조심 2022서0306 (2022.08.16)

1. OOO서장 외 7인(＜별지2＞ 기재)이 청구인의 2011.12.8.자 2005.1.1. 증여분 증여세 OOO원의 기한 후 신고에 대하여 2021.4.20.부터 2022.2.23.까지 청구인에게 ＜별지2＞ 기재와 같이 한 결정처분은 이를 취소한다.

2. OOO서장 외 30인(＜별지3＞ 기재)이 청구인의 2011.12.8. 및 2011.12.13.자 2005.1.1. 증여분 증여세 OOO원의 기한 후 신고에 대하여 ＜별지3＞ 기재와 같이 결정하지 아니한 것(부작위처분)은 청구인이 부(父) aaa의 사망으로 aaa이 bbb 외 100명에게 명의신탁한 주식을 상속받았으나 청구인의 명의로 명의개서하지 아니한 것에 대하여 이를 「상속세 및 증여세법」(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것) 제41조의2 제1항 및 부칙 제9조에 따른 증여세 과세대상에 해당하지 아니하는 것으로 보아 과세표준 및 세액을 결정한다.

1. 처분개요

가. 청구인의 부(父) aaa은 1975.12.27.경부터 bbb 등 150명(이하 “명의수탁자”라 한다)에게 AAA 주식회사(이하 “AAA”이라 한다)의 주식(이하 “이 건 주식”이라 한다)을 명의신탁하였고, 청구인은 aaa이 1996.11.2. 사망하자 이 건 주식을 상속받았으나, 명의개서를 하지 아니한 채 기존 명의수탁자 명의를 유지하였다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2011.3.8. AAA에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구인이 aaa의 사망으로 명의신탁된 이 건 주식의 실질 소유권을 취득하였음에도 청구인의 명의로 명의개서하지 아니한 것을 확인하고 이를 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 구 「상속세 및 증여세법」(이하 “구 상증법”이라 한다) 제41조의2 제1항 및 부칙 제9조에 따른 증여세(증여의제일 2005.1.1.) 과세대상으로 보아, 명의수탁자 주소지 관할 세무서장들에게 관련 과세자료를 통보하였다.

다. 이에 일부 세무서장들은 2012.2.16. 이 건 주식 중 OOO주(이하 “이 건 ①주식”이라 한다) 관련 명의수탁자 23명(세액 3억원 이상) 및 연대납세의무자인 청구인에게 2005.1.1. 증여분 증여세 합계 OOO원을 결정·고지(이하 “선행처분”이라 한다)하였다.

라. 한편, 청구인은 이 건 주식 중 이 건 ①주식을 제외한 나머지 주식(명의수탁자 127명에 신탁된 주식으로서, 이하 “이 건 ②주식”이라 한다)과 관련하여서는 「국세기본법」제45조의3에 따라 선행처분 이전인 2011.12.8. 및 2011.12.13. 2005.1.1. 증여분 증여세 OOO원(이하 “이 건 증여세”라 한다)을 ＜별지1＞ 기재와 같이 처분청들(OOO서장 외 36인)에게 기한 후 신고(이하 “쟁점기한후신고”라 한다)하고 납부하였다.

마. 청구인은 이후 선행처분에 불복하여 심판청구 절차를 거쳐 행정소송을 제기하였고, 대법원은 2017.1.12. 선행처분을 취소하는 판결(대법원 OOO 판결, 이하 “이 건 판결”이라 한다)을 하였는바, 이에 선행처분 관련 증여세는 환급되었으나 쟁점기한후신고로 납부된 증여세는 환급되지 아니하였다.

바. 청구인은 2021.4.13. 처분청들에게 쟁점기한후신고에 따른 과세표준 및 세액 결정 통지를 요청하였고, 이에 처분청들 중 OOO서장 외 7인은 2021.4.20.부터 2022.2.23.까지 청구인에게 ＜별지2＞ 기재와 같이 쟁점기한후신고에 대한 신고시인결정통지를 하였으나, 나머지 OOO서장 외 30인(＜별지3＞ 기재)은 심리일 현재까지 아무런 통지를 하지 아니하였다.

사. 청구인은 이에 불복하여 2021.7.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청들 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청들의 쟁점기한후신고에 대한 신고시인결정통지 뿐만 아니라 이에 대한 결정통지를 하지 않은 것도 「국세기본법」제55조 제1항에 따른 불복 청구의 대상이 된다(쟁점①).

(가) 조사청은 청구인이 상속분쟁 등의 사유로 불가피하게 이 건 주식에 대한 명의개서를 이행하지 못한 것에 대하여 증여세 관련 세무조사를 진행하면서, 명의수탁자 150명을 모두 세무조사 대상으로 선정할 경우 절차의 번거로움과 민원야기를 우려하여 우선 증여세 고액대상자인 23명에 대하여만 증여세를 과세하고 나머지 127명에 대하여는 증여세를 기한 후 신고하도록 하면서 23명의 선행처분에 대한 조세불복 결과에 따라 결정해주기로 하였으나, 처분청들은 대법원이 2017.1.12. 선행처분에 대한 취소판결(대법원 2017.1.12. 선고 OOO 판결)을 하였음에도 불복을 제기한 선행처분 관련 증여세만 취소하였을 뿐 쟁점기한후신고납부된 증여세에 대하여는 환급하지 아니하고 있다.

(나) 기한 후 신고에 대하여 부당한 결정통지를 받거나 필요한 결정통지를 받지 못한 경우 「국세기본법」 제55조 제1항에 따른 불복의 대상이 된다는 것은 다툼의 여지없이 이미 확립된 법리이다.

1) 「국세기본법」 제45조의3 제3항에 따른 기한 후 신고의 경우 세무서장이 과세표준과 세액을 결정하는 때 비로소 확정되므로 세목 구분 없이 결정통지 의무가 있고, 특히 정부부과결정 세목인 증여세의 경우, 증여세 신고서를 제출받은 세무서장은 납세자가 신고한 증여세를 결정하고 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 납세의무가 확정되므로 과세관청은 결정통지 의무 및 권한이 있다.

2) 조세심판원은 ‘과세관청에게 기한 후 신고ㆍ납부에 대한 결정권한이 있으므로 그 결과를 통지할 의무도 있는 것으로 보아야 한다’고 결정(조심 2008서2157, 2009.5.13., 조심 2020서867, 2020.11.24. 같은 뜻임)하였고, 법원은 ‘기한 후 신고에 대한 신고시인결정 통지가 「국세기본법」 제45조의3 제3항이 정한 과세관청의 결정으로서 불복청구 및 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당한다’고 판시하였다(대법원 2014.10.27. 선고 2013두6633 판결).

3) 또한, 조세심판원은 ‘과세관청이 기한 후 신고에 대한 결정통지의무를 상당기간 이행하지 아니한 경우 「국세기본법」에서 규정하고 있는 필요한 처분을 받지 못한 것으로 보아 청구기간에 제한 없이 불복을 통하여 불복사유의 당부를 다툴 수 있다’고 일관되게 결정(조심 2020서867, 2020.11.24., 조심 2008서2157, 2009.5.13., 조심 2019지2319, 2019.10.29. 등 같은 뜻임)하였다.

(다)처분청들은 이 건 판결(동일 쟁점의 다른 명의수탁자에 대한 명의신탁 증여의제 증여세 취소 판결)에 따라 쟁점기한후신고로 납부된 증여세를 환급하도록 하는 결정통지를 하여야 함에도 당초 쟁점기한후신고로 납부한 증여세를 그대로 시인하는 결정통지를 하거나, 아무런 결정통지도 하지 않아 청구인이 위법·부당한 처분을 받았거나 필요한 처분을 받지 못하여 납부하지 않아도 될 세금을 납부한 상태에 있으므로 명백하게 이익을 침해당한 경우에 해당한다.

(라) 처분청들은 대법원의 선행처분 관련 이 건 판결로 이 건 증여세는 오납액에 해당하므로 과세관청의 결정 대상이 아니라는 의견이나, 대법원은 이 건 판결에서 ‘원심의 이 부분 이유설시에 다소 부적절한 점이 있으나, 이 사건 처분이 위법하다고 판단한 결론은 정당하다’고 판결하여 선행처분이 취소의 대상이라고 판결하였지 관련 증여세가 ‘오납액’이라고 판단하지 않았다.

(마) 처분청들은 불복은 부과제척기간이 도과하지 않았음을 전제로 하므로 부과제척기간이 만료된 후에는 결정통지하거나 결정통지 하지 않았더라도 불복의 대상이 아니라는 의견이나, 부과제척기간 도과 여부는 적법한 불복청구 대상의 판단에 영향을 미치지 아니하고 부과제척기간 만료를 이유로 각하한다면 납세자는 세법상 구제받을 수도 없는 매우 불합리한 결론에 이르게 된다.

1) 조세심판원은 부과제척기간이 도과한 후의 결정통지에 대한 심판청구에 대하여 단 한 번도 본안 심리를 진행하지 않는 각하로 결정한 적이 없고(조심 2020서1024, 2021.3.15. 조심 2019중4279, 2020.9.3., 조심 2020부1358, 2020.6.17., 조심 2019서1632, 2020.3.11. 등 다수),이 건과 같이 부과제척기간 만료일까지 아무런 결정처분을 하지 않은 부작위의 경우에 대해서도 ‘부작위로 인한 권익의 침해에 대하여는 불복청구기간에 제한을 두지 않고 있으므로 처분청의 부작위 상태로 인하여 권익의 침해가 계속되는 한 그 불복청구기간에는 제한이 없다 할 것인 점, 국세부과제척기간은 조세채권.채무관계를 조속히 확정시킴으로써 납세자의 조세법률 관계를 안정시키기 위한 제도로서 납세자에게 불리하게 적용할 수는 없다 할 것이므로 이 건 심판청구는 적법한 전심절차를 거친 것이어서 본안심리 대상이라고 판단된다’며 명백하게 불복청구의 대상이라고 결정하였다(조심 2017중3023, 2017.11.24.)

2)이 건과 동일하게 법원의 취소판결이 있고 이후 부과제척기간이 경과한 후 결정통지가 있게 된 사안에서 법원은 ‘증여세 부과제척기간 이후의 권한 없는 세무서장의 결정통지라 하더라도 그 외관이 남아있는 이상 그 결정의 적법여부를 다툴 수 있다’고 판단(서울행정법원 2019.3.21. 선고 2018구합75986 판결, 서울고등법원 2019.12.4. 선고 2019누41395 판결)하였다.

3)「국세기본법」 제26조의2 제6항에서 ‘「국세기본법」에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다’고 부과제척기간의 예외를 정하고 있는바, 이와 같이 불복에 따른 결정이 확정된 날부터 1년이 되는 날까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있도록 국세 부과제척기간이 변경된다는 규정만 보아도 처분청들의 주장은 근거가 없다.

(바) 처분청들이 제시한 대법원 2020.2.27. 선고 2016두60898 판결은 우선 「국세기본법」 소정의 조세불복절차 자체를 거치지 않고 처분의 무효 여부에 대한 판단을 구한 ‘양도소득세 무효확인의 소’에 대한 판결로, 필요한 처분을 받지 못하여 필요한 처분을 구하는 이 사건에 참조될 판례가 아니다.

(2) 쟁점기한후신고로 납부된 증여세는 이 건 판결에 따라 환급되어야 한다(쟁점②).

선행처분과 관련하여 대법원은 ‘aaa이 사망한 후 그 상속인인 청구인이 이 건 ①주식에 대한 명의개서를 마치지 아니하였다고 하더라도 이를 명의신탁 증여의제 규정의 적용 대상으로 볼 수 없으므로 명의신탁 증여의제로 인한 증여세 과세처분을 취소하여야 한다’고 판결(대법원 2017.1.12. 선고 OOO 판결)하였고, 이후 법원과 조세심판원은 동일한 유형의 명의신탁 상속주식에 대하여 ‘상속인이 상속받은 주식에 관한 명의개서를 하지 않았더라도 이를 재차 명의신탁 증여의제 대상으로 볼 수 없다’고 판단(대법원 2018.5.31. 선고 2018두35094 판결, 조심 2017서1270, 2017.11.6. 결정 등)하고 있는바, 이 사건 역시 동일한 사안에 해당하므로 쟁점기한후신고로 납부한 증여세는 환급되어야 한다.

나. 처분청들 의견

이 건 심판청구는 불복대상이 되는 처분이 존재하지 아니하므로 부적법하다(쟁점①).

(1) 처분청들은 청구인이 2011년 12월에 한 쟁점기한후신고에 대하여 증여세의 과세표준과 세액을 내부적으로 결정하였으나 이를 청구인에게 통지하지 아니하였는바, 과세관청이 납세의무자의 기한후 신고에 대하여 내부적인 결정을 하였다 하더라도 이를 납세의무자에게 공식적인 방법으로 통지하지 않은 경우에는 기한후 신고에 대한 결정이 외부적으로 성립하였다고 볼 수 없어 불복의 대상이 되는 처분이 존재한다고 볼 수 없으므로(대법원 2020.2.27. 선고 2016두60898 판결, 조심 2019구3702, 2020.5.11. 등) 이 건 심판청구는 「국세기본법」 제55조에 따른 불복대상인 처분이 존재하지 않는다.

(2) 설령 청구인이 처분청들의 부작위에 대하여 필요한 처분을 청구하는 것으로 선해하여 보더라도 이 건 심판청구는 부적법하다.

(가) 청구인은 처분청들에 대하여 신고시인결정통지 또는 환급결정을 청구할 법규상 또는 조리상 신청권이 존재하지 않고, 처분청들도 법률상 통지의무 또는 처분의무가 존재하지 않으므로, 처분청들이 청구인에게 쟁점기한후신고에 대한 결정 통지를 하지 않은 것은 불복의 대상이 될 수 없다.

1) 「국세기본법」 제55조 제1항에서 규정한 ‘필요한 처분을 받지 못한 경우’라 함은, 「행정소송법」 제2조 제1항에서 정의하고 있는 ‘거부처분’(1호) 및 ‘부작위’(2호)와 마찬가지로, 납세자의 신청에 대하여 과세관청이 ‘거부처분’을 하거나 법률상 처분의무가 있음에도 불구하고 상당한 기간이 지나도록 아무런 처분을 하지 아니하는 ‘부작위’가 존재하는 경우를 의미한다.

2) 과세관청의 거부처분 또는 부작위가 불복대상이 되는 처분에 해당하기 위해서는 납세자가 과세관청에 대하여 그 신청에 따른 행정행위를 하여 줄 것을 요구할 수 있는 법규상 또는 조리상의 신청권이 있어야 하는데(대법원 1999.12.7. 선고 97누17568 판결 등), 「국세기본법」 또는 개별 세법에 납세자가 과세관청에 대하여 기한 후 신고에 대한 결정 통지를 하여 줄 것을 신청할 수 있다는 별도의 근거규정을 두고 있지 아니하고, 기한 후 신고에 대하여 규정한 「국세기본법」 제45조의3 조항(청구인의 기한 후 신고 당시 시행 중이었던 구 「국세기본법」)을 보면 과세관청의 통지 의무가 규정되어 있지도 아니하며 그 밖에 이 건에 관하여 청구인에게 증여세 과세표준 및 세액의 감액 또는 환급을 청구할 수 있는 신청권을 부여하는 개별 세법 규정도 없으므로 법규상 납세자에게 신청권이 있다고 할 수 없다.

3) 납세자가 과세관청에게 경정을 청구할 수 있도록 인정한 경정청구권과 달리 기한 후 신고는 신고의무 있는 자가 신고의무를 해태한 경우에 법정신고기한 이후에도 신고할 수 있도록 혜택을 부여한 제도일 뿐이지, 납세자가 과세관청에게 어떠한 행정행위를 요구할 수 있도록 규정된 것이 아니며, 기한 후 신고가 경정청구에 해당하지 않음이 명확한 이상 조리에 의한 신청권은 인정되지 않는다(대법원 2010.2.25. 선고 2007두18284 판결, 같은 뜻임).

(나) 과세관청의 ‘부작위’가 불복의 대상이 되려면 납세자가 필요한 ‘처분’을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익의 침해를 당했어야 하는데, 청구인이 처분청들에게 구한 것은 ‘사실행위’에 불과하므로 처분이라고 볼 수 없다.

1) 선행처분과 관련하여 대법원은 청구인이 이 건 주식을 상속을 원인으로 취득한 후 자신의 명의로 명의개서하지 아니한 것에 대하여 구 상증법 제41조의2 제1항을 적용할 수 없다고 판시(대법원 2017.1.12. 선고 OOO 판결)하였는바, 그렇다면 청구인이 납부한 금액은 오납액으로 볼 수 있는데, 국세의 오납액은 처음부터 법률상 원인이 없어 과세관청의 환급결정 유무와 무관하게 그 납부 또는 징수시에 이미 그 존재와 범위가 확정되어 있는 것이며(대법원 1997.10.10. 선고 97다26432 판결 등), 국세환급금결정에 대한 규정은 이미 납세의무자의 환급청구권이 확정된 국세환급금에 대하여 내부적 사무처리절차로서 과세관청의 환급절차를 규정한 것에 지나지 않고 위 규정에 의한 국세환급금결정에 의하여 비로소 환급청구권이 확정되는 것은 아니며 그 환급결정은 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없다(대법원 2009.11.26. 선고 2007두4018 판결 등).

2) 행정처분이라 함은 행정청의 공법상의 행위로서 특정 사항에 대하여 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무의 부담을 명하거나 기타 법률상의 효과를 발생하게 하는 등 국민의 권리의무에 직접적 변동을 초래하는 행위를 가리키는 것으로서 사실상의 통지 등과 같이 상대방 또는 기타 관계자들의 법률상 지위에 직접적 변동을 일으키지 아니하는 행위는 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 볼 수 없다(대법원 2014.12.11. 선고 2012두28704 판결 등).

(3) 청구주장은 대법원 판례 및 조세심판원 결정례에 비추어 보아도 타당하지 않다.

청구인이 근거로 든 조심 2008서2157 결정은 과세관청이 기한후 신고에 대한 결정통지를 하지 않았다면 불복의 대상이 되는 처분이 존재한다고 할 수 없다고 판단한 대법원 판결(대법원 2020.2.27. 선고 2016두60898 판결)이 있기 전의 사안이고, 조심 2020서867 결정도 위 조심 2008서2157 결정 취지를 그대로 인용한 것에 불과하므로, 현재 위 대법원 판결에 의하여 법리가 형성된 이상 위 심판결정례를 이 사건에 그대로 적용하는 것은 적절하지 않으며, 오히려 조세심판원은 조심 2019구3702 결정에서 위 대법원 판결을 인용하면서 과세관청이 기한후 신고에 대하여 공식적인 방법으로 통지하지 않은 경우 불복의 대상이 되는 처분이 존재하지 않으므로, 과세관청의 처분 또는 부작위에 대한 청구인의 「국세기본법」 제55조에 따른 심판청구가 부적법하다는 취지로 판단하였다.

(4) 이 건은 증여세의 부과제척기간을 논할 사안이 아니나 설령 이 건에도 증여세의 부과제척기간이 존재한다고 보더라도 청구인이 처분청들에 대하여 결정 통지를 요구할 당시에는 이 건 증여세의 부과제척기간이 이미 도과한 상태였는바, 부과제척기간 만료일 이후에 이루어진 결정 통지의 취소를 구하는 심판청구 또한 부적법하다.

(가) 이 건 증여세의 증여의제일은 2005.1.1.이고, 구 상증법 제68조 제1항에 의하면 증여세 법정신고기한은 증여일로부터 3월 이내인바 이 건 증여세 부과제척기간을 법정신고기한의 다음날부터 15년으로 보더라도, 청구인이 처분청에 대하여 이 사건 신고시인결정 통지를 요구할 당시 이 건 증여세의 부과제척기간은 이미 도과하였다.

(나) 「국세기본법」 제26조의2에서 정한 부과제척기간이 일단 만료되면 과세권자로서는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없음이 원칙이고(대법원 2002.9.24. 선고 2000두6657 판결 등 참조), 부과제척기간이 도과한 후에 이루어진 과세처분은 무효(대법원 2004.6.10. 선고 2003두1752 판결 등)인바, 「국세기본법」 제55조 제1항에서 규정하고 있는 ‘필요한 처분을 받지 못한 경우’는 당연히 부과제척기간이 도과하지 아니하였음을 전제로 하는 것이므로 부과제척기간이 만료되어 과세관청이 납세자의 기한후 신고에 대한 결정 통지를 하지 아니하였다 하더라도 이는 위 국세기본법 조항에서 규정하고 있는 납세자가 ‘필요한 처분을 받지 못한 경우’에 해당한다고 볼 수 없다.

(다) 청구인이 근거로 든 서울고등법원 판결(서울고법 2019.12.4. 선고 2019누41395 판결)은 대법원의 법리를 인용하거나 설시한 것이 아니므로 일반화할 수 없고, 그 판결내용도 확립된 대법원의 법리와 배치되는 부분이 있어 이 사건에 그대로 적용하기에 적절하지 않다.

(라) 오히려 조세심판원은 ‘증여세의 부과제척기간이 경과한 상태에서 처분청이 청구인에게 한 결정통지의 취소를 구하는 심판청구는 「국세기본법」 제55조에 따른 불복의 대상으로 보기 어려우므로 부적법한 청구이다’고 결정(조심 2018서3126, 2018.10.29.)하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 심판청구가 적법한지 여부

② 주식 명의신탁으로 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우, 명의개서해태 증여의제로 인한 증여세 납부대상이 아니라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제45조의3(기한 후 신고) ① 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 자는 관할 세무서장이 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 결정하여 통지하기 전까지 기한후과세표준신고서를 제출할 수 있다.

② 제1항에 따라 기한후과세표준신고서를 제출한 자로서 세법에 따라 납부하여야 할 세액이 있는 자는 그 세액을 납부하여야 한다.

③ 제1항에 따라 기한후과세표준신고서를 제출하거나 제45조 제1항에 따라 기한후과세표준신고서를 제출한 자가 과세표준수정신고서를 제출한 경우 관할 세무서장은 세법에 따라 신고일부터 3개월 이내에 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 신고인에게 통지하여야 한다. 다만, 그 과세표준과 세액을 조사할 때 조사 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유로 신고일부터 3개월 이내에 결정 또는 경정할 수 없는 경우에는 그 사유를 신고인에게 통지하여야 한다.

④ 기한후과세표준신고서의 기재사항 및 신고 절차 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세 및 강제징수비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.

제54조(국세환급금의 소멸시효) ① 납세자의 국세환급금과 국세환급가산금에 관한 권리는 행사할 수 있는 때부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다.

② 제1항의 소멸시효에 관하여는 이 법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 「민법」에 따른다. 이 경우 국세환급금과 국세환급가산금을 과세처분의 취소 또는 무효확인청구의 소 등 행정소송으로 청구한 경우 시효의 중단에 관하여 「민법」 제168조 제1호에 따른 청구를 한 것으로 본다.

③ 제1항의 소멸시효는 세무서장이 납세자의 환급청구를 촉구하기 위하여 납세자에게 하는 환급청구의 안내ㆍ통지 등으로 인하여 중단되지 아니한다.

제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분

2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분

(2) 국세기본법(2005.1.5. 법률 제7329호로 개정되기 전의 것)

제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에관한법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.

4. 상속세.증여세는 제1호 내지 제3호의 규정에 불구하고 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.

가. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우

나. 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우

다. 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 누락신고를 한 경우(그 허위신고 또는 누락신고를 한 부분에 한한다)

제45조의3(기한후신고) ① 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 자로서 세법에 의하여 납부하여야 할 세액(세법에 의한 가산세를 제외한다)이 있는 자는 관할세무서장이 세법에 의하여 당해 국세의 과세표준과 세액을 결정하여 통지하기 전까지 기한후과세표준신고서를 제출할 수 있다. 다만, 자산재평가법 제15조의 규정에 의한 재평가신고의 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정에 의하여 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 기한후과세표준신고액에 상당하는 세액과 세법에서 정하는 가산세를 기한후과세표준신고서의 제출과 동시에 납부하여야 한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 기한후과세표준신고서를 제출하고 해당 세액을 납부한 경우 관할세무서장은 세법에 의하여 당해 국세의 과세표준과 세액을 결정하여야 한다.

④ 기한후과세표준신고서의 기재사항 및 신고절차등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 국세기본법 시행령(2005.5.31. 대통령령 제18849호로 개정되기 전의 것)

제12조의3(국세부과제척기간의 기산일) ① 법 제26조의2 제4항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.

1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준신고기한"이라 한다)의 다음날. 이 경우 중간예납ㆍ예정신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.

(4) 상속세 및 증여세법(2005.1.14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것)

제68조(증여세과세표준신고) ① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3 및 제41조의5의 규정에 의한 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세과세표준정산신고기한은 정산기준일부터 3월이 되는 날로 한다.

(5) 상속세 및 증여세법(2010.01.01. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)

제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

③ 세무서장 등은 제1항의 규정에 의한 신고를 받은 날부터 대통령령이 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다)이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 소요되는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 통지하여야 한다.

제77조(과세표준과 세액의 결정 통지) 세무서장 등은 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준과 세액을 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 대통령령이 정하는 바에 의하여 통지하여야 한다. 이 경우 상속인 또는 수유자가 2인 이상인 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 중 1인에게만 통지할 수 있으며 이 통지의 효력은 상속인 또는 수유자 모두에게 미친다.

(6) 상속세 및 증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것)

제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

부칙 ＜법률 제6780호, 2002.12.18.＞

제9조 (명의신탁재산에 관한 경과조치) 이 법 시행전에 소유권을 취득하고 이 법 시행일 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분에 대하여는 이 법 시행일에 소유권을 취득한 것으로 본다.

(7) 행정심판법

제4조(특별행정심판 등) ② 다른 법률에서 특별행정심판이나 이 법에 따른 행정심판 절차에 대한 특례를 정한 경우에도 그 법률에서 규정하지 아니한 사항에 관하여는 이 법에서 정하는 바에 따른다.

제27조(심판청구의 기간) ① 행정심판은 처분이 있음을 알게 된 날부터 90일 이내에 청구하여야 한다.

② 청구인이 천재지변, 전쟁, 사변(事變), 그 밖의 불가항력으로 인하여 제1항에서 정한 기간에 심판청구를 할 수 없었을 때에는 그 사유가 소멸한 날부터 14일 이내에 행정심판을 청구할 수 있다. 다만, 국외에서 행정심판을 청구하는 경우에는 그 기간을 30일로 한다.

③ 행정심판은 처분이 있었던 날부터 180일이 지나면 청구하지 못한다. 다만, 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 제1항과 제2항의 기간은 불변기간(不變期間)으로 한다.

⑤ 행정청이 심판청구 기간을 제1항에 규정된 기간보다 긴 기간으로 잘못 알린 경우 그 잘못 알린 기간에 심판청구가 있으면 그 행정심판은 제1항에 규정된 기간에 청구된 것으로 본다.

⑥ 행정청이 심판청구 기간을 알리지 아니한 경우에는 제3항에 규정된 기간에 심판청구를 할 수 있다.

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정은 무효등확인심판청구와 부작위에 대한 의무이행심판청구에는 적용하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청들이 제출한 심리자료에 의해 확인된 사실관계는 다음과 같다.

(가) 청구인의 부(父) aaa은 1975.12.27.경부터 bbb 등 150명(명의수탁자)에게 AAA 주식을 명의신탁하였고, 청구인은 aaa이 1996.11.2. 사망하자 이 건 주식을 상속받았으나, 명의개서를 하지 아니하였다.

(나) 조사청은 2011.3.8. AAA에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구인이 aaa의 사망으로 명의신탁된 이 건 주식의 실질 소유권을 취득하였음에도 청구인의 명의로 명의개서하지 아니한 것을 확인하고 이를 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 구 상증법 제41조의2 제1항 및 부칙 제9조에 따른 증여세(증여의제일 2005.1.1.) 과세대상으로 보아 명의수탁자 주소지 관할 세무서장들에게 관련 과세자료를 통보하였으며, 일부 세무서장은 2012.2.16. 이 건 주식 중 명의수탁자 23명에 대한 신탁주식(이 건 ①주식)에 대하여 청구인에게 증여세를 부과(선행처분)하였다.

(다) 청구인은 선행처분에 대하여 심판청구를 거쳐 소송을 제기하였고, 대법원은 2017.1.12. 아래 ＜표＞와 같이 ‘주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용 대상에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다’며 선행처분을 취소하는 이 건 판결(대법원 OOO 판결)을 하였으며, 해당 세무서장들은 이 건 판결에 따라 선행처분을 취소하여 청구인에게 관련 증여세를 환급하였다.

＜표＞ 이 건 판결(대법원 OOO 판결) 주요 내용

OOO

(라) 청구인은 선행처분 전(2011.12.8. 및 2011.12.13.)에 한 이 건 ②주식(명의수탁자 127인에 대한 신탁주식)에 대한 증여세 OOO원의 쟁점기한후신고와 관련하여, 처분청들이 이 건 판결 이후에도 증여세 환급을 하지 아니하자 2021.4.13. 처분청들에 쟁점기한후신고에 따른 과세표준 및 세액 결정 통지를 요청하였다.

(마) 처분청들 중 OOO서장 외 7인은 2021.4.20.부터 2022.2.23.까지 청구인에게 ＜별지2＞ 기재와 같이 쟁점기한후신고에 대한 신고시인결정통지를 하였으나, 나머지 OOO서장 외 30인(＜별지3＞ 기재)은 심리일 현재까지 아무런 통지를 하지 아니하였다.

(2) 기한 후 신고에 대한 과세관청의 결정의무만 규정되어 있던 「국세기본법」 제45조의3은 2010.1.1. 법률 9911호의 개정으로 ‘기한 후 신고일부터 3개월 이내에 결정’하도록 하는 법정결정기한을 규정하였는바, 그 개정취지에 의하면 ‘기한 후 신고에 의한 과세관청의 결정기한을 정하여 조속히 납세의무를 확정하도록 한다’고 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 이 건 심판청구가 적법한지(쟁점①)에 대하여 살펴본다.

1) 「국세기본법」제55조 제1항에서 ‘이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자’는 ‘그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다’고 규정하고 있다.

2) 처분청들 중 OOO서장 외 7인이 ＜별지2＞ 기재와 같이 한 쟁점기한후신고 관련 신고시인결정통지의 경우, 부과과세방식의 조세에 속하는 증여세에 있어서는 납세의무자가 과세표준신고서를 제출하더라도 그 납세의무는 과세관청이 증여세의 과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정되고, 과세관청이 납세의무자에 대하여 증여세의 과세표준과 세액이 과세표준신고서를 제출할 당시 이미 자진납부한 금액과 동일하므로 별도로 고지할 세액이 없다는 내용의 신고시인결정 통지를 하였다면, 그 신고시인결정 통지는 과세관청의 결정으로서 불복청구의 대상이 되는 처분에 해당(대법원 2016.8.18. 선고 2015두41562 판결, 같은 뜻임)하므로 해당 결정통지는 「국세기본법」 제55조 제1항에서 정한 처분에 해당한다 할 것이다.

3) 나머지 OOO서장 외 30인(＜별지3＞ 기재)의 쟁점기한후신고 관련 결정미통지의 경우, 「국세기본법」제55조 제1항상의 불복청구의 대상이 되는 부작위가 되려면 납세자가 과세관청에 대하여 어떠한 행정행위를 하여 줄 것을 요구할 수 있는 법규상 또는 조리상 권리를 가지고 있는 경우이어야 하는데, 기한 후 신고는 신고의무 있는 자가 법정신고기한 이내에 신고를 하지 아니한 자에게 법정신고기한 이후에도 신고할 수 있도록 한 제도이므로 기한 후 신고를 한 자는 법정신고기한 이내에 신고를 한 자와 동일하게 경정청구권이 허용되지는 않는다.

그러나 기한 후 신고는 조세채무를 확정시키는 절차가 아니어서 신고에 대한 과세관청의 결정이 있어야만 채무가 확정되고 그 결정이 있을 때 비로소 불복을 제기할 수 있는데, 납세자가 기한 후 신고에 대하여 과세관청으로부터 장기간 어떠한 결정을 받지 못하고 있음에도 기한 후 신고한 자가 경정청구권과 동일한 신청권이 없다하여 이를 부작위로 인정하지 않는다면 해당 납세자는 불복의 기회조차 가질 수 없게 되어 불복청구권이 침해되는 결과를 가져오게 된다.

더욱이, 기한 후 신고에 대한 결정규정과 관련하여, 2010년 이전에는 기한 후 신고에 대한 법정결정기한이 규정되어 있지 않다가, 2010.1.1. 법률 제9911호로 「국세기본법」개정으로 기한 후 신고일부터 3개월 이내에 결정하도록 규정하였는데, 개정 전의 「국세기본법」제45조의3 제3항에서도 법정결정기한(3개월) 규정만 없었을 뿐이지 납세자의 기한후 신고에 대하여 과세관청에게 납세의무를 확정하여 그 내용을 통지해야 할 의무규정은 있었으므로 과세관청이 이를 이행하지 않았다면 이는 의무불이행에 따른 부작위에 해당되는 것으로 보는 것이 타당하다.

이 건의 경우, 청구인은 처분청들이 이 건 판결 이후 동일 사안에 해당하는 쟁점기한후신고에 대하여 조속히 과세표준 및 세액을 결정하였어야 함에도 이를 오랫동안 아니함에 따라, 불복을 제기할 수 없는 상태에 있었는바, 상술한바와 같이 처분청들의 장기간 결정의무 해태(부작위)에 해당하는 경우까지 처분성이 없는 것으로 보는 것은 부당하다 할 것이므로 해당 결정미통지는 「국세기본법」제55조 제1항의 필요한 처분을 받지 못한 경우에 해당한다 할 것이다.

4) 쟁점기한후신고가 부과제척기간 이내에 이루어졌으나 부과제척기간 만료 이후에 이루어진 결정통지(부작위 포함)의 취소를 구하는 심판청구는 부적법하다는 처분청들의 의견과 관련하여, 국세부과제척기간은 조세채권.채무관계를 조속히 확정시킴으로써 납세자의 조세법률 관계를 안정시키기 위한 제도로서 납세자에게 불리하게 적용할 수는 없다 할 것이므로 부과제척기간이 경과하였더라도 외관상 처분의 존재(부작위 상태의 지속 포함)로 납세자의 권익이 침해되고 있다면, 불복대상이 된다 할 것이고, 이에 대한 처분성을 인정하여 다툴 수 있게 하는 것이 납세자의 권리구제 목적에도 부합한다(조심 2020서867, 2020.11.24., 같은 뜻임). 또한 부작위에 대한 불복청구기간은 「행정심판법」에서 정하는 바에 따라야 할 것이고, 같은 법 제27조 제7항에서 행정청의 부작위로 인한 권익의 침해에 대하여는 불복청구기간에 제한을 두지 않고 있으므로 처분청의 부작위 상태로 인하여 권익의 침해가 계속되는 한 그 불복청구기간에는 제한이 없다 할 것이다(조심 2017중3023, 2017.11.24., 같은 뜻임).

따라서 청구인은 처분청들의 ＜별지1＞ 및 ＜별지2＞ 기재와 같이 한 신고시인결정통지 및 미통지(부작위)는 「국세기본법」제55조에 따른 불복청구의 대상이 되는 처분에 해당한다 할 것이므로 이 건 심판청구는 적법하다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

주식을 취득한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니함으로써 결과적으로 전 소유자에게 그 명의를 신탁한 것과 다름없게 된 경우 조세회피의 목적이 부정되지 아니하는 한 명의신탁의 합의가 있었던 경우와 마찬가지로 증여의제의 대상이 되도록 정하고 있는 구 상증법 제41조의2 제1항 상의 명의개서해태 증여의제 규정은 주식을 취득한 자에게 일정기간 내에 명의개서를 할 의무를 부여하고 이를 해태하면 그 상대방을 명의수탁자와 마찬가지로 취급하여 과세상 불이익을 과하도록 한 것이므로, 해당 규정의 문언뿐만 아니라 관련 규정의 체계 및 입법 취지 등을 종합하여 볼 때 그와 같은 특별한 의무가 부여되었다고 명확하게 인정되는 경우에 한하여 적용되어야 하는 점, 명의신탁된 주식이 상속된 경우에는 기존의 명의수탁자는 당초 명의개서일에 이미 명의신탁 증여의제 규정의 적용 대상이 될 뿐만 아니라, 명의신탁된 주식에 관하여 상속으로 인하여 상속인과 사이에 법적으로 명의신탁관계가 자동 승계되는 것을 넘어 그와 같은 법률관계를 형성하기 위하여 어떠한 새로운 행위를 한 것이 아니며, 명의수탁자 스스로 상속인의 명의개서를 강제할 수 있는 마땅한 수단이 없고, 주식 양도인의 경우와 같은 증여의제 배제 규정도 마련되어 있지 않는바, 그런데도 주식의 명의신탁자가 사망한 후 일정기간 내에 상속인이 명의개서를 하지 않았다고 하여 명의개서해태 증여의제 규정에 의하여 명의수탁자가 다시 증여세 과세 대상이 된다고 보는 것은 지나치게 가혹할 뿐만 아니라 자기책임의 원칙에 반하여 부당한 점 등에 비추어 주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용 대상에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다 할 것이다(대법원 2017.1.12. 선고 OOO 판결, 같은 뜻임).

따라서, 이 건 ②주식의 명의신탁자인 aaa이 사망한 후 그 상속인인 청구인이 이 건 ②주식에 관한 명의개서를 하지 아니하였다 하여 명의개서해태 증여의제 규정을 적용할 수는 없다 할 것이어서 처분청들이 청구인에게 한 쟁점기한후신고에 대한 신고시인결정통지와 부작위처분은 잘못이라 할 것이므로 신고시인결정통지는 취소하고 부작위처분은 구 상증법 제41조의2 제1항을 적용하지 아니하는 것으로 하여 과세표준 및 세액을 결정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 심판청구 내역

OOO

＜별지2＞ 기한 후 신고에 대한 신고시인결정통지 내역

OOO

＜별지3＞ 기한 후 신고에 대한 부작위 내역

OOO