조심 2019서3105 (2020.04.06)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인들의 할아버지(OOO)와 아버지(OOO)에 의해 OOO년 설립된 주식회사 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)는 출판.제조업을 영위하다가 부동산개발업을 영위하기 위해 2011.6.29. OOO사업지 내에 위치한 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)의 매수계약을 OOO와 체결하여 2013.8.26. 소유권이전등기를 경료하고, 2013.4.25. 쟁점토지에 OOO실 규모의 업무시설 ‘OOO’(이하 “쟁점오피스텔”이라 하고, 그 신축.분양사업을 “쟁점사업”이라 한다)의 신축허가를 받은 후 2015.OOO 분양신고를 거쳐 2018.OOO 쟁점부동산의 사용승인을 받았다.

나. 청구인들은 아래 ＜표1＞과 같이 2015.6.23. OOO(조부)와 OOO(부)으로부터 쟁점법인의 주식 총 OOO주 증여받고 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증법 시행령”이라 한다) 제54조에 따른 보충적 평가방법으로 1주당 평가액을 OOO원으로 산정하여 증여세를 신고.납부하였다.

다. OOO장은 2018.12.17.～2019.2.16. 기간 동안 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 청구인들의 주식취득이 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제42조의3 등에 따라 증여세 과세요건을 충족한다고 보아 사용승인일인 2018.OOO을 재산가치증가사유 발생일로 하고 그 때의 1주당 평가액 OOO원을 기준으로 증여세를 과세하여야 한다는 조사결과를 통보하였으며 이에 따라 처분청은 아래 ＜표1＞과 같이 2019.7.4. 청구인들에게 2018.OOO 증여분 증여세 합계 OOO원을 각 결정.고지하였다.

＜표1＞ 청구인별 증여세 신고.고지세액 내역

라. 청구인들은 이에 불복하여 2019.7.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점오피스텔 건축행위는 상증법 제42조의3 제1항에 따른 재산가치증가사유인 ‘개발사업 시행’에 해당하지 아니한다.

(가) 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 아니한다OOO.

(나) 조세심판원OOO과 법원OOO은 상증법 제42조의3 제1항에 따른 “개발사업”은 「개발이익 환수에 관한 법률」(이하 “개발이익환수법”이라 합니다) 제2조 제2호에 따른 개발사업 등과 같이 장래의 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업을 그 대상으로 봄이 타당하다고 판단하였다. 조세심판원이 ‘개발사업’에 해당하지 아니한다고 판단한 구체적인 사례는 아래와 같다.

(i) 이미 조성된 산업단지 내의 토지에 아파트형 공장을 신축하여 분양한 경우OOO, (ii) 공업지역 내에서 이미 조성된 토지에 아파트형 공장을 신축하여 분양한 경우OOO, (iii) 공장단지 내의 공장부지에 건물을 신축하여 분양한 경우OOO, (iv) 이미 택지(공동주택용지)로 조성된 사업부지를 매입하여 아파트 신축ㆍ분양사업만을 시행한 경우OOO 등은 모두 개발이익환수법에서 규정하고 있는 개발사업으로 볼 수 없다.

(다) 그런데 쟁점오피스텔은 이미 OOO 등이 오피스텔 용지로 개발한 토지를 취득하여 오피스텔을 건축.분양을 한 것이므로, 쟁점사업은 개발이익환수법 제2조 제2호에 따른 “개발사업”에 해당하지 아니한다.

조세심판원에서 기각결정한 (i) 당초 전, 답, 임야 상태의 토지를 취득하여 대지로 전환된 경우OOO, (ii) 회사가 사업단지 개발사업시행사로 지정되어 개발사업 시행 중에 개발계획변경고시로 수용 또는 사용할 토지 면적이 확대된 경우OOO는 택지개발행위 자체를 개발사업으로 보았다는 점에서 이미 택지개발이 완료된 토지를 쟁점법인이 취득한 이 건과는 다르다. 오히려, 조세심판원은 이 건과 같이 이미 택지로 조성된 부지를 매입하여 단지 아파트를 신축.분양한 경우에 그 사업은 개발사업에 해당하지 않는다고 인용결정OOO한 바 있다.

(라) 따라서 쟁점사업이 상증법 제42조의3 제1항에 따른 “개발사업”에 해당한다는 전제하에 증여세를 과세한 이 건 처분은 위법.부당하다.

(2) 쟁점오피스텔 건물의 준공일을 재산가치증가사유 발생일로 볼 수 없고, 건축허가일 내지 분양신고일이 재산가치증가사유의 발생일이다.

(가) 처분청은 법적 근거 없이 ‘재산가치증가사유 발생일’을 쟁점오피스텔의 분양에 따른 기대이익이 주식가치에 상당 부분 반영된 날, 즉 분양수입금액과 공사원가를 최종적으로 확정하여 손익계산을 산출할 수 있는 ‘준공일(2018.OOO)’로 보았다.

(나) 상증법 시행령 제24조 제1항 제3호 가목에서 “개발사업의 시행”의 경우 “개발구역으로 지정되어 고시된 날”, 나목에서 “형질변경의 경우 ”해당 형질변경허가일”, 다목에서 “공유물의 분할”의 경우 “공유물 분할등기일”, 라목에서 “사업의 인가·허가 또는 지하수개발 이용의 허가 등”의 경우 “해당 인가·허가일”, 마목에서 “주식등의 상장 및 비상장주식의 등록, 법인의 합병”의 경우 “주식등의 상장일 또는 비상장주식의 등록일, 법인의 합병등기일”, 바목에서 “생명보험 또는 손해보험의 보험금 지급”의 경우 “보험사고가 발생한 날”, 사목에서 “가목부터 바목까지의 규정 외의 경우 재산가치증가사유가 발생한 날”을 증여재산의 취득시기로 들고 있을 뿐 준공일을 재산가치증가사유 발생일로 명시하지 않고 있다.

(다) 조세심판원 결정OOO 및 법원 판결OOO도 ‘개발사업 시행’의 경우 “건물사용 승인일”을 재산가치증가사유 발생일로 한다는 명확한 법적 근거가 없고(심판결정), 공장 건물을 신축하는 경우 공장의 완공 시점에 비로소 미래의 개발이익이 현재화된다고 볼 수는 없으며, 개발구역 지정·고시와 유사한 효과를 가져오는 특정의 시점, 예컨대 공장설립 승인일, 공장신축에 관한 건축허가일 등에 재산가치가 증가한다고 보는 것이 옳다라고 판단하였다.

(라) 따라서 증여재산의 취득시기에 대한 상증법 시행령 제24조 제1항 제3호의 규정, 조세심판원 결정례 및 서울고등법원 판례에 따르면, 처분청이 재산가치증가사유 발생일을 쟁점오피스텔의 준공일로 삼아 이루어진 이 건 부과처분은 위법하다.

쟁점오피스텔의 건축허가일 내지 분양신고일이 재산가치증가사유의 발생일이 되고 그 시기는 청구인들의 주식 취득 ‘이전’이므로 재산가치증가사유의 발생을 이유로 청구인들에게 증여세를 과세할 수 없다.

(3) 재산가치증가사유의 발생으로 법인이 얻은 이익을 별개의 법인격을 가진 법인이 아닌 주주인 청구인들이 이익을 얻었다고 보아 과세한 처분은 부당하다.

(가) 법인은 개인과 별도의 법인격을 가지고 있고(「민법」 제34조), 주식회사는 주주와 독립된 별개의 법인격을 가지고 있는 관계로 그 경제적 이해관계도 명확히 구별(「상법」 제169조)된다. 법인의 이익이 발생하거나 자산의 가치가 증가하였다고 하더라도 명시적인 증여의제 규정이 없이 법인의 이익을 주주의 이익으로 의제하여 과세하는 것은 조세법률주의원칙에 위반된다.

(나) 위와 같은 점을 감안하여 상증법은 법인이 이익을 얻은 경우에는 일정한 요건 하에서만 그 주주가 얻은 간접적인 이익에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 하는 근거조항을 별도로 두고 있다. 예컨대, 상증법 제45조의5에서 특정법인과 특수관계에 있는 자가 비정상적인 거래를 통하여 법인에게 이익을 분여하는 경우 일정한 요건하에 그 주주가 얻은 이익에 대하여, 같은 법 제45조의3에서 특수관계법인과의 거래에 관하여 매출액을 기준으로 정상거래비율을 초과하는 경우에 법인이 얻은 이익에 대하여, 같은 법 제45조의4에서 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 ‘법인의 이익’에 대하여 일정한 요건 하에 주주의 이익으로 보아 주주에게 증여세를 부과하도록 각 규정하고 있다.

(다) 상증법 제42조의3 제1항의 경우 같은 법 제45조의3~5의 경우와 달리 최대주주가 자신의 회사에 대한 지배력을 바탕으로 법인을 통하여 특수관계가 있는 주주에게 이익을 분여하는 것에 대하여 명시적으로 증여세를 부과하는 규정으로 해석될 수 없다. 따라서 상증법 제42조의3 제1항을 근거로 법인이 얻은 이익을 법인격이 다른 주주가 얻은 이익으로 보아 증여세를 부과할 수 없다.

(라) 최근 법원(부산고등법원 2018.4.6. 선고 2017누23841 판결)은 법인이 주택건설사업 시행한 결과 그 법인의 주주가 얻는 주식가치 증가 이익은 간접적인 것에 불과하므로 그 주가 상승 이익에 대하여 상증법 제42조의3 제1항과 같은 내용의 상증법 제42조 제4항을 적용할 수 없다고 판시하였다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점사업은 상증법(2015.12.15. 법률 제13557로 개정된 것) 제42조의3의 적용대상으로서 증여세 과세대상에 포함된다.

(가) 청구인들은 개발이익환수법에 따른 개발사업만이 증여세 과세대상이라고 주장하나, 아래의 이유로 증여세 과세대상이 개발이익환수법상 요건에 제한되지 아니하고, 쟁점오피스텔의 건축은 상증법 제42조의3 제1항 및 같은 법 시행령 제24조 제1항 제1호에 따른 “개발사업의 시행”에 포함된다.

1) 개발이익환수법은 토지에 대한 투기를 방지하고 토지의 효율적 이용을 촉진하기 위한 것이나, 증여세 완전포괄주의는 상증법에서 증여의 개념을 포괄적으로 규정함으로써 새로운 유형의 변칙증여 행위에 대해서도 과세하고자 하는 것이므로 각각의 법률은 규정의 내용 및 취지가 다르다.

가) 상증법에서 “개발사업의 시행”에 대한 정의를 규정하지 않고 있으나, “개발”은 어떤 것을 유용하게 만들거나 발달.발전하게 하는 의미로 토지를 개발하거나 새로운 건축물 등을 설치함으로써 경제적 가치상승을 일으키는 사업으로서 일반적으로 통용되는 개념이다.

그와 같은 맥락에서 「조세특례제한법」 제85조의4(경제자유구역 개발사업을 위한 토지의 현물출자에 대한 법인세 과세특례)에서 준용하고 있는 「경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법」에서 위 일반적 개념에 입각하여 법률을 규정하고 있고, 개발이익환수법상 개발사업으로 한정하지 않고 있는바, 세법에서도 반드시 개발이익환수법상 개념만을 차용하고 있지 않다고 보인다.

나) 「부동산개발업의 관리 및 육성에 관한 법률」제2조에서 “부동산 개발”에 건축물의 건축을 포함하고 있고, 「부동산투자회사법」 제2조에서 “부동산 개발사업”을 건축물이나 그 밖의 인공구조물을 신축하거나 재축하는 사업으로 정의하고 있는바, 개발사업은 각 법률에서 다양하게 포괄적으로 사용되고 있다.

2) 쟁점법인은 부동산/부동산개발공급업으로 사업자등록되어 있고, 쟁점오피스텔은 「건축법」 제11조에 따른 건축허가를 거쳐 같은 제22조에 따라 사용승인(준공) 받은 것으로, “준공”은 개발사업 시행의 결과로서 상증법 제42조의3 제1항에서 규정한 “개발사업의 시행”에 포함된다고 봄이 타당하다.

(나) 한편, 쟁점오피스텔의 준공이 상증법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 “개발사업의 시행”에 해당하지 않더라도 포괄적 규정인 제3호의 “그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유”에 해당한다.

(2) 부동산 신축.분양사업은 “사용승인일”에 건물의 사용가치가 비로소 발생하고, 그 때 해당 부동산 신축 및 분양에 따른 분양 수입금액과 공사원가를 최종적으로 확정하여 손익계산을 산출할 수 있게 되므로 재산가치증가사유 발생일은 준공일(사용승인일)로 보아야 한다.

(가) 청구인들이 사례로 든 조세심판 결정(조심 2018서3213, 2019.1.23.)은 심판심리일 현재까지 신축 건물의 분양률이 50%에 미치지 못하는 등의 사유로 인용된 것으로, 청구인들이 쟁점주식을 증여받은 2015.6.24. 당시 분양률이 98%에 이르는 이 건에 비교될 수 없다.

(나) 또한, OOO 판결은 ‘공장건설+완공’이 결합된 사건으로, 그 전심인 OOO 판결에서는 OOO법원과 달리 공장완공일을 재산가치증가사유 발생일로 보았고, 해당 사건은 현재 대법원에 계류중이므로 OOO법원 판례의 설시내용을 이 건에 직접 원용할 수 없다.

또한 쟁점사업은 분양사업으로서 공장건설과는 다른 이익 구조를 가지고 있고, 준공일(사용승인일)이 되어서야 분양에 따른 분양수입금액과 공사원가를 최종적으로 확정하여 손익계산을 산출할 수 있게 되므로 재산가치증가사유 발생일은 준공일(사용승인일)로 보는 것이 타당하다.

(3) 상증법 제42조의3 제1항에서 개발사업의 시행 등의 대상이 개인이 직접 보유한 재산으로 한정하지 않고, 법인을 통해 개발사업의 시행 등을 한 경우에도 과세대상으로 삼는 것이 입법취지와 조세형평에 부합한다.

(가) 상증법 제42조의3 제1항의 규정에서 개발사업 등의 대상을 수증자가 직접 취득한 재산으로 제한하지 않고 있고, 동 규정의 의미는 수증자가 재산(주식)을 취득한 후 5년 이내에 재산가치증가사유로 이익을 얻은 경우 증여세 과세대상에 포함된다는 것이다.

(나) 청구인들은 OOO 판결을 제시하였으나, 그 판시내용은 그 이후 생산된 OOO 판결, OOO 선고 OOO 판결에서 재산가치증가사유에 해당한다면 그로 인한 주식가치 증가분이 과세대상이라고 판단하였던바, 각 판례의 해석이 상충된다.

(다) 개인이 직접 소유한 재산에 대한 개발사업 등에 대해서만 과세한다면 개인이 법인을 통해 개발사업 시행 등을 하여 주식가치가 상승하는 경우 과세하지 못하게 되는바, 타인의 기여에 의한 재산가치 증가를 과세하고자 하는 상증법 규정의 취지에도 부합하지 않는다.

(라) 개인이 토지를 증여받은 후 그 토지에 개발사업이 시행되는 경우와 토지를 소유한 법인의 주식을 증여받은 후 법인이 개발사업을 시행하는 경우가 다르게 취급되면 조세형평에 어긋난다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점사업은 증여세 과세대상인 “개발사업의 시행”에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부

②재산가치증가사유 발생일을 쟁점오피스텔의 준공일(사용승인일)로 본 처분의 당부

③법인의 재산가치증가사유 발생을 이유로 주주에게 증여세를 과세하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료에 나타나는 내용은 아래와 같다.

(가) 기본적 사실관계에 관한 내용은 아래와 같다.

1) 국세통합전산망에 따르면, 청구인들은 쟁점주식을 증여받을 당시(2015.OOO) 아래 ＜표1＞와 같이 각각 만 2~9세였던 것으로 나타난다.

＜표1＞ 수증 당시 청구인별 연령

2) 쟁점법인의 사업자등록내용은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 쟁점법인의 사업자등록 내용

3) 주식변동상황명세서 등에 따르면, 청구인들의 직계존속인 OOO(부)과 OOO(조부)는 2015.OOO 청구인들에게 쟁점주식을 증여하였고, 2015사업연도 쟁점법인의 지분변동은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 쟁점법인의 2015사업연도 지분변동내용

4) 쟁점법인은 2011.6.29. OOO사업시행자인 OOO와 쟁점토지의 매수계약을 체결하여 2013.OOO 소유권이전등기를 경료하였고, 주식회사 OOO을 시공사로 선정하여 2013.OOO 건축허가, 2015.OOO 착공신고, 2015.OOO 분양신고를 거쳐 2018.OOO 쟁점오피스텔의 사용승인(준공)을 받은 것으로 나타난다.

5) OOO 홈페이지 게시내용 등에 따르면, OOO사업의 시행자는 지방자치단체OOO와 OOO 사장으로, OOO 택지개발예정지구로 지정OOO된 것으로 나타난다.

6) 쟁점법인의 2014~2017사업연도의 감사보고서상 재무실적은 아래 ＜표4＞와 같고, 2014사업연도 감사보고서상 쟁점오피스텔의 총분양예정금액은 OOO원으로 나타난다.

＜표4＞ 쟁점법인의 재무상태

(나) 조사청의 조사내용은 아래와 같다.

1) 조사청은 재산가치증가사유 발생일을 쟁점오피스텔의 사용승인일인 2018.OOO로 보고, 쟁점주식의 1주당 순자산가액 OOO원과 최근 3년간 순손익액의 가중평균액에 의한 1주당 가액 OOO원을 가중평균하여 1주당 OOO원으로 산정하였다.

2) 조사청의 과세요건에 대한 검토내용은 아래와 같다.

가) 주체요건 충족 : 청구인들은 미성년자로서 쟁점법인의 분양사업과 관련하여 업무를 수행한 이력이 전혀 없고, 쟁점오피스텔 개발사업의 시행과는 관련이 없는 자들로 직업.연령.소득 및 재산 상태로 보아 자력으로 해당행위를 할 수 없다고 인정되므로 주체요건을 충족함

나) 취득요건 충족 : 청구인들은 2015.6.24. 특수관계인(조부, 부)으로부터 쟁점법인의 주식을 증여받고 증여세를 신고하였으므로 취득요건을 충족함

다) 재산가치증가사유 요건 충족

① 재산 증여 시점에 ‘재산가치증가가 예정’되었는지 여부

청구인들의 수증시점은 2015.6.24.이나 쟁점법인은 그 이전인 2013년 8월 토지 취득 후 2015년 2월 착공을 시작한바 주식 증여시점에 분양률이 98% 이상으로 재산가치증가가 예정되었다고 할 수 있음

② 증여재산의 재산가치증가사유 및 증여시기

ⅰ) 개발이란 어떤 것을 유용하게 만들거나 발달.발전하게 하는 사전적 의미를 가지고 있는바, 토지를 개발하거나 새로운 건축물, 시설 등을 설치함으로써 경제적인 가치를 상승시키는 사업이라는 통념에 맞게 상증법상 개발사업의 개념을 해석하는 것이 타당하므로 경제적인 가치 상승을 도모하기 위하여 기존에 없던 시설인 오피스텔을 완공한 일련의 행위는 상증법상 개발사업에 해당됨

ⅱ) 재산가치증가사유 발생일은 쟁점법인의 자산가치와 수익성이 상승하여 구체적인 주식가치의 상승으로 이어진 경우로 쟁점오피스텔의 분양에 따른 기대이익이 주식가치에 상당 부분 반영된 날 즉, 분양수입금액과 공사원가를 최종적으로 확정하여 손익계산을 산출할 수 있는 준공일로 보아야 함

라) 금액요건 충족 여부

재산가치증가 사유일인 2018.OOO 기준으로 계산한 증여재산가액이 OOO원 또는 100분의 30이상인 경우에 해당하여 금액요건을 충족함

(다) 청구인들은 조사청의 과세요건에 대한 검토내용 중 쟁점오피스텔 건축행위는 상증법 제42조의3 제1항에 따른 재산가치증가사유인 ‘개발사업 시행’에 해당하지 아니하므로 과세요건을 충족하지 못한다고 주장한다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대,

1) 청구인들은 쟁점오피스텔 분양사업이 상증법 제42조의3 및 같은 법 시행령 제32조의3 제1항 제1호 또는 제3호(동 조항은 2015.12.15. 법률 개정 및 2016.2.5. 시행령 개정으로 신설된 것이지만, 그 전에 이미 동일한 내용이 상증법 제42조 제4항 및 같은 법 시행령 제31조의9 제6항 제5호에 규정되어 있었다)의 개발사업의 시행 또는 그와 유사한 것에 해당하지 아니한다고 주장한다.

2) 변칙적인 상속.증여에 사전적으로 대처하기 위하여 증여세 완전포괄주의 과세제도가 도입되어 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 도입하고 종전의 증여의제규정을 일률적으로 증여재산가액의 계산에 관한 규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래.행위가 상증법 제2조에 규정한 증여개념에 해당하는 경우에는 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 하나, 다만, 납세자의 예측가능성을 보장하고 조세법률관계의 안정성을 도모하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래.행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정하여 증여세 과세범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는 그러하지 아니하다 하겠다OOO.

3) 상증법 제42조의3 제1항에서 재산가치증가사유로 개발사업의 시행 외에 형질 변경, 공유물 분할, 사업의 인가·허가를 열거하고 있는바, 이 때 “개발사업”이란 같은 항에서 열거된 다른 사유들과 유사한 정도로 장래의 재산가치 증가발행이 객관적으로 예상되는 개발사업을 의미하는 것으로 보아야 할 것이다.

따라서, 상증법 제42조의3 제1항 및 같은 법 시행령 제32조의3 제1항 제1호의 “개발사업”이란 개발이익환수법 제2조 제1호에 따른 개발사업 등과 같이 장래의 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업을 그 대상으로 봄이 타당하다 하겠다OOO.

3) 한편, 앞서 살펴본 상증세법 포괄주의에 관한 법리와 당해 법령 자체에 그 법령에서 사용하는 용어의 정의나 포섭의 구체적인 범위가 명확하게 규정되어 있지 아니한 경우 법령상 용어의 해석은 그 법령의 전반적인 체계와 취지.목적, 당해 조항의 규정 형식과 내용 및 관련 법령을 종합적으로 고려하여 해석하여야 하는 점OOO 등을 종합하면, 상증법 시행령 제32조의3 제1항 제3호의 “제1호(개발사업의 시행)의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유”는 기존의 “개발사업의 시행”에는 해당하지 아니하더라도 그와 유사한 경제적 효과를 초래할 수 있는 토지나 건물 등 개발사업을 의미하는 것으로 해석하는 것이 합리적이라 할 것이다.

즉, 현행 상증법 시행령 제32조의3과 유사한 내용의 구 상증법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정되어 2013.6.11. 대통령령 제24576호로 개정되기 전의 것) 제31조의9 제5항은 “(법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서) 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가.허가, 주식.출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령으로 정하는 사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다”고 규정하면서, 그 각 호로 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가.허가, 주식.출자지분의 상장 및 합병(제1호), 비상장주식인 경우에는 OOO에의 등록(제2호), 생명보험 또는 손해보험인 경우에는 보험사고의 발생(제3호), 지하수 개발.이용권 등인 경우에는 그 인가.허가(제4호)”라고 규정함으로써 재산가치증가사유를 제한적으로 열거하고 있었을 뿐이었다.

그러나 상증법 시행령이 2013.6.11. 개정되면서 제31조의9 제6항 각 호 중 하나로 “그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산가치의 증가를 가져오는 사유(제5호)”를 신설하여 기존의 제한적 열거방식을 취하던 이전의 법령과는 과세대상을 확대하여 그 체계를 달리하였고, 이는 제한적 열거방식을 취함에 따라 발생하는 과세공백을 메우기 위하여 부분적 포괄주의 방식을 채택한 것으로 이해된다.

결국 현행 상증법 제42조의3 제1항은 재산가치증가사유를 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인.허가 등 대통령령으로 정하는 사유”로 규정하고 있고, 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제32조의3 제1항이 “법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 대통령령으로 정하는 사유”를 개발사업의 시행(제1호) 뿐만 아니라 그 밖에 제1호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유(제3호)까지 규정하고 있으므로, 제3호의 개발사업의 시행과 유사한 것으로 재산가치를 증가시키는 사유를 해석함에 있어 행정청의 지정.고시 등을 전제로 한 개발이익법환수상의 개발사업의 개념적 연장선상에서 판단하여야 할 것은 아니라고 하겠다.

나아가, 이 건의 경우 청구인들과 처분청 사이에 쟁점주식 증여일(2015.4.7.) 당시 쟁점오피스텔 분양사업과 관련하여 이미 98% 정도가 분양된 사실에는 다툼이 없는 점 등을 고려하면, 쟁점오피스텔 사업은 사업의 시행으로 인하여 증여로 취득한 쟁점주식의 재산가치를 증가시키는 사유에 해당한다 할 것OOO이다.

따라서 쟁점오피스텔의 개발사업이 상증법 제42조의3 및 같은 법 시행령 제32조의3 제1항 제3호에 해당하지 아니한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대,

청구인들은 상증세법 제42조의3 및 같은 법 시행령 제32조의3 제1항 제1호 또는 제3호의 경우에는 재산가치증가사유 발생일을 개발이익환수법상 개발사업 개발구역 지정.고시와 유사한 효과를 가져오는 특정시점으로 볼 수 있을 뿐 사용승인일로 볼 수 없다고 주장하나, 앞서 쟁점①에서 살펴본 것과 같이 상증법 제42조의3 및 같은 법 시행령 제32조의3 제1항 제3호가 규정하는 개발사업의 시행과 유사한 것으로 재산가치를 증가시키는 사유를 해석함에 있어 행정청의 지정.고시 등을 전제로 한 개발이익환수법상의 개발사업의 개념적 연장선상에서 판단하여야 할 것은 아니라고 해석되는 점, 상증법에서 쟁점오피스텔 분양사업에 관한 재산가치증가사유 발생일을 명시적으로 규정하지는 않았지만, 재산가치증가사유 발생일은 쟁점법인의 자산가치와 수익성이 상승하여 구체적인 주식가치의 상승으로 이어지는 것이 확실해진 경우 즉, 분양수입과 공사원가를 최종적으로 확정하여 손익을 계산할 수 있는 사용승인일로 보아야 하는 점OOO 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대,

청구인들은 쟁점법인의 기업가치상승에 따른 간접적 이익을 주주에게 과세할 수 없다고 주장하나, 상증법 제42조의3의 문언 등은 미성년자 등이 취득한 재산 그 자체에 직접적으로 개발사업의 시행, 형질변경 등의 사유가 발생한 경우로만 적용대상을 제한하고 있지 아니한 점, 개인이 소유한 재산에 대한 개발사업이 시행되어 그 재산가치가 상승한 경우만을 증여세 과세대상으로 한정하여야 할 합리적 이유가 없는 점OOO 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

(가) 2015.12.15. 법률 13557호로 개정되기 전의 것

제2조(증여세 과세대상) ③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

제31조(증여재산의 범위) ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다.

1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

② 제1항을 적용할 때 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.

제42조(그 밖의 이익의 증여 등) ④ 미성년자 등 대통령령으로 정하는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인한 그 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. ＜개정 2011.12.31.＞

1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우

2. 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우

3. 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

⑤ 제4항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다.

(나) 2015.12.15. 법률 13557호로 개정된 것

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.

제32조[증여재산의 취득시기] 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.

제42조의3[재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여] ① 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가ㆍ허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우

② 제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

가. 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것

제31조의9[그 밖의 이익의 증여 등] ⑥ 법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 "개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.

1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병

2. 비상장주식인 경우에는 OOO에의 등록

3. 생명보험 또는 손해보험인 경우에는 보험사고의 발생

4. 지하수개발·이용권 등인 경우에는 그 인가·허가

5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산 가치의 증가를 가져오는 사유 ＜2013.6.11. 신설＞

나. 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것

제24조[증여재산의 취득시기] ① 법 제32조에서 "재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.

3. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날

가. 개발사업의 시행 : 개발구역으로 지정되어 고시된 날

나. 형질변경 : 해당 형질변경허가일

다. 공유물(共有物)의 분할 : 공유물 분할등기일

라. 사업의 인가ㆍ허가 또는 지하수개발ㆍ이용의 허가 등 : 해당 인가ㆍ허가일

마. 주식등의 상장 및 비상장주식의 등록, 법인의 합병 : 주식등의 상장일 또는 비상장주식의 등록일, 법인의 합병등기일

바. 생명보험 또는 손해보험의 보험금 지급 : 보험사고가 발생한 날

사. 가목부터 바목까지의 규정 외의 경우 : 재산가치증가사유가 발생한 날

제32조의3[재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 계산방법 등] ① 법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.

1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 지하수개발·이용권 등의 인가·허가 및 그 밖에 사업의 인가·허가

2. 비상장주식의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제283조에 따라 설립된 OOO에의 등록

3. 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유

② 법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.

1. 제3항 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

(3) 개발이익 환수에 관한 법률

제1조(목적) 이 법은 토지에서 발생하는 개발이익을 환수하여 이를 적정하게 배분하여서 토지에 대한 투기를 방지하고 토지의 효율적인 이용을 촉진하여 국민경제의 건전한 발전에 이바지하는 것을 목적으로 한다.

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. "개발사업"이란 국가나 지방자치단체로부터 인가ㆍ허가ㆍ면허 등(신고를 포함하며, 이하 "인가등"이라 한다)을 받아 시행하는 택지개발사업이나 산업단지개발사업 등 제5조에 따른 사업을 말한다.

제5조(대상 사업) ① 개발부담금의 부과 대상인 개발사업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업으로 한다.

1. 택지개발사업(주택단지조성사업을 포함한다. 이하 같다)

2. 산업단지개발사업

3. 관광단지조성사업(온천 개발사업을 포함한다. 이하 같다)

4. 도시개발사업, 지역개발사업 및 도시환경정비사업

5. 교통시설 및 물류시설 용지조성사업

6. 체육시설 부지조성사업(골프장 건설사업 및 경륜장ㆍ경정장 설치사업을 포함한다)

7. 지목 변경이 수반되는 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업

8. 그 밖에 제1호부터 제6호까지의 사업과 유사한 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업

(4) 부동산개발업의 관리 및 육성에 관한 법

제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. "부동산개발"이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. 다만, 시공을 담당하는 행위를 제외한다.

나. 건축물을 건축ㆍ대수선ㆍ리모델링 또는 용도변경 하거나 공작물을 설치하는 행위. 이 경우 "건축", "대수선", "리모델링"은 「건축법」 제2조 제1항 제8호부터 제10호까지의 규정에 따른 "건축", "대수선" 및 "리모델링"을 말하고, "용도변경"은 같은 법 제19조에 따른 "용도변경"을 말한다.

2. "부동산개발업"이란 타인에게 공급할 목적으로 부동산개발을 수행하는 업을 말한다.

3. "부동산개발업자"란 부동산개발업을 수행하는 자를 말한다.

(5) 부동산투자회사법

제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

4. "부동산개발사업"이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사업을 말한다.

다. 건축물이나 그 밖의 인공구조물을 신축하거나 재축(再築)하는 사업