국심1995서3504 (1996.01.11)

서부세무서장이 95.8.1 청구인에게 결정고지한 91년도분 상 속세 49,853,910원의 부과처분은 상속세법 제7조의2 의 규정에 의한 가산액 98,680,661원을 상속세과세가액에서 제외하는 것 으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요 청구인은 91.8.23 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 유언에 의하여 지정된 유언집행자이다. 처분청은 상속재산인 OO특별시 OO구 OO동 OOOOO 대지 410㎡ 및 동지상주택 83.97㎡(이하 “신주택”이라 한다)을 기준시가로 평가한 금액 338,921,160원과 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 OO특별시 은평구 OO동 OOOOO 대지 205㎡ 및 동지상주택 49.95㎡(이하 “구주택”이라 한다)을 처분한 대금중 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다고 인정한 금액 98,680,661원을 청구외 OOO, OOO(이하 “상속인들”이라 한다)가 상속받은 것으로 보고 상속세 과세가액에 산입하여 산출한 91년도분 상속세 64,020,810원을 94.9.16 상속인들에게 과세하였으나, 상속인들이 이에 불복하여 94.12.7 심사청구를 제기하자 국세청장은 95.1.20 상속재산인 신주택은 청구외 OOO외 15인에게 유증되었으므로 상속세법 제19조 의 규정에 따라 이에 대한 처분권을 가지고 있는 청구인이 상속세 납부의무가 있다 하여 위 64,020,810원에 신주택의 가액이 상속세과세가액에서 차지하는 비율에 따라 안분하여 산출한 91년도분 상속세 49,853,910원을 95.8.1 청구인에게 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.9.7 심사청구를 거쳐 95.10.18 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 청구인은 유언집행자로 상속받은 재산이 없으므로 상속세 납부의무자가 아니고, 설사 청구인에게 상속세를 부과한다 하더라도 신주택은 상속개시일인 91.8.23 당시의 기준시가 338,921,160원으로 평가할 것이 아니라 94.9.16 청구인이 양도한 실지가액 254,000,000원으로 평가하여야 한다. (2) 청구인이 제출한 구주택의 실제계약서에 의하면 잔금지급일이 89.6.30으로 되어있는바, 이는 상속개시일(91.8.23)로부터 2년이전에 해당하여 상속세과세가액 산입대상이 아니고, 잔금지급일이 확정되지 아니한다 하더라도 구주택의 처분대금이 신주택취득에 사용되었다고 보는 것이 경험칙상 타당하고 상속재산인 신주택조차 상속인들이외의 타인에게 유증한 피상속인이 생전에 구주택을 처분하여 그 대금을 상속인들에게 상속하였다고 보기는 곤란하므로, 구주택 처분대금은 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 유언집행자인 청구인은 상속세법 제19조 에 의하여 납세의무자이고 상속재산인 신주택의 평가에 있어서도 상속개시 당시의 시가가 불분명하여 기준시가에 의하여 평가한 것은 정당하다. (2) 구주택의 잔금청산일이 확인되지 아니하므로 등기접수일인 91.2.OO이 양도일이고 이는 상속개시일전 2년 이내에 해당하여 상속세 과세가액에 산입되며, 구주택 양도대금이 신주택 취득에 사용되었다는 명백한 증빙이 없어 그 용도가 불분명하므로 상속세 과세가액에서 제외하지 않은 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 (1)상속재산인 신주택을 기준시가로 평가하여 유언집행자인 청구인에게 상속세를 부과한 처분의 당부와 (2)상속개시일전 2년이내의 처분재산인 구주택의 양도대금의 사용처가 객관적으로 명백하지 않다고 보아 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부를 가리는데 있다. 나. 상속재산인 신주택을 기준시가로 평가하여 유언집행자인 청구인에게 상속세를 부과한 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다. (1) 먼저 유언집행자인 청구인에게 상속세 납부의무가 있는지에 대하여 본다. 1) 상속세법 제18조 의 규정에 의하면 상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있고, 동법 제19조 에 의하면 상속인의 유무가 분명하지 아니한 때 또는 상속인이 상속재산에 대하여 처분의 권능이 없을 때에는 이법중 상속인에 관한 규정은 특별한 규정이 없는한 이를 그 상속재산관리인 또는 유언집행자에게 적용한다고 하여 상속인에게 상속재산 처분의 권능이 없는 때에는 이를 처분할 권능이 있는 상속재산관리인 또는 유언집행자에게 상속세 납부의무를 지우고 있다. 2) 전시 상속세법 제18조 와 제19조의 관계에 대하여 살펴보면 제18조가 상속세 납부의무자에 대한 원칙적 규정이고 제19조는 이에 대한 보충적 규정이라고 할 수 있는바, 1차적으로 상속세 납부의무자는 상속인 또는 수유자이고 상속인 또는 수유자에게 상속재산이 귀속되지 않는 예외적인 경우에 한하여 2차적으로 상속재산관리인이나 유언집행자가 상속세 납부의무를 진다고 할 수 있다. 따라서, 피상속인이 지정한 유언집행자에 의하여 유언의 집행이 이루어진다고 하더라도 유언이 정상적으로 집행되어 상속인 또는 수유자에게 상속재산이 정당하게 귀속되었다면 상속세법 제18조 에 따라 상속인 또는 수유자가 납세의무자이고, 다만, 유언이 제대로 집행되지 않아 상속재산이 상속인 또는 수유자에게 귀속되지 않은 경우에 한하여 상속재산관리인 또는 유언집행자에게 상속세 납부의무가 있다고 할 것이다. 3) 피상속인은 상속개시일(91.8.23)전인 91.8.7 증인 OOO과 OOO의 참여하에 OO특별시 종로구 OO동 OO OOOOO병원 본관11층 421호실에서 장조카 OOO을 유언집행자로 지정하고 동 OOO으로 하여금 상속재산인 신주택의 처분대금으로 백미 1,940가마를 매입하여 청구외 OOO외 15인에게 증여하라는 내용의 유언을 하였음이 법무법인 OO합동법률사무소가 작성한 유언공정증서에 의하여 확인되고 있다. 유언집행자인 청구인은 피상속인의 위 유언사항을 집행하기 위하여 94.9.9 청구외 OOO에게 양도대금 254,000,000원에 매매계약을 체결하고 94.9.16 동 OOO에게 소유권이전등기를 경료하여 준 사실이 계약서 및 부동산등기부등본등에 의하여 확인되나, 이건 계약에 따른 양도대금이 수유자인 청구외 OOO외 15인에게 유언내용대로 지급된 사실에 대한 거증을 제시하지 못하고 있다. 4) 그러하다면, 상속재산이 귀속되지 않은 상속인 또는 수유자에게 납세의무를 지울수는 없고 상속세법 제19조 의 규정에 의하여 상속재산에 대한 처분권을 가지고 있는 유언집행자에게 상속세 납부의무가 있다 할 것이므로, 청구인에게 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다. (2) 다음으로 상속재산인 신주택을 기준시가에 의하여 평가한 처분이 정당한지에 대하여 본다. 1) 상속세법 제9조 는 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의하도록 규정하고 있고, 동법시행령 제5조 는 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 토지는 개별공시지가, 건물은 지방세 과세시가표준액으로 하도록 규정하고 있으며, 통칙 39-9는 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액, 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우 그 가액등을 시가로 보도록 규정하고 있다. 2) 그러하건대, 이 건의 경우 앞에서 언급한 시가를 확인할 특별한 증빙이 없고, 청구인이 주장하는 상속개시일(91.8.23)로부터 3년이 경과한 94.9.16의 양도가액을 상속개시당시의 시가로 보기도 어렵기 때문에 전시 관련규정에 따라 기준시가에 의하여 상속재산의 가액을 평가하여 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다. 다. 구주택의 처분대금중 98,680,661원의 사용처가 객관적으로 명백하지 않다고 보아 상속세법 제7조의2 의 규정에 의하여 이를 상속세과세가액에 산입한 처분이 정당한지에 대하여 본다. (1) 상속세법 제7조의2 제1항의 규정에 의하면 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 과세가액에 산입한다라고 되어 있으며 동법시행령 제3조 제1항 각호의 규정에서는 “대통령령이 정하는 경우”로서 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우, 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우, 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우, 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우를 열거하고 있다. (2) 먼저 구주택의 양도대금이 상속개시일로부터 2년이내의 처분자산인지에 대하여 본다. 1) 전시 상속세법 제7조의2 는 피상속인이 생전에 처분하지 아니하였다면 상속재산으로 되어 상속세가 부과될 터인데도 피상속인이 이를 처분하여 상속인에게 귀속시킨다든지 또는 상속세 과세대상으로 포착하기 어려운 다른 재산으로 변형시킴으로써 상속세 부담을 회피하거나 경감시키는 행위를 방지하기 위하여 상속개시일로부터 2년이내에 피상속인이 처분한 재산가액을 상속세 과세가액에 산입하려는데 그 취지가 있다.(국심95부1897, 95.11.23 같은뜻) 2) 이 건의 경우 피상속인이 구주택의 소유권이전등기시 제출한 검인계약서와 부동산등기부등본에 의하면 90.11.25 청구외 OOO에게 구주택을 155,000,000원에 양도하는 계약을 체결(잔금지급약정일은 90.12.31)하고 동 OOO에게 91.1.OO 소유권이전등기를 경료한 것이 확인된다. 청구인은 위 검인계약서 대신에 잔금지급일이 89.6.30으로 기재된 계약서를 당심판소에 제출하면서 이 계약서가 실제계약서이므로 구주택은 상속개시일로부터 2년이내에 처분된 재산으로서 상속세과세가액에서 제외되어야 한다고 주장하고 있으나, 잔금지급일이 다르게 기재된 위 계약서이외에 잔금지급에 대한 객관적인 증빙의 제시가 없는 것으로 보아 동 계약서의 신빙성을 인정하기는 어렵다고 하겠다. 그러하다면 검인계약서상의 잔금지급약정일이 90.12.31이고 구주택의 소유권이전 등기일이 91.1.OO인 점으로 보아 구주택은 상속개시일인 91.8.23으로부터 2년이내에 처분되었다고 할 것이다. 3) 한편, 검인계약서상 구주택의 양도가액이 155,000,000원이며 이 가액에 대하여 청구인과 처분청간에 다툼이 없으므로 구주택의 처분가액은 일응 전시 상속세법 제7조의2 의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입된다 하겠다. (3) 구주택의 양도대금중 처분청이 용도가 객관적으로 명백하지 아니한다고 인정한 98,680,661원을 상속세과세가액에 산입한 것이 정당한지에 대하여 본다. 1) 앞서 살펴본 상속세법 제7조의2 중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우”를 추정규정으로 보아야 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조 , 제59조 등에 위반되지 아니한다고 해석되므로, 처분대금의 사용용도등에 대한 입증책임이 이를 상속세과세가액에서 제외하려는 상속인에게 있더라도 그 입증정도는 사용처를 일일이 구체적으로 밝히는 엄격한 증명을 요구하는 것이 아니라, 객관적으로 보아 상속인이 처분대금을 상속하지 아니하였을 것이라고 인정될 정도의 증명을 요구하는 것으로 보아야 할 것이다.(헌재 93헌바9, 94.6.30 같은뜻) 따라서, 상속인과 피상속인의 관계, 처분재산가액의 상속가능성여부등 제반사정에 의하여 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산가액이 객관적으로 상속인에게 상속되었다고 볼 수 없는 경우에도 상속인이 그 사용용도를 구체적으로 밝히지 못한다는 사유만으로 처분대금을 상속세과세가액에 산입하는 것은 “용도가 객관적으로 명백한 것중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 보는 해석에 반할 뿐만 아니라 처분대금이 어떠한 형태든지 상속인에게 상속되었음을 전제로 하는 전시 상속세법 제7조의2 의 규정의 취지에 반한다 하겠으므로 이러한 경우에는 동 규정을 배제할 수 있다 할 것이다.(국심94부810, 95.7.27 같은뜻) 2) 이 건의 경우에 구주택의 처분대금이 객관적으로 보아 상속인들에게 상속되었다고 볼 수 있는지에 대하여 살펴보면, 첫째, 피상속인은 1926년생으로 생전직업은 교사였는데 사망시까지 혼인하지 아니하고 독신으로 단독세대를 구성하여 생활을 영위해 왔고, 상속인들중 OOO는 1922년생으로 피상속인의 언니인데 동인의 子 청구외 OOO의 세대원으로서 심판청구일 현재까지 동 OOO의 부양에 의하여 생계를 유지하고 있으며, OOO는 19OO년생으로 피상속인의 남동생인데 OO대학교 의과대학을 졸업한후 OO대학교의과대학 학장을 거쳐 심판청구일 현재는 OO대학교 의과대학장으로 재직하고 있는 의사로서 동인의 처 OO을 세대원으로 하여 피상속인과는 별도의 세대를 구성하면서 생활을 영위한 점 둘째, 상속인들은 피상속인의 형제자매로서 피상속인의 선순위 상속인인 배우자나 직계존비속이 없어 상속인이 되었을 뿐 경제적 공동생활을 영위하지 아니하였으므로 피상속인이 생전에 구주택을 처분한 것을 알기도 어려울 뿐만 아니라 그 처분대금을 현금상속받았다고 보기는 더욱 어려운점 셋째, 처분청은 피상속인이 생전에 구주택의 양도대금 155,000,000원중 은행대출금을 상환하는데 56,319,339원, 피상속인의 치료비에 6,319,339원을 사용한 것으로 인정하고 이를 상속세과세가액에서 제외하였는바, 피상속인과는 별도의 세대를 구성하여 각자 독립적인 생활을 영위한 상속인들이 나머지 금액의 사용처를 알기는 사실상 어려운점 넷째, 피상속인은 상속개시일전인 91.8.7 증인 OOO과 OOO의 입회하에 OO특별시 종로구 OO동 OO OO대학교 병원 본관 11층 421호실에서 장조카 OOO을 유언집행자로 지정하고 동 OOO으로 하여금 상속재산인 신주택의 처분대금으로 백미 1,940 가마를 구입하여 청구외 OOO의 15인에게 증여하라는 내용의 유언을 하였음이 법무법인 OO합동법률사무소가 작성한 유언공정증서에 의하여 확인되는바, 피상속인이 유언없이 사망하였다면 상속인들에게 상속되었을 신주택을 상속인들에게 상속시키지 아니하기 위하여 타인들에게 유증까지 한 피상속인이 생전에 양도한 구주택의 처분대금을 상속인들에게 귀속시켰다고 보기는 어려운 점 위와 같은 점등을 종합하여 보면 피상속인이 생전에 처분한 구주택의 처분대금이 피상속인의 생전에 상속인들에게 귀속되었다든지 또는 피상속인이 사망한 후에 상속인들에게 상속된 것으로 보이지는 않는다. 3) 다음으로 구주택의 처분대금이 객관적으로 보아 유언집행자인 청구인에게 귀속되었다고 볼 수 있는지에 대하여 살펴보면, 청구인은 피상속인의 장조카로서 피상속인이 사망하기 약2주일전인 91.8.7 피상속인에 의하여 유언집행자로 지정되어 상속재산인 신주택에 대한 처분권을 부여받았을 뿐이므로 청구인이 유언집행자로 지정되기 이전인 91.1.OO 피상속인이 구주택을 처분하고 받은 대금에 대하여는 처분권이 있다고 볼 수 없고, 피상속인과는 별도의 세대를 구성하여 경제적으로 독립된 생활을 영위해온 점등에 비추어 구주택 양도대금이 청구인에게 귀속되었다고 보기는 어렵다. 4) 그러하다면, 이 건의 경우 비록 구주택의 처분대금 155,000,000원 전액에 대한 용도가 명백하게 밝혀지는 것은 아니나 객관적으로 보아 구주택의 처분대금이 상속인들에게 상속되었다고 보기 어렵고 또한 유언집행자인 청구인에게 귀속되었다고 보기도 곤란하므로 이를 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당한 것으로 판단된다. 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.