피상속인의 예금인출액중 청구인들이 그 사용처를 밝히지 못하는 금액을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세 부과한 처분은 부당하다. (2) 임대보증금 증가액의 상속세 과세가액 산입처분에 대하여 피상속인이 1982.8.13.부터 임대사업에 공한 쟁점부동산의 1991.11.25. 현재의 임대보증금은 134,000,000원이었고, 상속개시일 현재(1993.11.25)의 임대보증금은 213,600,000원으로서 상속개시일전 2년이내의 채무(임대보증금) 증가액이 79,600,000원에 불과하고, 동 채무증가액은 1억원 미만으로서 상속세법 제7조의2 의 규정의 적용대상에 해당하지 아니함에도 이에 대하여 처분청이 상속세법 제7조의2 의 규정을 적용하여 위 79,600,000원을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 부적법한 처분이다. (3) 청구인들중 OOO(피상속인의 妻)의 장애자공제액에 대하여 피상속인의 妻 청구인 OOO은 소아마비로 인하여 오른팔을 전혀 사용할 수 없는 장애인이므로 상속세법 제11조 제1항 제5호 소정의 장애자공제액 69,000,000원을 상속세 과세가액에서 공제함이 타당하다. 나. 국세청장 의견 (1) 예금인출액중 1,128,031,494원의 상속세 과세가액 산입처분이 부당하다는 청구주장에 대하여 상속개시일전 2년이내에 피상속인의 예금계좌에서 인출된 2,970,438,801원에서 10,000,000원 이상의 인출액중 세금납부 등 사용처가 확인되는 금액을 제외하고 1,128,031,494원의 사용처를 입증하지 못하는 바, 그렇다면 처분청이 상속세법 제7조의2 의 규정에 의거 그 사용처가 확인되지 아니하는 위 금액을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (2) 채무(임대보증금) 증가액의 상속세 과세가액 산입처분이 부당하다는 청구주장에 대하여 쟁점부동산에 대한 상속개시일전 2년이내의 임대보증금 채무의 증가액이 79,600,000원인 사실에는 다툼이 없으나, 동 기간중 청구외 OO실리콘 등 7인의 임차인에 대한 임대보증금의 합계액이 164,600,000원이므로 피상속인의 채무증가액은 1억원 이상이라 할 것이고, 이에 반하여 그 사용처가 확인되는 금액은 청구외 OOOOO 등 3인의 임차인에 대한 임대보증금 반환액 85,000,000원 뿐이므로 처분청이 그 사용처가 불분명한 79,600,000원을 상속세법 제7조의2 의 규정에 의거 상속세 과세가액에 산입한 처분은 정당하다고 판단된다. (3) 청구인 OOO의 장애자공제액에 대하여 (심사청구시 주장하지 아니하다가 이 건 심판청구시 주장하였음) 3. 쟁점 이 건 심판청구의 쟁점은, (1) 상속개시일전 2년이내에 피상속인 등의 예금 계좌에서 인출된 금액중 1,128,031,494원의 사용처가 불분명하다 하여 이를 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부, (2) 상속개시일전 2년이내에 증가한 피상속인의 임대보증금 채무가 1억원을 초과하는 것으로 본 처분의 당부, (3) 청구인 OOO을 장애자로 보아 그 해당 장애자공제액 69,000,000원을 상속세 과세가액에서 공제할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다. 4. 심리 및 판단 가. 예금인출액중 1,128,031,494원의 상속세 과세가액 산입처분에 대하여 (1) 관련법령 상속세법 제7조의2 (상속세 과세가액 산입) 제1항을 보면, “상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고 있고, 동법시행령 제3조 (상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) 제1항을 보면, “법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 「대통령령이 정하는 경우」라 함은 다음의 경우를 말한다”고 규정하면서, 그 제1호에 “피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방 (이하 「거래상대방」이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우”, 제2호에 “거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수 사실이 확인되지 아니한 경우”, 제3호에 “거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우”, 제4호에 “피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우”, 제5호에 “피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 확인되지 아니한 경우”라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 심리판단 (가) 청구인들이 제시한 피상속인의 사망 관련 증빙자료로서 OO대학교 의과대학부속 OO병원에서 발행한 “사망진단서”, “입퇴원확인서”, “소견서”에 의하면, 피상속인 亡 OOO는 ‘폐섬유화증 및 흡인성 폐렴’이 의심되어 1993.10.17. 위 병원에 입원하여 치료받던 중 그 입원일로부터 39일이 되는 1993.11.25. 사망 (직접사인 : 기도폐쇄증, 중간선행사인 : 성대마비, 선행사인 : 폐섬유증)한 사실이 확인되고 있다. (나) 피상속인은 1982.8.13.부터 상속개시일 현재까지 쟁점부동산을 임대하여 왔고, 당해부동산에 대한 상속개시일전 2년이내의 임대수입금액이 약 487백만원 (1991.10.1～12.31.기간 : 55백만원, 1992.1.1～12.31.기간 : 217백만원. 1993.1.1～11.25.기간 : 215백만원)인 사실이 부가가치세 신고서 등 관련자료에 의하여 확인되고 있으며, 또한 1985.10월 경기도 OO시 OO동 OOOOOOO에 소재한 청구외 주식회사 OO레져 (장외경마장)를 설립하여 1992.12.31.까지 위 법인의 대표이사로 재직하여 왔고, 상속개시일전 2년간 동 법인에서 받은 급료 등이 약 37백만원 (1991.10.1～12.31. 기간 : 7백만원, 1992.1.1～12.31.기간 : 30백만원)인 사실이 위 법인의 등기등본 및 소득세원천징수영수증 등에 의하여 확인되고 있다. (다) 한편, 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 사용한 예금계좌는 OO은행 OOO지점(예금계좌번호 : OOOOOOOOOOOOO)의 예금계좌 등 총 11개에 이르고 있고, 같은 기간중 위 계좌 11개의 총 입·출금 횟수는 274회 및 310회 (청구외 주식회사 OO레져의 예금계좌로서 계좌번호가 ‘OOOOOOOOOOOOO’인 OOOO회 OO시지부의 예금계좌의 경우 입금 1회, 출금 2회로 계산하였음)에 이르고 있으며, 또한 그 금액도 입금 1,935,642,841원, 출금 2,368,671,992원 (청구외 주식회사 OO레져 소유의 예금계좌의 입금 및 출금액의 경우 각각 25,000,000원으로 계산하였음)인 사실이 각 예금계좌별 입·출금내역을 검토하여 합산한 결과 확인되고 있다. (라) 처분청(조사기관 : OO지방국세청 부동산조사관실)의 이 건 예금계좌 조사 및 그 과세내역을 보면, 각 인출단위별로 10,000,000원을 기준으로 하여 동 금액에 미달하는 것은 그 사용처의 소명대상에서 제외하였고, 10,000,000원 이상의 인출액중 그 사용처가 명백히 확인되지 아니하는 1,128,031,494원을 상속세법 제7조의2 의 규정에 의하여 이 건 상속세 과세가액에 산입하였다. (마) 위 처분에 대하여 청구인들은 피상속인의 위 예금인출액에 대하여 그 사용내역을 전혀 알지 못하는 청구인들에게 그 사용처를 소명하라고 하는 것은 가혹하고, 또한 피상속인이 갑자기 사망하여 사전상속의 여지가 없다고 보아야 함에도 청구인들이 그 사용처를 밝히지 못한다 하여 상속세 과세가액에 산입한 처분이 부당하다고 주장하는 바, 살피건대 ① 이 건 과세의 근거규정인 상속세법 제7조의2 제1항 및 동법시행령 제3조 제1항의 취지는 피상속인이 사망을 예견하고 상속세의 부담을 경감시키기 위하여 소유재산을 처분하여 상속인들에게 미리 배분하거나 현금 등 과세관청이 포착하기 어려운 자산형태로 전환하여 상속할 개연성이 많으므로 이를 방지하기 위하여 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 재산을 처분한 경우 그 처분된 자금의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 상속된 것으로 추정하여 상속세를 과세하기 위한 것이라 할 것인 바, 이러한 취지로 보면 비록 재산처분액이 그 용도가 구체적으로 입증되지 아니한다 하더라도 객관적으로 보아 사전에 상속재산을 은폐하기 위하여 재산을 처분하는 것으로 인정되지 아니하고 그 재산의 처분액이 상속인들에게 상속된 것으로 추정되지 아니하는 경우에는 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니하여야 할 것이다. (헌법재판소 93헌바 9, 1994.6.30 및 국심 94부810, 1995.7.22., 국심 95서1996, 1996.9.5. 등 같은 뜻임) ② 이 건의 경우를 보면, 피상속인은 ‘폐섬유화증 및 흡인성 폐렴’이 의심되어 OO대학교 의과대학부속 OO병원에 입원하여 치료받던중 그 입원일로부터 39일만에 61세의 나이로 갑자기 사망한 사실이 ‘사망진단서’와 ‘입퇴원확인서’ 및 ‘의사의 소견서’ 등에 의하여 확인되고 있고, 또한 피상속인은 이 건 상속개시일 현재까지 부동산임대업을 하여 그 2년간의 임대수입금액이 약 487백만원에 이르고 있을 뿐만 아니라 상속개시일전 1년이내인 1992.12.31.까지 장외경마장을 경영하는 등 활발한 사회활동을 하였으며, 상속개시일전 2년이내의 기간 중 피상속인의 예금계좌를 월별로 분석해 본 바에 의하면 그 예금잔액이 상속개시일전 2년이 되는 1991.11.25.부터 1992년 2월까지의 4개월간 5억여원을 상회하다가 그 이후에는 대부분 수천만원대를 유지하고 있고, 위 2년의 기간중 피상속인의 사업활동이 왕성하던 1992년 3월, 4월, 8월, 9월 등 4개월동안 그 출금액이 1,470,041,657원으로서 예금인출이 집중되어 있을 뿐 피상속인의 사망이 임박한 1993년 10월 및 11월의 경우 그 인출액이 각각 27,493,400원 및 8,157,979원으로서 종전보다 오히려 상당히 감소된 점 등을 종합해 보면, 피상속인이 상속인인 청구인들에게 피상속인의 재산을 사전상속하기 위하여 위 예금을 인출하였다고 보기 어려운 면이 있다고 할 것이고, 이 경우 청구인들이 피상속인이 예금계좌에서 인출한 자금의 용도를 구체적으로 입증하지 못한다는 이유만으로 그 금액을 곧바로 청구인들에게 사전상속한 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입한 처분은 사회통념상 타당하다고 보기가 어렵다 하겠다. (바) 그렇다면, 피상속인의 예금인출액을 상속인인 청구인들이 구체적으로 소명하지 못한다 하여 처분청이 그 미소명액을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 과세한 이 건의 경우, 상속세법 제7조의2 등 관련규정의 합목적성과 과세의 공평이념에 비추어 볼 때 특별한 사정이 없는 한 피상속인의 각 예금계좌별로 당해예금계좌에 입금된 금액을 제외한 인출금액을 기준으로 삼아 상속세법 제7조의2 제1항 및 동법시행령 제3조 제1항의 규정에 따라 상속세 과세가액에 산입할 재산의 범위를 확정하여 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다 하겠다. (국세청 재산 46014-1000, 1996.4.18. 같은 뜻임) 나. 상속개시일전 2년이내에 증가한 피상속인의 임대보증금 채무가 1억원을 초과하는지에 대하여 (1) 관련법령 상속세법 제7조의2 제2항을 보면, 피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다고 규정하면서, 그 제1호에 “상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우”라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 심리판단 (가) 피상속인은 1982.8.13.부터 이 건 상속개시일 현재까지 OO특별시 금천구 OO동 OOOOO 및 OOOOOO 소재 대지 3,685.4㎡와 동 지상 건물 2,398.6㎡를 임대하고 있었는 바, 상속개시일전 2년이내의 기간중 피상속인의 임대사항은 다음과 같고(처분청의 조사서에 기초하여 작성하였음), 상속개시일전 2년이 되는 날(1991.11.26)의 임대보증금의 합계액은 134,000,000원, 그 2년후인 이 건 상속개시일(1993.11.25) 현재의 합계액은 213,600,000원으로서 임대보증금 채무의 순수증가액은 79,600,000원이다. 다 음 (금액 단위 : 천원)

(나) 처분청은 상속개시일전 2년이내의 기간중 피상속인의 임대보증금 채무의 증가액이 1억원을 초과한 164,600,000원이라고 보아 그 중 임대차계약이 만료되어 퇴거한 청구외 OO카독크 주식회사 등 3인의 종전 임차인에게 피상속인이 반환한 85,000,000원을 제외한 79,600,000원이 그 용도가 불분명하다 하여 상속세법 제7조의2 제2항 제1호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하였다. (다) 그러나, 이 건은 상속개시일전 2년이내의 기간중 종전의 임차인이 그 임대차계약의 만료로 퇴거하고 새로운 임차인이 전입하면서 불입한 임대보증금을 종전의 임차인에게 지급(대체)한 경우 이를 채무의 증가로 볼 수 있는 것인지가 문제인 바, 실피건대 종전의 임차인이 그 임대차계약의 만료로 퇴거하고 새로운 임차인이 임대차계약을 체결하여 전입하면서 불입한 임대보증금을 종전 임차인에게 지급(대체)한 경우에는 종전의 임차인이 기존 임대차계약의 만료후에도 퇴거하지 아니하고 새로이 임대차계약을 갱신한 것과 차이가 없다 하겠고, 임대차계약을 갱신한 경우 그 임대보증금은 임대보증금(채무)이 증가된 것으로 볼 것은 아니므로 (위 임대사항에 나타난 청구외 OO실리콘, 청구외 주식회사 OOO 및 OO엘리베이터주식회사의 경우 상속개시일전 2년이내의 기간중 임대차계약이 갱신되었음에도 처분청은 종전의 임대보증금에 대하여 임대보증금 채무의 증가로 보지 않았다), 이와같은 경우에는 신규작성한 임대차계약서에 나타나는 임대보증금 전부를 채무의 부담액으로 볼 수 없고 종전보다 증가된 임대보증금만을 새로운 채무의 부담액으로 봄이 타당하다 하겠으며, 이 건의 경우 피상속인의 임대상황과 관련법령 등을 종합하여 상속개시일전 2년이내의 기간중 피상속인이 부담한 임대보증금 채무를 계산해 보면, 같은 기간중 임대보증금 채무의 증가액은 79,600,000원으로서 상속세법 제7조의2 제2항 제1호에 규정하고 있는 “상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우”에 해당하지 아니한다 하겠다. (라) 그렇다면, 피상속인이 부담한 임대보증금 채무의 합계액이 1억원에 미달하는 이 건의 경우에 대하여 처분청이 동 임대보증금 채무 79,600,000원의 용도가 불분명하다 하여 상속세법 제7조의2 제2항 제1호의 규정을 적용하여 79,600,000원을 이 건 상속세 과세가액에 산입한 처분은 부당하다고 판단된다. 다. 청구인 OOO에 대한 장애자공제액 69,000,000원을 인정할 수 있는지에 대하여 (1) 관련법령 상속세법 제11조 (상속세 인적공제) 제1항을 보면, “국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시 피상속인에게 다음 각 호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 4호에 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다”고 규정하면서, 그 제5호에 “상속인 및 동거가족중 장애자 : 300만원에 75세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액”이라고 규정되어 있고, 동법시행령 제8조 제2항을 보면, “법 제11조의 규정에 의한 장애자의 범위는 소득세법 시행령 제119조 제1항 각호의 자로 한다”고 규정되어 있으며, 소득세법시행령 제119조 (장애자의 범위) 제1항을 보면, “법 제66조 제6항에 규정하는 장애자는 다음 각호의 1에 해당하는 자로서 의사·치과의사 또는 한의사의 판정을 받은 자로 한다”고 하면서, 그 제1호에 “심신상실자와 정신지체자”, 제2호에 “국가유공자예우등에관한법률에 의한 상이자”, 제3호에 “청각장애자와 시각장애자”, 제4호에 “국가유공자예우등에관한법률에 의한 상이자와 유사한 자로서 근로능력이 없는 자”라고 규정되어 있다. 한편, 장애인복지법시행규칙 [별표1] 장애인의 장애등급표(제2조 관련)에 의하면, “한팔의 기능을 완전히 잃은 사람”을 ‘제2급 제3호의 장애자’로 규정하고 있고, 국가유공자예우등에관한법률시행령 [별표3] 상이등급구분표(제14조 관련)를 보면, 그 ‘제5급 제28호’에 “한팔에 고도의 기능장애가 있는 자”를 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 심리판단 청구인들이 제시한 청구인 OOO의 “장애자 수첩” (OO특별시 종로구청장이 1995.8.21. 발급한 것임)을 보면 청구인 OOO은 “팔”에 장애를 가진 ‘지체부자유자’로서 그 장애등급이 제2급 제3호로 기재되어 있고, 또한 OO대학교병원이 1996.11.9. 발급한 “진단서”에 의하면 청구인 OOO은 1970.2.18. 동 병원에서 “잔유소아마비 우측상지”라는 병명의 진단을 받아 “우측 견관절 및 완관절유합수술”을 받았다고 기재되어 있는 바, 위 자료에 의할 때 피상속인의 妻 청구인 OOO은 피상속인의 사망일 현재 장애자임을 확인할 수 있고, 또한 동인의 장애는 종로구청장으로부터 판정을 받은 바와 같이 “한팔의 기능을 완전히 잃은 정도” (장애인복지법상 제2급 제3호의 장애에 해당)로서 국가유공자예우등에관한법률시행령 [별표3] 상이등급구분표(제14조 관련)에 규정된 제5급 제28호의 장애, 즉 “한팔에 고도의 기능장애가 있는 경우”와 유사한 것으로 보여지고 있어 그 자신이 타인의 도움없이 독자적으로 생계를 유지할 수 있을 만큼의 소득을 얻을 수 있는 근로의 능력은 없다 하겠으므로, 이 건의 경우 상속세법 제11조 제1항 제5호에 의하여 청구인 OOO에 대한 장애자공제액 69,000,000원을 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다는 청구주장을 받아들임이 타당하다고 판단된다.