조심 2021서1082 (2022.01.26)

OOO서장이 2020.11.16. 청구인들에게 한 2018.10.17. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분(OOO원은 직권 감액경정되었음)은 청구인 AAA 및 BBB이 2014.2.25. CCC 명의의 계좌(OOO)에 입금한 OOO원을 사전증여재산에서 제외하고, OOO의 평가액을 「상속세 및 증여세법」 제61조 제1항 제4호에 의한 가액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인들은 2018.10.17. 망 DDD(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하자, OOO, 이하 “쟁점아파트”라 한다)를 기준시가(OOO원)로 평가하는 등 2019.4.30. 상속세 OOO원을 신고하였다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019년 10월부터 2020년 3월까지 청구인들에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, ㈜AAA의 비상장주식에 대해 양도소득세 이월과세액(OOO원)을 부채에서 제외하여 평가하고, 청구인 AAA 및 BBB(이하 “AAA” 및 “BBB”이라 한다)이 피상속인 명의의 계좌(OOO, 이하 “쟁점1계좌”라 한다) 및 CCC 명의의 계좌(OOO, 이하 “쟁점2계좌”라 한다)에서 각각 OOO원 및 OOO원 합계 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 인출하여 청구인 AAA 및 BBB의 국세 및 지방세 납부에 사용한 것을 사전증여로 보아 이를 상속재산에 포함하며, 쟁점아파트를 재산평가심의위원회의 결정을 거친 매매사례가액 OOO원(이하 “쟁점매매사례가액”이라 한다)으로 평가하는 등의 조사결과를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2020.11.16. 청구인들에게 2018.10.17. 상속분 상속세 OOO원을 결정?고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2020.12.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 청구인 AAA 및 BBB이 쟁점금액의 인출일 이후 피상속인의 예금계좌(CCC 명의 계좌 포함)에 차입금 상환 및 이자지급 명목으로 입금한 내역은 아래 OOO과 같은바, 쟁점금액 중 OOO원을 사전증여재산에서 제외하여야 한다.

(가) AAA의 차입금 상환근거(OOO원)

AAA이 2013.10.2. 피상속인 예금계좌에 입금한 OOO원은 AAA이 BBB(20%) 및 CCC(20%)와 공동소유하고 있는 OOO에 신규 입주한 임차인(EEE)으로부터 계좌이체받은 OOO원 중에서 종전 임차인에게 OOO원을 이체하고 남은 금전으로 2013.9.30. 피상속인으로부터 차입한 금전 중 일부를 상환한 것이다. 이는 2015.10.1. AAA이 CCC의 지분(20%)를 OOO원에 매입하면서 임대보증금 OOO원 중 CCC의 지분 상당액 OOO원을 차감한 후 지급한 내역으로도 알 수 있다. 이렇게 상환한 이유는 피상속인의 건강상태가 악화되자 피상속인이 사망하기 전에 재산을 상속인들에게 일부 증여하면서 추후 국세청의 세무조사를 대비하여 조금씩 상환해야 한다는 의견에 따른 이유도 있다. 부채상환액이 아니라면 AAA이 오히려 피상속인에게 증여하였다는 의미이나 이는 사전증여재산의 큰 틀에서 보아도 타당하지 아니하고 조사청에서도 당해 OOO원이 부채상환이 아니라는 입증을 하지 못하였다.

(나) AAA 및 BBB의 차입금 상환근거(OOO원)

AAA 및 BBB이 2014.2.25. CCC(사실상 계좌 소유주는 피상속인임) 명의의 예금계좌에 입금한 OOO원도 AAA과 공동소유하는 OOO, OOO 및 OOO 등의 사업용 예금계좌에서 2013.9.30. 피상속인으로부터 차입한 금전 중 일부를 상환한 것이다. 조사청에서는 이에 대하여 CCC 명의의 OOO은행 계좌는 자금이 입금된 후 2～3일 이내에 현금으로 출금되는 등 금융거래증빙을 위해 개설된 계좌이므로 사실상 차용금액을 상환한 것으로 보기 어렵다는 입장이나, 본 계좌는 쟁점금액이 출금된 계좌이므로 금융거래증빙을 위해 개설된 계좌가 아니고, 피상속인이 청구인들에게 사전증여를 시작할 무렵 추후 국세청의 세무조사를 대비하여 조금씩 상환해야 한다는 의견에 따른 이유도 있으며, 부채상환액이 아니라면 BBB이 오히려 피상속인에게 증여하였다는 의미이나, 이는 사전증여재산의 큰 틀에서 보아도 타당하지 아니하며, 쟁점금액이 부채상환이 아니라는 사실은 조사청이 입증하여야 할 것이다. 피상속인 등에게 계좌입금한 OOO원 이외에 현금으로 상환한 금액도 일부 있으나 이는 청구주장에서 제외하였다.

(2) 쟁점아파트는 「상속세 및 증여세법」 제49조 제1항 단서가 규정하는 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 해당하지 않는다.

(가) 「상속세 및 증여세법」상 재산평가심의위원회에 의한 매매사례가액 결정의 전제 조건은 다음과 같다.

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 본문은 상속재산의 시가로 인정되는 가액의 기간은 평가기준일 전후 6개월임을 규정하면서 그 예외를 규정한 같은 항 단서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중 매매등 가액이 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정되기 위해서는 ‘시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’임을 전제하고 있다. 따라서 쟁점아파트와 같은 동(OOO)에 위치한 같은 면적의 OOO 아파트(이하 “비교대상아파트”라 한다)의 거래가액이 쟁점아파트의 시가로 인정되기 위해서는 비교대상아파트의 거래일과 평가기준일, 즉 상속개시일의 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우라는 점이 우선 충족되어야 하는데, 평가심의위원회를 통한 시가의 인정은 시가가 존재하지 않는 경우 등 시가를 산정하기 곤란한 부득이한 사정이 있는 경우에 「상속세 및 증여세법」이 규정하는 시가평가 원칙의 예외로서 제한적으로 인정되어야 하는 점에 비추어 그 요건은 엄격하게 판단해야 하는바, 쟁점아파트 및 비교대상아파트는 평가기준일 전 2년간 가격변동이 상당(약 30%)하여 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 해당될 수 없다.

(나) 각종 시세조회 자료를 통한 가격변동폭에 대해 살펴보면 다음과 같다.

1) 한국감정원 시세변동 자료

조사청은 비교대상아파트의 거래가액을 매매사례가액으로 하여 상속 재산을 평가하였는데, 위 두 아파트를 포함한 전용면적 190.47㎡인 207동 전체 84세대의 시세를 평가한 한국감정원의 최근 4년간 시세변동자료를 살펴보면, 아래 그림과 같이 단기적으로 약 30%의 등락을 포함하여 전체적으로 80%에 가까운 시세변동을 보이고 있는바, 이는 재산평가심의위원회가 약 2년 전인 2016.11.30.을 매매계약일로 한 매매사례를 쟁점아파트의 시가로 인정하기 위한 전제조건인 가격변동이 없는 경우라고 보기는 어려운 정도의 시세변동이라 할 것이다.

2) OOO은행 아파트시세 자료

OOO은행이 부동산 매물 및 시세조회 포털 ‘OOO’에 게시한 쟁점아파트와 동일면적 아파트들의 시세자료를 정리하면 아래OOO 및 OOO와 같은데, 위 자료를 통해서도 2016년 이후 쟁점아파트 등의 시세에 큰 폭(특히 2017년 하반기부터 2018년 상반기까지)의 잦은 변동이 있었다는 것과, 매매사례일과 평가기준일 사이에는 30%가 넘는 시세변동이 있었음을 어렵지 않게 확인할 수 있다.

또한 쟁점아파트와 동일면적 아파트의 최근 실거래 자료를 살펴보면, 위와 같은 시세 추정자료 뿐만 아니라 실제 거래 역시 1년 사이에 10% 이상 상승하는 등 큰 폭의 변동이 있었음을 뒷받침한다.

3) 국토교통부 공동주택 공시가격 자료

쟁점아파트에 대한 국토교통부의 공동주택 공시가격은 아래 OOO과 같은데 쟁점아파트의 기준시가 역시 변동폭이 낮은 기준시가의 특성에도 불구하고 해마다 큰 폭의 변동이 있었고, 특히 2016년부터 2018년 사이에는 20%가 넘는 평가액 변동이 있었음을 확인할 수 있다.

(다) 각종 부동산 대책에 의해 변동성이 강화된 현황은 다음과 같다. 주택담보대출 억제, 양도소득세 강화 및 장기보유특별공제 배제 등의 내용을 담은 2017.8.2.자 부동산시장 안정화 대책과, 전세자금대출, 종합부동산세 인상 및 임대사업자 다주택 규제 등의 내용을 담은 2018.9.13.자 부동산시장 안정화 대책의 시행은 위와 같은 시세변동에 더해 실제 부동산 거래가격의 변동성을 더욱 확대하였음은 물론, 그러한 정책변경 자체가 가격변동의 특별한 사정이라 할 수 있다. 아울러 쟁점아파트 길 건너에 위치한 OOO아파트는 물론, 쟁점아파트 일대는 그 시세 정보가 전국 주택가격의 현황과 앞으로의 전망을 가늠하는 중요자료가 될 정도로 부동산 업계 및 각종 기관의 관심이 큰 지역이고, 부동산정책의 우선 목표대상이자 그 효과가 가장 민감하게 반영되는 곳이어서 위와 같은 변동성 확대의 영향을 결코 작다고 할 수 없다. 쟁점아파트와 달리 거래가 비교적 빈번하였던 단지 내 다른 면적의 아파트(84.96㎡) 및 쟁점아파트 인근에 위치한 OOO마아파트(76.79㎡)의 최근 4년간 실거래가 분석자료는 아래 OOO과 같은데, 쟁점아파트가 위치한 지역의 아파트 실제 거래가격 역시 단기간 큰 폭의 변동이 있음이 나타났다.

(라) 이상과 같이 비교대상아파트와 쟁점아파트 소재 지역의 주택 가격은 각종 시세자료들에 의해 최근 몇 년간 큰 폭의 변동이 있었던 것으로 나타나고, 특히 각종 부동산 대책의 영향으로 그 폭이 더욱 확대된 것으로 평가되므로, 재산평가심의위원회가 비교대상아파트 매매계약일(2016.11.30.)과 쟁점아파트 평가기준일(상속개시일, 2018.10.17.) 사이에 가격변동이 있을만한 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 인정한 것은 그 전제부터 잘못된 것이다. 조세심판원 역시 유사사례에서 평가기간을 경과한 경우라도 감정가액을 시가로 보기 위해서는 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우여야 하나 쟁점부동산은 평가기준일 전후 지속적으로 가격이 상승한 사실이 나타나므로 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’고 보기 어려운 점에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 결정(조심 2017중4929, 2017.12.29.)하는 등 급격한 가격 등락이 아니라 지속적이고 완만한 상승을 보이는 경우라 하더라도 가격변동의 특별한 사정이 있는 경우로 판단한 것을 고려해 보면, 쟁점아파트의 시가를 산정하면서 가격변동이 없어 비교가능하다고 전제한 것은 잘못이 있다.

(3) 설사 비교대상아파트의 매매계약일과 상속개시일 사이에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 가정하더라도 쟁점매매사례가액은 쟁점아파트를 평가함에 있어 적절한 매매사례가 될 수 없다.

(가) 쟁점아파트가 위치한 OOO은 총 14층으로 전용면적 190.47㎡ 84세대로만 이루어져 있는데, 쟁점아파트는 비교적 선호도가 높아 이른바 로얄층으로 불리는 12층에 위치하고 있는 반면, 비교대상아파트는 이보다 선호가 떨어지는 꼭대기층인 14층에 위치하여 실제 시세나 거래가액에도 차이가 있고, 쟁점아파트는 총 6개 라인 3개 출입구 중 5호 라인에 위치하여 단지 내 주요통행로에 가장 가까운 출입구를 이용하게 되어 있어, 좀 더 떨어진 출입구를 이용하는 비교대상아파트와 편의성 측면에서도 차이가 존재하므로, 위 두 아파트의 위치상 경제적 가치가 동일하다는 것을 전제로 가격을 비교하는 것은 무리가 있다.

(나) 쟁점아파트는 단지 내 전용면적이 가장 큰 190.47㎡의 아파트로서 그 수가 전체 1,232세대 중 84세대(약 6.8%)에 불과하고 작은 면적의 다른 아파트(84.96㎡～159.15㎡, 총 4가지)에 비해 선호도가 떨어져 부동산 실거래 자료를 통해 나타나는 바와 같이 2018년 이후 현재까지 단 3차례의 실거래만 존재하였을 정도로 거래 자체가 적고, 그나마 그 거래조차 시세평가액을 크게 벗어나 예측가능한 범위를 벗어나는 특징이 있다. 따라서 쟁점아파트 및 비교대상아파트와 같이 거래빈도 자체가 드물어 실거래가 간의 비교가능성이 현저히 떨어지는 상황에서, 쟁점아파트의 시가를 2년에 가까운 시간간격이 있는 매매사례가액으로 평가하는 것은 적절하지 않다.

(다) 따라서 비교대상아파트의 매매계약일과 쟁점아파트의 평가기준일 사이에 가격변동이 없다고 본다 하더라도 비교대상아파트는 쟁점아파트와 위치나 층의 차이에 따른 선호도와 가격이 다른 물건이어서 단순 가격비교가 곤란하고, 더욱이 거래 자체가 빈번하지 않아 비교가능성이 떨어짐에도 시간간격이 큰 양 시점간의 가격을 동일하다 보는 것은 합리적이지 못하므로 평가심의위원회가 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 인정한 것은 위와 같은 상황을 고려하지 못한 잘못이 있다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들이 쟁점금액과 관련하여 채무를 상환하였다는 사실을 입증하는 객관적 증빙서류가 확인되지 않는다.

(가) 2013.10.2. AAA이 피상속인의 OOO은행 계좌(OOO)로 OOO원을 상환하였다고 주장하는 것에 대하여는 동 OOO원이 무슨 이유로 이체되었는지 앞뒤의 사정을 우선적으로 살펴보아야 할 것이다. AAA 및 BBB은 2003년부터 취득 자금원이 부족한 상황에서 피상속인의 명의수탁자들인 CCC 등과 함께 OOO(2003년, OOO원), OOO(2006년, OOO원), OOO(2007년, OOO원), OOO(2008년, OOO원, 현재 OOO)을 공동지분으로 취득하였다. 이후 CCC를 포함한 명의수탁자들의 지분을 모두 AAA 및 BBB이 매수하는 과정에서 AAA 및 BBB은 반환된 매매대금(혹은 부족자금)을 명의수탁자들로부터 차용한 것으로 소명하였고, 이와 관련하여 근저당권을 설정하거나 이자소득을 신고한 바 있다. 2013년 9월 당시 OOO의 공동사업자이자 금전차용거래 관계에 있는 CCC와 AAA 및 BBB의 금융거래내역을 살펴보면, 수시 현금 입·출금이 이루어지고, 수입금액 배분인지 금전차용 거래인지 불분명한 자금거래가 빈번한 상황이다.이런 상황에서 2013.10.2. AAA이 피상속인의 OOO은행 계좌로 OOO원을 상환하였다는 것인데, OOO이 AAA 3/5 지분, BBB 1/5 지분, CCC 1/5 지분을 보유하고 있고, 공동사업장의 부채인 임대보증금을 AAA이 본인 차용금액 상환에 사용하였다고 주장하는 것이므로 이후 공동사업자간 정산은 어떻게 하였는지 근거도 함께 제시하여야 한다.

(나) 쟁점금액 가운데 CCC 명의 계좌에서 인출한 금액은 피상속인이 CCC에게 명의신탁한 차명계좌이다.

1) CCC(피상속인의 처남)는 과거 조세심판원 불복청구 및 법원의 명의신탁 과징금 소송에서 CCC 본인의 계좌는 피상속인이 명의신탁한 것이라고 주장하였다. 조세심판원의 재조사 결정(조심 2014서5856)에 따라 OOO청장이 2015년 7월 실시한 자금출처 재조사 보고서에 따르면 명의수탁자인 CCC는 확인서를 통해 “명의신탁자가 피상속인이고, 피상속인의 지시를 받아 빌딩관리소장인 FFF이 친인척 명의 계좌의 입출금 업무를 수행하였다”고 진술하였다. 위 사실은 BBB이 2014.10.20. 조세심판원에 제출한 심판청구서에도 확인되는바, 동 심판청구서 16페이지에는 “BBB은 쟁점부동산(OOO, OOO) 지분 중 GGG, CCC 명의로 명의신탁한 사실이 없다”라는 제하에 “쟁점부동산 취득시 피상속인의 지시에 의하여 매매계약이나 매매대금 지급 및 등기이전 절차가 이루어져 청구인은 CCC나 GGG의 매매대금이 어떤 자금으로 지급했는지, CCC나 GGG 지분이 왜 들어갔는지 전혀 알지 못한다”고 했고, 17페이지에는 “세무조사 착수시 OOO(피상속인 소유 건물) 관리사무소에서 발견된 CCC 등 친인척 명의 예금통장은 피상속인이 실질적으로 보관·관리하는 계좌로 모든 입출금은 피상속인 지시에 의하여 FFF 소장이 하고 있으며, 청구인은 계좌입출금에 대하여는 전혀 관여한 적이 없다”라고 주장한 것에서 확인된다. CCC는 2013.8.22. OOO에서 상기 계좌를 신규개설하면서 OOO원을 입금하였는데, 이 금액의 원천을 살펴보면, 2013.4.15. CCC 명의의 OOO 지분 20%를 BBB이 매수하면서 CCC에게 지급(근저당설정 대출, 임대보증금 제외)한 OOO원 가운데 남은 잔액임이 금융자료로 확인되며, 이는 BBB이 2014.10.20. 조세심판원에 제출한 심판청구서 17페이지에서 확인된다. 즉, “CCC 계좌에 입금된 OOO원은 피상속인이 FFF 소장을 시켜 입금한 후 OOO과 OOO 매수대금으로 사용한 것으로 BBB이 CCC에게 명의신탁을 부탁할 위치에 있지도 않았으며 부탁한 사실도 없는바 피상속인이 CCC에게 명의신탁을 부탁하고 CCC 계좌로 입금하여 매매대금으로 사용토록 한 것”이라는 주장에서 뒷받침된다. 참고로 CCC 명의의 OOO 지분 20%는 피상속인이 CCC에게 명의신탁한 부동산으로 대법원 판결(대법원 2018.4.12. 선고 2018두30709 판결)에도 나와 있다. 당초 2013년 OOO국세청 조사2국에서 실시한 조사에서는 청구인이 상기 CCC 명의의 OOO 지분 20%를 명의신탁한 것으로 보았으나, 청구인은 피상속인이 명의신탁자임을 주장하였고, 심판결정서(조심 2015서2034) 본문에 CCC 명의의 다수 계좌를 피상속인이 관리하였다는 내용이 있다.

2) BBB이 2013.4.15. 피상속인이 명의신탁한 CCC 명의의 OOO 지분 20%를 매수하면서 피상속인 계좌가 아닌 CCC 명의 OOO은행 계좌로 대금을 지급하였다. 그리고 2013.8.22. 동 CCC 명의 OOO은행 계좌에서 수표로 OOO원이 인출되었고, 같은 날에 CCC 명의의 OOO 계좌(쟁점2계좌)가 신설되면서 동 금액이 입금되었다.

3) 이와 같이 2013.9.30. CCC 계좌에서 인출된 금원이 분명하게 피상속인의 현금이었음이 확인되므로, 청구인들이 주장하는 근거과세원칙 위배는 성립되지 않는다.

(2) 부동산 가격이 상승하는 추세에 있었고, 이를 전례가 없는 가액으로 급격하게 상승하였다고 하기는 어려운만큼 쟁점매매사례가액이 쟁점아파트의 내재가치 및 교환가치를 벗어난 비정상적인 시기의 특이한 가액이라고 하기는 어렵다.

(가) 법원은 가격이 하락하는 추세에 있는 경우에 평가기준일 이전에 발생한 매매사례가액을 적용하였다면 정확한 시가를 반영하였다고 보기 어렵다고 하였고(OOO행정법원 2011.07.07. 선고 2010구합46111 판결), 가격이 상승하는 추세에 있고 매매사례가액이 세법상 요건을 충족하여 재산평가심의위원회 심의를 거쳤다면 시가로 볼 수 있다고 하였다(OOO지방법원 2015.9.9. 선고 2014구합51396 판결). 쟁점아파트와 비교대상아파트는 모두 2017년 대비 2018년 공동주택가격이 OOO원 상승하였고, 두 개가 면적?위치.용도?기준시가가 동일하거나 유사하여 비교대상아파트의 매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 선정하였다. 상속개시일 이후 국토교통부 실거래가 공개시스템을 보면 쟁점아파트와 같은 동, 동일평형의 아파트가 두 건 거래되었으며, 2019.7.13. OOO원, 2019.10.3. OOO원에 거래되었다. 청구인의 주장과 같이 쟁점아파트가 위치한 OOO 아파트 시세는 2016년 11월경부터 현재까지 계속 상승세에 있다.따라서 조사관서에서 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매사례가액을 상속개시일 당시 쟁점아파트의 시가로 평가한 것은 합리적인 결정이다.

(나) 「상속세 및 증여세법」 시행령 제49조 제4항에 따라 면적.위치.용도 및 기준시가가 동일하거나 유사한 비교대상아파트를 선정하였다.

쟁점아파트와 비교대상아파트는 모두 2017년 대비 2018년 공동주택가격이 OOO원 상승하였고, 쟁점아파트는 비교대상아파트와 면적?위치.용도?기준시가가 동일하거나 유사하여 비교대상아파트의 매매사례가액을 쟁점쟁점아파트의 시가로 선정하였다.

비교대상아파트에 대한 2016.11.30.자 거래신고가액은 OOO원이었으며, 2016.11.30. 이후 현재(2020.5.31.)까지 큰 폭의 가격하락 없이 쟁점아파트가 위치한 OOO의 아파트 시세가 폭등했던 점과 비교대상아파트가 같은 동의 맨 꼭대기 층이었음을 감안하면, 쟁점매매사례가액은 과대평가되어 있지 않으며, 기준시가보다 상속개시일 현재 쟁점아파트의 시가로 보기에 적합하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점금액 중 OOO원을 사전증여재산에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

② 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보아 상속세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점금액이 피상속인으로부터의 차입금의 상환이라는 청구주장(쟁점①)과 관련하여 청구인들이 제시한 자료는 다음과 같다.

(가) 청구인들은 당초 쟁점금액이 모두 AAA 및 BBB이 차용증을 써주고 빌린 금원이라고 주장하며 아래 OOO과 같은 차용증서 내역과 차용증서 8매를 과세관청에 제출하였고, 심판청구 과정에서 AAA이 OOO원, AAA 및 BBB이 OOO원의 차입금을 상환하였다고 주장한다(나머지 금액은 사전증여재산임을 인정함). 각 차용증서에는 차용인 AAA 또는 BBB의 인감증명서가 첨부되어 있고, 차용증 8매에 채권자는 모두 피상속인으로 기재되어 있으며, 월 0.258%에 해당하는 이자를 지정계좌로 이체하는 것으로 기재되어 있다.

(나) 청구인들은 당초 차입한 금원 OOO원(AAA OOO원, BBB OOO원) 중 OOO원은 계좌이체 등으로 상환하였고, 나머지 OOO원은 OOO원 남짓 소액의 현금을 주기적으로 지급하여 모두 상환하였다고 주장하면서 아래 OOO과 같이 차입금 상환내역과 관련 금융증빙(통장사본 또는 입출금 거래내역)을 제출하였다가, 심판청구 과정에서 BBB 및 AAA이 피상속인의 예금계좌에 입금한 OOO원을 BBB이 OOO 공사비 대납한 금전을 피상속인에게 상환하였거나 AAA이 CCC의 지분을 인수하고 그 계약금을 지급한 것으로 보아 청구주장에서 제외하였다.

(다) 청구인들은 차입금에 대한 이자로 AAA은 2013.10.31.～2016.9.5. 기간에 걸쳐 총 OOO원을 지급하였고, BBB은 2014.10.15.～2015.8.24. 기간에 걸쳐 총 OOO원을 지급하였다고 주장하면서 아래 OOO 및 OOO와 같이 이자지급내역과 관련 금융증빙(통장사본 또는 입출금 거래내역)을 제출하였다.

(2) 쟁점금액이 피상속인으로부터의 차입금의 상환이라는 청구주장(쟁점①)과 관련하여 처분청 의견의 상세내용은 다음과 같다.

(가) 차입금 상환 및 이자지급 내역에 대한 수취자별 분류

처분청은 청구인들이 과세전적부심사시 당초 ‘국세납부 등을 위해 필요한 자금을 CCC와 피상속인으로부터 차용’한 것으로 주장하였으나, 이후 채권자가 모두 피상속인인 차용증을 제출하면서 원금 및 이자상환을 CCC 및 피상속인에게 지급하였다고 주장하는 것은 채권자가 불명확하거나 일관되지 않으며, 실질 채권자가 피상속인이었다 하더라도 2015.10.1. AAA이 OOO CCC 지분을 매수할 당시 CCC가 아닌 피상속인에게 매매대금을 입금하였듯이 최소한 피상속인을 명의신탁자로 본 심판결정(조심 2014서2990, 2014.12.29.) 이후에는 CCC가 아닌 피상속인의 계좌로 원금과 이자를 지급하였어야 함에도 2016.9.5.까지 명의수탁자인 CCC에게 이자를 지급하였다는 주장은 받아들이기 어렵다는 의견이다.

(나)차용증 이자율과 이자 지급액의 비교

처분청은 청구인들이 제출한 8매의 차용증을 살펴보면, 이자는 월 0.258%(년 3.1%)로 기재되어 있어 차용증상의 이자로 계산하면 아래 OOO과 같이 AAA 및 BBB이 지급하여야 할 이자는 총 OOO원에 불과함에도 총 OOO원의 이자지급내역을 제출하였고, 차용증상에 ‘지정계좌로 입금한다’라고 기재되어 있으나, 원금상환, 이자지급시마다 상대계좌가 달라지고 있어 차용증을 신뢰할 수 없다.

(다) 청구인들이 주장한 차입금 상환 및 이자지급 내역에 대한 처분청의 검토의견 및 근거는 다음과 같다.

1) AAA은 2013.10.2. 피상속인의 쟁점1계좌로 OOO원을 상환하였다고 주장하나, OOO은 AAA 3/5 지분, BBB 1/5 지분, CCC 1/5 지분을 보유하고 있는 상황이었고, 공동사업장의 부채인 임대보증금을 AAA이 본인 차용금액 상환에 사용하였다고 주장한다면 이후 공동사업자간 정산은 어떻게 하였는지 근거를 제시하여야 한다.

2) 청구인들은 CCC의 쟁점2계좌로 이자 및 원금을 상환하였다고 주장하나, 입금 후 대부분 2～3일 후 현금출금 혹은 관련인으로 대체출금되는 등 금융거래내역 증빙을 위해 개설된 계좌로서 실질 차용금액을 상환한 것으로 보기 어렵다. 처분청이 근거로 제시한 CCC의 쟁점2계좌 금융거래내역에 의하면, CCC의 쟁점2계좌에 입금된 금액은 입금 후 대부분 2～3일 후 현금출금 혹은 관련인으로 대체출금된 것으로 나타난다.

3) CCC의 OOO 계좌(OOO)(이하 “CCC의 OOO계좌”라 한다)로 입금된 아래 OOO의 이자지급 내역의 경우, AAA이 2013.11.4.부터 2016.9.5.까지 매월 빠짐없이 OOO원씩 입금하였으며, 그 이전에 BBB이 2011.5.6.부터 2013.10.2.까지 매월 OOO원을 입금하여 왔는바, 건물관리인으로 근무한 CCC에 대한 급여 혹은 그 이전 차용금액에 대한 이자지급액으로 보여지므로 그 중 일부만을 본 건 청구인들이 주장하는 차용금액의 이자로 보기 어렵다.

(3) 조사청은 2019.12.20. 쟁점매매사례가액을 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 상속개시일 당시 쟁점아파트의 시가로 평가하였는바, 조사청이 조사확인한 쟁점매매사례가액에 대한 시가확인 조사서에 기재된 주요 내용은 다음과 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대해서 살피건대, 청구인들은 당초 쟁점금액이 모두 피상속인으로부터의 차입금이라고 주장하면서 차용증서를 제출하였는데, 이후 불복과정에서 쟁점금액 중 OOO원만이 차입금이고, 나머지 금액은 피상속인으로부터의 차입금이 아니라는 점을 인정하였는바, 위 차용증서는 쟁점금액이 차입금임을 주장하기 위하여 사후에 만들어진 것으로 보여 신뢰하기 어렵고, 당초 제시한 이자지급내역도 원금변경과 상관없이 일정금액이 지급되고 있어 이를 이자로 인정하기 어렵다고 보인다. 다만, 쟁점금액을 피상속인으로부터의 차입금으로 볼 증거가 부족하여 상속인인 AAA 및 BBB에 대한 증여로 추정하되, 쟁점금액 중 AAA 및 BBB이 쟁점2계좌에 입금한 OOO원도 지급사유가 확인되지 아니하므로 이를 증여가액에서 차감(AAA이 피상속인에게 이체한 OOO원은 임대보증금의 증액분으로 확인되므로 제외)한 후의 금액을 사전증여재산으로 하여 이 건 상속세를 경정하는 것이 합리적이라고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제2항에서 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다고 규정하면서, 다만 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매가 있는 경우에도 평가기준일부터 매매계약일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다면 예외적으로 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매가액을 시가로 볼 수 있으나, 쟁점매매사례가액은 그 매매계약일이 상속개시일과 1년 10개월 이상(2016.11.30.부터 2018.10.17.까지) 차이가 나는데, 그 기간 동안 쟁점아파트의 OOO은행 아파트시세가 30% 이상 상승하고, 2017년 및 2018년 쟁점아파트의 공동주택 공시가격이 매년 10% 이상 상승하는 등 가격변동의 특별한 사정이 없다고 단정하기 어려운 점, 조사청의 시가확인 조사서에 의하면 상속개시일 전후 6개월 이내에 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제15조 제3항 제1호의 각 목의 요건을 모두 충족하는 쟁점아파트와 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산이 존재하지 아니하는 점 등에 비추어, 「상속세 및 증여세법」 제61조 제1항 제4호에 의한 가액인 OOO원을 쟁점아파트의 시가로 봄이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제45조(재산 취득자금 등의 증여 추정) ① 재산 취득자의 직업, 연령, 소득 및 재산 상태 등으로 볼 때 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 재산을 취득한 때에 그 재산의 취득자금을 그 재산 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산 취득자의 증여재산가액으로 한다.

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

4. 주택

「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 "고시주택가격"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.

가. 해당 주택의 고시주택가격이 없는 경우

나. 고시주택가격 고시 후에 해당 주택을 「건축법」 제2조 제1항 제9호 및 제10호에 따른 대수선 또는 리모델링을 하여 고시주택가격으로 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제15조【평가의 원칙 등】③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.

1. 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우 : 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.

가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(「공동주택관리법」에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것

나. 평가대상 주택과 주거전용면적(「주택법」에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것

다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것

2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산