조심 2022중5691 (2022.12.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 AAA 주식회사(이하 “AAA-주”라 한다)와 2011년 9월 체결한 특허권 라이선스 계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)에 따라 2012년부터 AAA-주로부터 특허권 사용대가를 수취하고 있다. AAA-주는 2016년부터 2018년까지 청구법인에 지급한 특허권 사용대가에 대하여 한미조세조약상 사용료소득에 대한 제한세율(15%)을 적용하여 산출한 ＜표1＞의 세액을 원천징수·납부하였다.

＜표1＞ 쟁점사용료에 대한 원천징수세액

ㅇㅇㅇ

나. 청구법인은 AAA-주와 맺은 쟁점계약 대상 특허권(이하 “OOO”이라 한다)은 OOO 기반 OOO과 관련하여 전 세계에 등록된 모든 특허권들로 구성되었고, AAA-주가 청구법인에 지급한 특허권 사용대가에는 국외에 등록되었으나 국내에 등록되지 않은 특허권들에 대한 사용대가(이하 “쟁점사용료”라 한다)도 포함되어 있어 한미조세조약상 국내에 등록되지 않은 특허권과 관련된 특허실시권의 사용에 대해 OOO법인에 지급한 대가는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 이유로 쟁점사용료에 대하여 AAA-주가 원천징수·납부한 원천세 OOO원과 법인지방소득세 원천징수세액 OOO원에 대하여 2021.10.20.과 2021.10.22.에 OOO서장과 OOO장(OOO서장과 OOO장을 이하 “처분청”이라 한다)에게 경정청구를 하였으나 2022.2.7.과 2021.12.15. 각각 거부처분을 받았다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.3.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 국내세법에 따르면 청구법인이 쟁점계약에 따라 수취한 특허권 사용대가는 한미 조세조약상 국내원천소득에 해당하는 경우에 한해 국내원천 사용료소득으로 간주되고, 원천징수대상에 해당한다. 한미조세조약은 특허권의 “속지주의”원칙을 적용하는바 한미조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권자가 특허 물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 수출하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역(즉, 특허권에 대한 권리가 존재하고 보호되는 지역)내에서만 그 효력이 미친다고 보아야 한다.

(2) 만약 OOO법인이 특허권을 국내에 등록하고 그 특허권을 국내거주자에게 라이선스할 경우, 한미조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항에 따르면 OOO법인이 지급받는 국내 등록 특허권에 대한 대가는 국내원천소득이라는 것에 별다른 이견은 없을 것이다. 그런데 OOO법인이 국내 등록 및 국내 미등록 특허권에 대한 라이선스 대가를 지급받은 경우 그 대가가 국내원천소득에 해당하는지가 문제가 되는데 한미조세조약의 해석과 속지주의 기본원칙에 의하면 특허실시권의 “사용”에 대한 개념은 특허실시권 행사의 대상이 되는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 적용되고 유효하다. 그 결과 한미 조세조약상 특허권에 대한 특허실시권은 그 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 사용(또한 특허권과 관련된 특허실시권 사용에 대한 대가의 지급)이 가능하며, 특허권이 등록된 국가에서만 납세의무를 부담한다.

(3) 따라서 OOO법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우, OOO법인이 그러한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내에 등록된 특허권과 관련된 특허실시권의 사용에 대한 대가가 될 수 없으므로 국내원천소득으로 볼 수 없는바 이 건 처분은 부당하다.

(4) 청구법인이 제기한 2012~2015년 특허권 사용대가에 대한 법인세 원천징수세액 경정거부처분취소소송 사건에 대한 대법원 판결인 ‘OOO. 선고 OOO판결’을 포함하여 다수의 대법원 판결은 위의 결론을 지지하며, 대법원 판례들에 따르면 한미 조세조약이 법인세법에 우선하여 적용되며, 한미조세조약상 국내에 등록되지 않은 특허권과 관련된 특허실시권의 사용에 대해 OOO법인에 지급한 대가는 국내원천소득에 해당하지 않는다.

(5) 앞서 살펴본 대법원판결을 본 건에 적용하면 OOO법인인 청구법인이 AAA-주로부터 수취한 특허권 사용대가 중 국외에 등록된 특허권들의 라이선스에 대해 지급받은 대가에 해당하는 부분은 국내원천소득에 해당하지 않으므로 한미조세조약에 따라 국내에서 과세되어서는 안 된다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인 적격과 관련하여 OOO중 ‘비거주자 등의 국내원천소득에 대한 소득세(법인세)납세사실 증명’에 따라 OOO이 수취인으로 확인되므로 OOO는 청구적격이 없는 것으로 보인다.

(2) 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 국가 간 과세권이 문제될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하기 위한 것으로, 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각 국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이다. 따라서, 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각 국의 세법에 의하여 규율되는 것이고, 조세조약이 국내세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약에 따라 최종적인 과세권의 소재를 정해야 하는 것이다.

(3) 한미조세조약은 사용료에 대하여 과세권 배분기준으로 “사용지주의”를 규정하고 있으나 “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 않으므로 쟁점사용료의 국내원천소득 해당 여부를 판단함에 있어 사용지국에 대한 판단은 국내세법에 따라야 한다.

(4) 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된

「법인세법」 제93조

제9호는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정함으로써 특허권 등의 국내 등록 여부에 불구하고 국내에서 사실상 사용되는 경우 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세하여야 한다.

(5) 한미조세조약 제6조 제3항은 사용지 기준을 정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준을 정하고 있지 아니하므로, 해당 조약 제2조 제2항에서 규정한 바와 같이 쟁점사용료에 대한 조세가 결정되는 국내법상 사용지로 판단하는 것이 타당하다.

(6) OECD 모델 조세조약 주석서 제12조 8문단에서도 “사용료는 공인등록기관 등록 여부에 상관없이 권리를 사용·사용할 권리에 대한 지급금을 의미한다.”고 규정되어 있고, OOO

연방소득세법 제49조

에 의하면 비록 해외(OOO 외)에 소재하는 권리라 하더라도 그 권리가 국내(OOO)의 고정설비 등에서 사용(OOO)된다면 그 권리 사용의 대가는 국내원천소득에 해당하며(OOO 판례 OOO), 후속 판례 등에서도 권리 소재지가 아니라 그 권리가 자국 내의 고정시설에서 사용되는가가 국내(OOO)원천소득 여부의 기준이 되고 있다.

(7) 기존 대법원 판례 중 특허법상 속지주의가 조세조약상 사용료 소득의 원천지 판단에 있어서 당연히 적용되어야 한다는 근거는 전혀 없으며, 국내세법과 조세조약에 따른 조세법률 관계는 성질상 등록이 필요한 특허권의 성립, 유·무효, 침해 등에 관한 것이 아니므로 특허법상 속지주의가 적용될 여지가 전혀 없다.

(8) 이 건 경정청구 또한 국내 미등록 특허권 사용료 지급액의 국내원천소득 해당 여부에 대한 문제로서, 특허법상 속지주의 원칙이 아닌 개별적인 조약 및 체약국의 법률해석만이 적용되어야 하는 것이므로,

「법인세법」 제93조

제8호에 의하여 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 특허권에 대한 사용료로 지급된 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당하는 것이다.

(9) 한편, 청구법인이 제출한 청구주장에 대한 근거서류에 의하면 OOO의 국내·국외 등록개수만을 반영하여 청구세액을 산정하였고, 특허권별 생산·판매 기여도, 특허가치 등은 반영되지 않은 것으로 확인된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 국내에서 등록되지 아니한 외국특허권의 사용료로 지급받은 쟁점대가가 한미 조세조약상 외국법인의 국내원천소득에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는

「소득세법」제119조

및

「법인세법」제93조

에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

(2) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

(3) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정된 것)

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다.

8. 국내원천 사용료소득 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20

(4) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다.

제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(5) 지방세법

제103조의52(외국법인에 대한 특별징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인의 국내원천소득에 대하여

「법인세법」제98조

부터 제98조의7까지의 규정에 따라 법인세를 원천징수하는 경우에는 원천징수하는 법인세의 100분의 10에 해당하는 금액을 법인지방소득세로 특별징수하여야 한다. 이 경우「법인세법」에 따른 원천징수의무자를 법인지방소득세의 특별징수의무자로 한다.

제103조의25(결정과 경정) ③ 납세지 관할 지방자치단체의 장은 제1항과 제2항에 따라 법인지방소득세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는「법인세법」에 따라 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장이 결정 또는 경정한 자료, 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 지급기간별 국내외 특허권 등록비율에 따른 사용대가를 ＜표2＞와 같이 제출하였다.

＜표2＞ 청구법인이 제출한 국내외 특허권 등록비율에 따른 대가

ㅇㅇㅇ

(나) AAA-주는 OOO에 특허권 사용대가 지급시 OOO의 국내·국외 등록비율을 명확하게 파악할 수 없어 특허권 사용대가 지급액 전부를 국내원천소득으로 보아 원천징수·납부하였다.

(다) 조사청은 2021.11.1. 청구법인 주장을 검토하기 위하여 청구세액 산정근거 등 청구사유에 대한 증명자료 제출을 청구법인에 요청하였으나, 청구법인은 보정요구 회신문(보정할 사항 제출의 건, 2021.12.14.)을 제출하면서 OOO의 OOO 거주자 증명서(OOO는 발급 진행 중), OOO에 대한 OOO법인 판정기준(2017.2.3. 대통령령 제27828호로 개정된

법인세법 시행령 제1조

제2항 제3호 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리·의무의 주체가 되는 단체, 동일 쟁점 법원 판결내용), 쟁점계약서 번역본, OOO 목록을 추가로 제출하였으나, OOO 사용 분야 및 제품, 생산·판매 기여도, 특허가치 산정 근거, 쟁점사용료 원천세 외국납부세액공제(OOO) 관련 서류는 제출하지 않았다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료를 원천징수대상 국내원천소득에서 제외하여야 한다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점,

「법인세법」제93조

제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 그 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우라면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 국내에 등록되지 않은 특허권들에 대한 사용대가(쟁점사용료)는 국내원천소득에 해당하지 아니하므로 이 건 처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다(조심 2018서4422, 2019.3.14.외 다수, 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.