조심 2020서8398 (2021.06.07)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인들은 미합중국 법률에 따라 설립된 법인으로 ＜별지1＞기재와 같이 OOO 주식회사 외 9개 회사(이하 “OOO”이라 한다)에게 특허권의 사용을 허락하고 OOO으로부터 사용료 합계 USD OOO(이하 “쟁점사용료”라 한다)를 지급받았으며 OOO은 이를 원천징수 대상인 사용료소득으로 보아 원천징수하여 신고·납부하였다.

나. 청구법인들은 쟁점사용료는 국내에 미등록된 외국특허권에 대한 사용료이므로 이를 청구법인들의 국내원천소득으로 볼 수 없다는 이유로 OOO기재와 같이 2015～2019사업연도 법인세(원천분) 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2020.7.2.등에 이를 거부하였다.

다. 청구법인들은 이에 불복하여 2020.9.17.등에 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 국내 미등록 특허에 대한 사용대가는 국내원천소득에 해당하지 않는다.

「법인세법」 제93조는 “외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다.”고 규정하면서, 같은 조 제8호에서 “국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정하고 있다.

한편 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세협약”이라 한다) 제14조 제4항은 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다.”고 하면서 같은 항 제a호에서 “문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금”을 규정하고, 제6조는 “이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.”라고 하면서, 같은 조 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있다.

이와 관련하여 한미조세협약의 해석상 미국법인이 국내에서 등록하지 않은 특허권에 관하여 지급받은 소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다는 것이 대법원의 확립된 법리이다(대법원 1992.5.12. 선고 91누6887 판결, 대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등).

최근에도 대법원은 특허권의 침해 및 사용에 대한 대가로 지급한 금원이 국내원천 사용료소득에 해당하는지와 관련하여, “구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문(현행 법인세법 제93조 제8호 단서 후문)은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하였으나, 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 ‘비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.’라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약에 따라 판단하지 아니할 수 없다. 그런데 한미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다.”고 판시하였다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결).

이와 같이 국내에 등록된 특허권의 사용료의 경우 「법인세법」 제93조 제8호에서 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하지만, 국내에 등록되지 않은 특허권의 대한 사용료는 원천징수대상인 국내원천소득에 해당하지 않는다.

(2) 다만 쟁점사용료 중 국내에 등록된 특허권에 대한 사용대가 부분이 특정되지 아니한바, 청구법인들은 국내에 등록된 특허권에 대한 사용대가 부분을 특정할 수 있는 객관적인 기준이 확인되는 대로 그에 따라 경정청구 및 환급을 구하는 세액을 산정하여 제출할 것이다.

나. 처분청 의견

쟁점사용료는 한미조세협약과 「법인세법」제93조 제8호에 따라 원천징수대상인 사용료소득에 해당한다.

(1) 한미조세협약 제2조 제2항은 “이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.”고 규정하고 있다. 한미조세협약은 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 한미조세협약상 위 소득의 원천을 구분하는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 한미조세협약 제2조 제2항 제1문에 따라 체약국인 우리나라의 세법이 내포하는 의미에 따라 국내원천소득 여부를 파악하여야 한다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결).

(2) 한미조세협약 제6조 제3항 및 제14조 제4항은 사용료소득의 원천지국을 사용지에 따라 판단하도록 정하고 있으나, 사용지의 의미에 대하여 명확하게 정하고 있지 아니하므로 이는 「법인세법」이 내포하는 의미에 따라 판단하여야 한다.

(3) 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 「법인세법」제93조 제8호 단서는 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우 특허권이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용되었다면 국내 등록여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있는바, 특허권이 국내에서 미등록되었더라고 하더라도 국내에서 제조·판매 등에 사용되었다면 쟁점사용료는 원천징수대상인 사용료소득에 해당한다.

(4) 다수의 조세심판원 선결정례(조심 2020중1507, 2020.10.6., 조심 2018중5041, 2019.2.11., 조심 2018중1042, 2018.11.16. 등 참조)도 2008.12.26. 개정된 「법인세법」제93조 제8호에 따라 국내에 미등록된 특허권에 대한 사용대가를 국내원천소득에 해당한다고 판단하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인들이 제시한 심리자료에 따르면, 청구법인들은 미국에 설립된 법인으로, 내국법인인 OOO에 대하여 양방향 프로그램 가이드(Interactive Program Guide) 기술 등에 대한 특허권의 사용을 허여하고 OOO으로부터 그 대가로 로열티를 지급받기로 하는 특허 라이선스 계약을 체결하였다.

(2) OOO은 위 특허 라이선스 계약에 따라 쟁점사용료를 지급하면서 한미조세협약 제14조 제1항에 따른 제한세율 15%를 적용하여 ＜별지1＞기재와 같이 법인세를 원천징수.납부하였다.

(3) 청구법인들은 OOO이 원친징수한 법인세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 이에 대하여 「법인세법」제93조 제8호에 따라 국내등록 여부와 관계없이 국내에서 사용된 특허권에 대한 사용료로 지급된 대가는 국내원천소득에 해당하며, 경정청구세액 적정성 검증을 위한 객관적인 근거자료(국내원천소득 비율 계산 근거)가 제출되지 않았다는 등의 이유로 경정청구를 거부하였다.

(4) 청구법인들은 쟁점사용료 지급의 근거가 된 특허권의 등록현황에 관한 자료는 별도로 제출하지 아니하였다.

(5) 기획재정부가 발간한 2008년 간추린 개정세법에 따르면, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 「법인세법」 제93조 제9호의 개정 내용 및 개정이유는 다음과 같다.

OOO

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 한미조세협약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점,「법인세법」제93조 제8호에서 “해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료 중 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 그 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우라면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 국내에 등록된 특허권의 사용료만 청구법인들의 국내원천소득이고 나머지 쟁점사용료는 국내원천소득이 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단되는바(조심 2018서4422, 2019.3.14.외 다수, 같은 뜻임), 처분청이 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인들의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2021중1160·1161·서1352, 2021.4.13., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

OOO

＜별지2＞ 관련 법령

(1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것)

제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산ㆍ정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산ㆍ정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산ㆍ정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(映畵필름을 포함한다)의 저작권ㆍ특허권ㆍ상표권ㆍ디자인ㆍ모형ㆍ도면이나 비밀의 공식 또는 공정ㆍ라디오ㆍ텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리

(2) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것)

제93조 (국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(映畵필름을 포함한다)의 저작권ㆍ특허권ㆍ상표권ㆍ디자인ㆍ모형ㆍ도면이나 비밀의 공식 또는 공정ㆍ라디오ㆍ텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리

(3) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것)

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

※ 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다.

제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.