조심 2020부1608 (2021.10.25)

OOO서장이 2020.2.3. 청구인 AAA과 BBB에게 각각한 증여세 2016.4.4. 증여분 OOO원, 2019.2.25. 증여분 OOO원 및 2016.12.31. 증여분 OOO원, 2017.12.31. 증여분 OOO원, 2018.12.31. 증여분 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구인 AAA과 청구인 BBB 및 청구인들의 어머니 CCC는 부동산개발 및 공급업을 주된 목적사업으로 하여 2015년 1월에 설립된 AAA 주식회사(이하 “AAA(주)”이라 한다)의 주주지분을 각 OOO%, OOO%, OOO%씩 소유하고 있다.

나. AAA(주)은 2015.3.31. OOO(상가 OOO호, 이하 “쟁점상가”이라 한다)의 신축 및 분양사업을 위해 관련 부지를 CCC로부터 약 OOO원(OOO 분양가액 중 기 불입액)에 매입하고, 그 지상에 위 건물을 2016.4.4. 준공하였으며, 쟁점상가의 분양에 성공하여 약 OOO원의 상가분양수입(상가분양소득 OOO)이 발생하였다.

다. CCC와 청구인들은 2015년말경 OOO 일대 OOO 면적의 부지 지상에 주상복합건물(상가 OOO호, 아파트 OOO세대, 이하 “쟁점주상복합건물”이라 한다)의 신축 및 분양사업을 추진하였고, 이와 관련하여 OOO(이하 “OOO”라 한다)대주단이 시공사를 주식회사 BBB(이하 “(주)BBB”이라 한다)으로 선정하고, AAA(주)을 시행사로 하여 쟁점주상복합건물 신축·분양사업을 진행하려 하자 (주)BBB이 쟁점주상복합건물 신축·분양사업만을 목적으로 하는 시행사 설립을 요구하여 주식회사 CCC(이하 “(주)CCC”라 한다)가 2015년 12월에 설립되었으며, (주)CCC의 주주지분을 청구인들이 각 OOO%, CCC가 OOO%를 소유하고 있다가 2016년 8월경 쟁점주상복합건물의 분양이 완료된 후, 2016.12.28. (주)CCC는 AAA(주)의 자회사가 되었다.

라. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.9.3.부터 2019.12.6.까지의 기간 동안 AAA(주) 및 (주)CCC에 대하여 법인통합 세무조사(대상기간 : 2016∼2018사업연도), 청구인들에 대하여 증여세 세무조사(대상기간 : 2016.1.1.∼2019.2.28.)를 실시한 결과, CCC가 2012.10.11. OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 취득한 쟁점상가 용지의 분양권을 2015.3.31 AAA(주)에게 매매차익 없이 양도한 후, AAA(주)이 쟁점상가를 신축하여 2016.4.4. 준공한 시점에 AAA(주)의 주식 가치가 증가(분양이익)한 것을 CCC의 청구인들에 대한 포괄증여(1차)로 보고, CCC가 2015.8.19. OOO로부터 취득한 쟁점주상복합건물 용지의 분양권을 2016.2.19. (주)CCC에게 매매차익 없이 양도하고, (주)CCC가 쟁점주상복합건물을 신축하여 2019.2.25 준공한 시점에 (주)CCC의 주식 가치가 증가(분양이익)한 것을 CCC의 청구인들에 대한 포괄증여(2차)로 보았으며, 통보된 조사결과에 따라 처분청은 2020.2.3. 청구인 AAA과 BBB에게 각각 증여세 2016.4.4. 증여분 OOO원 및 2019.2.25. 증여분 OOO원을 결정·고지하였다.

마. 한편, CCC가 (주)CCC에게 2016년 1월부터 2016년 4월까지의 기간 중 OOO회에 걸쳐 합계 OOO원을 당좌대출이자율로 대여(만기일 2020.12.31.)하였다고 하나 조사청은 CCC가 사실상 (주)CCC에게 금전을 무상으로 대여하여 자녀에게 이익을 분여한 것으로 보았으며, 이에 따라 처분청은 2020.2.3. (주)CCC의 주주인 청구인 AAA과 BBB에게 각각 증여세 2016.12.31. 증여분 OOO원, 2017.12.31. 증여분 OOO원, 2018.12.31. 증여분 OOO원을 결정·고지하였다.

바. 청구인들은 이에 불복하여 2020.4.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 처분청은 CCC가 청구인들에게 AAA(주) 및 (주)CCC의 주주지분을 취득하게 하고, 그 후 오로지 CCC의 기여만으로 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업이 진행 및 성공한 것으로 보아 그 결과 AAA(주) 및 (주)CCC의 주식 가치가 증가한 것을 CCC의 청구인들에 대한 증여재산으로 보았으며, 처분청은 이에 대하여 ‘주식 취득 후 개발사업의 시행으로 주식가치가 증가’한데 대하여 증여세를 과세한 것이라고 하면서도 ‘재산 취득 후 재산가치 증가’에 따른 이익의 증여 규정인「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제42조의3 적용이 불가하다고 판단하여 상증법 제4조 제1항 제6호(개별 가액산정규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 그 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익)를 그 근거규정으로 제시하고 있다.

(2) 이와 관련하여 이 건의 쟁점을 ① 완전포괄주의에 따른 증여세 부과의 범위 및 한계를 정한 확립된 대법원 판례에 비추어, 개별 가액산정규정인 상증법 제42조의3에서 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외한 거래·행위에 대하여 상증법 제4조 제1항 제6호를 근거로 증여세를 과세할 수 있는지 여부, ② 이 건 주식가치 증가가 상증법 제42조의3에 따라 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위인지 여부, ③ 이 건 주식가치 증가가 증여의 개념에 근본적으로 들어맞는지 여부로 구분하여 요약·정리한 청구주장은 다음과 같다.

(3) 개별 가액산정규정인 상증법 제42조의3에서 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래ㆍ행위에 대하여, 다시 상증법 제4조 제1항 제6호를 근거로 증여세를 과세하는 것은 확립된 대법원 판례에 명백히 반하는 것으로서 위법하다.

(가) 완전포괄주의에 따른 증여세 부과의 범위 및 한계를 정립한 대법원 2015.10.15. 선고 2013두13266, 대법원 2017.3.30. 선고 2016두55926 판결의 주요 부분을 발췌하고, 그 내용을 도식화하면 다음과 같다.

OOO

＜대법원 판례에 따른 완전포괄주의 증여세 과세의 범위 및 한계＞

OOO

(나) 개별 가액산정규정인 상증법 제42조의3은 ‘재산 취득 후 그 가치 증가’라는 유형의 거래·행위(위 그림에서 ①)를 규율하고 있고, ㉠ 미성년 등 일정한 주체가 ㉡ 일정한 사유로 재산을 취득한 뒤 ㉢ 특수관계인의 기여 등 일정한 사유로 그 재산가치가 증가한 경우(위 그림에서 ①-ⓐ)에 한하여 특수관계인이 재산을 취득한 자에게 이익을 분여한 것으로 보아 증여세 과세가 가능하도록 규정하고 있다.

(다) 이는 ‘재산 취득 후 그 가치 증가’라는 거래·행위 중 해당 규정에서 정한 ㉠ 주체 요건, ㉡ 재산취득요건, ㉢ 재산가치증가사유 요건에 모두 해당하는 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 과세범위도 제한적으로 규정하여 그 외에 ‘재산 취득 후 그 가치 증가’(위 그림에서 ①-ⓑ, 예: 부모로부터 받은 용돈으로 취득한 주식 등의 시장 가치가 세월의 경과에 따라 상승한 것)에 대하여는 증여세를 과세하지 않도록 과세의 범위와 한계를 설정한 것이다.

(라) 따라서 상증법 제42조의3에 따라 증여세 과세가 불가한 경우임에도 불구하고, 다시 상증법 제4조 제1항 제6호에서 정한 경제적 실질의 유사성을 매개로 하여 증여세를 과세하는 것은 위 대법원 판례에 정면으로 반할 뿐만 아니라, 금지되는 유추ㆍ확장해석을 통해 개별 가액산정규정에서 정하는 과세요건을 무의미하게 하는 것이다.

(마) 처분청은 개별 가액산정규정에서 규율하는 거래·행위로서 개별 가액산정규정에서 증여세 과세대상에서 제외한 거래·행위(위 그림에서 ①-ⓑ)에 대하여도 ‘경제적 실질’이 유사하다고 보아 제한 없이 증여세 과세가 가능하다는 논리를 펴고 있는데, 이러한 경제적 실질을 매개로한 유추해석의 구조를 예시하면 다음과 같다.

OOO

(바) 위 도식을 보면 처분청은 경제적 실질의 유사성이라는 포괄적 개념을 매개로 하여 개별 가액산정규정에서 한정하고 있는 과세요건들을 예시화함으로써 금지되는 유추해석을 한 것임을 쉽게 이해할 수 있고, 이러할 경우 납세의무자의 예측가능성과 법적안정성이 침해되는바, 대법원이 완전포괄주의에 따른 증여세 과세의 범위를 제한하는 판례를 확립한 것이다.

(사) 이에 대해 처분청은 2015년에 개정된 상증법 제4조 제1항 제6호로 인하여 완전포괄주의가 더욱 확대되어 개별 가액산정규정에서 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위에 대해서도 과세가 가능한 것처럼 호도하면서 그 근거로 개정법률안 검토보고서상 “열거되어 있는 예시규정에 해당하지 않더라도 증여의 개념에 포섭되는 경우 과세가 가능하다는 증여세 완전포괄주의 근거 규정을 명확하게 신설”한 것이라고 기술된 부분을 들고 있으나, 이는 기존에 확립된 대법원의 판례에 따라 “개별 재산가액에서 규율하지 하지 않는 거래·행위로서 증여의 개념에 들어맞는 경우에는 과세할 수 있다”는 것과 본질이 동일한 것으로 그 궤를 달리하지 않으며, 기존에 확립된 대법원 판례에 반하여 과세범위를 무한정 확대하고자 새롭게 법조항을 개정한 것이 아니다.

(아) 더욱이 위 개정법률안 검토보고서는 “제2조, 제4조, 제31조에 분산ㆍ중복 규정되어있는 증여세 과세대상을 제4조에 체계적으로 정비한 것”, “개정안은 도입된 증여세 완전포괄주의의 적용요건 및 증여재산가액 계산방법 등을 분명히 하여, 납세자의 법적안정성을 제고하고, 증여세 과세의 실효성을 확보하려는 내용으로 필요한 입법조치”임을 명백히 밝히고 있는바, 만약 처분청의 의견대로라면 2015년 상증법 개정으로 과세범위가 무한정 확대되어 과세관청의 자의에 따라 과세 여부가 달라지는 등 납세자의 법적안정성이 오히려 심각하게 훼손된 결과를 낳게 된다.

(자) 따라서 상증법 제4조 제1항 제6호는 기존에 확립된 대법원의 판례에 따라 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상 이전하는 경우 등 개별 가액산정규정에서 규율하지 않는 거래로서 증여의 개념에 들어맞는 경우에 적용하는 것이 그 입법취지에 부합하는 것이다.

(차) 한편, 과세관청이 개정된 상증법 제4조 제1항 제6호를 근거로 이 건과 같이 과세대상 범위를 확대해석하여 과세한 사안에서 법원은 확립된 대법원 판결에 따라 국가 패소 판결을 하고 있다.

OOO

(카) 또한「국세기본법」제14조 제3항에서 규정한 다단계거래에 대한 실질과세원칙도 대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결의 판시내용과 같이 조세법률주의에 기한 납세자의 예측가능성 및 법적 안정성을 훼손하지 않는 범위 내에서 적용가능한 것이다(다단계거래에 대한 실질과세원칙을 규정한 구 상증법 제2조 제4항은 2013.1.1. 삭제되었으며,「국세기본법」제14조 제3항으로 단일화되었음).

(타) 처분청이 이 건 과세근거로 제시하는 대법원 2019.1.31. 선고 2014두41411 판결의 요지는 아래와 같고, 이는 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우와 같이 개별 가액산정규정에서 규율하지 않는 거래·행위에 대해 과세한 사안인바, 개별 가액산정규정에서 규율하는 거래·행위인 이 건과는 근본적으로 상이한 사례이므로 원용할 수 없는 것이다.

OOO

(4) 이 건 주식가치의 증가는 상증법 제42조의3에서 정하는 과세요건을 충족하지 않으므로 증여세 과세대상에서 해당하지 않는다.

(가) 상증법 제42조의3에서 규정한 증여세 과세대상인 “재산 취득 후 재산가치 증가”에 해당하는 거래·행위란 ① 미성년자 등 직업ㆍ연령ㆍ소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자(주체 요건)가, ② 증여 등 일정한 사유로 재산을 취득(재산취득 요건)하고, ③ 5년 이내에 개발사업의 시행 등 기타 일정한 사유로 재산가치가 증가(재산가치 증가사유 요건)한 경우에 한하는 것으로 규정하고 있으며, 이러한 요건을 하나라도 충족하지 못한 경우는 과세대상에서 제외하도록 규정하고 있다.

(나) 청구인들은 이 건 분양사업을 직접 수행하였으므로 상증법 제42조의3에서 규정한 과세요건 중 주체 요건에 해당되지 않는다.

1) 청구인들은 대학 졸업 후 CCC와 수 년간 함께 부동산개발 및 공급업을 함께 영위(청구인 BBB)하여 오거나, 수년간 상사회사에서 파이낸싱 등과 관련된 업무를 수행(청구인 AAA)하여 온 성년이다.

2) 이 건 분양사업은 사업기획, 사업부지검토·매입, 인허가, 설계·시공·대주단·신탁사·OOO 등 사업 관련 업체 선정 및 업무 집행 관리, OOO 조달, 입주자 모집공고, 분양, 건축시공관리, OOO 리파이낸싱, 중도금 집단대출 조달, 수분양자 관리, 분양상가 임대지원, 분양대금 회수, 분양계약해지 대응, 자금 및 회계 관리 등 일련의 과정에서 수많은 노력을 통해 수행되는데, 청구인들은 2015년 사업진행 초기단계에서부터 사업이 진행 중인 현재까지도 모든 업무를 직접 수행하고 있으며, 이러한 사실은 제출한 증거자료에서 충분히 확인할 수 있다.

3) 더욱이 AAA(주)과 (주)CCC에는 청구인들 이외에 업무를 수행할 직원이 전혀 없는 점, 처분청의 세무조사 과정에서 청구인들이 전적으로 조사수감을 받은 점, 이 건 과세처분이 이루어지기 전 처분청의 과세사실판단자문 회의에 청구인들이 직접 출석하여 사업전반에 대해 상세히 소명한 점, CCC는 컴퓨터 사용능력 조차도 없는 점 등 상식에 비추어 보더라도 청구인들이 분양사업을 직접 수행한 사실은 충분히 알 수 있으며, 특히 청구인들은 이 건 분양사업의 OOO자금 OOO원의 대출에 대해 연대보증(청구인 AAA)하여 사업상 위험을 실제 부담하면서 분양사업을 수행하였다.

4) 그런데 처분청은 위 사실을 3개월 동안 행해진 통합세무조사 과정을 통해 충분히 알면서도 OOO원에 달하는 이 건 분양사업이 오로지 CCC의 정보력, 자금력 및 노하우만으로 수행되었다고 주장하면서 청구인들은 단순 경리 업무 내지 비서 업무를 수행한데 불과하다고 폄훼하고 있는바, 이는 무리한 과세를 유지하기 위해 의도적으로 사실을 왜곡하는 것으로 밖에 볼 수 없다.

(다) 이 건 분양사업은 장래 재산가치 증가가 확실한 개발사업이 아니므로 상증법 제42조의3에서 규정한 과세요건 중 재산가치 증가사유 요건에 해당하지 않는다.

1) 처분청은 이 건 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업의 성공이 OOO% 확실하였던 것처럼 호도하고 있으나, 이는 사실이 아니다.

2) 쟁점주상복합건물의 사업부지는 OOO 조성 초기부터 OOO에서 수차례 매각하고자 공고(경쟁입찰방식)하였으나 입찰자가 없어 유찰되었고, 2014.5.30. 마지막으로 재공급ㆍ공고하였으나 역시 유찰되어 결국 2014.6.30.부터 공급예정가격 그대로 선착순 수의계약 방식 공급으로 전환되었다. 그래도 그 이후 1년 이상 아무도 찾는 사람이 없다가 2015년 8월에 CCC가 선착순 수의계약할 수 있을 정도로 OOO지역 부동산개발업계에서 사업성을 전혀 인정받지 못한 토지이었다. 그럼에도 불구하고 처분청은 해당 토지의 입지가 매우 좋아 마치 분양계약만 하면 무조건 시행사업이 성공하는 것처럼 사실을 왜곡하고 있다.

3) 부동산개발사업의 경우 시공(도급공사)만 하는 것 보다 자체사업(분양공사 : 시행+시공)으로 시행ㆍ시공을 동시에 할 때 훨씬 큰 이익을 얻을 수 있으나, 사업 성공의 불확실성과 이에 따른 리스크 때문에 국내 유수의 대형 건설사들이 대부분은 성공 가능성이 확실하다고 판단되는 사업이 아니면 시공(도급공사)만 하고 있다(참고로 2015년∼2019년 감사보고서상 OOO은 도급공사 대비 분양공사 비율이 OOO% 내외로, OOO은 OOO%를 넘지 않고 사업위험을 관리하고 있다).

4) 처분청의 의견대로 이 건 분양사업의 성공이 애초에 보장된 것이라면 막강한 정보력, 사업성 분석력, 기획력, 자금력, 전문인력을 보유한 (주)BBB이 선착순 수의계약에 의해 손쉽게 사업부지를 취득하고 자체사업(시공+시행)통해 큰 이익을 얻을 수 있음에도 그러하지 아니하고, 시공만 한 것으로 보더라도 이 건 분양사업의 성공이 애초에 보장된 것이라는 처분청의 의견은 무리한 것이다((주)BBB은 신탁계약의 우선수익자 지위에서 OOO대출금 OOO원으로 공사도급금액의 지급을 충분히 보장받은 상황에서 수주대가로 최소한의 보증인 책임준공확약만 하고 시공을 하였다).

5) 위와 같은 대규모 사업시행의 리스크에 대한 이해가 쉽도록 (주)BBB의 경우를 예로 들면, (주)BBB이 2009년에 OOO 안에서도 최고의 입지인 OOO지구에 ‘OOO’의 분양사업을 하였으나 OOO%가 미분양되어 당초 계약자들 전원에게 위약금을 물면서 계약해지하고 사업 자체를 접은 사례, OOO이 OOO 초역세권 입지에 OOO가구의 주상복합아파트 “OOO”를 분양하였으나 대부분이 미분양되었고 OOO을 통해 대폭 할인하여 판매를 시도하였으나 결국 실패하고서 11년이 지나서야 겨우 분양 마감한 사례 등 국내 유수의 대형건설사가 확신을 갖고 진행한 자체사업마저도 실패한 사례가 부지기수 임에도, (주)BBB이 시공만 하면 분양사업의 성공이 보장되므로 그 분양사업의 성공으로 이익이 발생시 증여재산으로 보아 증여세를 부과하여야 한다는 처분청의 의견은 어불성설이다.

6) OOO 내에 쟁점주상복합건물의 사업부지와 8m 거리에 연접한 사업부지에서 동일한 분양시기, 비슷한 시행사업의 규모 및 내용, 동일한 사업구조로 시행사 (주)DDD가 OOO 지역 유력 건설사인 (주)EEE을 시공사로 하여 주상복합아파트 ‘OOO’를 평균경쟁률 OOO로 OOO% 분양하고 비슷한 시기에 준공까지 마쳤음에도 사업관리 부재로 인한 법 위반으로 검찰 고발, 상가 경기 하락 및 부동산 대출 규제 강화로 상가 공실률이 OOO%에 달하였음에도 임대지원 등 상가 활성화 정책을 일절 추진하지 않아 결국 상가분양자들 전체가 비대위를 결성하여 잔금(분양대금의 OOO%)납부를 거부하고 계약해제를 위한 집단소송 진행 중이며, 현재 시행사는 사업에서 완전 철수하고 시공사가 뒷수습을 하고 있다.

7) 청구인들과는 달리 완전히 실패한 위 사례에서 알 수 있듯이 분양사업의 성공 여부는 사업 전과정에서 이루어지는 업무 수행 여하에 달린 것이고, 특히 쟁점상가나 쟁점주상복합건물(총 분양가액 OOO원 중 상가분양가액이 OOO원, 업무시설분양가액이 OOO원으로 전체의 약 OOO%에 달함)과 같이 상가 분양 위주의 시행사업의 경우 아파트분양사업에 비해 사업시행 위험성이 훨씬 큼에도 처분청은 사업위험의 존재 자체를 인정하지 않아 수긍하기 어렵다.

8) 조세심판원 조세심판관합동회의 결정(조심 2014서1982, 2015.12.3.)에 의하면 “개발사업이란「개발이익환수에 관한 법률」에 따른 개발사업 등과 같이 장래의 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업을 그 대상으로 봄이 타당하다”라고 해석한 바 있다.

9) 처분청은 분양당시 또는 준공시점에 시행사업의 성공이 확정되고, 그 사업을 시행한 법인의 이익도 확정된 것처럼 의견을 제시하고 있으나, 상가 경기 하락 및 부동산 대출규제 강화로 인해 분양사업 시행 후 5년이 지난 현재까지도 쟁점상가는 OOO호(OOO원) 중 OOO호(OOO원)가 미분양된 상태이고, 당초 OOO% 분양되었던 쟁점주상복합건물조차도 상가분양분 OOO호(OOO원) 중 OOO호(OOO)가 분양계약이 해지되었으며, OOO호가 공실상태이어서 미분양 해소에 어려움을 겪고 있다. 그나마 청구인들이 상가분양자들에 대한 임대지원 업무를 적극적으로 수행하여 OOO호의 공실을 줄인 결과이다.

(5) 무엇보다도 이 건 주식가치의 증가는 청구인들이 직접 사업을 수행한 것에 의한 것임이 전술한 내용과 청구인들이 제출한 다량의 증거자료에 의하여 입증되는바, 상증법 제2조 제6호에서 정의하는 증여의 개념인 “타인의 기여에 의한 재산가치의 증가”에 근본적으로 부합하지 않으므로 이에 대하여 포괄증여 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수는 없는 것이다.

(6) 한편, 처분청은 CCC가 (주)CCC에게 OOO원을 무상으로 대여한 것으로 보아 (주)CCC의 주주인 청구인들이 이자 상당의 이익을 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하는 처분도 하였으나, 위 대여금 OOO원 중 OOO원은 만기일을 2020.12.31.으로, 이자를 당좌대출이자율(OOO%)로 정한 금전소비대차계약(해당 계약서를 세무조사시 제출함)에 따라 정상적 대여한 것이고, 실제로 금전소비대차계약과 같이 원리금 합계 OOO원 전액이 상환(2020.6.25., 9.24. 원금 OOO원, 이자 OOO원 합계 OOO원 상환됨)되었으며, 이자소득세도 원천징수납부되었는바, 위 금전의 무상대여라는 과세요건사실 자체가 없으므로 이 역시 위법한 처분임이 명백하다.

따라서 처분청이 청구인들에게 한 이 건 증여세 부과처분은 전부 위법·부당하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 포괄증여는 상증법 제2조 제6호(정의) 및「국세기본법」 제14조 제3항(실질과세원칙)에 따라 증여에 해당함이 명백하다고 보아야 한다.

(가) 상증법 제2조 제6호에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다고 규정되어 있다(2004년 증여세 완전포괄주의 도입시 최초로 명시함). 이 건의 경우 직접적으로 금전을 증여한 것은 아니지만 CCC가 사업부지를 분양받아 계약금ㆍ중도금 등을 지급한 후 자녀인 청구인들을 과점주주로 하여 설립한 법인이 대규모 분양사업을 시행하여 막대한 이익잉여금 발생되었다. 그 결과 청구인들의 재산인 주식의 가치가 증가되었으므로 증여의 정의에 부합하는 것으로 봄이 타당하다.

(나) 증여세 완전포괄주의는 공평과세의 원칙을 구현할 수 있도록 하는 장점이 있으나, 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 해칠 우려가 있으므로 조세공평을 도모하기 위해서 실질과세 원칙이 관철되어야 한다. 대법원 2019.1.31. 선고 2019두41411 국승 판례에서 완전포괄주의 적용을 위하여 납세의무자가 선택한 법적형식이나 과정이 처음부터 조세회피목적을 이루기 위한 수단에 불과한지, 재산이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있는지, 그와 같은 거래방식을 취한 데 합리적 사유가 있는지, 손실 및 위험부담의 가능성을 종합적으로 고려하여야 한다고 판시하였는바,「국세기본법」제14조 제3항(실질과세원칙)에 따라 상증법 제2조 제6호에서 규정한 증여의 정의에 부합하면 완전포괄주의를 적용하여 증여세를 과세할 수 있는 것이다.

(다) 이 건의 경우 증여를 위한 일련의 과정으로 어머니인 CCC가 자녀인 청구인들에게 주식 취득자금의 종잣돈을 제공, 청구인들을 과점주주로 AAA(주)과 (주)CCC 설립, 동 법인의 사업부지 매입자금을 CCC가 무상으로 대여하고 이를 매매차익 없이 양도 후 AAA(주)과 (주)CCC의 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물 분양사업의 시행, 상증법 제42조의3(재산취득 후 재산가치증가에 따른 이익의 증여)이 직접적으로 적용되는 것을 피하기 위해 (주)CCC를 AAA(주)의 자회사로 편입한 것으로 보이고, 이는 오로지 증여세 회피목적으로 행한 것으로 판단되며, 청구인들이 주장하는 사업목적 등 다른 합리적 사유의 존재는 설득력이 낮다. 분양률도 쟁점상가의 경우 OOO%로 높았고, 쟁점주상복합건물은 1군 시공사인 OOO이 참여하여 분양이 완판(경쟁률 OOO)되었는바, AAA(주)과 (주)CCC가 위 시행사업의 용지를 CCC로부터 매수할 당시 이미 쟁점상가와 쟁점주상복합건물의 분양성공이 예정되어 있었던 것으로 봄이 타당하다.

(2) 상증법 제4조(증여세 과세대상)의 입법배경, 주요 개정내용, 조세심판원의 선결정례를 고려할 때, 상증법 제42조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여)에서 규정한 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 상증법 제4조(증여세 과세대상) 제1항 제6호에 따라 증여세 과세대상에 해당한다.

(가) 구 상증법은 세법상 ‘증여’의 개념을 별도로 규정하지 않고, 민법의 증여개념을 차용하여 사용하였는데, 그 결과 새로운 편법증여가 나타날 때마다 증여의제 규정을 신설해야 하는 문제가 있었던바, 정부는 이와 같은 사후입법으로는 새로운 유형의 변칙증여행위에 대처하기 어렵다는 인식하에 2004년 상증법 제2조 제3항을 신설하여 증여세 완전포괄주의를 도입하였다.

(나) 2015.12.15. 개정 전 상증법에서는 15가지의 증여예시 규정이 있는데, 이러한 증여예시 규정에 포함되지 않는 행위라도 증여세 완전포괄주의에 근거하여 과세할 수 있는지 여부가 불분명하여, 납세자의 예측가능성을 저해한다는 지적이 있었던바, 이에 열거되어 있는 예시규정에 해당하지 않더라도 증여의 개념에 포섭되는 경우 과세가 가능하다는 증여세 완전포괄주의 근거규정을 명확하게 신설하기 위한 개정안이 2015.12.15. 개정된 상증법 제4조(증여세 과세대상)이고, 이는 증여세 완전포괄주의 원칙에 따라 상증법에 열거된 증여의 예시적 성격의 개별규정에 해당하지 아니하더라도 이를 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우에는 증여세를 부과하도록 하는 등 증여세의 과세대상이 되는 증여재산의 범위를 규정한 조항이며, 이전에 상증법 제2조, 제4조, 제31조에 분산되어 중복적으로 규정되어 있는 증여세 과세대상과 납부의무에 대하여 체계적으로 정비하여 규정되어 있다.

(다) 위와 같은 개정된 상증법 제4조 제1항 제6호(증여세 과세 개별규정의 경우와 경제적 실질이 유사하고, 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우)에 따른 과세관청의 증여세 부과처분에 대하여 조세심판원이 정당하다고 결정(조심 2018서4650, 2018.12.19. 참조)한 바 있다.

(라) 따라서 이 건의 경우는 상증법 제42조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여)에 해당되는 경우와 경제적 실질이 유사하므로 상증법 제4조 제1항 제6호에 따른 증여세 과세대상에 해당한다.

(3) 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업은 오로지 CCC의 정보력, 자금력, 노하우에 기대어 시행되고 성공한 것으로 보이고, 청구인들은 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력으로 해당 행위를 할 수 없다고 판단되므로 이 건은 상증법 제42조의3 제1항에서 규정한 증여세 과세요건 중 주체요건을 경제적 실질이 유사하여 충족하는 것으로 봄이 타당하다.

(가) CCC는 1996년부터 건설업 및 부동산개발업을 영위하였고, 2008년 OOO이란 상호로 부동산개발업을 영위하면서 OOO 소재 OOO를 건설하여 분양, 2011년 OOO란 상호로 위 OOO 소재 OOO를 건설하여 성공적으로 분양, 2011년 OOO을 설립하여 위 OOO 소재 OOO를 건설하여 성공적으로 분양하는 등 오랜 부동산개발 사업 경력이 있었다.

(나) (쟁점상가 신축·분양사업 관련) OOO 등의 자료에 의하면 CCC는 2012년 10월 OOO와 쟁점상가 용지를 OOO원에 분양계약을 체결한 뒤, 4차 분양대금까지 납부하였고, AAA(주)을 설립(2015.1.28.)하기 전인 2015.1.15. 및 2015.1.20. 이미 CCC가 쟁점상가 부지의 현장조사와 설계를 완료하였으며, 건축사사무소와 설계용역계약도 직접 체결하는 등 쟁점상가의 분양을 위하여 CCC가 위와 같이 사업을 수행하던 중 2015년 3월에 쟁점상가 부지에 대한 분양권을 AAA(주)에게 매매차익 없이 기 불입한 분양대금인 약 OOO원에 매도하였다. AAA(주)은 CCC로부터 차입한 OOO원을 금원으로 하여 위 매매대금의 지급 및 남은 5·6차 분양대금(OOO원)을 불입하였다. 청구인들은 어머니인 CCC로부터 증여받거나 차입한 자금 등으로 OOO 소재 토지에 대한 분양권을 취득하고, 이를 양도한 대금을 금원으로 AAA(주) 설립당시 주금을 납입하였다.

(다) (쟁점주상복합건물 신축·분양사업 관련) CCC는 2015년 8월에 OOO와 쟁점주상복합건물의 신축부지를 OOO원에 분양받는 계약을 체결하고, 같은 날 OOO원을 계약금으로 지급하였으며, (주)CCC 설립(2015.12.28.) 전인 2015년 9월경 (주)BBB, FFF㈜와 함께 쟁점주상복합건물의 설계를 위하여 ㈜GGG에게 설계를 의뢰하였으며, (주)CCC가 설립되기 전인 2015.11.17. AAA(주)과 FFF㈜ 간에 매출총액의 OOO%를 수수료로 하는 용역계약을 체결하였고, 이미 시공사인 (주)BBB이 시장성 조사를 하였으며, 분양가액도 상당히 구체적으로 예정되어 있었던바, CCC가 위와 같이 상기 사업을 수행하던 중 (주)CCC를 2015.12.28. 설립(자본금은 OOO원이고, 출자비율은 CCC OOO%, 청구인들 각 OOO%이며, 청구인들은 주금을 어머니인 CCC로부터 차입하여 조달함)하여 쟁점주상복합건물의 신축용지에 대한 분양권을 매매차익 없이 OOO원(계약금 불입액)에 매도하였고, (주)CCC는 OOO대출금 OOO원 및 CCC로부터의 차입금 OOO원 등을 금원으로 하여 위 용지의 분양대금 OOO원을 조달하였다.

(라) 특히 쟁점주상복합건물 신축·분양사업은 (주)BBB라는 대형 건설사가 시공사로 참여하여 책임준공을 약정하였고, (주)BBB은 동 사업에 대한 사업성 검토를 하였으며, 만일 (주)BBB이 높은 확률로 위 사업이 성공할 것으로 예상하지 않았다면 책임준공 약정을 하지 않았을 것이다. 실제로 위 사업은 매우 성공적으로 완료되었다. CCC도 위와 같이 사업성 검토결과 사업의 성공이 확실히 예상되었기에 자녀들인 청구인들을 내세워 OOO대출에 대하여 연대보증을 하도록 하였을 것이다.

(마) CCC는 전술한 정보력, 자금력, 노하우가 있었던 반면, 청구인들은 당시 만 28∼29세(청구인 AAA) 및 만 26∼27세(청구인 BBB)에 불과하였고, 부동산개발 관련 별다른 사업이력이 없었으며, 그러할 자금력도 없었고, 청구인들이 쟁점사업 및 쟁점주상복합건물 신축·분양 사업에 참여하지 않았더라도 시행에 성공하였을 것임이 확실하므로 청구인들이 해당 사업의 위험을 전혀 부담하지 않았던 것으로 봄이 타당하다. 이는 청구인들이 AAA(주) 및 (주)CCC 과점주주이고, 동 법인의 임직원이었다고 하더라도 사업의 성공이 확실한 이상 마찬가지라 할 것이다.

(바) AAA(주)의 설립 후 쟁점상가 준공일까지 1년 3개월, (주)CCC의 설립 후 쟁점주상복합건물 준공일까지 2년 7개월의 단기간이 소요된 점, 청구인 BBB이 AAA(주)의 대표이사인 기간이 짧은 점, CCC가 직접 또는 대표이사로서 시행사업을 하였더라도 성공하였을 것인 점 등에 비추어 CCC가 AAA(주)의 대표이사 직위를 청구인 BBB에게 물려준 것은 CCC와 청구인들이 상증법 제42조의3(재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여) 적용을 회피할 목적으로 하였던 것으로 봄이 타당하다.

(사) 조세심판원의 선결정례를 보면, 청구인이 법인의 설립시 임원(감사)로 취임하였다가 부사장으로 취임하였음에도 불구하고, 청구인의 아버지가 사업의 주요 업무진행을 하였고, 청구인이 사업의 주요한 부분을 결정하거나 관여한 것으로 보기 어렵다는 이유로 증여세 과세요건 중 주체요건을 갖추었다고 판단하였던 사례(조심 2019중773, 2019.7.5.)가 있고, 청구인의 연령·능력에도 불구하고, 청구인이 아닌 아버지의 주도로 사업이 시행되었다는 점 등을 이유로 주체요건을 갖추었다고 판단하였던 사례(조심 2015부4986, 2017.1.11.)도 있으며, 청구인이 주식취득 당시 가정주부로서 주식을 배우자로부터 증여받고, 신주의 증자대금도 타인으로부터 조달한 사실에 비추어 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자에 해당하여 주체요건을 갖추었다고 판단하였던 사례(조심 2015서5865, 2017.1.2.)도 있는바, 수증자가 성년이고 법인의 임직원 직함을 지녔다고 하더라도, 부모 또는 친인척의 주도로 개발사업을 시행하였다면 증여세 과세요건 중 주체요건을 충족하는 것으로 보아야 한다.

(4) 청구인들의 AAA(주) 및 (주)CCC 주식의 취득은 상증법 제42조의3 제1항에서 규정한 과세요건 중 ‘재산취득요건’과 경제적 실질이 유사하다.

(가) 이 건 포괄증여 관련 증여세 부과처분은 청구인들이 보유한 AAA(주) 및 (주)CCC 주식의 가치가 ‘개발사업의 시행’으로 증가된 것에 대한 과세이므로 상증법 제42조의3 제1항의 ‘재산취득요건’의 대상이 되는 재산은 위 주식이다.

(나) 위 (3)에 전술한 청구인들의 위 주식 취득자금의 원천에 대한 내용과 같은 이유로「국세기본법」제14조 제3항(실질과세원칙)에 따라 청구인들이 어머니인 CCC로부터 재산을 증여받거나 차입한 자금으로 위 주식을 취득한 것과 경제적 실질이 유사하다고 봄이 타당하다.

(다) 조세심판원도 수증자가 증여받은 현금으로 주식을 취득한 경우, 이는 증여자가 직접 주식을 취득하여 수증자에게 증여한 것과 경제적 실질이 같으므로 증여세 과세요건 중 재산취득요건을 충족한 것으로 봄이 타당하다고 결정(조심 2015서267, 2016.12.22. 참조)한 바 있다.

(5) 청구인들이 소유한 AAA(주) 및 (주)CCC 주식 가치의 증가는 상증법 제42조의3 제1항에서 규정한 ‘재산가치 증가사유 요건’과 경제적 실질이 유사하다.

(가) 위 시행사업의 성공으로 AAA(주)의 이익잉여금이 OOO 원으로 급등하여 주식가치가 급등(1주당 출자가액 OOO원 → OOO원)하였고, (주)CCC의 이익잉여금도 OOO원으로 급등하여 주식가치가 급등하였다.

(나) 부동산개발사업은 분양의 성공 여부에 따라 사업의 성패가 좌우된다. 위 (3)에 전술한 일련의 사업의 과정 및 현황에 대한 내용 에 더하여 AAA(주)이 2015년 1월에 설립되면서 쟁점상가 용지를 매수하였는데 그로부터 약 1년 만인 2016년 1월에 당시 쟁점상가의 분양율이 OOO%에 달한 점, (주)CCC가 2015년 12월에 설립되면서 쟁점주상복합건물 용지를 매수하였는데 그로부터 약 8개월 후인 2016년 8월에 쟁점주상복합건물이 OOO의 경쟁률로 OOO% 분양된 점 등에 비추어 볼 때, AAA(주) 및 (주)CCC가 설립되면서 CCC로부터 사업부지를 매수할 당시에 이미 그 시행사업의 성공이 명확한 상황이었던 것으로 봄이 타당하다.

(다) 대규모 주택개발사업은 통상 법인이 부동산을 소유하여 분양사업을 시행하고, 그 결과 해당 법인의 주주인 개인은 주식가치가 증가되는데, 개인이 분양사업을 시행할 경우 부동산의 가치상승이 재산가치 증가사유에 해당한다고 보아 증여세 과세대상으로 삼으면서 대규모 사업시행자인 법인의 주식을 취득한 개인이 그 사업의 성공으로 누리는 주식가치의 증가에 대하여 증여세 과세요건 중 재산가치 증가사유 요건을 충족하지 아니하는 것으로 볼 경우, 이에 대하여 상증법 제42조의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여) 제1항에 따라 증여세 과세를 할 수 없으므로 불합리하다.

(라) 상증법 시행령 제32조의3 제1항 제3호는 개발사업의 시행과 유사한 것으로서 재산가치의 증가를 가져오는 사유를 증여세 과세요건으로 규정하고 있으므로 청구인들이 AAA(주) 및 (주)CCC의 주식을 소유한 상황에서 그 주식가치 증가에 따라 얻은 이익에 대하여 증여세 과세요건 중 ‘재산가치 증가사유 요건’을 충족하는 것으로 봄이 타당하다.

(마) 조세심판원은 아파트분양 공급사업의 성공이 해당 사업을 시행한 법인의 주식 가치를 증대시키는 사유에 해당하므로 상증법상 증여세 과세요건 중 재산가치 증가사유 요건을 충족한다고 판단한 사례(조심 2015부4986, 2017.1.11.)한 바 있고, 재산가치를 증가시키는 사유에는 상증법 시행령 제32조의3 제1항 제3호에 따라 기존의 개발사업의 시행과 유사한 경제적 효과를 초래할 수 있는 개발사업도 포함되므로 오피스텔 분양사업의 성공이 이를 시행한 법인의 주식가치를 증대시키는 사유에 해당하여 상증법상 재산가치 증가사유 요건을 충족한다고 판단한 사례(조심 2019서3105, 2020.4.6., 조심 2019서872, 2020.3.25. 참조)도 있다.

(6) 이 건 부과처분 중 포괄증여 외에 CCC와 AAA(주) 및 (주)CCC 간의 무상 금전대차(법인의 입장에서 가수금)에 따른 이익의 분여에 대하여 청구인들에게 증여세를 부과한 처분도 적법하다.

(가) AAA(주)은 CCC로부터 OOO원을 차입하여 쟁점상가 부지를 매수하였으나, 당초 금전소비대차계약서를 작성하지 않았던 것으로 보이고, 이자도 지급하지 아니하였다.

(나) (주)CCC는 CCC로부터 차입한 OOO원을 쟁점주상복합건물 부지의 매수(분양)대금으로 사용하였으나, 세무조사 당시까지 이자를 지급한 사실이 없었다.

(다) 이와 관련하여 청구인들이 제시한 금전소비대차계약서상 원금의 변제기는 2020.12.31.이고, 이자는 원금상환시 변제하기로 되어 있으나, 금전소비대차계약은 일정한 시기(매월, 매년)에 이자를 지급하는 것으로 약정하는 것이 보통이고, 위 금전소비대차계약서는 작성시기도 불분명하므로 비정상적인 계약으로 판단된다.

(라) 아울러 (주)CCC는 회계감사 당시 CCC에 대한 미지급이자를 계상하지 아니하였고, (주)CCC가 CCC로부터 이자소득세를 원천징수를 하지 아니한 점 등에 비추어, 상기 금전의 대여는 실제 무상으로 이루어진 것으로 판단되므로 그로 인한 이익 분여에 대하여 처분청이 상증법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정)에 따라 청구인들에게 증여세를 부과한 처분도 적법·정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구인들이 주로 OOO대출로 조달한 자금으로 시행한 대규모 상가 및 주택의 신축·분양사업을 법인의 최대주주이자 임원으로서 대부분 직접 수행하였고(주체요건), 이를 시행하기만 하면 미래에 성공이 확실한 사업으로 볼 수 없으며, 상가 미분양 및 계약해지가 상당함에도 불구하고(재산가치증가사유요건) 해당 건물이 준공된 시점을 기준으로 분양이익을 가결산하여 산정한 주식 평가액을 어머니인 CCC가 증여한 이익으로 보아 증여세를 부과한 처분이 위법·부당하다는 청구주장의 당부

② 처분청이 CCC와 (주)CCC 간의 금전대차계약서상 이자에 관한 약정내용을 부인하고 금전의 무상대여를 전제로 청구인들에게 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것)

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.

7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

9. "수증자"(受贈者)란 증여재산을 받은 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다) 또는 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다)를 말한다.

10. "특수관계인"이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배 관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

제4조(증여세과세대상) ① 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전 받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.

3. 재산취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익. 다만, 특수관계인이 아닌자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.

4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익

② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여 받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.

제31조(증여재산가액 계산의 일반원칙) ① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우 : 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액

2. 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우 : 시가와 대가의 차액. 다만, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.

3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가하는 경우: 증가사유가 발생하기 전과 후의 재산의 시가의 차액으로서 대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 재산가치상승금액. 다만, 그 재산가치상승금액이 3억원 이상이거나 해당 재산의 취득가액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.

② 제1항에도 불구하고 제4조 제1항 제4호부터 제6호까지 및 같은 조 제2항에 해당하는 경우에는 해당 규정에 따라 증여재산가액을 계산한다.

제32조(증여재산의 취득시기) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.

제42조의3(재산취득 후 재산가치증가에 따른 이익의 증여) ① 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가ㆍ허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준 금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우

2. 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우

3. 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

② 제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다.

③ 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계인이 아닌자 간의 증여에 대해서도 제1항을 적용한다. 이 경우 제1항 중 기간에 관한 규정은 없는 것으로 본다.

제45조의4(특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제) ① 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조에서 "수혜법인"이라 한다)이 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(「조세특례제한법」제5조 제1항에 따른 중소기업은 제외한다)으로부터 대통령령으로 정하는 방법으로 사업기회를 제공받는 경우에는 그 사업기회를 제공받은 날(이하 이 조에서 "사업기회제공일"이라 한다)이 속하는 사업연도(이하 이 조에서 "개시사업연도"라 한다)의 종료일에 그 수혜법인의 지배주주등이 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 증여받은 것으로 본다.

② 제1항에 따른 증여세 과세표준의 신고기한은 개시사업연도의 「법인세법」제60조 제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.

③ 제1항에 따라 증여의제이익이 발생한 수혜법인의 지배주주등은 개시사업연도부터 사업기회제공일 이후 2년이 경과한 날이 속하는 사업연도(이하 이 조에서 "정산사업연도"라 한다)까지 수혜법인이 제공받은 사업기회로 인하여 발생한 실제 이익을 반영하여 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "정산증여의제이익"이라 한다)에 대한 증여세액과 제2항에 따라 납부한 증여의제이익에 대한 증여세액과의 차액을 관할 세무서장에게 납부하여야 한다. 다만, 정산증여의제이익이 당초의 증여의제이익보다 적은 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(제2항에 따라 납부한 세액을 한도로 한다)을 환급받을 수 있다.

④ 제1항 및 제3항에 따른 지배주주등의 주식보유비율은 개시사업연도 종료일을 기준으로 적용한다.

⑤ 제3항에 따른 증여세 과세표준의 신고기한은 정산사업연도의 「법인세법」 제60조제1항에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.

⑥ 제1항 및 제3항에 따른 주식보유비율의 계산, 제공받은 사업기회로 인하여 발생한 수혜법인의 이익의 계산, 법인세 납부세액 중 상당액의 계산, 정산 방법 및 절차 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여 받은 것으로 본다.

1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공 받는 것

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은대가로 양도ㆍ제공받는 것

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은대가로 양도ㆍ제공하는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제23조(증여재산가액 계산의 일반원칙) ① 법 제31조 제1항 제3호 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 재산가치상승금액"이란 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 가액을 뺀 금액을 말한다.

1. 해당 재산가액 : 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다)

2. 해당 재산의 취득가액 : 실제 해당 재산을 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다)

3. 통상적인 가치 상승분 : 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액

4. 가치상승기여분 : 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 수증자가 지출한 금액

② 법 제31조 제1항 제3호 단서에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 제1항 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액을 말한다.

제32조의3(재산취득 후 재산가치증가에 따른 이익의 계산방법 등) ①법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.

1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 지하수개발ㆍ이용권 등의 인가ㆍ허가 및 그 밖에 사업의 인가ㆍ허가

2. 비상장주식의「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제283조에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록

3. 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유

② 법 제42조의3 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.

1. 제3항 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 금액의 합계액의 100분의 30에상당하는 가액

2. 3억원

③ 법 제42조의3 제2항 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 가액을 뺀 것을 말한다.

1. 해당재산가액 : 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 다만, 해당가액에 재산가치증가사유에 따른 증가분이 반영되지 아니한 것으로 인정되는 경우에는 개별공시지가ㆍ개별주택가격 또는 공동주택가격이 없는 경우로 보아 제50조 제1항 또는 제4항에 따라 평가한 가액을 말한다)

2. 해당재산의 취득가액 : 실제취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세과세가액을 말한다)

3. 통상적인 가치상승분 : 제31조의3 제5항에 따른 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률ㆍ연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액

4. 가치상승기여분: 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인가ㆍ허가 등에 따른 자본적 지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액

제34조의3(특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제) ① 법 제45조의4 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인"이란 지배주주와 제2조의2 제1항 제3호부터 제8호까지의 규정에 따른 관계에 있는 자(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)를 말한다.

② 법 제45조의4 제1항에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 사업기회를 제공받는 경우"란 특수관계법인이 직접 수행하거나 다른 사업자가 수행하고 있던 사업기회를 임대차계약, 입점계약 등 기획재정부령으로 정하는 방법으로 제공받는 경우를 말한다.

③ 법 제45조의4 제1항 및 제3항을 적용할 때 "수혜법인의 이익"이란 사업기회를 제공받은 해당 사업부문의 영업이익(「법인세법」제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업이익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 「법인세법」제23조·제33조·제34조·제40조·제41조 및 같은 법 시행령 제44조의2·제74조에 따른 세무조정사항을 반영한 금액을 말한다. 다만, 사업부문별로 회계를 구분하여 기록하지 아니하는 등의 사유로 해당 사업부문의 영업이익을 계산할 수 없는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 금액을 말한다.

④ 법 제45조의4 제1항 및 제3항에서 "법인세 납부세액 중 상당액"이란 제1호의 세액에 제2호의 비율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

1. 법 제45조의4 제1항에 따른 수혜법인(이하 이 조에서 "수혜법인"이라 한다)의 「법인세법」제55조에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 세액

2. 제3항에 따른 가액이 수혜법인의「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의4 제1항에 따른 지배주주등(이하 이 조 및 제34조의4에서 "지배주주등"이라 한다)이 수혜법인의 사업연도 말일부터 법 제68조 제1항에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 수혜법인으로부터 배당받은 소득이 있는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 증여의제이익에서 공제[공제 후의 금액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 본다]한다.

⑥ 법 제45조의4 제1항에서 "대통령령으로 정하는 중소기업"이란 「조세특례제한법」제5조 제1항에 따른 중소기업을 말한다.

⑦ 법 제45조의4 제1항에서 "대통령령으로 정하는 법인"이란 수혜법인의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인을 말한다.

제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

나. 가목 외의 경우 : 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의「법인세법」제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

(3) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들 및 청구인들의 어머니 CCC는 부동산개발 및 공급업을 주된 목적사업으로 하여 2015년 1월에 설립된 AAA(주)의 주주지분을 청구인들이 각 OOO%(출자금 OOO원), CCC가 OOO%(출자금 OOO원)씩 소유하고 있다.

(2) AAA(주)은 2015.3.31. 쟁점상가(25호)의 신축·분양사업을 위해 해당 부지를 CCC로부터 OOO의 분양가액(약 OOO원)에 매수하고, 그 지상에 쟁점상가를 2016.4.4. 준공하였으며, 쟁점상가의 분양에 성공(총 분양예정가액 : OOO원, 분양률 : OOO%)하여 약 OOO원의 상가분양수입이 발생하였다.

(3) CCC와 청구인들은 2015년말경 쟁점주상복합건물OOO의 신축·분양사업을 추진하였고, 이와 관련하여 OOO대주단이 시공사를 (주)BBB으로 선정하고, AAA(주)을 시행사로 하여 쟁점주상복합건물 신축·분양사업을 진행하려 하자 (주)BBB이 쟁점주상복합건물 신축·분양사업만을 목적으로 하는 시행사 설립을 요구하여 (주)CCC가 2015년 12월에 설립되었으며, (주)CCC의 주주지분을 청구인들이 각 OOO%, CCC가 OOO%를 소유하고 있다가 2016년 5월∼8월에 쟁점주상복합건물의 분양이 완료된 후, 2016.12.28. (주)CCC는 AAA(주)의 완전자회사((주)CCC의 주주지분 전부를 AAA(주)에게 액면가 OOO원에 유상양도)가 되었다.

(4) 처분청은 CCC가 2012.10.11. OOO로부터 취득한 쟁점상가 부지의 분양권을 2015.3.31 AAA(주)에게 매매차익 없이 매도한 후, AAA(주)이 쟁점상가를 신축하여 2016.4.4. 준공한 시점을 기준으로 가결산한 AAA(주)의 이익잉여금이 OOO원으로 증가하여 AAA(주)의 주식 가치가 증가(분양이익)한 것을 CCC의 청구인들에 대한 포괄증여(1차)로 보고, CCC가 2015.8.19. OOO로부터 취득한 쟁점주상복합건물 부지의 분양권을 불입한 계약금인 OOO원에 매매차익 없이 2016.2.19. (주)CCC에게 매도하고, (주)CCC가 쟁점주상복합건물을 신축하여 2019.2.25 준공시점을 기준으로 가결산한 (주)CCC의 이익잉여금이 OOO원으로 증가하여 완전모회사인 AAA(주)의 주식 가치가 1주당 OOO원으로 증가(분양이익)한 것을 CCC의 청구인들에 대한 포괄증여(2차)로 보았으며, CCC가 (주)CCC에게 2016년 1월부터 2016년 4월까지의 기간 중 4회에 걸쳐 합계 OOO원을 당좌대출이자율로 대여(만기일 2020.12.31.)하였다고 하나 CCC가 사실상 (주)CCC에게 금전을 무상으로 대여한 것으로 보고, 그에 따른 이익을 주주인 청구인들에 대하여 증여의제하여 이 건 증여세 부과처분을 하였다.

(5) 이와 관련하여 처분청의 답변서상 기술된 주요 사실관계는 다음과 같다.

(가) CCC는 1996년부터 산업용품 및 안전용품 도소매업을 영위하면서 사업을 시작하였고, 2008년에 OOO이란 상호로 부동산개발업을 영위하면서 OOO 소재 OOO를 건설하여 분양, 2011년 OOO란 상호로 위 OOO 소재 OOO를 건설하여 성공적으로 분양, 2011년 OOO을 설립하여 위 OOO 소재 OOO를 건설하여 성공적으로 분양하는 등 오랜 기간 부동산개발 사업을 한 경력이 있다. 1996년부터 2018년까지 23년의 기간동안 CCC의 신고소득금액 합계액은 OOO원이다.

(나) OOO 등의 자료에 의하면 CCC는 2012년 10월 OOO와 쟁점상가 용지를 OOO원에 분양계약을 체결한 뒤, 4차 분양대금까지 납부하였고, AAA(주)을 설립(2015.1.28.)하기 전인 2015.1.15. 및 2015.1.20. CCC가 쟁점상가 부지의 현장조사와 설계를 완료하였으며, 건축사사무소와 설계용역계약도 직접 체결하는 등 쟁점상가의 분양을 위하여 CCC가 위와 같이 사업을 수행하던 중 2015년 3월에 쟁점상가 부지에 대한 분양권을 AAA(주)에게 매매차익 없이 기 불입한 분양대금인 약 OOO원에 매도하였다. AAA(주)은 CCC로부터 차입한 OOO원(2016.4.26. 상환)을 금원으로 하여 위 매매대금을 지급하고, 남은 5·6차 분양대금(약 OOO원)을 불입하였다. 청구인들은 어머니인 CCC로부터 증여받거나 차입한 자금 등으로 OOO 소재 토지에 대한 분양권을 취득(총 취득가액 OOO원 중 CCC로부터 증여받은 자금은 OOO원이고, 차입금은 OOO원이며, 자기자금은 OOO원임)하고, 이를 양도한 대금을 금원으로 AAA(주) 설립당시 주금을 납입하였으며, AAA(주)의 설립 후 쟁점상가 준공일(2016.4.4.)까지 1년 3개월이 소요되었다.

(다) CCC는 2015년 8월에 OOO와 쟁점주상복합건물의 신축부지를 OOO원에 분양받는 계약을 체결하고, 같은 날 OOO원을 계약금으로 지급하였으며, (주)CCC 설립(2015.12.28.) 전인 2015년 9월경 (주)BBB, FFF㈜와 함께 쟁점주상복합건물의 설계를 위하여 ㈜GGG에게 설계를 의뢰하였으며, (주)CCC가 설립되기 전인 2015.11.17. AAA(주)과 FFF㈜ 간에 매출총액의 OOO%를 수수료로 하는 용역계약을 체결하였고, 시공사인 (주)BBB이 시장성 조사를 하였으므로 분양가액이 어느 정도 예정되어 있었음을 알 수 있다. CCC가 위와 같이 상기 사업을 수행하던 중 (주)CCC를 2015.12.28. 설립(자본금은 OOO원이고, 출자비율은 CCC OOO%, 청구인들 각 OOO%이며, 청구인들은 주금을 어머니인 CCC로부터 차입하여 조달함)하여 OOO 내에서도 입지여건이 뛰어난 쟁점주상복합건물의 신축용지에 대한 분양권을 2016년 2월에 매매차익 없이 OOO원(계약금 불입액)에 매도하였고, (주)CCC는 OOO대출금 OOO원 및 CCC로부터의 차입금 OOO원 등을 금원으로 하여 위 용지의 분양대금 OOO원을 조달하였으며, 쟁점주상복합건물 신축·분양사업에 (주)BBB이 시공사로 참여하면서 책임준공을 약정(관련 신탁계약서에 명시됨)하였고, (주)CCC의 설립 후 쟁점주상복합건물 준공일(2019.2.25.)까지 2년 7개월이 소요되었다.

(라) 청구인 AAA은 AAA(주)의 이사라는 직함을 공식적으로 쓰고 있었고, 청구인 BBB의 경우에는 (주)CCC의 본부장이라는 직함을 공식적으로 사용하고 있었지만, 당시 청구인 AAA은 연령이 만 28∼29세, 청구인 BBB은 만 26∼27세이었고, 청구인들이 부동산개발 관련 별다른 사업이력과 자금력이 없었다.

(마) 쟁점상가 시행사업의 성공(분양율 OOO%)으로 쟁점상가의 준공일을 기준으로 AAA(주)의 이익잉여금이 OOO원으로 급등하여 주식가치가 급등(1주당 출자가액 OOO원 → OOO원)하였고, (주)CCC도 쟁점주상복합건물의 준공일을 기준으로 분양수입금액 OOO원(이익잉여금 OOO원)으로 급등하여 주식가치가 급등하였다.

(바) AAA(주)은 2015년 1월에 설립되었는데 2016년 1월에 당시 쟁점상가의 분양율이 OOO%이었고, (주)CCC는 2015년 12월에 설립되었는데 2016년 6월에 쟁점주상복합건물 신축사업승인을 받아 2016.8.5.부터 공사가 시작되었으며, 2016.8.23.부터 2016.8.25.까지 진행된 청약의 결과 OOO의 경쟁률로 OOO% 분양되었다.

(사) OOO 소재 OOO 내에서 쟁점주상복합건물이 분양되기 전에 다른 아파트 분양현황을 보면, 2014년 6월에 OOO세대가 분양완료되었고, 2014년 9월에 OOO세대가 OOO의 청약률을 보였으며, 2016년 5월에 OOO세대가 OOO의 청약률을 기록하였다.

(아) (주)CCC는 CCC의 대여금을 가수금으로 계상하지 않고 미지급금으로 계상하였으며, 장부상 미지급이자를 계상하지 않았다.

(6) 청구인들이 제시하는 주요 사실관계는 다음과 같다.

(가) 청구인 AAA은 OOO 등에서 수년간 근무하다가 2015년에 위 회사를 퇴사 후 AAA(주)에 입사하였고, 청구인 BBB은 2008년부터 2014년까지 CCC가 운영하는 OOO에 일용직으로 근무하였으며, 2014년에는 OOO에서 2015년부터 AAA(주)에서 상용직으로 근무하고 있다.

(나) 청구인들의 어머니인 CCC는 고령에 접어드는데 2008년부터 2015년까지 약 8년간 부동산개발 및 공급업을 영위하였지만 이로 인하여 발생한 총 소득이 약 OOO원으로 그리 많지 않았고, 관련 규제가 갈수록 복잡해지며, 업계의 경쟁도 치열해지는 상황에서 컴퓨터 등 IT기기를 이용한 업무능력도 낮아 OOO원에 달하는 자금조달이 필요한 AAA(주)과 (주)CCC의 대규모 사업시행을 신뢰할 수 있고 전력을 다하는 청구인들의 사업수행의 결과로 성공한 것이다. CCC는 AAA(주)의 대표이사 직위도 2016.1.27. 사임하고 청구인 BBB이 대표이사로 취임하였다.

(다) AAA(주)이 쟁점상가의 부지를 CCC로부터 매수할 당시 상가의 신축·분양사업을 미래에 시행하기만 하면 성공이 확실하였다는 처분청의 의견은 자의적이다. 쟁점주상복합건물 부지의 경우 당초 경쟁입찰이 유찰되어 2014.5.30. OOO가 재공급 공고하였음에도 입찰자가 없어 결국 2014.6.30. 선착순 수의계약으로 공급방식으로 전환되었으나 그 이후에도 1년 이상 아무도 원하지 않던 상황에서 2015년 8월에 CCC가 선착순 수의계약한 것임에도 불구하고, 동 부지의 분양권을 확보(매매계약금 지급)한 이상, 그 지상에 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업을 미래에 시행하기만 하면 성공이 확실하였으므로 처분청은 실질과세원칙에 따라 그 사업의 성공으로 발생하는 이익에 대하여 상증법 제42조의3을 적용하여 증여세를 부과하여야 한다고 하나, 그 적용의 전제가 되는 위와 같은 처분청의 의견이 사실이 아님은 사업부지의 입찰이 여러 차례 유찰되었던 사실만 보아도 알 수 있다. 게다가 현재까지도 쟁점상가는 OOO호(분양대금 OOO원) 중 OOO호(분양대금 OOO원)가 미분양되었고, 쟁점주상복합건물의 상가 OOO호(분양대금 OOO원) 중 OOO호(분양대금 OOO원)의 분양계약이 해지되었으며, 상가 OOO호는 공실상태이다.

(라) 시공사의 책임준공확약은 대주단의 요구에 따라 OOO대출을 위하여 한 것으로서 대주단의 입장에서 분양이 잘 안되어도 준공은 보장되고, 시공사의 입장에서 OOO대출금으로 공사대금의 지급이 충분히 담보되므로 하는 것이지 시공사의 책임준공확약 자체가 분양의 성공이 확실하였다는 방증이라는 처분청의 의견은 시공사의 책임준공확약에 대하여 오해한 것이다.

(마) 대규모 건물의 신축·분양사업의 성패는 자기자본에 비하여 훨씬 큰 규모의 전체 사업자금의 파이낸싱, 사업수지 예상, 수익성 분석 등을 포함한 기획, 관련업체 수배, 인허가 및 분양, 사업의 관리 등 사업수행의 결과에 따라 좌우되는 것이지 단순히 사업부지에 대한 매수계약자의 지위만 확보하면 건물 신축·분양사업의 성공이 보장되는 것이 아니다.

(바) 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업의 경우, 사업기획, 사업부지 검토·매입, 인허가, 설계·시공·대주단·신탁사·OOO사 등 업체선정 및 업무집행관리, OOO자금 조달, 입주자 모집공고, 분양, 건축시공관리, OOO리파이낸싱, 중도금 집단대출 조달, 수분양자 관리, 분양상가 임대지원, 분양대금 회수, 분양계약해지 대응, 자금 및 회계 관리 등 시행사업을 성공시키기 위하여 청구인들의 갖은 노력으로 사업을 수행한 사실이 나타나는 수백장의 실증자료를 제출하였다(이를 3차례에 걸친 조세심판관회의 과정에서 조세심판관들이 원시자료를 직접 심리자료로 검토하였고, 처분청측의 변호사는 청구인들의 업무수행 사실에 대하여 처분청이 다투고자 하는 것은 아니라고 의견진술하였다).

(사) 사업부지 매매가액과 관련하여 OOO의 ‘OOO 복합용지(쟁점주상복합건물 용지) 재공급 공고문’의 [8. 토지사용, 소유권이전 및 명의변경] 제5항에 ‘명의변경은 원칙적으로 불가하나「택지개발촉진법 시행령」제13조의3에 의하는 경우에 한하여 허용된다’고 명시되어 있고, 같은 법 시행령 제13조의3 제9호에서 ‘택지를 공급받은 자가 시행자로부터 공급받은 가격 이하로만 전매’하도록 강제되어 있는바, CCC가 그 가격을 초과하는 매매대금으로 이를 전매하였어야 했다는 처분청의 의견은 법적으로 불가능한 것이다.

(아) 당초 AAA(주)이 쟁점주상복합건물 신축·분양사업을 시행하고자 2015.11.17. FFF(주)와 OOO용역계약을, ㈜GGG과는 설계 용역계약을 체결하였으나, 시공사인 (주)BBB이 쟁점상가 시행사업의 위험 등을 사유로 별도의 시행사의 설립을 요구하여 (주)CCC를 설립하여 쟁점주상복합건물 신축·분양사업을 시행을 한 것이지 조세회피와 무관하다.

(자) 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업은 그 시행자금을 대부분을 대주단의 OOO대출금으로 조달하였고, (주)CCC와 청구인 AAA이 동 대출금 채무 OOO원에 대하여 연대보증(대출약정서 제출함)을 하는 사업상 위험을 부담하였으며, 쟁점상가의 신축·분양사업도 청구인 AAA과 청구인 BBB이 과점주주의 지위에서 법적인 의무와 책임을 부담하면서 시행하였고, 위 시행사업은 실질적으로 대부분 청구인들의 사업수행에 의하여 이루어졌다.

(차) 또한, 처분청은 CCC와 (주)CCC 간의 2016.1.6. OOO원, 2016.2.16. OOO원, 2016.4.11. OOO원, 2016.4.20. OOO원의 금전소비대차계약서상 원리금(이자율 약정 : 당좌대출이자율)을 약정한 대여만기일(2020.12.31. 단, (주)CCC의 쟁점주상복합건물 신축사업의 신탁계약 종료일이 먼저 도래할 경우 대여만기일을 신탁계약 종료일로부터 1개월 후로 함)에 일시상환하기로 되어 있다는 이유로 신뢰할 수 없다고 하나, 쟁점주상복합건물 시행사업을 위하여 체결하는 신탁계약(우선수익자 : 대주단인 금융회사들, 시공사) 때문에 시행사인 (주)CCC가 기본사업비(도급공사비 등) 외의 자금의 집행은 우선수익자들에게 분배할 수익금이 확정·지급된 이후에 정산된 신탁이익 범위 내에서만 가능하므로 위와 같이 대여금의 원리금 상환에 관한 약정이 이루어진 것이지 비정상적인 것이 아니다.

(카) (주)CCC는 2020.6.25. CCC에게 상기 차입금의 원금 합계OOO원 중 OOO원과 차입기간의 이자(이자율 OOO%) OOO원을 합하여 총 OOO원의 원리금을 기 상환하였고, 원천징수분 이자소득세 OOO원 및 지방소득세 OOO원을 원천징수하여 납부하였고, (주)CCC는 2020.9.24. CCC에게 차입금의 나머지 원금 OOO원과 차입기간의 이자(이자율 OOO%) OOO원을 합하여 총 OOO원의 원리금을 상환하였으며, 원천징수분 이자소득세 OOO원 및 지방소득세 OOO원도 원천징수하여 납부하였다.

(7) OOO의 2015년 10월 상증법 일부개정법률안 검토보고서상 이 건 쟁점과 관련이 있는 개정안의 주요 내용을 요약하면, 영리법인의 주주 등의 재산가치 상승분에 대해서까지 증여세가 과세되며 하나의 거래에 대해 세 가지 세금(수증이익에 대하여 주주가 증여세 납부, 수증이익에 대하여 영리법인이 법인세 납부, 배당 또는 주식양도시 주주가 소득세 납부)이 과세되어 납세자의 재산권이 과도하게 침해되나, 법인세율이 증여세율의 절반에도 미치지 못하므로 법인주주에 대한 증여세가 과세가 이루어지지 않으면 영리법인을 통한 변칙적인 증여가 빈번하게 이루어질 가능성이 있으므로 원칙적으로 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 법인세가 부과되는 경우, 해당 법인의 주주 및 출자자에 대해서는 원칙적으로 증여세를 부과하지 아니하되, 다음의 증여의제 규정에 해당하는 경우에는 법인의 주주 및 출자자에 대하여 증여세를 부과[① 특수관계법인과의 거래(일감몰아주기)를 통한 증여의제(제45조의3), ② 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제(제45조의4 신설), ③ 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제(제45조의5 신설)]하는 정부안이 제출된 것으로 나타난다.

특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제(안 제45조의4) 규정에 대한 정부 개정안은 증여의제 대상인 ‘사업기회 제공’의 구체적인 요건을 시행령에 포괄적으로 위임하고 있는데 감사원은 ① 직영하던 사업의 일부를 특수관계법인에게 제공하는 방법, ② 다른 법인에게 부여하던 사업기회를 특수관계법인에게 제공하는 방법, ③ 특수관계법인에게 계열사가 영위하는 매장의 입점기회를 제공하는 방법 등을 편법증여에 해당하는 사업기회의 제공으로 보고 있고, 정부 개정안 제45조의4는 지배주주(지배주주의 친족 포함)가 OOO% 이상 주식을 보유하고 있는 법인(“수혜법인”)이 지배주주의 특수관계법인으로부터 사업기회를 제공받음으로써 얻는 이익을 수혜법인의 지배주주가 특수관계법인으로부터 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 과세하되, 다만 특수관계법인이 중소기업인 경우에는 수혜법인의 주주가 얻는 이익을 증여로 의제하지 않는 것이라고 되어 있다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물 신축·분양사업은 해당 사업부지에 대한 분양권을 CCC로부터 AAA(주) 및 (주)CCC가 각각 매수할 당시에 이미 동 시행사업이 미래에 성공할 것임이 객관적으로 예정되어 있었음을 전제로 상증법 제42조의3(재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여) 제1항에서 규정한 증여세 과세대상에는 해당하지 아니한다 할지라도 이와 경제적 실질이 유사한 것으로 보아 상증법 제2조 제6호(증여의 정의) 및 제4조 제1항 제6호(증여세 과세대상 개별규정의 경우와 경제적 실질이 유사하고, 각 개별규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우)를 근거로 위 건물이 준공된 시점을 기준으로 분양이익을 가결산하여 산정한 청구인들 소유의 위 법인의 주식 평가액을 어머니인 CCC가 증여한 이익으로 보아 청구인들에게 증여세를 부과하였으나, 이는 다음과 같은 이유를 감안할 때 위법·부당한 것으로 판단된다.

1) 상증법 제2조 제6호에 정의된 증여의 개념은 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’인바, 청구인들은 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업의 초기단계인 2015년부터 사업기획, 사업부지 검토·매수, 인허가, 건물설계·시공·대주단·신탁사·OOO사 등 업체 선정 및 업무집행 관리, OOO자금 조달, 입주자 모집공고, 분양, 건축시공관리, OOO 리파이낸싱, 중도금 집단대출 조달, 수분양자 관리, 분양상가 임대지원, 분양대금 회수, 분양계약해지 대응, 자금 및 회계 관리 등 일련의 사업과정에서 고령으로 컴퓨터 등 IT기기 활용능력이 상대적으로 낮은 CCC 외에 별다른 임직원 없이 청구인들이 AAA(주)과 (주)CCC의 과점주주이자 임원(대표이사, 이사 등)의 지위에서 법적인 의무와 책임을 부담하면서 대부분의 사업활동을 전반적으로 직접 수행하여 경영하여 왔다고 주장하고 있고, 청구인들은 과거 동종업계에서 수년간 근무하거나 상사회사에서 파이낸싱 등의 업무를 수행하여온 사실이 있으며, 청구인들이 위 시행사업을 직접 수행한 사실 및 청구인들의 전문적인 사업능력을 확인할 수 있는 업무수행 관련 방대한 실증자료를 제출하였고, 이와 관련하여 처분청은 조세심판관회의에 출석하여 청구인들의 업무수행 사실에 대하여는 다투고자 하지 아니한다고 의견진술을 하였다.

2) 상증법 제42조의3(재산취득 후 재산가치증가에 따른 이익의 증여) 제1항에서 규정한 ‘개발사업’이란「개발이익환수에 관한 법률」에 따른 개발사업 등과 같이 장래에 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업을 그 대상으로 봄이 타당하다 할 것인데(조심 2014서1982, 2015.12.3. 합동회의 결정), 처분청은 CCC가 정보력 및 노하우가 있어 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물 신축·분양사업의 시작단계부터 미래에 사업성공이 확실하였다는 의견이나, CCC의 그 정보 및 노하우가 무엇인지에 대한 언급이 없고, 분양사업 시행시 주택에 비하여 상가가 사업실패의 위험이 상대적으로 큰 것이 일반적임에도 쟁점상가의 분양사업이 시작단계부터 장래에 성공할 것이 확실하였던 것으로 보아야 한다거나, OOO가 유찰이 반복되어 미분양되자 선착순 수의계약으로 전환한 후에도 장기간 매수자가 없던 쟁점주상복합건물(총 분양가액 OOO원 중 상가 분양가액이 OOO원, 업무시설 분양가액이 OOO원으로 전체의 약 OOO%에 상당함)의 사업부지 분양권을 매수할 당시 향후 시행사업의 성공이 확실하였던 것으로 보아야 한다는 의견은 자의적인 것으로 보일 뿐만 아니라 이를 뒷받침할만한 객관적인 근거를 제시하지 못하고 있다.

3) 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물의 경우, 준공 이후에 수년이 지난 이 건 심판청구 심리일 현재까지도 많은 상가가 미분양되거나 분양계약이 해지되고 공실 상태에 있어 시행사인 법인이 배당가능재원이 없다는 청구주장에 대하여 처분청의 반론이 없는바, 위 건물의 준공시점에 분양사업의 성공이 사실상 확정되었음을 전제로 시행사업으로 발생하는 이익 규모를 가결산한 후 이를 반영한 주식 평가액을 청구인들이 어머니로부터 증여받은 이익으로 보아 증여세를 부과하는 것이 과연 합당한 것인지 의문인 측면도 있다. 실제로 쟁점주상복합건물의 사업부지와 인접한 사업부지에서 사업의 시기, 내용, 규모 등이 상당히 유사한 주상복합건물의 경우 시행사의 부실한 사업관리 및 상가 수요의 감소 등으로 인하여 수분양자들이 계약해지를 위한 집단소송 중이고, 시행사는 사업을 포기한 상태이다.

4) 처분청은 CCC가 시행사업의 부지에 대한 수분양자 지위를 매매차익 없이 AAA(주) 및 (주)CCC에게 양도한 것을 이 건 증여세 부과처분의 근거로 들고 있으나, 그 당시 해당 토지에 대한 시가 평가액을 달리 제시하지 못하고 있고, 매매차익이 얼마가 적정하였다는 의견도 없다. 쟁점주상복합건물의 용지는 상가 외에 아파트도 함께 분양할 수 있는 사업부지이기는 하나, 당초 장기간 미분양된 상태에 있었던 부지를 수의계약하여 확보한 수분양자 지위를 법인에게 양도한 것이고, OOO의 OOO 복합용지(쟁점주상복합건물의 용지) 재공급 공고문상 명의변경은 원칙적으로 불가하나「택지개발촉진법 시행령」제13조의3에 의하는 경우에 한하여 허용된다고 명시되어 있으며, 같은 법 시행령 제13조의3 제9호에 따르면 택지를 공급받은 자가 시행자(OOO)로부터 공급받은 가격 이하로만 전매하도록 강제되어 있는바, CCC가 이를 누구에게 양도하든 분양가액을 초과하는 매매대금으로 전매하는 것은 법적으로 불가능한 것이다.

5) 처분청은 AAA(주) 및 (주)CCC가 CCC로부터 초기에 시행사업에 필요한 일부 자금을 차입하였으므로 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물의 신축·분양의 성공으로 발생하는 이익은 모두 CCC에게 귀속되어야 한다는 의견도 제시하고 있으나, CCC는 채권자로서 금전대차약정에 따라 그 대여금에 대한 원리금을 상환받을 권리(CCC는 실제 원리금을 전부 기 상환받음)가 있는 것이지 사업자금을 일부 차입한 시행사가 시행사업에 성공할 경우 그 사업에서 발생하는 이익 전부를 자신에게 귀속시킬 권리는 없는 것이고, 과거 파이낸싱 업무를 하여온 청구인 AAA이 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업에 필요한 거액의 자금을 조달하기 위하여 OOO원의 OOO대출을 성사시키고 대주단(OOO 등)의 요구로 시행사와 함께 그 채무 전액에 대하여 연대보증을 하여 사업자금의 대부분을 조달한 사실이 관련 신탁계약서 및 OOO대출약정서 등에 나타나는 반면, CCC는 거액의 OOO대출로 레버리지를 극대화하는 대규모 시행사업을 영위한 전력이 없는 것으로 보인다.

6) 또한, 처분청은 쟁점주상복합건물을 신축·분양하는 시행사업의 성공이 확실하므로 (주)BBB이 시공사로서 책임준공확약을 한 것으로 보고 있으나, 대형 건설회사가 시공만 하면 분양성공이 확실하였다면 막강한 정보력, 사업성 분석력, 기획력, 자금력, 전문인력을 보유한 대형 건설회사들이 시공 및 시행을 하여 공사수익과 분양수익을 모두 향유할 수 있었을 것임에도 OOO가 동 사업부지의 분양이 여러 차례 유찰되어 선착순 수의계약으로 전환한 후에도 해당 사업부지가 장기간 미분양 상태에 있었고, 시공사인 (주)BBB의 책임준공확약은 대주단의 요구에 따라 OOO대출을 위하여 한 것으로서 대주단의 입장에서 분양이 잘 안되어도 준공은 보장되며, 시공사의 입장에서 OOO대출금으로 공사대금의 지급이 충분히 담보되므로 이러한 이해관계가 서로 부합하여 행하여진 것이지 시공사의 책임준공확약 자체가 미래에 쟁점주상복합건물의 분양성공이 확실하였음을 방증하는 것으로 보기는 어렵다.

7) 이 건의 경우 전술한 바와 같은 이유로 장래에 재산가치 증가발생이 객관적으로 예상되는 개발사업이 아니거나 이와 경제적 실질이 유사하지 아니하므로 처분청이 상증법 제4조 제1항 제6호를 근거로 같은 법 제42조의3(재산취득 후 재산가치증가에 따른 이익의 증여) 제1항을 준용한 것은 잘못된 것으로 보이고, 청구인들이 소유한 AAA(주)에 대한 주주지분의 가치 증가는 쟁점상가 및 쟁점주상복합건물의 신축·분양사업에 따르는 법적·경제적인 상당한 책임과 위험을 부담하면서 성공적으로 대부분의 사업활동을 수행한 청구인들의 기여에 의한 것으로 봄이 타당하므로 이를 두고 증여의 정의에 부합한다고 보는 것은 무리가 있다 할 것이다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 CCC가 (주)CCC에게 2016.1.6. OOO원, 2016.2.16. OOO원, 2016.4.11. OOO원, 2016.4.20. OOO원을 당좌대출이자율로 대여(만기일 2020.12.31.)한 금전소비대차계약서상 이자지급에 관한 약정을 부인함을 전제로 상증법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 제1항을 적용하여 금전의 무상대여에 따른 (주)CCC의 이자 상당의 이익에 청구인들의 주주지분 비율을 곱한 금액을 증여의제하여 증여세 부과처분을 하였으나, 이는 다음과 같은 이유로 위법·부당한 것으로 판단된다.

1) 처분청이 CCC와 (주)CCC 간의 위 금전소비대차계약서상 이자지급에 관한 약정을 부인한 주된 논거는 원금의 변제기가 2020.12.31.이고, 이자는 원금 상환시 변제하기로 되어 있으나, 금전소비대차계약은 일정한 시기(매월, 매년)에 이자를 지급하기로 약정하는 것이 보통이고, 위 금전소비대차계약서 원본에 대하여 국세청에 포렌식을 의뢰한 결과 작성시기가 불분명한 것으로 회신되었다는 것이다.

2) 그러나, 위 금전소비대차계약서상 원리금 상환의 만기일은 2020.12.31.로 하되, (주)CCC의 쟁점주상복합건물 신축사업의 신탁계약 종료일이 먼저 도래할 경우 상환만기일을 신탁계약 종료일로부터 1개월 후로 한다고 약정되어 있고, 이는 쟁점주상복합건물을 신축·분양하는 시행사업을 위하여 체결하는 신탁계약의 우선수익자들(대주단인 금융회사들, 시공사) 때문에 시행사인 (주)CCC가 기본사업비(도급공사비 등) 외의 자금의 집행은 우선수익자들에게 분배할 수익금이 확정·지급된 이후에 정산된 신탁이익 범위 내에서만 가능하므로 위와 같은 내용으로 대여금의 원리금 상환에 관한 약정이 이루어진 것이라는 청구주장에 신빙성이 있어 보이는 반면, 처분청은 이에 대하여 반론을 제시하지 못하고 있다. 또한 세무조사시 금전소비대차계약서 원본에 대하여 국세청에 포렌식을 의뢰하였으나 그 작성시기를 특정하는 것이 기술적으로 어려웠다 하여 위와 같은 대여금의 원리금 상환에 관한 약정을 부인하는 것은 타당하지 아니한 것으로 보인다.

3) (주)CCC가 위 차입금의 계정과목을 미지급금으로 계상한 사유에 대하여 쟁점주상복합건물의 사업부지에 대한 분양권을 CCC로부터 매수하는 과정에서 미지급한 매수대금(OOO에 기 불입된 분양계약금 OOO원)을 미지급금으로 계상한 데에서 기인한 것이라고 소명하고 있고,「법인세법」상 이자비용의 귀속시기가 이자를 실제 지급한 날 또는 약정에 의한 지급일인바, 이에 따라 (주)CCC가 이자비용을 인식하였다 하여 위 금전소비대차계약서상 이자지급에 관한 약정을 부인하는 것은 그 근거가 충분하다고 보기 어렵다.

4) CCC는 (주)CCC로부터 위 금전소비대차계약에 따른 대여금의 원리금 합계액 OOO원을 상환만기일(2020.12.31.) 이전에 전액 지급받았고(2020.6.25. 및 2020.9.24. 대여금 원금 OOO원 및 이자 OOO원 합계 OOO원 상환됨), (주)CCC는 이에 대하여 원천징수한 이자소득세 OOO원 및 지방소득세 OOO원을 즉시 신고·납부한 사실도 있다. 위의 사항 등을 종합할 때, CCC와 (주)CCC 간의 상기 금전소비대차계약서상 이자지급에 관한 약정내용을 부인함을 전제로 하여 처분청이 청구인들에게 증여세를 부과한 처분도 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.