조심 2022서7650 (2023.12.12)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 독일법인인 AAA가 국내에 설립한 자회사로, AAA와 OOO로부터 자동차를 수입하여 공식 딜러사들(이하 “딜러사”라 한다)에게 판매하는 사업을 영위하고 있다. 나. 청구법인은 2017.2.20. 고객들에게 감사의 마음을 전한다는 명목으로 OOO 및 OOO 차량을 소유한 모든 고객들에게 OOO원(부가가치세 포함) 상당의 전자바우처(이하 “이 사건 바우처”라 한다)를 지급하고, 고객들로 하여금 이를 사용하여 공식 딜러사로부터 차량수리 용역 등(사고수리, 청구법인에서 공급하는 액세서리의 구매, 사고수리 면책금 지급 등, 이하 “쟁점1수리용역”이라 한다)을 받을 수 있도록 하는 내용의 ‘OOO, 이하 “이 사건 캠페인”이라 한다)을 실시하였는바, 딜러사는 OOO 및 OOO 차량을 소유한 고객들이 쟁점1수리용역을 제공받고 이 사건 바우처를 사용하고자 하는 경우 고객들의 정보를 확인하는 과정을 거쳐 고객 명의의 이 사건 바우처 금액에서 해당 수리용역 등의 비용을 차감한 후 청구법인에 그 비용의 지급을 요청하였고, 청구법인은 2017년 제2기부터 2022년 제1기 부가가치세 과세기간 동안 해당 대금을 지급하고 그에 관하여 청구법인을 공급받는 자로 하여 OOO원 상당의 세금계산서(이하 “쟁점1세금계산서”라 한다)를 수취한 후, 이를 매입세액으로 공제하여 부가가치세를 신고하였다. 다. 또한, 청구법인은 딜러사와 ‘OOO 서비스 쿠폰 패키지 판매 업무 협의서’(이하 “쟁점쿠폰판매협의서”라 한다)를 체결하고, 딜러사가 고객에게 판매한 20% 할인된 서비스 쿠폰 패키지(이하 “쟁점쿠폰”이라 한다)의 판매대금(쿠폰가액의 80%)을 예치 받아 관리하면서, 고객이 딜러사로부터 정비용역(이하 “쟁점2정비용역”이라 하고, 쟁점1수리용역과 합하여 이하 “쟁점용역”이라 한다)을 받고 정비 대가로 쟁점쿠폰을 사용하는 경우 정비 가격의 90%를 딜러사에게 지급한 후, 2017년 제2기에 청구법인이 부담한 정비 가격의 10%(90%-80%, 이하 “쟁점2대가”라 한다)에 대하여 OOO원 상당의 세금계산서(이하 “쟁점2세금계산서”라 하고, 쟁점1세금계산서와 합하여 이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 수취하고, 이를 매입세액으로 공제하여 부가가치세를 신고하였다. 라. OOO청장은 2021.9.9.부터 2021.11.3.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 고객들이 이 사건 바우처의 사용여부를 결정하고 쟁점1수리용역에 따른 효익을 누리므로 고객이 쟁점1수리용역의 공급받는 자에 해당하고, 청구법인이 용역의 제공받지 않은 채 쟁점2세금계산서를 수취하였다는 내용의 조사결과를 처분청에게 통보하였고, 이에 따라 처분청은 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인에게 2017년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세 합계 OOO원(가산세 포함)을 경정·고지하였다. ＜표1＞ 부과처분 내역 ㅇㅇㅇ 마. 청구법인은 이에 불복하여 2022.8.23. 및 2023.2.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점1수리용역을 공급받는 자는 청구법인이다. (가) 청구법인은 환경부장관의 결함시정명령에 따라 리콜이행률을 제고하여야 하는 상황에서, OOO 등 차량 소유자에게 이 사건 바우처를 제공하여 딜러사와 같은 서비스센터에 방문하도록 한 후 리콜을 받도록 하기 위하여 이 사건 캠페인을 실시하였고, 이러한 리콜이행률 달성 및 고객 위로 등과 관련된 판촉활동(캠페인)을 위하여 딜러사와 위탁용역계약(이하 “이 사건 위탁용역계약”이라 한다)을 체결하였는바, 이 사건 위탁용역계약에 따라 딜러사가 청구법인을 위한 판촉활동 등 용역(이하 “이 사건 용역”이라 한다)을 공급하고 대가를 수취한 데 대하여 청구법인을 공급받는 자로 하여 발급한 쟁점1세금계산서를 사실과 다른 세금계산서라고 할 수 없다. 1) 「부가가치세법」상 “공급받는 자”라 함은 “계약상 또는 법률상 원인에 의하여 역무 등을 제공받는 자”를 의미하고, 이를 결정함에 있어 용역 공급의 원인이 되는 계약의 당사자 및 그 내용, 용역 공급이 누구를 위해 이루어지는 것인지, 대가의 지급관계는 어떠한지 등의 제반 사정을 고려해야 하는데(대법원 2016.5.12. 선고 2016두30187 판결, 대법원 2006.12.22. 선고 2005두1497 판결 참조), “계약상 원인행위를 한 자”와 “재화 또는 용역을 사실상 수령하는 자”가 일치하면 문제가 없으나, 이 둘이 불일치하면 누가 “공급받는 자”인지가 문제가 된다. 이런 사안에 대하여 대법원은 일관되게 재화 또는 용역을 “공급받는 자”는 이를 사실상 수령하는 자가 아니라 계약상 원인행위를 한 자라고 판단하고 있다(대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결 외 다수). 즉, 대법원은 용역을 “공급받는 자”를 결정함에 있어 이를 사실상 수령하는 자보다는 그 계약상(또는 법률상) 원인행위를 하고 그에 따라 대금을 지급하는 자를 더 중요하게 고려하였음이 명확하게 확인된다. 2) 청구법인은 딜러사와 이 사건 캠페인에 관한 사전협의를 거친 후, 청구법인에게 2017.2.16. 및 2017.2.17. “We Care 바우처 업무절차” 문서를 송부하여 청약을 하였고, 딜러사는 위 청약한 내용을 그대로 이행하고 청구법인에 대가를 청구하여 이를 지급받음으로써 청약을 승낙하였다. 그러므로 청구법인과 딜러사 사이에 이 사건 캠페인과 관련한 계약이 존재한다는 점은 명백하고, 처분청 또한 이를 업무제휴계약이라고 하면서 계약이 존재한다는 점에 대해서는 인정하고 있다. 이 과정에서 청구법인과 딜러사는 이 사건 용역의 본질적 사항인 용역의 내용(범위), 용역의 대가에 관하여도 합의하였다. 3) 처분청은 “제휴계약”을 단순 비용 대납을 위한 계약을 의미한다고 주장하고 있으나 이는 개념을 의도적으로 축소하여 해석한 것으로, “제휴계약”은 단순 비용대납을 위한 계약뿐만 아니라 제휴계약 당사자들 사이의 공동의 이익 증진을 위해 제3자에게 특정한 재화나 용역을 제공하는 방식으로 판촉 활동 등을 하는 내용의 용역 계약도 포함하는 개념이다. 이에 비추어 볼 때 이 사건 위탁용역계약은 청구법인의 입장에서는 리콜이행률 달성 및 판촉 활동을 위하여(청구법인는 리콜 사태로 추락한 기업이미지 개선을 위하여 판촉활동의 일종인 이 사건 캠페인을 실시한 것임), 딜러사들의 입장에서는 추가 수익 창출을 위하여 체결된 “제휴계약”으로서, 딜러사는 청구법인의 요청에 따라 고객들에게 재화나 용역을 제공하는 방식으로 청구법인의 매출 증진을 위한 판촉 활동 등을 하였으므로 “판촉 용역계약”의 성격도 동시에 가지고 있다. 4) 청구법인과 딜러사가 이 사건 위탁용역계약을 체결한 배경과 제반 사정을 종합적으로 고려하면, 딜러사는 청구법인을 위하여 이 사건 용역을 공급하였음이 너무도 명백하다. 환경부는 청구법인에게 배기가스 저감장치 개선과 관련하여 리콜이행률을 85%까지 제고할 수 있는 대책을 요구하였지만, 당시 고객들 사이에서는 리콜을 받으면 연비와 출력이 저하된다는 인식이 광범위하게 퍼져 있어 고객들은 리콜에 소극적이었고 리콜을 강제할 방법도 없는 상황이었다. 그리하여, 청구법인은 신속한 리콜이행률 제고를 위한 특단의 대책으로서 이 사건 캠페인을 실시하였고, 이에 따라 딜러사와 이 사건 위탁용역계약을 체결하여 이 사건 캠페인을 이행한 것이다. 처음부터 이 사건 캠페인은 청구법인이 고객에게 혜택을 제공하는 것이 목적이었고, 딜러사는 청구법인으로부터 이 사건 캠페인의 구체적인 용역을 위탁받아 공급한 것이므로, 딜러사의 쟁점1수리용역 공급의 목적은 이 사건 캠페인의 목적인 “청구법인의 고객 보답, 브랜드 신뢰 회복”에 있다. 딜러사의 쟁점1수리용역의 공급 결과를 보면, 형식적으로는 고객이 이 사건 캠페인의 수리, 상품 구매 등 혜택을 직접 얻으니 “고객을 위해” 쟁점1수리용역을 공급한 것처럼 보일 수 있으나, 실질적으로는 리콜계획을 이행하고 브랜드 신뢰를 회복하게 하므로 “청구법인으로부터 위탁받은 용역을 청구법인을 위해” 공급한 것이다. 5) 정리하면, 이 사건 위탁용역계약은 환경부의 리콜명령과 리콜이행률 제고촉구에 따라 청구법인이 해당 의무를 이행할 목적으로 체결된 것으로 이 사건 바우처 범위 내에서 고객들에게 수리 등 용역을 제공하도록 요구한 의사결정의 주체는 청구법인이고 그 용역제공의무를 수락한 자는 딜러사이며 딜러사가 이 사건 위탁용역계약상 의무를 이행한 것에 대한 대가를 지급한 자 또한 청구법인인바, 대법원 판례의 기준에 따라 계약의 체결 경위, 계약의 당사자 및 내용, 용역 공급의 목적 및 궁극적 수혜자, 대가의 지급관계 등을 종합적으로 살펴보고 조세심판원의 관련 인용 결정례를 고려하면 쟁점1수리용역을 공급받는 자는 이 사건 위탁용역계약의 당사자인 청구법인이라고 볼 수밖에 없다. 6) 특히, 기획재정부는 사업자들이 협심하여 고객에게 일정한 할인을 제공하기로 하는 내용의 업무제휴계약을 한 경우, 제휴계약의 일방 당사자가 다른 당사자에게 보전해주는 할인금액은 “판촉용역 대가”이므로 그들 사이에서 세금계산서가 발급되어야 한다고 해석(기획재정부 부가가치세과-75, 2022.1.31.)한바 있고, 국세청도 동일하게 해석하고 있다(서면-2022-법규부가-3867, 2023.2.1.). 기획재정부는 위 유권해석에서 제휴사가 할인형 멤버십 운영을 위탁받은 법인과의 제휴계약에 따라 고객에게 재화 또는 용역을 할인하여 공급하는 것을 제휴사가 할인형 멤버십 운영을 위탁받은 법인에게 “판촉활동 등 별도 용역을 공급”한 것으로 보았고(즉, 기획재정부는 위 제휴계약을 “판촉용역 계약”이라고 본 것임), 이에 따라 고객이 어떤 재화나 용역을 공급받았는지와 무관하게 제휴사가 고객이 아니라 할인형 멤버십 운영을 위탁받은 법인(할인금액을 지급하는 법인)에게 세금계산서를 발급해야 한다고 해석하였다. 따라서 이 사건 위탁용역계약은 판촉활동 등 별도의 용역이 수반되는 “제휴계약”에 해당하는바, 고객들이 딜러사로부터 어떤 재화나 용역을 공급받았는지와 관계없이 딜러사는 청구법인에게 “판촉 용역”을 공급한 것이므로 딜러사가 청구법인을 공급받는 자로, 청구법인으로부터 보전받은 “정산금 성격의 이 사건 바우처 상당액”을 공급가액으로 하여 쟁점1세금계산서를 발급한 것은 기획재정부 유권해석에 따른 적법한 세금계산서 발급이다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 건 처분은 명백히 위법하다. 이 사건의 선행사건에 대한 심판결정(조심 2021서2055 및 조심 2021서2059)은 기획재정부 유권해석(2022.1.25.)이 생성되기 이전인 2021.12.29. 결정되어, ‘업무제휴계약에 따른 할인금액은 고객의 공급가액에 포함된다’는 것을 전제로 한 과세관청의 부당한 과세처분을 정당하다고 판단하였지만, 이러한 선행사건에 대한 기각결정은 현행 기획재정부 유권해석 및 변경된 국세청 유권해석, 그 이후 일관된 다른 심사·심판 결정과 배치되어 부당하다는 것이 명백해졌다. (나) 이 사건 위탁용역계약과 이 사건 캠페인의 목적과 취지를 고려하면, 청구법인, 딜러사 그리고 고객의 관계는 고객에게 쟁점1수리용역의 이행을 청구할 수 있는 권리만을 취득시키는 제3자를 위한 계약관계로 해석해야 하는데, 제3자를 위한 계약과 세금계산서 발급에 관한 법리를 살펴보더라도 쟁점1수리용역의 공급받는 자를 청구법인으로 하여 발급한 쟁점1세금계산서는 사실과 다른 세금계산서가 아니다. 1) “제3자를 위한 계약”이란 계약으로부터 발생하는 권리를 계약당사자 이외의 제3자에게 직접적으로 귀속시키는 내용의 계약을 의미하는데( 「민법」 제539조 ), 이러한 계약으로 인해 제3자에 대하여 채무를 부담하는 당사자를 낙약자(채무자)라 하고, 낙약자의 계약상대방을 요약자(채권자)라 하며, 제3자를 수익자라 한다. 제3자를 위한 계약의 성립요건은 요약자와 낙약자 사이에 유효한 계약이 성립할 것(이를 ‘보상관계’라 한다), 그 계약의 내용 중 제3자로 하여금 직접 권리를 취득하게 하는 ‘제3자 약관’이 있을 것, 그리고 제3자를 특정할 수 있을 것이다. 제3자를 위한 계약에서 제3자가 낙약자에 대해 권리를 취득하는 것은, 요약자(채권자)가 낙약자(채무자)와 제3자를 위한 계약을 체결하여 제3자(수익자)에게 이익을 받도록 하였기 때문인바, 요약자와 제3자 사이에서도 그 이익을 받도록 하는 이유가 있어야 하며 이를 원인관계라 한다. 한편, 제3자를 위한 계약에서 제3자는 낙약자에 대해 수익의 의사표시를 함으로써 그에 대해 채권을 취득하고( 「민법」 제539조 제2항), 낙약자와 계약을 체결하지 않았음에도 낙약자에 대하여 제3자를 위한 계약상 채무의 이행을 청구할 수 있는바, 제3자가 수익의 의사표시를 하여 권리를 취득하는 경우에 제3자는 권리를 가질 뿐이고 반대급부의무는 부담하지 않는다(이러한 관계를 “수익관계”라 하는데, 수익관계에서 제3자가 어떤 조건 하에 일정한 권리를 갖게 되는지 등은 오직 낙약자와 요약자 사이의 보상관계에 따라 결정된다). 2) 요약자(채권자)가 낙약자(채무자)와 제3자(수익자)를 위한 계약을 체결하여, 낙약자로 하여금 제3자에게 용역을 이행하게 하는 경우 낙약자(채무자)로부터 「부가가치세법」상 용역을 “공급받는 자”는 요약자(채권자)가 되고, 단순히 사실상 급부의 수령 또는 이행을 받는 자인 제3자(수익자)는 「부가가치세법」상 공급받는 자가 될 수 없으며 법원도 같은 입장이다(대법원 2008.4.24. 선고 2008두3180 판결). 3) 그런데, 청구법인(요약자)은 딜러사(낙약자)와 이 사건 위탁용역계약을 체결하여 제3자인 고객에게 쟁점1수리용역을 공급받을 권리를 귀속시켰는바, 보상관계에서 유효한 계약이 성립하고, 제3자 약관이 존재하며(청구법인과 딜러사가 이 사건 위탁용역계약 체결을 위해 주고받은 ‘캠페인 조건 변경 이메일’은 일정한 제한 하에 이 사건 용역을 이행받을 수 있는 권리가 리콜 이행 여부와 관계없이 고객에게 귀속된다고 정하였음), 제3자의 범위가 특정된다는 점(이 사건 위탁용역계약의 내용을 상세하게 설명한 ‘업무프로세스 자료’도 이 사건 용역을 이행받을 권리가 ‘2016년 12월 31일 기준 국내에 등록된 모든 차량 소유자’에게 귀속됨을 정하고 있음)을 보면 이 사건 위탁용역계약의 법적 성격은 제3자를 위한 계약임이 분명하다. 딜러사는 고객에게 청구법인과의 이 사건 위탁용역계약에 따라 이 사건 용역을 이행할 계약상 의무가 있으므로, 이 사건 위탁용역계약에 따라 고객에게 용역제공의무를 이행한 것이지, 고객들과 별도의 계약을 체결하여 그에 따라 쟁점1수리용역을 제공한 것이 아니다. 즉, 고객이 딜러사에게 이 사건 바우처를 제시하면서 재화나 용역의 공급을 요청한 것은 “청약”이 아니라 “수익의 의사표시”를 한 것이고, 딜러사가 그에 따라 서비스를 제공한 것은 “승낙”이 아니라 “낙약자로서 이 사건 위탁용역계약에 정해진 바에 따라 의무를 다한 것”일 뿐이며 고객과 딜러사 사이에는 청약과 승낙에 따른 계약관계가 존재하지 않는다. 4) 처분청은 고객이 차량 수리, 액세서리 구매 또는 면책금 대납 등 중에서 어떤 종류의 용역을 제공받을지를 결정하고 쟁점1수리용역의 효용을 누리기 때문에 고객을 공급받는 자로 보아야 한다고 하나, 수익자인 고객이 이 사건 위탁용역계약에서 정하고 있는 종류의 용역 중에서 하나를 선택하거나 해당 정비용역을 직접 제공받는 자가 되는 것은 제3자를 위한 계약의 성질상 당연한 것임에도 불구하고 이것을 이유로 고객이 「부가가치세법」상 공급받는 자의 지위에 있다고 보는 것은 타당하지 않다. 뿐만 아니라 쟁점1수리용역은 청구법인이 실추된 브랜드 이미지를 회복하고 매출을 증대시키는 효익을 누리기 위한 목적에서 딜러사로 하여금 청구법인의 고객에게 OOO원 한도 내에서 서비스를 제공하도록 하는 계약을 체결한 것이 본질이기 때문에 브랜드 이미지 회복을 통한 매출 증대로 장기적 효익을 누리는 것은 청구법인이다. 5) 처분청은 고객이 딜러사로부터 OOO원 상당의 수리용역을 제공받고 바우처로 일부 결제하고 나머지 금액을 현금 등으로 결제하는 경우, 결제방법에 따라 쟁점1수리용역을 제공받는 자가 달라진다고 볼 수 없으므로 청구법인의 주장이 불합리하다고 주장하나, 딜러사가 청구법인을 “공급받는 자”로 하여 발급한 쟁점1세금계산서는 오직 이 사건 위탁용역계약에서 정한 제한적인 이 사건 용역 내용과 이 사건 바우처 금액 한도 내에서 이행한 용역에 대한 세금계산서이므로, 이에 따라 제공한 용역은 딜러사가 고객과 별도의 계약을 체결하여 제공한 용역과는 전혀 무관한 것이다. (다) 부가가치세는 거래의 외형에 대해 부과하는 거래세인바, 청구법인으로서는 외형상 이 사건 위탁용역계약의 당사자인 자신을 “공급받는 자”로 인식하고 세금계산서를 수취할 수밖에 없었으므로 “공급받는 자”를 청구법인으로 하여 쟁점1세금계산서를 수취한 데에는 정당한 사유가 있고, 따라서 가산세를 부과할 수 없다. 1) 대법원은 「국세기본법」 제48조 제1항에서 말하는 ‘정당한 사유’의 의미를, 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 말미암아 납세자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니라고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있는 때, 또는 그 의무의 이행을 도저히 당사자에게 기대할 수 없다고 평가되는 사정이 있을 때와 같이 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 사유가 있는 경우로 해석하고 있다(대법원 2011.2.10. 선고 2008두2330 판결 참조). 2) 딜러사들은 청구법인과 이 사건 위탁용역계약을 체결하고, 청구법인이 확정한 내용의 이 사건 용역을 공급하였으며, 그 대가도 청구법인으로부터 지급받았기 때문에, 상식적으로 생각해 보더라도, 딜러사로서는 청구법인과 이 사건 위탁용역계약을 체결하지 않았다면 고객에게 쟁점1수리용역을 공급할 어떠한 이유도 없는데, 고객을 “공급받는 자”로 하여 세금계산서를 발급하기를 기대할 수는 없다. 3) 청구법인은 딜러사에게 각종 용역을 위탁하여 수행하는 경우, 세금계산서의 “공급받는 자”를 언제나 청구법인으로 하여 수취하였고, 이러한 실무 관행에 과세관청도 어떠한 이견을 보이지 않았던 점에서도 공급받는 자를 청구법인으로 하여 쟁점1세금계산서를 수취한데에 정당한 사유가 있다고 할 수 있다. (2) 청구법인이 딜러사에게 지급한 쟁점2대가는 용역의 제공 없이 지급하는 판매장려금 등에 해당하지 않는 쿠폰판매 및 관련 용역에 대한 대가임이 명백하다. (가) 청구법인이 쟁점쿠폰 판매업무와 관련하여 딜러사에게 지급한 쟁점2대가는 용역의 제공 없이 지급하는 판매장려금 또는 지원금이 아닌 쿠폰판매 및 관련 용역 대가에 해당한다. 쟁점쿠폰판매협의서에 의하면, 쟁점쿠폰은 청구법인 고객에게 유료로 판매되는 차량 수리 서비스 패키지로서 청구법인이 전자쿠폰의 형태로 발급하고, 딜러사의 자발적인 참여의사에 따라 협의를 통해서 이루어지는 프로그램이다. 즉, 쟁점쿠폰을 관리하는 주체는 청구법인으로서, 청구법인은 쟁점쿠폰을 전자적으로 관리하고, 딜러사는 쟁점쿠폰의 판매, 상품 및 약관에 대한 설명, 상품 판매서의 보관 및 제공, 쿠폰 판매대금의 예치, 정비용역 제공, 정비용역 대금의 청구 등 다양한 용역을 청구법인에게 공급한다. 위와 같이 쟁점쿠폰판매협의서에 따른 딜러사의 쿠폰 판매 및 관련 용역의 공급에 대한 대가로서, 청구법인은 쟁점쿠폰 발행금액의 10%를 대가 산정 기준으로 하여 딜러사에게 지급한 것이다. 따라서, 쟁점2대가가 용역의 제공 없이 지급되는 판매촉진 또는 판매 장려 목적으로 지급하는 장려금 또는 지원금 등으로 세금계산서 수수 대상이 될 수 없다고 보아 사실과 다른 세금계산서로서 청구법인의 매입세액을 불공제하고 가산세를 부과하는 것은 부당하다. (나) 청구법인은 딜러사와 체결한 쿠폰 패키지 판매 인센티브 프로그램에 따라 별도의 판매장려금을 지급하고 있으므로, 쟁점2대가를 용역대가가 아닌 판매장려금으로 볼 수는 없다. AS 2020 서비스 쿠폰 패키지 판매 인센티브 프로그램(이하 “쿠폰판매인센티브프로그램”이라 한다)에 의하면, 청구법인은 쟁점쿠폰을 판매하는 딜러사 직원에게는 개당 OOO원을 분기별로 정산하여 지급하고, 성과 상위 서비스 센터에는 OOO원에서 OOO원의 판매 인센티브를 반기별로 지급한다. 위와 같은 쿠폰판매인센티브프로그램에 따라 별도의 판매장려금이 지급되고 있다는 점에서, 쟁점쿠폰판매협의서에 따라 지급되는 청구법인의 쟁점2대가는 딜러사가 청구법인을 위하여 쿠폰 판매 업무를 수행한 것에 대한, 용역공급에 대한 대가임을 확인할 수 있다. (다) 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택하는 경우 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하므로 청구법인과 딜러사가 장려금 등 지급이 아닌 용역 제공으로 보아 수수한 쟁점2세금계산서는 적법한 것이다. 청구법인과 딜러사는 쟁점2대가가 판매장려금 또는 지원금 등이 아닌 용역 거래의 대가로 보아 법인세 및 부가가치세를 신고·납부하였다. 더욱이 처분청 의견에 따라 청구법인과 딜러사 간에 용역 제공이 없는 것으로 결정되는 경우라 할지라도 딜러사에게 관련 부가가치세는 환급되어야 하므로 국고 입장에서도 청구법인과 딜러사의 쟁점2세금계산서 수수에 세수 일실이 일어나는 조세회피의도가 있었다고 할 수 없다. 따라서 특별한 사정이 없는 한, 청구법인과 딜러사가 모두 용역의 공급으로 보아 처리한 법률관계는 인정받아야 할 것이며, 이러한 법률관계하에서 수행된 쟁점2세금계산서 수수 등의 세무처리 역시 적법한 것으로 인정받아야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점1세금계산서를 공급받는 자가 사실과 다른 세금계산서로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 딜러사가 제공한 쟁점1수리용역의 대가를 고객을 대신하여 지불한 것에 불과한바, 「부가가치세법」상 재화 또는 용역을 공급한 사실이 없고, 오히려 딜러사가 자기의 책임으로 고객에게 수리용역의 제공 및 엑세서리 판매를 하고 금전적 가치가 있는 이 사건 바우처를 지급받은 것이므로 쟁점1수리용역의 공급받는 자를 고객이 아닌 청구법인으로 하여 수취한 쟁점1세금계산서는 공급받는 자가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다. 1) 딜러사와 고객 사이에는 쟁점1수리용역에 관한 계약(이하 “쟁점1수리용역계약”이라 한다)이 체결되었다고 볼 수밖에 없는데 즉, 고객은 쟁점1수리용역 중 어떤 종류의 재화 및 용역을 제공받을지를 스스로 결정하여 딜러사에게 이에 대한 제공을 요청하고, 딜러사는 이러한 고객의 청약에 응하여 고객 소유의 차량에 대해 고객이 지정한 쟁점1수리용역을 제공하였는바, 이러한 딜러사와 고객 간 계약에서 청구법인은 개입될 여지가 없고, 쟁점1수리용역은 고객들이 소유 및 관리하는 자동차에 직접적으로 제공되는 물품, 정비행위 등에 해당하므로 결국 쟁점1수리용역의 공급에 따라 효익을 누리는 자는 자동차를 소유 및 관리하는 고객들이다. 2) 만일 쟁점1수리용역에 하자가 발생할 경우 고객은 딜러사에 대하여 그에 대한 보완이나 후속조치를 요청하게 된다는 점을 고려하면 딜러사는 자기의 책임으로 고객에게 쟁점1수리용역을 공급한 것으로 볼 수 있다. 이와 달리, 청구법인이 부담한 책임이라는 것은 단지 쟁점1수리용역에 대한 대가를 대납한 것에 한정될 뿐이고, 실제로 청구법인이 쟁점1수리용역의 제공과 관련하여 어떠한 책임을 얼마만큼 부담하였는지에 대하여 어떠한 구체적인 근거도 제시된 바 없다. 3) 청구법인과 딜러사 사이에는 청구법인이 주장하는 이 사건 위탁용역계약이라는 별도의 계약이 존재하지 않고, 다만 이 사건 바우처의 발행, 사용, 대금의 청구만을 내용으로 하는 업무제휴계약(이하 “이 사건 업무제휴계약”이라 한다)만을 맺었다. 청구법인은 이 사건 업무제휴계약이 판촉용역계약의 실질을 가진다고 주장하나, 딜러사가 고객들에게 제공한 쟁점1수리용역은 딜러사와 고객 사이에 체결한 쟁점1수리용역계약에 따른 것으로서 청구법인의 판촉활동과 무관하고, 쟁점1수리용역과 별개로 딜러사가 청구법인을 위해서 어떠한 판촉 내지 마케팅 활동을 한 적이 전혀 없다. 청구법인이 2017.2.16. 딜러사에게 보낸 이메일에는 이 사건 바우처의 발행, 사용, 대금청구에 관한 업무처리 절차만이 기재되어 있을 뿐 쟁점1수리용역에 관하여 청구법인 및 딜러사의 권리, 의무가 명시적으로 규정된 바 없고, 청구법인과 딜러사가 사전협의한 내용도 단지 청구법인이 이 사건 캠페인을 용이하게 집행하기 위하여 딜러사와 업무제휴를 맺은 것에 지나지 않는다. 4) 앞서 살펴본 대로 ‘딜러사와 고객’ 사이에 쟁점1수리용역계약이 체결되었고, 쟁점1수리용역의 공급에 따라 효익을 누리는 자는 자동차를 소유 및 관리하는 고객들인바, 청구법인은 고객에게 쟁점1수리용역의 대가로 사용할 수 있는 이 사건 바우처를 주었을 뿐이고, 딜러사와의 이 사건 업무제휴계약에 따라 해당 바우처 상당액의 금원을 대신 지불해 준 것에 불과하므로 청구법인이 딜러사를 상대로 수취한 쟁점1세금계산서는 사실과 다른 세금계산서이다. 참고로, 쟁점1수리용역의 내용에는 자동차 정비용역 외에도 액세서리 및 부품 구매와 사고 수리 면책금 비용 결제 등이 포함되어 있고, 쟁점1수리용역이 반드시 리콜 대상 자동차를 소유한 고객들에게 한정하여 공급되는 것도 아니었다. 5) 청구법인은 이 건이 기획재정부 유권해석(부가가치세제과-75, 2023.1.31.) 및 국세청 유권해석(서면-2022-법규부가-3867, 2023.2.1.)과 사실관계가 동일하므로 이 사건 업무제휴계약에는 단순 비용 대납을 위한 계약뿐만 아니라 판촉활동계약도 포함된다고 주장하고 있으나, 위 유권해석의 사실관계와 다르게, 이 건은 딜러사가 쟁점1수리용역을 할인된 가액으로 제공한 적이 없고, 딜러사는 청구법인에게 판촉용역을 제공하지 않았으며, 청구법인 딜러사에게 판촉용역에 대한 대가를 지급한 것이 아니므로 청구법인과 딜러사 간의 판촉용역계약을 인정할 수 없다. 특히, 청구법인이 작성한 이 사건 캠페인 업무프로세스에 따르면 OOO원 상당의 이 사건 바우처 안에는 정비용역 등에 대한 부가가치세가 포함되어 있으며, 쟁점1수리용역의 공급가액에 이에 대한 부가가치세 10%를 가산한 금액을 공급대가로 하여 이 사건 바우처 정산액을 산정하고 있는바, 이는 청구법인이 딜러사에게 지급하는 이 사건 바우처의 정산액이 쟁점1수리용역의 공급대가라는 점이 명백하고 청구법인이 이와 별도로 딜러사에게 판촉용역에 대한 대가를 지급하였다고 볼 수는 없다. 또한, 딜러사가 이 사건 캠페인을 통해 고객에게 혜택을 제공한다고 보더라도 이 사건 바우처는 기존 고객에 한해서 발급되어 신규 고객을 유치할 유인이 없으므로 청구법인의 차량 판매를 촉진하는 구조가 아니다. (나) 청구법인은 딜러사와 사이에 고객을 수익자로 하는 제3자를 위한 계약이 성립하였다고 하면서 쟁점1세금계산서가 정상적인 세금계산서라고 주장하나, 청구법인은 이 사건 업무제휴계약 당시에 존재하지 않았고 추단할 수도 없는 제3자를 위한 계약 의사를 사후적으로 주장하고 있는 것이다. 1) 제3자를 위한 계약이 성립하기 위해서는 먼저 요약자와 낙약자 사이에 유효한 계약이 성립하여야 하나, 이 건의 경우 쟁점1수리용역의 공급에 따라 효익을 누리는 자 또한 자동차를 소유 및 관리하는 고객들이므로 청구법인과 딜러사가 쟁점1수리용역의 공급을 내용으로 하는 계약에서 당사자가 될 수 없는바, 요약자(청구법인)와 낙약자(딜러사) 사이에 유효한 계약 자체가 성립되었다고 볼 수 없다. 청구법인은 리콜이행률 제고를 위하여 이 사건 캠페인을 실시한 만큼 쟁점1수리용역의 효익을 누리는 자는 청구법인이라는 취지로 주장하나, 쟁점1수리용역의 경우 청구법인에게 법령 또는 사전약정에 따른 별도의 법적 의무가 부여된 것이 아니었고, 쟁점1수리용역이 반드시 리콜 대상 자동차를 소유한 고객들에게 한정하여 공급된 것이 아니라는 점을 고려하면 쟁점1수리용역의 효익을 누리는 자를 청구법인이라고 할 수 없다. 2) 고객들은 딜러사로부터 제공받은 쟁점1수리용역에 하자가 있는 경우 딜러사에게 그에 대한 보완이나 후속조치를 요청할 수 있고, 딜러사는 이에 대한 조치를 취할 계약상 의무가 있는바, 쟁점1수리용역은 딜러사의 책임 하에 이루어지는 것일 뿐이고, 이 과정에서 청구법인은 고객을 대신하여 딜러사가 제공한 쟁점1수리용역의 대가를 사후적으로 지급한 자에 해당할 뿐이다. 3) 쟁점1수리용역계약에 따른 대금의 지급의무는 고객이 부담하고, 이 사건 바우처 금액 한도를 초과한 용역 등을 공급받은 경우 또는 바우처 적용 대상인 용역과 대상이 아닌 용역 등을 함께 공급받는 경우 고객이 바우처로 결제한 부분과 그 외 부분을 일체가 아닌 것으로 보아 별도의 계약으로 나눌 수 없다는 점에서도 쟁점1세금계산서는 공급받는 자가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다. 즉, 청구법인은 고객들이 이 사건 바우처로 결제한 부분에 대해서는 이 사건 위탁용역계약이 규율하고 있고, 이 사건 바우처 외의 수단으로 결제한 부분에 대해서만 딜러사와 고객 사이에 별도의 계약이 성립한 것이라고 주장하나, 고객은 딜러사와 거래행위를 할 것인지를 결정하고, 거래를 한다면 어떤 용역 등을 공급받을지를 결정하는 의사결정주체이며, 차량을 소유 및 관리하는 자로서 쟁점1수리용역을 통해 궁극적으로 효익을 받는 자인바, 고객의 의사는 스스로 제공받고자 하는 용역이나 재화의 공급범위를 정하고 하나의 계약의사를 가지고 거래하는 것이지, 이를 둘로 나누어 계약한다는 것은 당사자의 의사에 반하는 의제적 주장에 지나지 않는다. (2) 청구법인은 쟁점쿠폰판매협의서에 따라 쟁점쿠폰 할인액 20%를 딜러사와 공동으로 부담하기로 하고, 청구법인이 부담하기로 약정한 10%를 딜러사에 지급(보전)해 준 것으로, 딜러사가 청구법인으로부터 쟁점2대가를 지급받은 것은 용역의 대가에 해당하지 아니므로 세금계산서 발급 대상에 해당하지 않는바, 청구법인이 발급받은 쟁점2세금계산서와 관련된 매입세액을 불공제하는 것이 타당하다. (가) 쟁점쿠폰판매협의서에는 고객이 서비스쿠폰을 사용하여 정비용역을 받는 경우 할인액을 누가 어떠한 비율로 어떠한 방식으로 부담할 것인지, 즉, 할인판매액(20%) 중 일부(10%)를 청구법인이 지원금으로 지급하겠다는 내용만 나와 있을 뿐, 딜러사가 청구법인에 제공하는 용역의 범위 및 종류가 무엇인지는 나와 있지 않다. 쟁점쿠폰 약관에 따르면 쟁점쿠폰은 구입한 딜러사의 서비스센터에서만 사용 가능한 것이 아니라 공식 서비스센터 어디서든 사용 가능한 것이다. 청구법인의 주장대로 딜러사가 고객에게 쟁점쿠폰을 판매하고, 고객에게 상품 및 약관에 대해 설명하며, 쟁점쿠폰 판매대금을 청구법인에 지급하는 것이 용역의 제공이고, 그 대가로 쟁점2대가를 딜러사에 지급한 것이라면, 쟁점쿠폰 판매 업무를 담당한 딜러사에 쟁점2대가가 지급되어야 한다. 하지만 쟁점쿠폰판매협의서에 의하면 쟁점2대가는 쟁점쿠폰를 행사하여 정비가 발생되는 딜러사에 지급된다. 즉, 쟁점쿠폰 판매와는 별개로 고객이 실제 쟁점쿠폰 행사 시 정비가 발생되는 딜러사에 쟁점2대가가 지급된 것이다. 따라서 쟁점2대가는 사전약정에 따라 딜러사와 청구법인이 할인액의 일부를 나누어 부담한 것이고, 청구법인이 주장한 쟁점쿠폰 판매용역이라는 것은 서비스쿠폰패키지 프로그램을 실행하기 위한 부수적인 절차로 보는 것이 타당하다. (나) 청구법인은 2021년 5월 이후 쟁점쿠폰 관련 청구법인 부담분에 대한 세금계산서를 수취하지 않고 있다. 청구법인은 쟁점쿠폰 관련 청구법인 부담분에 대하여 OOO 딜러사로부터는 2021년 5월 이후, 폭스바겐 딜러사로부터는 2021년 2월 이후 세금계산서를 수취하지 않고 있다. 청구법인에 세금계산서 미수취에 대한 사유를 확인한바, 청구법인은 쟁점2세금계산서에 대한 문제를 이미 알고 있는 상황이었고, 이를 즉각적으로 반영하여 그 이후부터 세금계산서를 수취하지 않았던 것이다. 쟁점쿠폰을 계속적으로 판매하고, 동일한 거래구조를 취하는 등의 사실관계가 전혀 달라지지 않은 상황에서 청구법인이 취했던 세무처리 과정과 청구법인이 제시하는 주장은 논리에 모순이 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ①청구법인이 차량 소유자들에게 바우처를 발급한 후, 바우처에 의하여 수리용역 등을 제공한 딜러사에게 바우처 상당의 현금을 지급하고 수취한 세금계산서가 공급받는 자가 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부 ②청구법인이 딜러사에게 지급한 자동차 정비 쿠폰의 할인액 부담금이 용역의 대가인지 여부 나. 관련 법령: ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 이 사건 캠페인 실시 관련 청구법인의 내부자료 및 언론배포 보도자료, 이 사건 바우처 발급 및 사용 관련 청구법인의 내부자료, 쟁점세금계산서의 발행내역 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 환경부 보도자료 등에 의하면, 청구법인이 이 사건 캠페인을 실시하게 된 배경은 다음과 같다. 1) 2015.9.18. 미국에서 OOO 배출가스 조작사건이 발표된 이후 환경부는 두 달 동안 실태조사를 하였고, 이에 환경부장관은 청구법인이 수입판매하는 자동차에 관하여 거짓이나 부정한 방법으로 「대기환경보전법」 제48조 제1항에 따른 인증을 받았다는 이유로, 2015.11.23. 같은 법 제55조 제1항에 따라 15개 차종, 12.6만대의 차량에 대한 인증을 취소하고, 제51조에 따라 결함시정(리콜)명령을 하였으며, 제56조에 따라 과징금 OOO원을 부과하였다. 2) 환경부장관은 2016.8.2. 추가로 34개 차종, 8.3만대의 차량에 대한 인증취소 및 판매정지 처분을, 24차종, 5.7만대에 대한 과징금 OOO원을 부과하였다(⇒ 결과적으로 청구법인이 2007년부터 국내에 판매한 30.7만대의 68%에 해당하는 차량이 인증취소 및 판매정지 되었다). 3) 청구법인은 2016.10.6. 환경부에 리콜계획서를 제출하였고, 환경부장관은 2016.11.30. 청구법인에게 리콜이행률을 85%로 높일 방안을 요구하면서 2017.1.12. 위 리콜계획을 승인하였다. 4) 청구법인은 환경부장관의 리콜이행률 제고 요청에 대하여 이 사건 바우처 등을 지급하는 등 하여 리콜이행률을 높이는 방안 등을 환경부에 보고하였다. (나) 청구법인은 2016.12.22. 고객에 대한 감사의 마음을 담은 이 사건 캠페인을 실시한다는 내용의 보도자료 아래와 같이 배포하였다. ＜청구법인의 2016.12.22.자 보도자료＞ ㅇㅇㅇ (다) 청구법인은 2017.1.18. 전국딜러본부장회의를 개최하여 이 사건 캠페인의 실시방안 등에 대한 내용을 공유하였는데, 당시 회의자료를 보면 고객들에게 이 사건 바우처를 제공하되 그 사용을 위해서는 배출가스 관련 리콜(한편, 환경부의 2018.3.26.자 보도자료에 따르면, 환경부는 청구법인이 제출한 배출가스 조작차량 리콜계획에 대하여 2017.1.12.부터 이를 승인하기 시작하였고, 18개월 내에 85% 이상의 리콜 이행률을 달성하도록 청구법인측에 요구하고 분기별로 리콜 이행 실적을 제출하도록 하였음)을 실시하여야 한다고 되어 있다. (라) 청구법인은 2017.2.17., 2017.2.18. 딜러사에게 이 사건 바우처의 사용 프로세스 등에 관한 이메일을 보냈는데, 위 전국딜러본부장회의에서 나온 딜러사의 의견을 받아들여 고객들이 배출가스 관련 리콜을 받는지 여부와 관계없이 이 사건 바우처를 사용할 수 있다고 안내되어 있다. (마) 청구법인이 2017년 2월 경 작성한 자료에 따르면 이 사건 바우처의 발급 및 사용 절차 등은 다음과 같다. 1) 청구법인은 2016.12.31. 기준 국내에 등록된 모든 OOO 및 OOO 차량을 소유하고 있는 사람들에게 소유차량당 OOO원의 이 사건 바우처를 발급하였는데, 이 사건 바우처의 가액은 부가가치세가 포함된 금액이고, 이 사건 바우처의 개요는 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 이 사건 바우처의 개요 ㅇㅇㅇ 2) OOO 및 OOO 차량 소유자들은 청구법인의 온라인 공고 및 앱을 통하여 이 사건 바우처 발급사실을 안내받거나, 딜러사 방문 시 구두로 또는 딜러사에 비치된 배너·포스터 등을 통해 이 사건 캠페인 및 이 사건 바우처 발급사실을 인지하였다. 3) 이 사건 바우처는 딜러사가 고객의 자동차 등록증 및 신분증을 통하여 차량소유자와 방문자의 정보를 확인하고, 전산시스템(Dealer Management System, 이하 “DMS”라 한다)상 고객정보를 업데이트한 후 고객으로부터 수취한 정보활용동의서 및 자동차 등록증을 청구법인의 전산시스템에 업로드하면 고객 명의 핸드폰으로 자동발송된다. 4) 고객은 아래 ＜표3＞과 같이 이 사건 바우처를 수리작업, 사고수리 보험면책금 지급, 청구법인이 공급한 부품의 구매 등에 사용할 수 있으나, 딜러사에서 자체적으로 구입한 부품 및 악세사리를 사용한 수리 등에는 사용할 수 없고, 딜러사는 고객들이 이 사건 바우처를 사용한 경우 DMS 상에 해당 고객의 이 사건 바우처 사용사실을 등록하고, 차량결함 리콜을 권장하고 있다. ＜표3＞ 이 사건 바우처를 사용하여 제공받을 수 있는 용역 및 재화 ㅇㅇㅇ 5) 딜러사가 쟁점1수리용역에 지출된 비용과 관련하여 이 사건 바우처 한도 내 금액에 대해서 월 2회 청구법인에 대금지급을 청구하면, 청구법인은 딜러사의 정비내용 및 단가 등의 적정여부를 심사한 후, 대금을 지급 및 세금계산서를 발급받고 있고, 한편 딜러사는 쟁점1수리용역에 지출된 비용 중 이 사건 바우처 한도를 초과한 금액에 대해서는 고객으로부터 직접 대금을 지급받고 고객을 공급받는 자로 하여 세금계산서 또는 현금영수증을 발행하고 있다. (바) 한편, OOO청장은 2020년 6월 경부터 2020년 9월 경까지 청구법인의 공식 딜러사인 주식회사 BBB에 대한 법인통합조사를 실시하였는데, 당해 조사 당시 주식회사 BBB의 업무당담자는 이 사건 바우처 사용 및 용역제공에 관하여 청구법인과 별도의 계약서를 작성한 사실은 없고, 형식적으로 전국딜러본부장회의를 통해 이 사건 캠페인 관련 내용을 공유하였다는 취지로 진술한 것으로 나타난다. (사) 청구법인은 기획재정부가 이 사건과 사실관계 및 쟁점이 유사한 사안에서 청구법인의 주장과 같은 취지로 해석하였다고 하면서 아래 ＜표4＞의 행정해석을 제시하였다. ＜표4＞ 청구법인이 제시한 기획재정부의 행정해석 ㅇㅇㅇ (아) 쟁점쿠폰판매협의서에 따르면, 청구법인은 신차 쿠폰이 소진되거나 만료된 고객의 공식 딜러 서비스센터 입고율을 향상시켜 AS수익 창출을 하고자 하는 목적으로 쟁점쿠폰을 약 20% 할인된 금액으로 딜러사를 통하여 판매하였다. (자) 쟁점쿠폰 약관에 따르면, 서비스쿠폰패키지는 공식 서비스센터에서 이용이 가능한 것으로, 서비스쿠폰패키지를 구입한 딜러사의 서비스센터뿐만 아니라 다른 공식 서비스센터에서도 사용 가능한 것으로 확인된다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 딜러사와 공동의 이익 증진 등을 위하여 이 사건 위탁용역계약을 체결하였고, 이에 따라 판촉활동 등의 용역을 공급하고 청구법인을 공급받는 자로 하여 쟁점1세금계산서를 수취한 것이므로 이를 사실과 다른 세금계산서로 볼 수 없다고 주장하나, 「부가가치세법」 제32조 제1항은 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있고, 여기서 ‘용역을 공급받는 자’라 함은 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 역무 등을 제공받는 자를 의미하므로 계약상 원인에 의하여 ‘용역을 공급받는 자’가 누구인가를 결정함에 있어서는 당해 용역공급의 원인이 되는 계약의 당사자 및 그 내용, 위 용역의 공급은 누구를 위하여 이루어지는 것이며 그 대가의 지급관계는 어떠한지 등 제반 사정을 고려하여야 할 것인바(대법원 2006.12.22. 선고 2005두1497 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 이 사건 캠페인과 관련하여 딜러사와 협의한 정황이란 2017.1.18. 개최한 전국딜러본부장회의, 2017년 2월 경 송부한 이메일 및 이 사건 바우처 발급 및 사용 프로세스 관련 파워포인트 자료가 전부인 것으로 보이는데, 여기에는 이 사건 바우처의 사용대상 및 절차, 사용 후 대금의 청구방법 등에 관한 내용만 기재되어 있을 뿐, 딜러사가 통상적인 서비스 제공 및 재화 판매 업무 외에 청구법인의 이익증진을 위하여 어떠한 구체적인 업무를 하고 그 대가를 어떻게 산정하는지에 대한 객관적이고 구체적인 내용이 언급되어 있지 않은 것을 보면 청구법인이 주장하는 이 사건 위탁용역계약이 체결되었다고 단정하기 어려워 보이는 점, 우리나라의 부가가치세는 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로 원칙적으로 「부가가치세법」상 납세의무자에 해당하는지는 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하는 점을 고려하면 청구법인이 리콜사태의 조기해결을 위하여 이 사건 캠페인을 실시하였다고 하더라도 고객들이 딜러사를 방문하여 수리 용역을 공급받거나 자동차 액세서리를 구매하고 이 사건 바우처로 이에 대한 대가를 지급한 거래의 외형을 부인하기는 어려워 보이는 점, 쟁점1수리용역의 거래구조 상 딜러사가 고객에게 공급한 쟁점1수리용역에 하자가 발생할 경우 청구법인이 아닌 딜러사가 고객을 상대로 그 하자에 대한 보상책임이 발생한다고 봄이 상당하므로 당해 거래구조에서 청구법인은 이 사건 바우처에 상당하는 현금을 대납하는 정도의 관여만 할 뿐 위 거래관계에서 어떠한 특정권리나 의무가 있다고 보기 어려워 보이는 점(더구나, 청구법인이 딜러사에게 이 사건 바우처에 상당하는 현금을 지급한 이상, 딜러사가 당초 고객에게 제공한 쟁점1수리등용역에 하자가 발생하였다고 하여 지급한 현금의 반환을 요구할 수 있는지 여부도 명확해 보이지 않는다), 위와 같이 청구법인과 딜러사 사이에 이 사건 바우처의 현금대납을 내용으로 하는 업무제휴만이 있다고 볼 경우 이 건에 청구법인이 주장하는 제3자를 위한 계약의 법리나, 기획재정부의 행정해석(기획재정부 부가가치세과-75, 2022.1.31.)을 직접 원용하기는 어려워 보이는 점, 만일 청구주장대로 청구법인이 쟁점1수리용역의 공급받는 자라고 하여 쟁점세금계산서의 매입세액을 공제받게 된다면 쟁점1수리용역의 제공이라는 부가가치를 창출하는 거래의 외형이 있었음에도 불구하고 누구도 부가가치세를 부담하지 않는 모순이 발생한다는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2023구331, 2023.9.12. 외 다수, 같은 뜻임). (나) 또한, 청구법인은 기존 실무관행 등을 고려할 때, 쟁점1수리용역과 관련하여 공급받는 자를 청구법인으로 인식하고 쟁점세금계산서를 발급할 수밖에 없는 정당한 사유가 있어 가산세를 부과할 수 없다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우가 아닌 한 세법상 의무의 불이행에 대하여 부과되어야 할 것인바(대법원 2010.5.13. 선고 2009두23747 판결 등 참조), 딜러사가 고객을 상대로 공급한 수리용역 등과 관련하여 청구법인을 상대로 세금계산서를 발급한 실무적 관행이 있었는지 여부가 불분명하고, 설령 그러한 실무적 관행이 있었다고 하더라도 과세관청이 이것이 정당하다고 하는 내용의 공적인 견해표명을 한 사실도 확인되지 않으며, 쟁점1수리용역의 공급받는 자를 누구로 보아야 하는지와 관련한 세법해석상의 의의(疑意)가 있다고 보이지도 아니한 점 등에 비추어 청구법인이 공급받는 자가 사실과 다른 쟁점1세금계산서를 수취한 것을 정당시할 수 있거나 그 의무의 이행을 기대하는 것이 무리라고 하는 사정 등이 보이지 아니하므로 위와 같은 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2023구331, 2023.9.12. 외 다수, 같은 뜻임). (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점2대가가 쿠폰판매 및 관련 용역에 대한 대가라고 주장하나, 쟁점쿠폰판매협의서에 의하면, 청구법인은 고객들의 서비스 센터 입고율을 높이기 위해 쟁점쿠폰 할인액 중 10%를 부담하기로 하였을 뿐, 그 외 청구법인과 딜러사 사이의 권리와 의무를 규정한 내용은 확인되지 않는 점, 쟁점2대가는 딜러사의 쟁점2정비용역의 수행에 따라 발생하는 것이지 쿠폰판매 등에 의하여 발생하는 것이 아니므로, 쟁점2대가를 쟁점쿠폰의 판매용역 등에 대응하는 대가로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법률 (1) 부가가치세법(2021.12.8. 법률 제18577호로 개정되기 전의 것) 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다. 1. 역무를 제공하는 것 2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것 ② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제12조(용역 공급의 특례) ① 사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다. ② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다. 제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다. 1.공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭 2.공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호 3.공급가액과 부가가치세액 4.작성 연월일 5.그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 ⑥ 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제1항에도 불구하고 해당 재화 또는 용역을 공급하는 자이거나 공급받는 자가 아닌 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급하거나 발급받을 수 있다. 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 2.세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액(공급가액이 사실과 다르게 적힌 경우에는 실제 공급가액과 사실과 다르게 적힌 금액의 차액에 해당하는 세액을 말한다). 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. ② 제1항에 따라 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 2.재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우: 그 세금계산서등에 적힌 공급가액의 3퍼센트 (2) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액(제1호 및 제2호의 경우에는 그 세금계산서등에 적힌 금액을 말한다)의 2퍼센트를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 2.재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우