조심 2021서2055 (2021.12.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인들은 AAA 주식회사(이하 “AAA”라 한다)의 공식 딜러사로서 AAA로부터 BBB 차량 및 부품 등을 매입하여 국내에 판매하고 이에 대한 수리용역 등을 제공하는 사업을 영위하고 있다.

나. AAA는 2017.2.20. 고객들에게 감사의 마음을 전한다는 명목으로 BBB 및 CCC 차량을 소유한 모든 고객들에게 OOO원(부가가치세 포함) 상당의 전자바우처(이하 “이 사건 바우처”라 한다)를 지급하고, 고객들로 하여금 이를 사용하여 청구법인들과 같은 공식 딜러사로부터 차량수리 용역 등(액세서리 구매, 사고수리 면책금 지급 등도 가능하며, 이하 “쟁점수리용역등”이라 한다)을 받을 수 있도록 하는 내용의 ‘위 케어 캠페인’(We Care Campaign, 이하 “이 사건 캠페인”이라 한다)을 실시하였다.

다. 청구법인들은 BBB 및 CCC 차량을 소유한 고객들이 이 사건 바우처를 사용하고자 하는 경우 이들의 정보를 확인하는 과정을 거쳐 고객들에게 쟁점수리용역등을 제공하고 고객 명의의 이 사건 바우처 금액에서 해당 수리용역 등의 비용을 차감한 후 AAA에 위 차감금액의 지급을 요청하였고, 대금을 지급받으면 그에 관하여 AAA를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하였다.

라. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020년 6월 경부터 같은 해 9월 경까지 청구법인들에 대한 법인통합조사(이하 “이 사건 조사”라 한다)를 실시한 결과, 이 사건 바우처의 사용여부를 결정하고 쟁점수리용역등에 따른 효익을 누리는 고객들이 쟁점수리용역등을 공급받는 자이므로 쟁점세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다는 내용의 조사결과를 통보하였고, 처분청들은 이에 따라 AAA를 공급받는 자로 하여 청구법인 DDD 주식회사(이하 “DDD”라 한다)가 ＜별지2＞와 같이 각 지점별로 2018년 제1ㆍ2기에 발급한 합계 OOO원(공급가액)의 세금계산서 및 청구법인 EEE주식회사(이하 “EEE”라 한다)가 ＜별지3＞과 같이 2017년 제1기부터 2020년 제1기까지 발급한 합계 OOO원(공급가액)의 세금계산서(이하 ＜별지2＞ 및 ＜별지3＞ 기재 세금계산서를 합하여 “쟁점세금계산서”라 한다)에 대하여 청구법인 FFF 및 EEE에 ＜별지2＞ 및 ＜별지3＞과 같이 「부가가치세법」제60조 제3항 제3호에 따른 가산세 합계 OOO원 및 OOO원을 각 경정ㆍ고지하였다.

마. 청구법인들은 이에 불복하여 2021.2.8. 및 2021.2.10. 심판청구를 각각 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청들 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 청구법인들은 AAA와 이 사건 캠페인 실시에 관한 업무위탁계약을 체결하고 이에 따라 AAA에 쟁점수리용역등을 비롯한 이 사건 바우처 발급 및 사용에 관한 용역을 공급하였으므로 AAA를 공급받는 자로 하여 발급한 쟁점세금계산서는 적법한 세금계산서이다.

(가) 「부가가치세법」상 세금계산서는 계약상 또는 법률상 원인에 의하여 역무 등을 제공받는 자를 용역을 공급받는 자로 하여 발행하여야 하는 것이고, 대법원은 계약상 원인에 의하여 재화 또는 용역을 공급받는 자가 누구인가를 결정할 때에는 당해 재화 또는 용역의 공급의 원인이 되는 계약의 당사자 및 내용, 위 재화 또는 용역의 공급이 누구를 위하여 이루어지는 것이며 대가의 지급관계가 어떠한지 등 제반사정을 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2006.12.22. 선고 2005두1497 외 다수, 같은 뜻임)는 입장인바, 다음과 같은 사실관계를 보면 청구법인들은 AAA와 업무위탁계약에 따라 AAA의 효익을 위하여 쟁점수리용역등을 수행하였고, 그 대가 역시 AAA로부터 지급받았으므로 쟁점수리용역등을 공급받는 자는 AAA다.

(나) AAA는 2016년 및 2017년 디젤배기가스 문제로 수입차량에 대한 인증이 취소되어 국내에서 차량판매가 사실상 중단되었고, 환경부로부터 리콜대상 차량의 85% 이상을 리콜하라는 요구를 받았으나, 리콜을 받으면 연비가 떨어진다는 인식 때문에 고객들이 리콜에 응하지 않는 상황이었기 때문에 AAA 입장에서는 고객들이 자발적으로 딜러사의 서비스센터로 찾아오도록 하기 위한 특단의 대책이 필요한 상황이었다.

(다) AAA는 이러한 상황에서 사실상 리콜을 원활하게 이행하기 위하여 2016년 말 이 사건 캠페인의 실시를 결정하였고, 청구법인들 등 국내 딜러사들과 사전협의를 거친 후, 2017.2.16. 청구법인들에 이 사건 캠페인 관련 업무를 위탁하는 공식 이메일을 송부하였는바, AAA가 청구법인들에 보낸 이메일과 첨부문서에는 이 사건 캠페인과 관련하여 청구법인들이 수행하여야 할 업무, AAA가 지급할 대가 등 청구법인들과 AAA의 권리ㆍ의무관계가 명백히 규정되어 있으므로 위 이메일을 통하여 청구법인들과 AAA간 이 사건 캠페인 위탁에 관한 계약이 성립되었다고 보아야 한다.

(라) 구체적으로 청구법인들이 AAA에 어떠한 용역을 제공하였는지를 살펴보면, 청구법인들은 AAA의 요청에 따라 고객으로부터 필요서류를 받아 AAA의 시스템에 수록한 후 고객 앞으로 이 사건 바우처를 발급하는 이 사건 바우처 발급용역, 이 사건 바우처 금액 내에서 고객이 요청하는 수리 등의 업무를 하면서 필요한 리콜 작업이 있는지 확인 후 고객에게 그 작업을 권장(이하 “이 사건 리콜권장업무”라 한다)하는 등의 이 사건 바우처 사용용역 등 이 사건 캠페인 실시에 관한 용역(이하 “쟁점대행용역”이라 한다)을 제공하였는바, 계약상 또는 법률상으로 AAA를 쟁점세금계산서의 공급받는 자로 기재하는 것이 마땅하다.

(마) 처분청들은 청구법인들이 고객들에게 쟁점수리용역등을 제공하였음을 이유로 AAA를 쟁점세금계산서의 공급받는 자로 볼 수 없다고 주장하나, 우선 쟁점수리용역등의 공급에 있어서 고객은 계약의 주체가 아니라 무상으로 용역의 혜택만을 받는 객체에 해당하고, 고객이 요청하는 항목에 대해서 이 사건 바우처 금액 내에서 처리하는 용역인 쟁점수리용역등은 AAA가 원활한 리콜의 이행을 위하여 청구법인들에 위탁한 쟁점대행용역의 일부로 공급된 것으로 이 사건 리콜권장업무, 이 사건 바우처 발행 및 사용용역, 관련 시스템 처리 및 관리 용역 등과 유기적으로 결합되어 있는 것이며, 전술한 바와 같이 AAA 입장에서는 이 사건 리콜권장업무의 실시가 보다 본질적인 것이었으므로 쟁점수리용역등은 이에 부수되는 용역에 불과한바, 결국 청구법인들은 고객이 아니라 AAA를 위하여 쟁점수리용역등을 제공한 것(처분청들은 청구법인들이 쟁점수리용역등 중 이 사건 바우처 금액을 초과하는 부분에 대하여 고객들에게 현금영수증 등을 발급한 것과 관련하여 결제방법에 따라 수리용역의 상대방이 달라진다고 볼 수 없다고 주장하나, AAA가 청구법인들에 쟁점대행용역을 위탁하면서 대가를 지급한 부분과 고객이 직접 지급한 부분이 있는 경우 계약상 원인에 따라 용역을 공급받는 자를 달리하여 세금계산서 및 현금영수증을 발급하는 것은 당연하다)이다.

(바) 한편, 처분청들은 자동차보험회사, 자동차수리업체 및 고객과의 관계에서 발생한 수리용역에 관한 선결정례들을 제시하면서 이 사건 처분이 정당하다고 주장하는데, 자동차보험계약자인 고객은 자동차보험회사와의 계약에 따라 보험료를 납부하고 자동차보험회사는 고객이 부담한 보험료를 기반으로 계약에 정한 손해발생시 보험금을 지급하는 것이므로 고객이 자동차수리업체로부터 제공받은 보험사고수리용역에 대한 비용을 자동차보험회사가 지급하였다고 하더라도 위 비용의 실질부담자는 보험료를 납부한 고객이므로 보험사고수리용역을 공급받는 자는 고객이 되는 것이 당연한 반면, AAA와 고객간에는 보험계약과 같은 계약이 존재하지 않고 AAA는 전적으로 자기의 비용과 책임 하에 청구법인들에 이 사건 캠페인 관련 업무를 위탁하였으며 청구법인들은 이에 따라 AAA에 쟁점대행용역을 제공한 것(보험수리의 경우 자동차보험회사는 자동차수리업체에게 어떠한 용역을 요청하거나 위탁하지 않으며, 자동차수리업체도 자동차보험회사에 어떠한 용역도 제공하지 않는다)이므로 처분청들이 제시한 자동차보험 관련 선결정례들을 이 건에 적용할 수는 없다.

(사) 오히려 자동차수입판매사들이 고객들에게 제공하는 보증수리가 이 건과 사실상 동일한 거래관계로 보이는데, 딜러사들은 자동차수입판매사들과의 계약에 따라 고객들에게 보증수리용역을 제공하고 자동차수입판매사들로부터 그 비용을 받은 후 세금계산서를 발급하고 있는바, 과세관청 또한 이러한 세금계산서의 수수가 적법하다고 인정하고 있고 조세심판원 또한 보증수리용역의 경우 자동차수입판매사가 비용을 부담하지 않고 해외 모법인이 관련 비용을 부담한 경우에도 자동차수입판매사가 해당 용역을 공급받는 자라고 결정(조심 2011서456, 2011.8.31.)하였다.

(아) 마지막으로 처분청들은 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 청구법인들에 가산세를 부과하고 AAA에는 매입세액을 불공제하여 과세처분을 하겠다고 하는데, 처분청들 의견대로라면 AAA는 정상적인 판촉활동 및 원활한 리콜의 이행을 목적으로 청구법인들과 업무위탁계약을 체결하고 이들로부터 쟁점수리용역등이 포함된 쟁점대행용역을 공급받아 그 대가를 부담하였음에도 매입세액을 공제받을 수 없는 반면, 대가를 지급하지 않고 무상으로 쟁점수리용역등을 제공받은 고객들이 세금계산서를 발급받아 매입세액공제를 받게 되는 결과를 초래하는데, 이는 “사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다”는 「부가가치세법」제12조 제2항의 규정에 비추어볼 때 위법하고 부당한 것이다.

(2) 만일 처분청들 의견과 같이 쟁점수리용역등의 공급상대방이 고객이라고 한다면, 쟁점수리용역등은 고객에게 무상으로 공급된 것이고 AAA로부터 지급받은 금액이 마일리지 또는 포인트에 해당하지도 않으므로 쟁점수리용역등 관련 매출은 부가가치세 과세표준에 포함되지 않고, 따라서 쟁점세금계산서에 따른 매출세액은 환급되어야 한다.

(가) 「부가가치세법」제29조 제3항은 부가가치세의 과세표준을 산정함에 있어서 공급가액은 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받은 금전적 가치 있는 것을 말한다고 규정하고 있으므로 원칙적으로 용역을 공급받는 자로부터 받는 것이 그 공급가액에 해당하는 것이고, 다만 제3자로부터 받은 대가의 경우 같은 법 시행령로 정하는 마일리지 등으로 결제한 경우 등 예외적인 경우에만 공급가액에 포함할 수 있으며 이에 대하여 대법원은 제3자가 지급하는 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이 해당 공급과 대가관계에 있는지 여부는 그 지급의 명목과 근거, 이와 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 목적과 동기, 공급자와 제3자 사이의 별도의 계약관계 등 법률관계의 존부 및 문제된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등을 비롯한 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결)는 입장이다.

(나) 따라서 청구법인들은 쟁점수리용역등과 관련하여 고객으로부터 받은 대가가 없고 「부가가치세법」제12조 제2항은 “사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다”고 규정하고 있으므로 고객에게 제공한 쟁점수리용역등은 고객과 관련한 공급가액에 포함될 수 없다(다른 측면에서 보더라도 「부가가치세법」제29조 제5항 제1호는 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액인 에누리는 공급가액에 포함하지 아니한다고 규정하고 있으므로 쟁점수리용역등의 대가 중 이 사건 바우처 상당액을 AAA가 부담한 것은 매출에누리에 해당한다).

(다) 처분청들은 AAA가 이 사건 바우처를 이용하여 쟁점수리용역등의 대가를 대납한 것이라고 주장하나, 이 사건 바우처는 이 사건 캠페인 대상 차량 및 소유자를 용이하게 구분ㆍ관리하기 위한 목적으로 운용된 것으로 현금과 교환될 수 없고 공식 서비스센터에서 정비ㆍ수리용역 또는 차량 액세서리 등으로만 제공받을 수 있다는 점에서 현물보상의 성격을 가지고 있으며, 「부가가치세법」제29조 제3항 제6호 및 같은 법 시행령 제61조 제1항에서 규정하고 있는 마일리지나 포인트와 전혀 다르다는 점에서도 부가가치세 과세표준에 가산할 수 없다.

나. 처분청들 의견

(1) AAA로부터 이 사건 바우처를 발급받은 고객들은 자신의 선택으로 쟁점수리용역등의 종류를 선택하고 그에 따른 효익을 누렸으므로 쟁점수리용역등을 공급받는 자는 고객이고 AAA는 단지 그 대가를 대납한 것에 불과하여 위 용역의 거래당사자에 해당하지 않음에도 AAA를 쟁점수리용역등의 공급받는 자로 하여 발급한 쟁점세금계산서는 사실과 다른 세금계산서이다.

(가) AAA는 2017년 1월경 ‘BBB 서비스 이미지 개선 및 고객 만족도 증대’를 목적으로 이 사건 캠페인을 기획하여 2016.12.31.기준 국내에 등록된 BBB 차량을 소유하고 있는 모든 고객에게 OOO원(부가가치세 포함) 상당의 정비용역 등을 제공받을 수 있는 이 사건 바우처를 지급하였고, 이를 지급받은 고객이 쟁점수리용역등(차량수리, 액세서리 및 자동차 물품 구매 또는 사고면책금 지급 등) 중 어떤 종류의 용역을 제공받을지를 스스로 결정하여 청구법인들에 자신의 차량에 대한 특정 용역의 제공을 요청하면 청구법인들은 이러한 고객의 청약에 응하여 고객 소유차량에 대하여 고객이 지정한 쟁점수리용역등을 제공하였다.

(나) 법률행위라 함은 당사자의 의사표시에 의하여 법률관계가 이루어지는 것을 의미하므로 거래행위의 당사자가 누구인지를 판단함에 있어서 가장 중요한 기준은 거래행위의 발생여부를 결정하는 의사결정의 주체가 누구인지, 거래 관련 용역공급에 따른 효익을 누리는 자가 누구인지인바, 위와 같은 사실관계에서 보듯 고객은 쟁점수리용역등을 제공받을지 여부, 제공받는다면 어떠한 종류의 용역 등을 제공받을 지를 스스로 결정하여 청구법인들에 쟁점수리용역등의 제공을 요청하였고, 쟁점수리용역등은 고객이 소유하는 차량에 대한 수리, 부품의 제공, 사고면책금 지급 등으로 이루어져 있으므로 그 효익은 당연히 자동차를 소유ㆍ관리하는 고객이 누리고, 따라서 쟁점수리용역등의 거래당사자가 고객이라는 사실을 부인할 수 없다.

(다) 청구법인들은 이메일을 통하여 AAA와 이 사건 캠페인 실시에 관한 업무위탁계약을 체결하고 쟁점수리용역등 등을 수행한 것이라고 주장하나, 위 이메일에는 이 사건 바우처 사용금액 등록 및 대금청구에 관한 업무처리 절차만이 기재되어 있을 뿐 쟁점수리용역등에 관하여 청구법인들 및 AAA의 권리, 의무가 명시적으로 규정된바 없고, 청구법인들과 AAA의 사전협의도 단지 AAA가 이 사건 캠페인을 용이하게 집행하기 위하여 청구법인들과 업무제휴를 맺은 것에 지나지 않는다(이 사건 조사 당시 EEE의 경영본부장 GGG 역시 EEE와 AAA 간 이 사건 바우처 사용 및 용역제공에 관한 별도의 계약서를 작성한 사실이 없다고 진술하였다).

(라) 한편, 청구법인들은 고객이 이 사건 바우처 금액을 초과하는 용역을 받은 경우 이 사건 바우처 금액에 대해서는 AAA를 공급받는 자로 하고, 초과하는 금액에 대해서는 고객을 공급받는 자로 하여 세금계산서(또는 현금영수증)를 발급하였는데, 하나의 용역이 결제 주체를 기준으로 공급받는 자가 달라진다고 볼 수 없다는 점에서도 쟁점세금계산서는 사실과 다른 세금계산서다.

(마) 청구법인들은 AAA에 쟁점대행용역을 제공하였고 쟁점수리용역등은 쟁점대행용역의 일부로서 부수되는 용역에 지나지 않는다고 주장하나, 주된 공급이 무엇인지는 구체적인 재화 또는 용역의 제공형태와 그 효익이 흡수ㆍ귀속되는 대상을 고려하여 판단하여야 할 것인바, 고객의 의사결정 및 선택에 따라 쟁점수리용역등의 공급이 이루어지고 그 효익이 모두 고객에게 귀속되는 점을 고려하면 청구법인들이 AAA에 공급하였다고 주장하는 쟁점대행용역(이 사건 바우처의 발행, 사용, 대금의 청구)이라는 것은 결국 쟁점수리용역등에 따라 사용된 이 사건 바우처의 대금을 대납받기 위하여 이행하여야 하는 부수적인 절차에 불과하고, 나아가 청구법인들이 이 사건 캠페인의 실질적인 시행이유라고 주장하는 리콜권장업무가 주된 용역이라면 청구법인들이 해당 용역을 공급하는 것만으로 그 대가를 수취할 수 있어야 하나 청구법인들은 고객이 이 사건 바우처를 사용하여 쟁점수리용역등을 공급받지 않는 이상 리콜권장업무에 대한 대가를 청구할 수 없으므로 결국 고객들의 선택에 따라 쟁점수리용역등 공급이 전제되어야만 쟁점대행용역이 이루어지는 점을 고려하면 청구법인들의 주장과 달리 오히려 쟁점대행용역이 쟁점수리용역등의 부수용역에 불과하다고 보아야 한다.

(바) 청구법인들은 AAA가 자신의 책임 하에 청구법인들에 이 사건 캠페인 실시 관련 업무를 위탁하고 해당 대가를 지급하였다고 강조하고 있으나, 고객이 쟁점수리용역등의 공급여부를 결정하고 그 효익을 누렸으며, 만일 쟁점수리용역등에 하자가 발생할 경우 고객이 청구법인들에 그에 대한 보완이나 후속조치를 요청하게 된다는 점을 고려하면 AAA가 부담한 책임이라는 것은 단지 쟁점수리용역등에 대한 대가를 대납한 것에 한정될 뿐이고 이와 달리 실제로 AAA가 쟁점수리용역등의 제공과 관련하여 어떠한 책임을 얼마만큼 부담하였는지에 대하여 구체적인 근거를 제시한바 없다.

(사) 청구법인들은 조심 2011서456호 결정을 근거로 이 건이 리콜 및 보증수리용역의 경우와 같이 수입판매사인 AAA를 공급받는 자로 하여 발급한 쟁점세금계산서가 정당하다고 주장하나, 리콜이나 보증수리용역(차량판매가격에 관련비용 기 반영)의 경우 「자동차관리법」제31조 또는 차량 판매시 사전약정에 따라 수입판매사에 제작결함의 시정의무가 부여되는 것이므로 수입판매사가 정비업체 등과 약정을 맺고 차량결함 등을 시정하여 고객에게 인도하는 현물보상에 해당되는 것인 반면, 쟁점수리용역등은 AAA가 법령상 서비스 제공의무가 없음에도 스스로 서비스 이미지 개선 및 고객만족도 증대를 위한 목적으로 현금보상 성격의 이 사건 바우처를 임의발행하고 고객들이 이를 사용함에 따라 제공되는 것이고, 반드시 리콜대상 자동차를 소유한 고객에게만 제공되는 것도 아니므로 청구법인들이 제시한 조심 2011서456호 결정을 이 건에 직접 원용할 수는 없다.

(아) 오히려, OOO법원은 자동차보험계약에 따라 자동차수리업자가 피보험자인 고객에게 부품 및 수리용역을 공급하고 자동차보험회사로부터 대금을 지급받은 경우 위 용역을 공급받는 자는 대금을 지급한 보험회사가 아니라 피보험자라고 판단(OOO법원 1987.12.9. 선고 87구158 판결)하였는바, 위 사례와 유사한 이 건의 경우 역시 쟁점수리용역등을 공급받는 자는 고객이라고 보아야 한다.

(2) 고객들은 이 사건 바우처를 사용하여 청구법인들로부터 쟁점수리용역등을 제공받았고, 청구법인들은 AAA와의 사전업무협약에 따라 이 사건 바우처에 상응하는 금전을 지급받았으므로 쟁점수리용역등은 유상공급에 해당하고 당연히 청구법인들의 부가가치세 과세표준에 포함되어야 한다.

(가) 「부가가치세법」제29조 제1항은 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 대법원은 재화나 용역을 공급받는 자가 아닌 제3자로부터 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우에도 그것이 그 공급과 직접적 관련성이 인정될 경우에는 부가가치세의 과세표준에 포함된다(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결)는 입장인바, 앞서 살펴본 바와 같이 고객이 이 사건 바우처를 사용하는 경우에만 AAA로부터 쟁점수리용역등에 대한 대가를 지급받을 수 있으므로 AAA로부터 받은 금전은 고객에게 공급하는 쟁점수리용역등과 직접적 관련성이 있는바, 위 금액은 쟁점수리용역등의 공급에 따른 부가가치세 과세표준에 포함되어야 한다.

(나) 청구법인들은 고객의 입장에서 무상용역을 제공받은 것이라는 이유로 AAA로부터 지급받은 금액을 청구법인들의 부가가치세 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하나, 대가의 지급여부는 공급행위를 한 자를 기준으로 판단해야 하고, 청구법인들은 AAA로부터 대가를 지급받기로 하는 업무협약에 따라 고객에게 쟁점수리용역등을 제공한 것이므로 고객입장에서 무상용역을 제공받았다고 하여 AAA가 지급한 대가를 부가가치세 과세표준에서 제외할 수는 없다.

(다) 또한 청구법인들은 쟁점수리용역등에 대응하여 이 사건 바우처에 상당하는 금전을 지급받은 것인바, 이 사건 바우처가 현물보상에 해당한다거나, 「부가가치세법」에서 규정하는 마일리지 및 포인트가 아니므로 공급가액에 해당하지 않는다는 청구법인들의 주장은 타당하지 않다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인들이 고객들에게 쟁점수리용역등을 제공하고 AAA로부터 그 대가를 지급받은 경우 위 용역 등을 공급받는 자가 고객들인지, AAA인지 여부

② 고객들이 청구법인들로부터 쟁점수리용역등을 무상공급받았으므로 위 용역 관련 가액은 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법(2020.12.22. 법률 제17653호로 개정되기 전의 것)

제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 역무를 제공하는 것

2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것

② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제12조(용역 공급의 특례) ① 사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다.

② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다.

제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

② 재화의 수입에 대한 부가가치세의 과세표준은 그 재화에 대한 관세의 과세가격과 관세, 개별소비세, 주세, 교육세, 농어촌특별세 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

2. 금전 외의 대가를 받는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

3. 폐업하는 경우 : 폐업 시 남아 있는 재화의 시가

4. 제10조 제1항ㆍ제2항ㆍ제4항ㆍ제5항 및 제12조 제1항에 따라 재화 또는 용역을 공급한 것으로 보는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

5. 제10조 제3항에 따라 재화를 공급하는 것으로 보는 경우 : 해당 재화의 취득가액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 가액

6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우 : 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액

⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.

1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액

2. 환입된 재화의 가액

3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손되거나 훼손되거나 멸실한 재화의 가액

4. 재화 또는 용역의 공급과 직접 관련되지 아니하는 국고보조금과 공공보조금

5. 공급에 대한 대가의 지급이 지체되었음을 이유로 받는 연체이자

6. 공급에 대한 대가를 약정기일 전에 받았다는 이유로 사업자가 당초의 공급가액에서 할인해 준 금액

⑫ 시가와 그 밖에 공급가액 및 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

⑥ 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제1항에도 불구하고 해당 재화 또는 용역을 공급하는 자이거나 공급받는 자가 아닌 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급하거나 발급받을 수 있다.

⑧ 세금계산서, 전자세금계산서, 수정세금계산서 및 수정전자세금계산서의 작성과 발급에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급한 경우 : 그 공급가액의 2퍼센트

(2) 부가가치세법 시행령(2021.2.11. 대통령령 제30397호로 개정되기 전의 것)

제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ① 법 제29조 제3항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 마일리지 등”이란 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 조에서 “마일리지등”이라 한다)을 말한다.

② 법 제29조 제3항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 가액”이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.

9. 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다) : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 마일리지등 외의 수단으로 결제받은 금액

나. 자기적립마일리지등[당초 재화 또는 용역을 공급하고 마일리지등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게 사용한 마일리지등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수 있는 마일리지등의 경우 다음의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 말한다. 이하 이 항에서 같다] 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전(補塡)받았거나 보전받을 금액

1) 고객별ㆍ사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것

2) 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것

10. 자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 : 공급한 재화 또는 용역의 시가(제62조에 따른 금액을 말한다)

가. 제9호 나목에 따른 금액을 보전받지 아니하고 법 제10조 제1항에 따른 자기생산ㆍ취득재화를 공급한 경우

나. 제9호 나목과 관련하여 특수관계인으로부터 부당하게 낮은 금액을 보전받거나 아무런 금액을 받지 아니하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우

제69조(위탁판매 등에 대한 세금계산서 발급) ① 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매의 경우 수탁자 또는 대리인이 재화를 인도할 때에는 법 제32조 제6항에 따라 수탁자 또는 대리인이 위탁자 또는 본인의 명의로 세금계산서를 발급하며, 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 인도하는 때에는 위탁자 또는 본인이 세금계산서를 발급할 수 있다. 이 경우 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 덧붙여 적어야 한다.

② 위탁매입 또는 대리인에 의한 매입의 경우에는 법 제32조 제6항에 따라 공급자가 위탁자 또는 본인을 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한다. 이 경우 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 덧붙여 적어야 한다.

⑤ 용역의 공급에 대한 주선ㆍ중개의 경우에는 제1항과 제2항을 준용한다.

⑪ 「전기통신사업법」에 따른 전기통신사업자가 다른 전기통신사업자의 이용자(「전기통신사업법」 제2조 제1항 제9호에 따른 이용자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 전기통신역무를 제공하고 그 대가의 징수를 다른 전기통신사업자에게 대행하게 하는 경우에는 법 제32조 제6항에 따라 해당 전기통신역무를 제공한 사업자가 다른 전기통신사업자에게 세금계산서를 발급하고, 다른 전기통신사업자가 이용자에게 세금계산서를 발급할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 사건 캠페인 실시 관련 AAA의 내부자료 및 언론배포 보도자료, 이 사건 바우처 발급 및 사용 관련 AAA의 내부자료, 쟁점세금계산서의 발행내역 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 환경부는 AAA의 배출가스 인증서류 위조행위와 관련하여 2016.8.2. AAA의 32개 차종, 80개 모델에 대해 ‘판매금지 및 인증취소’ 행정처분을 하였다.

(나) AAA는 2016.12.22. 고객에 대한 감사의 마음을 담은 이 사건 캠페인을 실시한다는 내용의 보도자료(아래 ＜표1＞ 참조)를 배포하였다.

＜표1＞ AAA의 2016.12.22.자 보도자료

OOO

(다) AAA는 2017.1.18. 전국딜러본부장회의를 개최하여 이 사건 캠페인 실시 방안 등에 대한 내용을 공유하였는데, 당시 회의자료를 보면 고객들에게 이 사건 바우처를 제공하되 그 사용을 위해서는 배출가스 관련 리콜(한편, 환경부의 2018.3.26.자 보도자료에 따르면, 환경부는 AAA가 제출한 배출가스 조작차량 리콜계획에 대하여 2017.1.12.부터 이를 승인하기 시작하였고, 18개월 내에 85% 이상의 리콜 이행률을 달성하도록 AAA 측에 요구하고 분기별로 리콜 이행 실적을 제출하도록 하였음)을 실시하여야 한다고 되어 있다.

(라) AAA는 2017.2.17.과 2.18. 청구법인들을 포함한 딜러사들에게 이 사건 바우처 사용 프로세스 등에 관한 이메일을 보냈는데, 위 전국딜러본부장회의에서 나온 딜러사들을 의견을 받아들여 고객들이 배출가스 관련 리콜을 받는지 여부와 관계 없이 이 사건 바우처를 사용할 수 있다고 안내되어 있다.

(마) AAA가 2017년 2월 경 작성한 자료에 따르면 이 사건 바우처의 발급 및 사용 절차 등은 다음과 같다.

1) AAA는 2016.12.31. 기준 국내에 등록된 모든 CCC 및 BBB 차량을 소유하고 있는 사람들에게 소유차량당 OOO원의 이 사건 바우처를 발급하였는데, 이 사건 바우처의 가액은 부가가치세가 포함된 금액(아래 ＜표2＞ 참조)이다.

＜표2＞ 이 사건 바우처의 개요

OOO

2) BBB 및 CCC 차량 소유자들은 AAA의 온라인 공고 및 앱을 통하여 이 사건 바우처 발급사실을 안내받거나, 청구법인들과 같은 딜러사 방문시 구두로 또는 딜러사에 비치된 배너ㆍ포스터 등을 통해 이 사건 캠페인 및 이 사건 바우처 발급사실을 인지하였다(고객들에게 별도의 안내문 및 문자 또는 우편이 발송되지는 않았음).

3) 이 사건 바우처는 청구법인들이 고객의 자동차 등록증 및 신분증을 통하여 차량소유자와 방문자의 정보를 확인하고, 전산시스템(Dealer Management System, DMS) 상 고객정보를 업데이트한 후 고객으로부터 수취한 정보활용동의서 및 자동차 등록증을 AAA 전산시스템에 업로드하면 고객 명의 핸드폰으로 자동발송된다.

4) 고객은 이 사건 바우처를 수리작업, 사고수리 보험면책금 지급, CCC가 공급한 부품의 구매 등에 사용할 수 있으나 딜러사에서 자체적으로 구입한 부품 및 악세사리를 사용한 수리 등에는 사용할 수 없고(아래 ＜표3＞ 참조), 청구법인들은 고객들이 이 사건 바우처를 사용한 경우 DMS 상에 해당 고객의 이 사건 바우처 사용사실을 등록하고, 차량결함 리콜을 권장하고 있다.

＜표3＞ 이 사건 바우처를 사용하여 제공받을 수 있는 용역 및 재화

OOO

(바) 청구법인들이 쟁점수리용역등에 지출된 비용과 관련하여 이 사건 바우처 한도 내 금액에 대해서 월 2회 AAA에 대금지급을 청구하면, AAA는 청구법인들의 정비내용 및 단가 등의 적정여부를 심사한 후 대금을 지급하고 세금계산서를 발급받고 있다(한편, 청구법인은 쟁점수리용역등에 지출된 비용 중 이 사건 바우처 한도를 초과한 금액에 대해서는 고객으로부터 직접 대금을 지급받고 고객을 공급받는 자로 하여 세금계산서 또는 현금영수증을 발행하고 있음).

(사) 청구법인 EEE가 AAA에 발급한 쟁점세금계산서를 보면 ‘품목명’란에 “OOO바우처클레임”이라고 기재되어 있다.

＜표4＞ EEE가 발급한 쟁점세금계산서의 상세내역

OOO

(사) 한편, 이 사건 조사 당시 청구법인 EEE의 업무당담자들은 이 사건 바우처 사용 및 용역제공에 관하여 AAA와 별도의 계약서를 작성한 사실은 없고, 형식적으로 전국딜러본부장회의를 통해 이 사건 캠페인 관련 내용을 공유하였다는 취지로 진술한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 우선 쟁점①과 관련하여 청구법인들은 쟁점수리용역등은 쟁점대행용역의 부수된 용역으로 AAA가 사업상 필요에 따라 청구법인들에 쟁점수리용역등의 공급을 위탁하였고 그에 따른 대가 역시 직접 지급하였으므로 쟁점수리용역등을 공급받는 자는 AAA라고 주장하는데, AAA가 이 사건 캠페인을 실시하여 고객들에게 이 사건 바우처를 지급할 당시 환경부로부터 리콜요구를 받고 있었고 판매가 중지된 차량의 재판매를 위하여 그러한 리콜요구를 빠른 시일내에 충족해야만 했던 사정 등을 감안하면 고객들에게는 이 사건 바우처를 지급하여 자발적으로 딜러사로 찾아와 리콜을 받게 하고, 청구법인들과 같은 딜러사에게는 고객들이 사용한 이 사건 바우처 상당액을 현금으로 지급함으로써 부수적으로 리콜업무에 대한 대가를 지급하였다고 볼 여지가 있을 수도 있으나, 「부가가치세법」제32조 제1항은 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있고, 여기서 ‘용역을 공급받는 자’라 함은 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 역무 등을 제공받는 자를 의미하므로 계약상 원인에 의하여 ‘용역을 공급받는 자’가 누구인가를 결정함에 있어서는 당해 용역공급의 원인이 되는 계약의 당사자 및 그 내용, 위 용역의 공급은 누구를 위하여 이루어지는 것이며 그 대가의 지급관계는 어떠한지 등 제반 사정을 고려하여야 할 것인바(대법원 2006.12.22. 선고 2005두1497, 같은 뜻임), 청구법인들이 AAA로부터 받은 2017.2.17.자 이메일에 따르면 청구법인들은 이 사건 리콜권장업무 공급 여부에 구애됨이 없이 고객들이 원하는 용역 및 재화를 공급하고 이 사건 바우처를 지급받을 수 있다고 되어 있으므로 청구법인들과 AAA 사이에 이 사건 리콜권장업무 실시에 관한 구속력 있는 어떠한 계약이 성립되었다고 볼 수 없는 점, BBB 및 CCC 차량을 소유한 고객들이 청구법인들에 방문하여 수리 용역을 공급받거나 자동차 액세서리를 구매하고 이 사건 바우처를 사용하여 그 대가를 지급하는 과정을 보면 외형상 고객들이 자신의 필요로 쟁점수리용역등을 제공받았다는 사실을 부인하기 어려운 점, 청구법인들이 쟁점수리용역등을 제공하는 과정에서 이 사건 바우처의 발급 및 등록 등을 거쳤다고 하여 AAA에 어떠한 별도의 용역을 제공하였다고 볼 수는 없고 이는 단지 쟁점수리용역등에 대한 대가로 지급받은 이 사건 바우처에 상응하는 현금을 지급받기 위한 사후 절차를 이행한 것에 불과하다고 보이는 점, 우리나라의 부가가치세란 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있는데 만일 청구법인들 주장대로 AAA가 쟁점수리용역등의 공급받는 자라고 하여 쟁점세금계산서의 매입세액을 공제받게 된다면 쟁점수리용역의 제공이라는 부가가치를 창출하는 거래의 외형이 있었음에도 불구하고 누구도 부가가치세를 부담하지 않는 모순이 발생한다는 점 등에 비추어 AAA가 쟁점수리용역등의 공급받는 자에 해당한다는 등의 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②와 관련하여 청구법인들은 고객들에게 쟁점수리용역등을 제공한 것이라고 하더라도 고객들로부터 대가를 수령한 것이 아니므로 이 사건 바우처 상당액을 부가가치세 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하나, 「부가가치세법」제29조는 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액(제1항)이고, 이때 공급가액이란 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함한다(제3항)고 규정하고 있으며, 공급자가 어떠한 공급과 관련하여 재화나 용역을 공급받는 자가 아닌 제3자로부터 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우에도 그것이 그 공급과 대가관계에 있는 때에는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있을 것(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결, 같은 뜻임)인바, AAA는 청구법인들에 이 사건 바우처 사용액 전액을 현금으로 지급한다고 보증하고 있으므로 이 사건 바우처는 금전적 가치가 있는 것에 해당하고, 그렇다면 청구법인들로서는 고객들에 쟁점수리용역등을 제공하고 고객들로부터 금전적 가치가 있는 이 사건 바우처를 받은 것이므로 고객에게 쟁점수리용역등을 무상으로 제공하였다는 전제 하에 쟁점세금계산서의 공급가액을 과세표준에서 차감하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 청구법인들의 상세내역

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＜별지2＞ DDD의 쟁점세금계산서 발급가액 및 이 사건 처분내역

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＜별지3＞ EEE의 쟁점세금계산서 발급가액 및 이 사건 처분내역

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