조심 2023구0331 (2023.09.12)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 AAA 주식회사(이하 “AAA-주”라 한다)의 공식 딜러사로서 AAA-주로부터 OOO 차량 및 부품 등을 매입하여 국내에 판매하고 이에 대한 수리용역 등을 제공하는 사업을 영위하고 있다.

나. AAA-주는 2017.2.20. 고객들에게 감사의 마음을 전한다는 명목으로 OOO 및 OOO 차량을 소유한 모든 고객들에게 OOO원(부가가치세 포함) 상당의 전자바우처(이하 “이 사건 바우처”라 한다)를 지급하고, 고객들로 하여금 이를 사용하여 청구법인과 같은 공식 딜러사로부터 차량수리 용역 등(사고수리, AAA-주에서 공급하는 액세서리의 구매, 사고수리 면책금 지급 등, 이하 “쟁점수리용역등”이라 한다)을 받을 수 있도록 하는 내용의 ‘OOO’(OOO, 이하 “이 사건 캠페인”이라 한다)을 실시하였다.

다. 청구법인은 OOO 및 OOO 차량을 소유한 고객들이 쟁점수리용역등을 제공받고 이 사건 바우처를 사용하고자 하는 경우 고객들의 정보를 확인하는 과정을 거쳐 고객 명의의 이 사건 바우처 금액에서 해당 수리용역 등의 비용을 차감한 후 AAA-주에 그 차감비용의 지급을 요청하였고, 대금을 지급받으면 그에 관하여 AAA-주를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하였다.

라. OOO청장은 2022.5.3.부터 2022.6.21.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 고객들이 이 사건 바우처의 사용여부를 결정하고 쟁점수리용역등에 따른 효익을 누리므로 쟁점수리용역등의 공급받는 자에 해당한다는 내용의 조사결과를 처분청들에게 통보였고, 이에 따라 처분청들은 청구법인이 ＜별지2＞와 같이 2017년 제1기부터 2021년 제2기까지 각 지점별로 AAA-주를 공급받는 자로 하여 발급한 합계 OOO원(공급가액)의 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 공급받는 자가 사실과 다른 세금계산서로 보아 청구법인에게 ＜별지2＞와 같이 「부가가치세법」제60조 제3항 제3호에 따라 부가가치세(가산세) 합계 OOO원을 각 경정ㆍ고지(이하 “이 사건 처분”이라 한다)하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2022.10.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청들 의견

가. 청구법인 주장

(1) AAA-주는 환경부장관의 결함시정명령에 따라 리콜이행률을 제고하여야 하는 상황에서, OOO 등 차량 소유자에게 이 사건 바우처를 제공하여 청구법인과 같은 서비스센터에 방문하도록 한 후 리콜을 받도록 하기 위하여 이 사건 캠페인을 실시하였고, 이러한 리콜이행률 달성 및 고객 위로 등과 관련된 판촉활동(캠페인)을 위하여 청구법인과 같은 공식딜러사들과 위탁용역계약(이하 “이 사건 위탁용역계약”이라 한다)을 체결하였는바, 이 사건 위탁용역계약에 따라 청구법인이 AAA-주를 위한 판촉활동 등 용역(이하 “이 사건 용역”이라 한다)을 공급하고 대가를 수취한 데 대하여 AAA-주를 공급받는 자로 하여 발급한 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서라고 할 수 없다.

(가) 「부가가치세법」 상 “공급받는 자”라 함은 “계약상 또는 법률상 원인에 의하여 역무 등을 제공받는 자”를 의미하고, 이를 결정함에 있어 용역 공급의 원인이 되는 계약의 당사자 및 그 내용, 용역 공급이 누구를 위해 이루어지는 것인지, 대가의 지급관계는 어떠한지 등의 제반 사정을 고려해야 하는데(대법원 2016.5.12. 선고 2016두30187 판결, 대법원 2006.12.22. 선고 2005두1497 판결 참조), “계약상 원인행위를 한 자”와 “재화 또는 용역을 사실상 수령하는 자”가 일치하면 문제가 없으나, 이 둘이 불일치하면 누가 “공급받는 자”인지가 문제가 된다. 이런 사안에 대하여 대법원은 일관되게 재화 또는 용역을 “공급받는 자”는 이를 사실상 수령하는 자가 아니라 계약상 원인행위를 한 자라고 판단하고 있다(대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결 외 다수). 즉, 대법원은 용역을 “공급받는 자”를 결정함에 있어 이를 사실상 수령하는 자보다는 그 계약상(또는 법률상) 원인행위를 하고 그에 따라 대금을 지급하는 자를 더 중요하게 고려하였음이 명확하게 확인된다.

(나) AAA-주는 청구법인을 포함한 딜러사들과 이 사건 캠페인에 관한 사전협의를 거친 후 청구법인에게 2017.2.16. 및 2.17. “OOO 바우처 업무절차” 문서를 송부하여 청약을 하였고, 청구법인은 위 청약한 내용을 그대로 이행하고 AAA-주에 대가를 청구하여 이를 지급받음으로써 청약을 승낙하였다. 그러므로 청구법인과 AAA-주 사이에 이 사건 캠페인과 관련한 계약이 존재한다는 점은 명백하고, 처분청들 또한 이를 업무제휴계약이라고 하면서 계약이 존재한다는 점에 대해서는 인정하고 있다. 이 과정에서 AAA-주와 공식 딜러사들은 이 사건 용역의 본질적 사항인 용역의 내용(범위), 용역의 대가에 관하여도 합의하였다.

(라) 처분청들은 “제휴계약”을 단순 비용 대납을 위한 계약을 의미한다고 주장하고 있으나 이는 개념을 의도적으로 축소하여 해석한 것으로, “제휴계약”은 단순 비용대납을 위한 계약 뿐만 아니라 제휴계약 당사자들 사이의 공동의 이익 증진을 위해 제3자에게 특정한 재화나 용역을 제공하는 방식으로 판촉 활동 등을 하는 내용의 용역계약도 포함하는 개념이다. 이에 비추어 볼 때 이 사건 위탁용역계약은 AAA-주의 입장에서는 리콜이행률 달성 및 판촉활동을 위하여(AAA-주는 리콜 사태로 추락한 기업이미지 개선을 위하여 판촉활동의 일종인 이 사건 캠페인을 실시한 것임), 딜러사들의 입장에서는 추가 수익창출을 위하여 체결된 “제휴계약”으로서, 청구법인과 같은 딜러사들은 AAA-주의 요청에 따라 고객들에게 재화나 용역을 제공하는 방식으로 AAA-주의 매출 증진을 위한 판촉활동 등을 하였으므로 “판촉 용역계약”의 성격도 동시에 가지고 있다.

(라) 청구법인을 비롯한 공식 딜러사들과 AAA-주가 이 사건 위탁용역계약을 체결한 배경과 제반 사정을 종합적으로 고려하면, 공식 딜러사들은 AAA-주를 위하여 이 사건 용역을 공급하였음이 너무도 명백하다. 환경부는 AAA-주에게 배기가스 저감장치 개선과 관련하여 리콜이행률을 OOO까지 제고할 수 있는 대책을 요구하였지만, 당시 고객들 사이에서는 리콜을 받으면 연비와 출력이 저하된다는 인식이 광범위하게 퍼져 있어 고객들은 리콜에 소극적이었고 리콜을 강제할 방법도 없는 상황이었다. 그리하여, AAA-주는 신속한 리콜이행률 제고를 위한 특단의 대책으로서 이 사건 캠페인을 실시하였고, 이에 따라 청구법인을 비롯한 공식 딜러사들과 이 사건 위탁용역계약을 체결하여 이 사건 캠페인을 이행한 것이다. 처음부터 이 사건 캠페인은 AAA-주가 고객에게 혜택을 제공하는 것이 목적이었고, 청구법인을 비롯한 공식 딜러사들은 AAA-주로부터 이 사건 캠페인의 구체적인 용역을 위탁받아 공급한 것이므로, 청구법인의 이 사건 용역 공급의 목적은 이 사건 캠페인의 목적인 “AAA-주의 고객 보답, 브랜드 신뢰 회복”에 있다. 청구법인의 이 사건 용역 공급 결과를 보면, 형식적으로는 고객이 이 사건 캠페인의 수리, 상품구매 등 혜택을 직접 얻으니 “고객을 위해” 이 사건 용역을 공급한 것처럼 보일 수 있으나, 실질적으로는 리콜계획을 이행하고 브랜드 신뢰를 회복하게 하므로 “AAA-주로부터 위탁받은 용역을 AAA-주를 위해” 공급한 것이다.

(마) 정리하면, 이 사건 위탁용역계약은 환경부의 리콜명령과 리콜이행률 제고촉구에 따라 AAA-주가 해당 의무를 이행할 목적으로 체결된 것으로 이 사건 바우처 범위 내에서 고객들에게 수리 등 용역을 제공하도록 요구한 의사결정의 주체는 AAA-주이고 그 용역제공의무를 수락한 자는 청구법인이며 청구법인이 이 사건 위탁용역계약 상 의무를 이행한 것에 대한 대가를 지급한 자 또한 AAA-주인바, 대법원 판례의 기준에 따라 계약의 체결 경위, 계약의 당사자 및 내용, 용역 공급의 목적 및 궁극적 수혜자, 대가의 지급관계 등을 종합적으로 살펴보고 조세심판원의 관련 인용 결정례를 고려하면 이 사건 용역을 공급받는 자는 이 사건 위탁용역계약의 당사자인 AAA-주라고 볼 수밖에 없다.

(바) 특히, 기획재정부는 사업자들이 협심하여 고객에게 일정한 할인을 제공하기로 하는 내용의 업무제휴계약을 한 경우, 제휴계약의 일방 당사자가 다른 당사자에게 보전해주는 할인금액은 “판촉용역 대가”이므로 그들 사이에서 세금계산서가 발급되어야 한다고 해석(기획재정부 부가가치세과-75, 2022.1.31.)한바 있고, 국세청도 동일하게 해석하고 있다(서면-2022-법규부가-3867, 2023.2.1.). 기획재정부는 위 유권해석에서 제휴사가 할인형 멤버십 운영을 위탁받은 법인과의 제휴계약에 따라 고객에게 재화 또는 용역을 할인하여 공급하는 것을 제휴사가 할인형 멤버십 운영을 위탁받은 법인에게 “판촉활동 등 별도 용역을 공급”한 것으로 보았고(즉, 기획재정부는 위 제휴계약을 “판촉용역 계약”이라고 본 것임), 이에 따라 고객이 어떤 재화나 용역을 공급받았는지와 무관하게 제휴사가 고객이 아니라 할인형 멤버십 운영을 위탁받은 법인(할인금액을 지급하는 법인)에게 세금계산서를 발급해야 한다고 해석하였다. 따라서, 이 사건 위탁용역계약은 판촉활동 등 별도의 용역이 수반되는 “제휴계약”에 해당하는바, 고객들이 청구법인으로부터 어떤 재화나 용역을 공급받았는지와 관계없이 청구법인은 AAA-주에게 “판촉용역”을 공급한 것이므로 청구법인이 “AAA-주”를 공급받는 자로, AAA-주로부터 보전받은 “정산금 성격의 이 사건 바우처 상당액”을 공급가액으로 하여 쟁점세금계산서를 발급한 것은 기획재정부 유권해석에 따른 적법한 세금계산서 발급이다. 따라서, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 명백히 위법하다. 이 사건의 선행사건에 대한 심판결정(OOO)은 기획재정부 유권해석(2022.1.25.)이 생성되기 이전인 2021.12.29. 결정되어, ‘업무제휴계약에 따른 할인금액은 고객의 공급가액에 포함된다’는 것을 전제로 한 과세관청의 부당한 과세처분을 정당하다고 판단하였지만, 이러한 선행사건에 대한 기각결정은 현행 기획재정부 유권해석 및 변경된 국세청 유권해석, 그 이후 일관된 다른 심사·심판 결정과 배치되어 부당하다는 것이 명백해졌다.

(2) 이 사건 위탁용역계약과 이 사건 캠페인의 목적과 취지를 고려하면, 청구법인, AAA-주 그리고 고객의 관계는 고객에게 이 사건 용역의 이행을 청구할 수 있는 권리만을 취득시키는 제3자를 위한 계약관계로 해석해야 하는데, 제3자를 위한 계약과 세금계산서 발급에 관한 법리를 살펴보더라도 이 사건 용역의 공급받는 자를 AAA-주로 하여 발급한 쟁점세금계산서는 사실과 다른 세금계산서가 아니다.

(가) “제3자를 위한 계약”이란 계약으로부터 발생하는 권리를 계약당사자 이외의 제3자에게 직접적으로 귀속시키는 내용의 계약을 의미하는데(「민법」제539조), 이러한 계약으로 인해 제3자에 대하여 채무를 부담하는 당사자를 낙약자(채무자)라 하고, 낙약자의 계약상대방을 요약자(채권자)라 하며, 제3자를 수익자라 한다. 제3자를 위한 계약의 성립요건은 요약자와 낙약자 사이에 유효한 계약이 성립할 것(이를 ‘보상관계’라 한다), 그 계약의 내용 중 제3자로 하여금 직접 권리를 취득하게 하는 ‘제3자 약관’이 있을 것, 그리고 제3자를 특정할 수 있을 것이다. 제3자를 위한 계약에서 제3자가 낙약자에 대해 권리를 취득하는 것은, 요약자(채권자)가 낙약자(채무자)와 제3자를 위한 계약을 체결하여 제3자(수익자)에게 이익을 받도록 하였기 때문인바, 요약자와 제3자 사이에서도 그 이익을 받도록 하는 이유가 있어야 하며 이를 원인관계라 한다. 한편, 제3자를 위한 계약에서 제3자는 낙약자에 대해 수익의 의사표시를 함으로써 그에 대해 채권을 취득하고(「민법」제539조 제2항), 낙약자와 계약을 체결하지 않았음에도 낙약자에 대하여 제3자를 위한 계약상 채무의 이행을 청구할 수 있는바, 제3자가 수익의 의사표시를 하여 권리를 취득하는 경우에 제3자는 권리를 가질 뿐이고 반대급부의무는 부담하지 않는다(이러한 관계를 “수익관계”라 하는데, 수익관계에서 제3자가 어떤 조건 하에 일정한 권리를 갖게 되는지 등은 오직 낙약자와 요약자 사이의 보상관계에 따라 결정된다).

(나) 요약자(채권자)가 낙약자(채무자)와 제3자(수익자)를 위한 계약을 체결하여, 낙약자로 하여금 제3자에게 용역을 이행하게 하는 경우 낙약자(채무자)로부터 「부가가치세법」상 용역을 “공급받는 자”는 요약자(채권자)가 되고, 단순히 사실상 급부의 수령 또는 이행을 받는 자인 제3자(수익자)는 「부가가치세법」상 공급받는 자가 될 수 없으며 법원도 같은 입장이다(OOO 판결).

(다) 그런데, AAA-주(요약자)는 청구법인(낙약자)과 이 사건 위탁용역계약을 체결하여 제3자인 고객에게 이 사건 용역을 공급받을 권리를 귀속시켰는바, 보상관계에서 유효한 계약이 성립하고, 제3자 약관이 존재하며(청구법인과 AAA-주가 이 사건 위탁용역계약 체결을 위해 주고받은 ‘캠페인 조건 변경 이메일’은 일정한 제한 하에 이 사건 용역을 이행받을 수 있는 권리가 리콜 이행 여부와 관계없이 고객에게 귀속된다고 정하였음), 제3자의 범위가 특정된다는 점(이 사건 위탁용역계약의 내용을 상세하게 설명한 ‘업무프로세스 자료’도 이 사건 용역을 이행받을 권리가 ‘2016년 12월 31일 기준 국내에 등록된 모든 차량 소유자’에게 귀속됨을 정하고 있음)을 보면 이 사건 위탁용역계약의 법적 성격은 제3자를 위한 계약임이 분명하다. 청구법인은 고객에게 AAA-주와의 이 사건 위탁용역계약에 따라 이 사건 용역을 이행할 계약상 의무가 있으므로, 이 사건 위탁용역계약에 따라 고객에게 용역제공의무를 이행한 것이지, 고객들과 별도의 계약을 체결하여 그에 따라 이 사건 용역을 제공한 것이 아니다. 즉, 고객이 청구법인에게 이 사건 바우처를 제시하면서 재화나 용역의 공급을 요청한 것은 “청약”이 아니라 “수익의 의사표시”를 한 것이고, 청구법인이 그에 따라 서비스를 제공한 것은 “승낙”이 아니라 “낙약자로서 이 사건 위탁용역계약에 정해진 바에 따라 의무를 다한 것”일 뿐이며 고객과 청구법인 사이에는 청약과 승낙에 따른 계약관계가 존재하지 않는다.

(라) 처분청들은 고객이 차량 수리, 액세서리 구매 또는 면책금 대납 등 중에서 어떤 종류의 용역을 제공받을지를 결정하고 쟁점수리용역등의 효용을 누리기 때문에 고객을 공급받는 자로 보아야 한다고 하나, 수익자인 고객이 이 사건 위탁용역계약에서 정하고 있는 종류의 용역 중에서 하나를 선택하거나 해당 정비용역을 직접 제공받는 자가 되는 것은 제3자를 위한 계약의 성질상 당연한 것임에도 불구하고 이것을 이유로 고객이 「부가가치세법」상 공급받는 자의 지위에 있다고 보는 것은 타당하지 않다. 뿐만 아니라 이 사건 용역은 AAA-주가 실추된 브랜드 이미지를 회복하고 매출을 증대시키는 효익을 누리기 위한 목적에서 청구법인으로 하여금 AAA-주의 고객에게 OOO원 한도 내에서 서비스를 제공하도록 하는 계약을 체결한 것이 본질이기 때문에 브랜드 이미지 회복을 통한 매출 증대로 장기적 효익을 누리는 것은 AAA-주이다.

(마) 처분청들은 고객이 청구법인으로부터 OOO원 상당의 수리용역을 제공받고 바우처로 일부 결제하고 나머지 금액을 현금 등으로 결제하는 경우, 결제방법에 따라 쟁점수리용역등을 제공받는 자가 달라진다고 볼 수 없으므로 청구법인의 주장이 불합리하다고 주장하나, 청구법인이 AAA-주를 “공급받는 자”로 하여 발급한 쟁점세금계산서는 오직 이 사건 위탁용역계약에서 정한 제한적인 이 사건 용역 내용과 이 사건 바우처 금액 한도 내에서 이행한 용역에 대한 세금계산서이므로, 이에 따라 제공한 용역은 청구법인이 고객과 별도의 계약을 체결하여 제공한 용역과는 전혀 무관한 것이다.

(3) 한편, 처분청들은 AAA-주가 공급받는 자로 기재된 쟁점세금계산서를 정당한 세금계산서라고 한다면 누구도 부가가치세를 부담하지 않는 모순이 발생한다는 주장을 하지만, 다수의 최근 법원 판례, 기획재정부 및 국세청 유권해석, 감사원 심사결정례 및 조세심판원 심판결정례 등에 따르면 AAA-주가 지급하는 이 사건 바우처 해당 금액은 에누리로서 고객의 부가가치세 공급가액에 포함되지 아니하는바, 처분청들의 주장대로 고객을 공급받는 자로 보더라도 이 사건 바우처 상당액은 에누리에 해당하여 부가가치세가 과세되지 아니하므로 처분청들 주장은 성립될 수 없다.

(가) 대법원은 카드사가 영업점과 포인트 적립에 의한 대금공제 제도를 운영하기로 “업무제휴계약”을 체결한 뒤, 영업점이 고객에게 용역을 제공하고 일정 포인트를 대금에서 공제하여 카드사와 영업점이 그 공제된 포인트 상당액을 일정 비율대로 분담한 경우 등 업무제휴계약에 따른 할인금액은 에누리로서 공급가액에 포함되지 않는다고 일관되게 판시(OOO 전원합의체 판결)하고 있다. 이에 기획재정부 역시 2017.4.1. ‘마일리지등’ 관련 세법 개정 이후에는 ‘마일리지등’에 해당하지 아니하면서 업무제휴계약 또는 할인제공약정 등에 따라 고객에게 제공되는 할인금액은 에누리로서 공급가액에 포함되지 아니한다고 명확히 유권해석하였다(기획재정부 부가가치세제과-51, 2022.1.25.). 최근 조세심판원 심판결정례들(조심 2021서3057, 2023.3.23. 외 다수 같은 뜻임), 감사원 심사청구 결정 또한 마찬가지이다.

(나) 위 법리에 비추어 볼 때, 다음과 같이 이 사건 바우처 상당액은 공급가액에 포함되지 않는 “에누리”에 해당하므로 청구법인과 같은 딜러사들은 고객에게 세금계산서를 발급할 의무가 없다. 왜냐하면, 이 사건 바우처는 이 사건 위탁용역계약에 따라 고객들의 구입실적과 무관하게 일정 시점 이후의 고객에게만 부여되는 것이므로 「부가가치세법」시행령 제61조 제1항의 “마일리지등”에 해당하지 않고, 고객들이 이 사건 바우처로 결제하는 경우에만 할인이 적용되므로 이 사건 바우처 상당액은 “공급대가의 결제방법에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액”으로서의 「부가가치세법」제29조 제5항 제1호의 에누리에 해당하며, 이 사건 위탁용역계약의 목적은 “단순 비용 대납”이 아니라 “공동 이익 증진을 위한 마케팅 비용 분담”임이 명백하기 때문이다.

(다) 다른 측면에서 보자면, AAA-주는 이 사건 바우처 상당액을 자기 과세사업을 위하여 “판촉 비용”으로 지출하였으므로 AAA-주가 쟁점세금계산서를 발급받아 그 매입세액을 공제받는 것이 특별히 부당하다고 할 수도 없다. 즉, 전단계 세액공제방식을 채택하고 있는 우리나라의 부가가치세 체계상 특정 사업자가 창출한 부가가치에 대한 세금을 정확하게 계산하기 위해서는 해당 사업자가 판매한 제품 등에 관련한 매출세액에서 그 판매에 기여한 원가에 대한 매입세액을 반드시 공제해야 하는바, AAA-주가 청구법인과 이 사건 위탁용역계약을 체결하여 판촉 활동을 의뢰하였고, 이에 청구법인은 이 사건 위탁용역계약 내용에 따라 고객에게 이 사건 바우처를 발급하는 등의 업무를 처리함으로써 AAA-주에게 판촉 용역을 제공한 이상, AAA-주가 청구법인에게 지급한 이 사건 바우처 상당액은 “판촉 용역 대가”이다. 따라서, 이와 관련한 매입세액을 AAA-주가 차량을 판매할 때 발생하는 매출세액에서 공제하여야 AAA-주가 창출한 부가가치에 대한 세금이 정확하게 계산될 수 있다. AAA-주는 리콜 사태로 추락한 기업이미지 개선을 위한 방법으로 판촉 효과를 극대화하기 위하여 고객에게 직접적으로 혜택이 돌아가는 방식의 이 사건 캠페인을 선택한 것일 뿐 광고와 동일한 판촉 활동이므로, 광고비를 지출한 경우와 다르게 보아서는 안된다.

(4) 부가가치세는 거래의 외형에 대해 부과하는 거래세인바, 청구법인을 비롯한 공식 딜러사들로서는 외형상 이 사건 위탁용역계약의 상대방인 AAA-주를 “공급받는 자”로 인식하고 세금계산서를 발급할 수밖에 없었으므로 청구법인을 비롯한 공식 딜러사들이 “공급받는 자”를 AAA-주로 하여 쟁점세금계산서를 발급한 데에는 정당한 사유가 있고, 따라서 가산세를 부과할 수 없다.

(가) 대법원은 「국세기본법」제48조 제1항에서 말하는 ‘정당한 사유’의 의미를, 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 말미암아 납세자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니라고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있는 때, 또는 그 의무의 이행을 도저히 당사자에게 기대할 수 없다고 평가되는 사정이 있을 때와 같이 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 사유가 있는 경우로 해석하고 있다(대법원 2011.2.10. 선고 2008두2330 판결 참조).

(나) 청구법인을 비롯한 공식 딜러사들은 AAA-주와 이 사건 위탁용역계약을 체결하고, AAA-주가 확정한 내용의 이 사건 용역을 공급하였으며, 그 대가도 AAA-주로부터 지급받았기 때문에, 상식적으로 생각해 보더라도, 청구법인을 비롯한 공식 딜러사들로서는 AAA-주와 이 사건 위탁용역계약을 체결하지 않았다면 고객에게 이 사건 용역을 공급할 어떠한 이유도 없는데, 고객을 “공급받는 자”로 하여 세금계산서를 발급하기를 기대할 수는 없다.

(다) 청구법인을 비롯한 공식 딜러사들은 AAA-주로부터 각종 용역을 위탁받아 수행하는 경우, 세금계산서의 “공급받는 자”를 언제나 AAA-주로 하여 발급하였고, 이러한 실무 관행에 과세관청도 어떠한 이견을 보이지 않았던 점에서도 공급받는 자를 AAA-주로 하여 쟁점세금계산서를 발급한데에 정당한 사유가 있다고 할 수 있다.

나. 처분청들 의견

(1) AAA-주는 청구법인이 제공한 쟁점수리용역등의 대가를 고객을 대신하여 지불한 것에 불과한바, 「부가가치세법」상 재화 또는 용역을 공급한 사실이 없고, 오히려 청구법인이 자기의 책임으로 고객에게 수리용역의 제공 및 엑세서리 판매를 하고 금전적 가치가 있는 이 사건 바우처를 지급받은 것이므로 쟁점수리용역등의 공급받는 자를 고객이 아닌 AAA-주로 하여 발급한 쟁점세금계산서는 공급받는 자가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다.

(가) 청구법인과 고객 사이에는 쟁점수리용역등에 관한 계약(이하 “쟁점수리용역등계약”이라 한다)이 체결되었다고 볼 수밖에 없는데 즉, 고객은 쟁점수리용역등 중 어떤 종류의 재화 및 용역을 제공받을지를 스스로 결정하여 청구법인에게 이에 대한 제공을 요청하고, 청구법인은 이러한 고객의 청약에 응하여 고객 소유의 차량에 대해 고객이 지정한 쟁점수리용역등을 제공하였는바, 이러한 청구법인과 고객 간 계약에서 AAA-주는 개입될 여지가 없고, 쟁점수리용역등은 고객들이 소유 및 관리하는 자동차에 직접적으로 제공되는 물품, 정비행위 등에 해당하므로 결국 쟁점수리용역등의 공급에 따라 효익을 누리는 자는 자동차를 소유 및 관리하는 고객들이다.

(나) 만일 쟁점수리용역등에 하자가 발생할 경우 고객은 청구법인에 대하여 그에 대한 보완이나 후속조치를 요청하게 된다는 점을 고려하면 청구법인은 자기의 책임으로 고객에게 쟁점수리용역등을 공급한 것으로 볼 수 있다. 이와 달리, AAA-주가 부담한 책임이라는 것은 단지 쟁점수리용역등에 대한 대가를 대납한 것에 한정될 뿐이고, 실제로 AAA-주가 쟁점수리용역등의 제공과 관련하여 어떠한 책임을 얼마만큼 부담하였는지에 대하여 어떠한 구체적인 근거도 제시된 바 없다.

(다) 청구법인과 AAA-주 사이에는 청구법인이 주장하는 이 사건 위탁용역계약이라는 별도의 계약이 존재하지 않고, 다만 이 사건 바우처의 발행, 사용, 대금의 청구만을 내용으로 하는 업무제휴계약(이하 “이 사건 업무제휴계약”이라 한다)만을 맺었다. 청구법인은 이 사건 업무제휴계약이 판촉용역계약의 실질을 가진다고 주장하나, 청구법인이 고객들에게 제공한 쟁점수리용역등은 청구법인과 고객 사이에 체결한 쟁점수리용역등계약에 따른 것으로서 AAA-주의 판촉활동과 무관하고, 쟁점수리용역등과 별개로 청구법인이 AAA-주를 위해서 어떠한 판촉 내지 마케팅 활동을 한 적이 전혀 없다. AAA-주가 2017.2.16. 청구법인과 같은 공식 딜러사들에게 보낸 이메일에는 이 사건 바우처의 발행, 사용, 대금청구에 관한 업무처리 절차만이 기재되어 있을 뿐 쟁점수리용역등에 관하여 청구법인 및 AAA-주의 권리, 의무가 명시적으로 규정된 바 없고, 청구법인과 AAA-주가 사전협의한 내용도 단지 AAA-주가 이 사건 캠페인을 용이하게 집행하기 위하여 청구법인과 업무제휴를 맺은 것에 지나지 않는다.

(라) 앞서 살펴본대로 ‘청구법인과 고객’ 사이에 쟁점수리용역등계약이 체결되었고, 쟁점수리용역등의 공급에 따라 효익을 누리는 자는 자동차를 소유 및 관리하는 고객들인바, AAA-주는 고객에게 쟁점수리용역등의 대가로 사용할 수 있는 이 사건 바우처를 주었을 뿐이고, 청구법인과의 이 사건 업무제휴계약에 따라 해당 바우처 상당액의 금원을 대신 지불해 준 것에 불과하므로 청구법인이 AAA-주를 상대로 발급한 쟁점세금계산서는 사실과 다른 세금계산서이다. 참고로, 쟁점수리용역등의 내용에는 자동차 정비용역 외에도 액세서리 및 부품 구매와 사고 수리 면책금 비용 결제 등이 포함되어 있고, 쟁점수리용역등이 반드시 리콜 대상 자동차를 소유한 고객들에게 한정하여 공급되는 것도 아니었다.

(마) 청구법인은 이 건이 기획재정부 유권해석(부가가치세제과-75, 2023.1.31.) 및 국세청 유권해석(서면-2022-법규부가-3867, 2023.2.1.)과 사실관계가 동일하므로 이 사건 업무제휴계약에는 단순 비용 대납을 위한 계약뿐만 아니라 판촉활동계약도 포함된다고 주장하고 있으나, 위 유권해석의 사실관계와 다르게, 이 건은 청구법인이 쟁점수리용역등을 할인된 가액으로 제공한 적이 없고, 청구법인은 AAA-주에게 판촉용역을 제공하지 않았으며, AAA-주는 청구법인에게 판촉용역에 대한 대가를 지급한 것이 아니므로 청구법인과 AAA-주 간의 판촉용역계약을 인정할 수 없다. 특히, AAA-주가 작성한 이 사건 캠페인 업무프로세스에 따르면 OOO원 상당의 이 사건 바우처 안에는 정비용역 등에 대한 부가가치세가 포함되어 있으며, 쟁점수리용역등의 공급가액에 이에 대한 부가가치세 10%를 가산한 금액을 공급대가로 하여 이 사건 바우처 정산액을 산정하고 있는바, 이는 AAA-주가 청구법인에게 지급하는 이 사건 바우처의 정산액은 쟁점수리용역등의 공급대가라는 점이 명백하고 AAA-주가 이와 별도로 청구법인에게 판촉용역에 대한 대가를 지급하였다고 볼 수는 없다. 또한, 청구법인이 이 사건 캠페인을 통해 고객에게 혜택을 제공한다고 보더라도 이 사건 바우처는 기존 고객에 한해서 발급되어 신규 고객을 유치할 유인이 없으므로 AAA-주의 차량판매를 촉진하는 구조가 아니다.

(2) 청구법인은 AAA-주와 사이에 고객을 수익자로 하는 제3자를 위한 계약이 성립하였다고 하면서 쟁점세금계산서가 정상적인 세금계산서라고 주장하나, 청구법인은 이 사건 업무제휴계약 당시에 존재하지 않았고 추단할 수도 없는 제3자를 위한 계약 의사를 사후적으로 주장하고 있는 것이다.

(가) 제3자를 위한 계약이 성립하기 위해서는 먼저 요약자와 낙약자 사이에 유효한 계약이 성립하여야 하나, 이 건의 경우 쟁점수리용역등의 공급에 따라 효익을 누리는 자 또한 자동차를 소유 및 관리하는 고객들이므로 청구법인과 AAA-주가 쟁점수리용역등의 공급을 내용으로 하는 계약에서 당사자가 될 수 없는바, 요약자(AAA-주)와 낙약자(청구법인) 사이에 유효한 계약 자체가 성립되었다고 볼 수 없다. 청구법인은 AAA-주가 리콜이행률 제고를 위하여 이 사건 캠페인을 실시한 만큼 쟁점수리용역등의 효익을 누리는 자는 AAA-주라는 취지로 주장하나, 쟁점수리용역등의 경우 AAA-주에게 법령 또는 사전약정에 따른 별도의 법적 의무가 부여된 것이 아니었고, 쟁점수리용역등이 반드시 리콜 대상 자동차를 소유한 고객들에게 한정하여 공급된 것이 아니라는 점을 고려하면 쟁점수리용역등의 효익을 누리는 자를 AAA-주라고 할 수 없다.

(나) 고객들은 청구법인으로부터 제공받은 쟁점수리용역등에 하자가 있는 경우 청구법인에게 그에 대한 보완이나 후속조치를 요청할 수 있고, 청구법인은 이에 대한 조치를 취할 계약상 의무가 있는바, 쟁점수리용역등은 청구법인의 책임 하에 이루어지는 것일 뿐이고, 이 과정에서 AAA-주는 고객을 대신하여 청구법인이 제공한 쟁점수리용역등의 대가를 사후적으로 지급한 자에 해당할 뿐이다.

(다) 쟁점수리용역등계약에 따른 대금의 지급의무는 고객이 부담하고, 이 사건 바우처 금액 한도를 초과한 용역 등을 공급받은 경우 또는 바우처 적용 대상인 용역과 대상이 아닌 용역 등을 함께 공급받는 경우 고객이 바우처로 결제한 부분과 그 외 부분을 일체가 아닌 것으로 보아 별도의 계약으로 나눌 수 없다는 점에서도 쟁점세금계산서는 공급받는 자가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다. 즉, 청구법인은 고객들이 이 사건 바우처로 결제한 부분에 대해서는 이 사건 위탁용역계약이 규율하고 있고, 이 사건 바우처 외의 수단으로 결제한 부분에 대해서만 청구법인과 고객 사이에 별도의 계약이 성립한 것이라고 주장하나, 고객은 청구법인과 거래행위를 할 것인지를 결정하고, 거래를 한다면 어떤 용역 등을 공급받을지를 결정하는 의사결정주체이며, 차량을 소유 및 관리하는 자로서 쟁점수리용역등을 통해 궁극적으로 효익을 받는 자인바, 고객의 의사는 스스로 제공받고자 하는 용역이나 재화의 공급범위를 정하고 하나의 계약의사를 가지고 거래하는 것이지, 이를 둘로 나누어 계약한다는 것은 당사자의 의사에 반하는 의제적 주장에 지나지 않는다.

(3) 청구법인은 AAA-주로부터 지급받는 이 사건 바우처 정산액을 고객에 대한 공급가액에서 차감하여야 하는 에누리라고 주장하고 있으나, 이 사건 바우처 정산액이 에누리인지 여부는 부가가치세 과세표준인 공급가액 산정의 문제일 뿐, 세금계산서 발급 주체와 상대방의 확정이 문제시되는 이 건에서는 고려할 사항이 아니다. 더구나, 다음과 같은 점을 고려하면 청구법인이 AAA-주로부터 지급받는 이 사건 바우처 정산액은 고객들에 대한 공급가액에서 차감할 에누리에 해당하지도 않는다는 점에서 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

(가) 에누리란, 재화 또는 용역의 공급가액을 과세표준으로 하여 부가가치세를 과세하는 부가가치세 과세체계 하에서 과세표준에서 제외하는 항목으로서 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액’을 의미하고(「부가가치세법」제29조 제5항 제1호), 이러한 업무제휴계약에 따른 고객 할인금액을 에누리로 인정하기 위해서는 해당할인액이 판매금액에서 직접 공제 되어야 하고(일정액 할인), 업무제휴계약에 참여한 사업당사자 전체의 판매촉진을 목적으로 해당할인액이 제공되어야 하며(판매촉진 목적), 업무제휴계약에 따라 지급되는 정산금이 고객에 대한 재화 또는 용역의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없어야 한다는 것이 판례의 입장이다(대법원 2021.5.13. 선고 2021두31603 판결 등 같은 뜻임).

(나) 그러나, 청구법인은 쟁점수리용역등을 할인된 가액으로 제공하였다고 볼 수 없고(일정액 할인 요건 불충족), 이 사건 캠페인을 통해 고객들에게 일정한 혜택을 제공한다고 보더라도 AAA-주의 차량 판매가 촉진될 수 있는 구조가 아니며(판매촉진 목적 부존재), 고객들은 금전적 가치가 있는 이 사건 바우처로 청구법인로부터 제공받는 쟁점수리용역등에 대한 대가를 직접 결제하였는바(대가관계 부존재), AAA-주로부터 지급받는 이 사건 바우처 정산액은 에누리라고 볼 수 없다.

(4) 쟁점세금계산서는 앞서 살펴본바와 같이 ‘공급받는 자’가 사실과 다른 것이고, 이와 관련하여 세법해석상의 의의(疑意)가 있는 것이 아니므로 청구법인이 공급받는 자를 사실과 다르게 기재하여 쟁점세금계산서를 발급한 데에 정당한 사유가 있을 수 없다.

(가) 세법상 가산세는 세법에 규정된 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 의무를 이행하지 아니한 경우에 관련 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액으로 목적은 납세의무자에게 일정한 신고ㆍ납부 등의 의무를 부과하고 정당한 이유 없이 위반하는 경우에 행정상의 제재를 가함으로써 과세권 행사의 적정과 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위함에 있다. 의무위반에 있어서 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당히 할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다고 할 것이며, 법령의 부지ㆍ착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 1995.6.16. 선고 94누11019 판결, 같은 뜻임).

(나) 청구법인은 AAA-주를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한 실무적 관행에 대해서 과세관청이 어떠한 이견을 보이지 않아 쟁점세금계산서도 공급받는 자를 AAA-주로 하여 발급하였다고 주장하나, 위와 같은 실무적 관행에 대하여 국세청이 회신 또는 답변을 하였다거나, 납세자가 신뢰할 수 있는 어떠한 공적 견해를 표명한 사실이 없으므로 청구법인이 쟁점세금계산서 발급의무를 해태한데에 정당한 사유가 있다고 할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 OOO 등 차량 소유자들에게 수리용역 등을 제공하고 AAA-주로부터 그 대가를 지급받은 것과 관련하여 AAA-주를 공급받는 자로 하여 발급한 쟁점세금계산서가 사실과 다른 세금계산서인지 여부

② AAA-주를 공급받는 자로 하여 쟁점세금계산서를 발급한 데에는 정당한 사유가 있으므로 가산세를 감면해야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 역무를 제공하는 것

2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것

② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제12조(용역 공급의 특례) ① 사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다.

② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다.

제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

2. 금전 외의 대가를 받는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

3. 폐업하는 경우 : 폐업 시 남아 있는 재화의 시가

4. 제10조 제1항ㆍ제2항ㆍ제4항ㆍ제5항 및 제12조 제1항에 따라 재화 또는 용역을 공급한 것으로 보는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

5. 제10조 제3항에 따라 재화를 공급하는 것으로 보는 경우 : 해당 재화의 취득가액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 가액

6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우 : 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액

⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.

1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액

2. 환입된 재화의 가액

3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손되거나 훼손되거나 멸실한 재화의 가액

4. 재화 또는 용역의 공급과 직접 관련되지 아니하는 국고보조금과 공공보조금

5. 공급에 대한 대가의 지급이 지체되었음을 이유로 받는 연체이자

6. 공급에 대한 대가를 약정기일 전에 받았다는 이유로 사업자가 당초의 공급가액에서 할인해 준 금액

제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

⑥ 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제1항에도 불구하고 해당 재화 또는 용역을 공급하는 자이거나 공급받는 자가 아닌 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급하거나 발급받을 수 있다.

제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액(공급가액이 사실과 다르게 적힌 경우에는 실제 공급가액과 사실과 다르게 적힌 금액의 차액에 해당하는 세액을 말한다). 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

② 제1항에 따라 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급한 경우 : 그 공급가액의 2퍼센트

(2) 부가가치세법 시행령 제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ① 법 제29조 제3항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 마일리지 등”이란 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 조에서 “마일리지등”이라 한다)을 말한다.

② 법 제29조 제3항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 가액”이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.

9. 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다) : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 마일리지등 외의 수단으로 결제받은 금액

나. 자기적립마일리지등[당초 재화 또는 용역을 공급하고 마일리지등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게 사용한 마일리지등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수 있는 마일리지등의 경우 다음의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 말한다. 이하 이 항에서 같다] 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전(補塡)받았거나 보전받을 금액

1) 고객별ㆍ사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것

2) 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것

10. 자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 : 공급한 재화 또는 용역의 시가(제62조에 따른 금액을 말한다)

가. 제9호 나목에 따른 금액을 보전받지 아니하고 법 제10조 제1항에 따른 자기생산ㆍ취득재화를 공급한 경우

나. 제9호 나목과 관련하여 특수관계인으로부터 부당하게 낮은 금액을 보전받거나 아무런 금액을 받지 아니하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우

제69조(위탁판매 등에 대한 세금계산서 발급) ① 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매의 경우 수탁자 또는 대리인이 재화를 인도할 때에는 법 제32조 제6항에 따라 수탁자 또는 대리인이 위탁자 또는 본인의 명의로 세금계산서를 발급하며, 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 인도하는 때에는 위탁자 또는 본인이 세금계산서를 발급할 수 있다. 이 경우 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 덧붙여 적어야 한다.

② 위탁매입 또는 대리인에 의한 매입의 경우에는 법 제32조 제6항에 따라 공급자가 위탁자 또는 본인을 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한다. 이 경우 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 덧붙여 적어야 한다.

⑤ 용역의 공급에 대한 주선ㆍ중개의 경우에는 제1항과 제2항을 준용한다.

⑪ 「전기통신사업법」에 따른 전기통신사업자가 다른 전기통신사업자의 이용자(「전기통신사업법」 제2조 제1항 제9호에 따른 이용자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 전기통신역무를 제공하고 그 대가의 징수를 다른 전기통신사업자에게 대행하게 하는 경우에는 법 제32조 제6항에 따라 해당 전기통신역무를 제공한 사업자가 다른 전기통신사업자에게 세금계산서를 발급하고, 다른 전기통신사업자가 이용자에게 세금계산서를 발급할 수 있다.

(3) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 사건 캠페인 실시 관련 AAA-주의 내부자료 및 언론배포 보도자료, 이 사건 바우처 발급 및 사용 관련 AAA-주의 내부자료, 쟁점세금계산서의 발행내역 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) OOO OOO에서 OOO 조작사건이 발표된 이후 환경부는 두 달 동안 실태조사를 하였고, 이에 환경부장관은 AAA-주가 수입판매하는 자동차에 관하여 거짓이나 부정한 방법(OOO)으로 인증을 받았다는 이유로, OOO 「대기환경보전법」제55조 제1항에 따라 OOO 차종, OOO대의 차량에 대한 인증을 취소하고, 제51조에 따라 결함시정(리콜)명령을 하였으며, 제56조에 따라 과징금 OOO 원을 부과하였다. 이후 환경부장관은 OOO 추가로 AAA-주의 OOO 차종, OOO대의 차량에 대한 인증취소 및 판매정지 처분을, OOO차종, OOO대에 대한 과징금 OOO원을 부과하였다(결과적으로 AAA-주가 2007년부터 국내에 판매한 OOO대의 OOO%에 해당하는 차량이 인증취소 및 판매정지 되었음).

(나) AAA-주는 OOO 환경부에 리콜계획서를 제출하였고, 환경부장관은 OOO AAA-주에게 리콜이행률을 OOO로 높일 방안을 요구하면서 OOO 위 리콜계획을 승인하였다.

(다) AAA-주는 환경부장관의 리콜이행률 제고 요청에 대하여 이 사건 바우처 등을 지급하는 등 하여 리콜이행률을 높이는 방안 등을 환경부에 보고(아래 ＜표1＞ 참조)하였고, 이 사건 캠페인의 실시와 관련하여 2016.12.22. 아래 ＜표2＞와 같은 내용의 보도자료를 배포하였다.

＜표1＞ 환경부의 2017.1.20.자 보도자료 주요내용

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＜표2＞ AAA-주의 2016.12.22.자 보도자료

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(라) 청구법인과 같은 공식딜러사들과 AAA-주가 이 사건 캠페인의 실시와 관련하여 협의한 내용 등은 다음과 같다.

1) AAA-주는 2017.1.18. 전국딜러본부장회의를 개최하여 이 사건 캠페인 실시 방안 등에 대한 내용을 공유한 것으로 보이는데, 당시 회의자료(아래 ＜표3＞ 참조)를 보면 고객들에게 이 사건 바우처를 제공하되, 그 사용을 위해서는 모든 리콜 및 서비스 캠페인을 실시하여야 한다고 되어 있다.

＜표3＞ 이 사건 바우처의 개요

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2) AAA-주는 2017.2.17.과 2017.2.18. 청구법인을 포함한 딜러사들에게 이 사건 바우처 사용 프로세스 등에 관한 이메일을 보냈는데, 당초 안내한 내용(위 ＜표3＞ 참조)과 달리 여기에는 공식딜러사들의 피드백을 적극 반영하여 고객들이 차량결함 관련 리콜 및 서비스 캠페인을 받는지 여부와 관계 없이 이 사건 바우처를 사용할 수 있다고 되어 있다.

(마) AAA-주는 2017년 2월경 청구법인과 같은 공식딜러사들에게 이 사건 바우처의 발급 및 사용 프로세스 관련 파워포인트 자료를 배포하였는데, 이에 기재된 내용을 정리하면 다음과 같다.

1) AAA-주는 2016.12.31. 기준 국내에 등록된 모든 OOO 및 OOO 차량을 소유하고 있는 사람들에게 소유차량 당 OOO원 상당(부가가치세 포함)의 이 사건 바우처를 발급하였는데, 이 사건 바우처는 AAA-주의 공식 서비스센터에서만 사용가능하고, 현금전환은 불가하다.

2) 청구법인과 같은 공식 딜러사들은 고객들이 이 사건 바우처를 발급ㆍ사용하기를 원할 경우 자동차 등록증 및 신분증을 통하여 차량소유자와 방문자의 정보를 확인하고, 전산시스템(OOO)상 고객정보를 업데이트한 후 이를 AAA-주의 전산시스템(OOO)으로 전송하고 고객으로부터 수취한 정보활용동의서, 자동차 등록증을 OOO에 업로드하면, 고객 앞으로 이 사건 바우처가 발급(SMS 자동발송)된다.

3) 이 사건 바우처를 발급받은 고객은 이 사건 바우처를 수리작업, 사고수리 보험면책금 지급, AAA-주가 공급한 부품 등의 구매 등에 사용할 수 있으나, 딜러사에서 자체적으로 구입한 부품 및 악세사리를 사용한 수리 등에는 사용할 수 없다. 고객들은 청구법인과 같은 공식딜러사들의 권고에 따라 리콜ㆍ캠페인 작업을 받을 수 있으나, 이를 거부하는 경우에도 이 사건 바우처를 사용할 수 있다.

＜표4＞ 이 사건 바우처를 사용하여 제공받을 수 있는 용역 및 재화

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4) 청구법인과 같은 공식 딜러사들은 고객들이 이 사건 바우처를 사용한 경우 OOO상에 해당 고객의 이 사건 바우처 사용사실을 등록한다.

5) 청구법인이 월 2회 AAA-주의 전산망을 통하여 이 사건 바우처에 대한 대금을 청구하면, AAA-주는 청구법인의 정비내용 및 단가 등의 적정여부를 심사한 후 대금을 지급(통상 2주 소요)한다. 이에 대하여 청구법인은 쟁점수리용역등과 관련하여 이 사건 바우처 한도 내 금액에 대해서는 AAA-주를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하고, 한도를 초과하여 고객이 지급한 금액에 대해서는 고객을 공급받는 자로 하여 세금계산서 또는 현금영수증을 발급하였다.

(바) 한편, OOO청장은 2020년 6월 경부터 2020년 9월 경까지 AAA-주의 공식딜러사인 주식회사 BBB에 대한 법인통합조사를 실시하였는데, 당해 조사 당시 주식회사 BBB의 업무당담자는 이 사건 바우처 사용 및 용역제공에 관하여 AAA-주와 별도의 계약서를 작성한 사실은 없고, 형식적으로 전국딜러본부장회의를 통해 이 사건 캠페인 관련 내용을 공유하였다는 취지로 진술한 것으로 나타난다.

(사) 청구법인은 기획재정부가 이 사건과 사실관계 및 쟁점이 유사한 사안에서 청구법인의 주장과 같은 취지로 해석하였다고 하면서 아래 ＜표5＞의 행정해석을 제시하였다.

＜표5＞ 청구법인이 제시한 기획재정부의 행정해석

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 우선 쟁점①과 관련하여 청구법인은 AAA-주와 공동의 이익 증진 등을 위하여 이 사건 위탁용역계약을 체결하였고, 이에 따라 판촉활동 등의 용역을 공급하고 AAA-주를 공급받는 자로 하여 쟁점세금계산서를 발급한 것이므로 이를 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없다고 주장하나, 「부가가치세법」제32조 제1항은 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있고, 여기서 ‘용역을 공급받는 자’라 함은 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 역무 등을 제공받는 자를 의미하므로 계약상 원인에 의하여 ‘용역을 공급받는 자’가 누구인가를 결정함에 있어서는 당해 용역공급의 원인이 되는 계약의 당사자 및 그 내용, 위 용역의 공급은 누구를 위하여 이루어지는 것이며 그 대가의 지급관계는 어떠한지 등 제반 사정을 고려하여야 할 것인바(대법원 2006.12.22. 선고 2005두1497, 같은 뜻임), AAA-주가 이 사건 캠페인과 관련하여 청구법인과 협의한 정황이란 2017.1.18. 개최한 전국딜러본부장회의, 2017년 2월 경 송부한 이메일 및 이 사건 바우처 발급 및 사용 프로세스 관련 파워포인트 자료가 전부인 것으로 보이는데, 여기에는 이 사건 바우처의 사용대상 및 절차, 사용 후 대금의 청구방법 등에 관한 내용만 기재되어 있을 뿐 청구법인이 통상적인 서비스 제공 및 재화 판매 업무 외에 AAA-주의 이익증진을 위하여 어떠한 구체적인 업무를 하고 그 대가를 어떻게 산정하는지에 대한 객관적이고 구체적인 내용이 언급되어 있지 않은 것을 보면 청구법인이 주장하는 이 사건 위탁용역계약이 체결되었다고 단정하기 어려워 보이는 점, 우리나라의 부가가치세는 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로 원칙적으로 「부가가치세법」상 납세의무자에 해당하는지는 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하는 점을 고려하면 AAA-주가 리콜사태의 조기해결을 위하여 이 사건 캠페인을 실시하였다고 하더라도 고객들이 청구법인을 방문하여 수리 용역을 공급받거나 자동차 액세서리를 구매하고 이 사건 바우처로 이에 대한 대가를 지급한 거래의 외형을 부인하기는 어려워 보이는 점, 쟁점수리용역등의 거래구조 상 청구법인이 고객에게 공급한 쟁점수리용역등에 하자가 발생할 경우 AAA-주가 아닌 청구법인이 고객을 상대로 그 하자에 대한 보상책임이 발생한다고 봄이 상당하므로 당해 거래구조에서 AAA-주는 이 사건 바우처에 상당하는 현금을 대납하는 정도의 관여만 할 뿐 위 거래관계에서 어떠한 특정권리나 의무가 있다고 보기 어려워 보이는 점(더구나, AAA-주가 청구법인에게 이 사건 바우처에 상당하는 현금을 지급한 이상, 청구법인이 당초 고객에게 제공한 쟁점수리등용역에 하자가 발생하였다고 하여 지급한 현금의 반환을 요구할 수 있는지 여부도 명확해 보이지 않는다), 위와 같이 청구법인과 AAA-주 사이에 이 사건 바우처의 현금대납을 내용으로 하는 업무제휴만이 있다고 볼 경우 이 건에 청구법인이 주장하는 제3자를 위한 계약의 법리나, 기획재정부의 행정해석(기획재정부 부가가치세과-75, 2022.1.31.)을 직접 원용하기는 어려워 보이는 점, 만일 청구법인 주장대로 AAA-주가 쟁점수리용역등의 공급받는 자라고 하여 쟁점세금계산서의 매입세액을 공제받게 된다면 쟁점수리용역의 제공이라는 부가가치를 창출하는 거래의 외형이 있었음에도 불구하고 누구도 부가가치세를 부담하지 않는 모순이 발생한다는 점(이에 대하여 청구법인은 쟁점수리용역등의 공급받는 자를 고객으로 보더라도 이 사건 바우처 상당액이 매출에누리이므로 쟁점세금계산서로 인하여 특별히 추가적인 부가가치세 일실이 발생하는 것은 아니라고 하나, 위 주장은 쟁점세금계산서의 공급받는 자가 사실과 다른지 여부가 쟁점인 이 건과 직접적인 관련성이 없어 보이고, 이 사건 바우처 상당액이 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액’을 의미하는 에누리의 개념에 부합하는지도 의문이다) 등에 비추어 AAA-주를 공급받는 자로 하여 발급한 쟁점세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 보아 부과한 이 사건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②와 관련하여 청구법인은 기존 실무관행 등을 고려할 때, 쟁점수리용역등과 관련하여 공급받는 자를 AAA-주로 인식하고 쟁점세금계산서를 발급할 수밖에 없는 정당한 사유가 있었다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우가 아닌 한 세법상 의무의 불이행에 대하여 부과되어야 할 것인바(대법원 2010. 5. 13. 선고 2009두23747 판결 등 참조), 청구법인이 고객을 상대로 공급한 수리용역 등과 관련하여 AAA-주를 상대로 세금계산서를 발급한 실무적 관행이 있었는지 여부가 불분명하고, 설령 그러한 실무적 관행이 있었다고 하더라도 과세관청이 이것이 정당하다고 하는 내용의 공적인 견해표명을 한 사실도 확인되지 않으며, 쟁점수리용역등의 공급받는 자를 누구로 보아야 하는지와 관련한 세법해석상의 의의(疑意)가 있다고 보이지도 아니한 점 등에 비추어 청구법인이 공급받는 자가 사실과 다른 쟁점세금계산서를 발급한 것을 정당시할 수 있거나 그 의무의 이행을 기대하는 것이 무리라고 하는 사정 등이 보이지 아니하므로 위와 같은 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 청구법인의 상세내역

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＜별지2＞ 쟁점세금계산서 발급가액 및 이 사건 처분 상세내역

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