조심 2018서4422 (2019.03.14)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에 소재한 OOO(이하 “OOO”라 한다)과 OOO에서 특허권의 침해에 관한 소송을 진행하다가 2017.9.21. 양사의 특허권(OOO에서 등록된 청구법인 소유 4건, OOO 소유 12건)을 서로 사용하되 청구법인이 OOO에게 소송해결 및 특허 상호사용에 대한 대가를 지급하는 내용의 OOO(이하 “쟁점계약”이라 한다)를 체결하였다.

나. 청구법인은 2017.10.10. 쟁점계약에 따라 OOO에게 USD OOO(원화 OOO원으로, 이하 “쟁점사용료”라 한다)을 지급하고 이를 국내원천 사용료소득으로 보아 2017.11.10. 「OOO의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “OOO 조세조약”이라 한다)상 제한세율OOO을 적용하여 법인세(원천징수분) OOO원을 신고·납부하였다.

다. 이후 청구법인은 2018.3.29. 국외에 등록된 특허권의 사용대가인 쟁점사용료는 국내원천소득이 아니라는 이유로 경정청구를 제기하였고, 처분청은 쟁점사용료가 「법인세법」 제93조 제8호에 따라 국내에서 사용된 특허에 대한 것으로서 국내원천소득이라고 보아 2018.8.10. 경정청구를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.10.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OOO조세조약 제6조 제3항에 따른 국내원천 사용료는 국내에 등록된 특허권의 사용료만을 의미한다고 보는 것이 대법원의 일관된 입장이고, 쟁점사용료는 국내에 미등록된 특허권과 사용대가이므로 국내원천소득이 아니다.

(가) 사용료의 원천에 관하여 규정하고 있는 OOO 조세조약 제6조 제3항에서 사용료는 어느 체약국 내의 재산 또는 사용할 권리에 대한 대가로서 지급되는 경우에만 “그 체약국 내에 원천을 둔 소득”으로 취급된다. 즉, ① 우리나라 내(內)에서 출원ㆍ등록된 특허에 대하여 지급되는 사용료만이 우리나라에서 과세될 수 있고, ② (예컨대 OOO에서만 등록된 특허에 대하여 국내 기업이 사용료를 지급하는 경우와 같이) 우리나라 외(外)의 지역에서 등록된 특허에 대한 사용료는 국내원천소득이 아니므로 우리나라에서 과세될 수 없다.

(나) 법원은 특허권은 각 국가별로 독립적으로 존재하고, 특허실시에 관한 권리는 특허권이 설정ㆍ등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다(대법원 1992.5.12. 선고 91누6887 판결)고 보았고, 그와 같은 맥락에서 OOO 조세조약 제6조 제3항과 관련하여 국내원천 사용료는 외국법인이 우리나라에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)고 해석하고 있으며, 이 건과 동일하게 국외에 등록된 특허권의 사용료와 관련한 사건에서 국내원천소득으로 볼 수 없다는 입장을 분명히 취하고 있다.

(다) 이 건에서 쟁점사용료는 우리나라에 미등록되어 있고 OOO에서 등록된 특허권을 사용하는 것에 대한 대가이므로 OOO 조세조약 제6조 제3항에 따라 국내원천소득이 아니다.

(2) 「법인세법」 제93조 제8호는 OOO조세조약에 우선하여 적용될 수 없다.

조세조약과 국내법이 다른 내용을 정하고 있는 경우 특별법적인 지위에 있는 조세조약이 국내법에 우선하여 적용된다는 것이 일관된 대법원의 입장(2004.7.22. 선고 2001다67164 판결, 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등)이고, 우리나라가 1980.1.27.부터 가입하고 있는「조약법에 관한 비엔나 협약」 제27조에서 조약을 불이행하기 위하여 국내법을 원용하는 것을 금지하고 있으며, 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제28조에서도 동일한 취지로 소득구분에 대하여 조세조약이 국내법에 우선함을 명문으로 규정하고 있다. 따라서 「법인세법」에 우선하여 적용되는 OOO 조세조약 제6조 제3항 등이 국내에 등록되지 않은 특허의 사용료를 국내원천소득이 아니라고 정하고 있는 이상 「법인세법」 제93조 제8호를 근거로 쟁점사용료를 국내원천소득으로 볼 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 특허권의 등록지를 사용지로 본 법원 판례는 사용지에 대한 법령상 정의가 없던 때에 해석으로 보완한 것이다.

OOO 조세조약 제6조 제3항에서 사용료에 대해서 규정하고 있으나, 구체적으로 사용의 개념은 정의하고 있지 않아 OOO 조세조약 제2조 제2항에 따라 조세가 결정되는 체약국의 법인 국내법에 따를 수 있도록 되어 있는바, 쟁점사용료의 원천지를 판단하기 위한 OOO 조세조약상 “사용”의 개념은 국내 세법에 따라 완성할 수밖에 없다. 그러나 2008.12.26. 「법인세법」 제93조 제9호 단서 후문의 신설 전에는 「법인세법」에서도 “사용”의 의미에 대한 명문의 규정이 없어 기존 대법원 판례상 특허권의 속지주의 원칙을 세법의 영역에 받아들여 등록지를 사용지로 보는 해석을 함으로써 사용의 개념에 대한 공백을 해소하고자 하였다. 즉, 사용지가 실제 사용한 장소가 아니라 특허의 등록지라는 것은 2008.12.26. 「법인세법」 개정 전 특허권 “사용”의 의미에 대한 규정이 없던 때에 대법원이 전원합의체 판결로 보완한 해석론에 불과하고, 실제 OOO 조세조약에는 사용지(등록지) 개념에 관한 언급이 전혀 없다.

(2) 2008.12.26. 「법인세법」 제93조 제9호 단서 후문의 개정으로 국외에 등록되었다 하더라도 국내에서 제조 등에 사용된 특허의 “사용지”를 국내로 간주하므로 국내에서 제조 등에 사용된 특허권의 사용대가인 쟁점사용료는 국내원천소득이다.

위와 같이 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 입법적으로 보완하고자 OECD모델 조약의 사용료의 정의(사용료는 공인등록기관 등록 여부에 상관 없이 권리를 사용ㆍ사용할 권리에 대한 지급금을 의미. 주석서 12-8)를 근거로 2008.12.26. 「법인세법」 개정 당시 제93조 제9호 단서 후문에서 “사용”의 개념이 신설되었다. 개정된 「법인세법」 제93조 제9호 단서 후문에 “특허권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 규정하여 「특허법」상 특허권의 속지주의 원칙(등록지=사용지)은 더 이상 세법상 특허권 사용료 소득의 사용지(원천지국) 판단에 적용될 수 없고, 특허권의 등록지를 소득의 사용지(원천지)로 보는 청구주장은 개정 법률의 입법취지에 맞지 않는다.

따라서 OOO 조세조약 제2조 제2항, 「법인세법」 제93조 제8호 단서 후문의 내용을 종합하여 고려하면, OOO법인인 OOO가 보유한 국외 등록 특허권을 청구법인이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용함에 따라 발생한 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

국내에 미등록된 특허권에 대한 사용료를 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법률 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료에는 아래의 내용이 나타난다.

(가) 청구법인이 2017.10.10. OOO와 체결한 쟁점계약의 주요내용은 아래와 같다.

(나) 2008.12.26. 「법인세법」 제93조 제9호 단서 후문 신설과 관련하여 2008 간추린 개정세법(기획재정부 발간)에는 사용지 개념 중 국내에 등록되지 않은 특허권은 국내에서 사용한 것으로 볼 수 없어 국외원천소득에 해당한다는 판례(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)에 따라, 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 입법적으로 보완하기 위하여 국내 등록 유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용되는 경우 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세하도록 개정한다는 내용이 적혀 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.

OOO조세협약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점,

「법인세법」 제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권 사용에 대한 대가도 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용되었다면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것(조심 2017중3294, 2017.11.22. 같은 뜻임)이다.

따라서 처분청이 쟁점사용료를 국내원천소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 법인세법

(가) 2008.12.26. 법률 제9267호로 일부 개정되기 전의 것

제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(映畵필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·디자인·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

(나) 2008.12.26. 법률 제9267호로 일부 개정된 것

제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다.(각 목 생략)

(다) 2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것

제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리 등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권 등”이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다.(각 목 생략)

(2) 국제조세조정에 관한 법률(2018.12.31. 법률 제16099호로 일부 개정되기 전의 것)

제2조의2[국제거래에 관한 실질과세] ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

제28조[조세조약상의 소득 구분의 우선 적용] 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」 제119조 및 「법인세법」 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

(3) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제2조[일반적 정의] (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다.

제4조[과세의 일반규칙] (1) 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다.

제6조[소득의 원천] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 ⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

⑼ 본 조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다.(후문 생략)

제14조[사용료] ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 ⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다.

⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다.

⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금