조심 2023중10688 (2024.03.28)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 디스플레이 및 모바일 전력용 반도체칩을 제조하여 공급하는 법인으로, 미국 소재 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)와 체결한 라이선스 사용계약에 따라 2018년 10월부터 2022년 10월까지 특허권 사용대가 OOO원(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 지급하고, 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한·미조세조약”이라 한다)상 사용료소득에 대한 제한세율(15%)을 적용하여 산출한 세액을 원천징수.납부하였다. 나. 청구법인은 쟁점사용료는 국외등록 특허권에 대한 사용 대가이므로 한·미조세조약상 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하며, 기납부한 2018∼2022년 원천징수분 법인세 OOO원과 법인지방소득세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 각각 분당세무서장과 성남시 분당구청장에게 제기하였으나, 처분청들은 국내 미등록 특허권이라 하더라도 국내에서 제조 및 판매 등에 사용된 경우에는 국내원천소득에 해당한다는 취지로 2023.10.27.과 2023.9.27. 각각 거부통지 하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.11.8. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 국내에서 등록되지 않은 특허권에 대한 사용대가는 한·미조세조약에 따라 국내에서 과세될 수 없다는 것은 이미 확립된 법리이다. (1) 한·미조세조약 제6조 제3항은 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있으므로, 내국법인이 미국법인에게 지급한 사용료가 국내원천소득이 되기 위해서는 “대한민국 내의 재산에 대한 사용 또는 사용할 권리”에 대한 대가로 지급되어야 한다. (2) 즉 국내세법에 우선하여 적용되는 한·미조세조약은 특허권 사용료소득의 원천지 결정기준으로 “사용지 주의”를 채택하고 있고, 여기서 ‘사용’이라 함은 특허권이 등록된 국가에서만 존재할 수 있으므로, 특허권의 침해도 특허권이 법적으로 보호되는 등록지에서만 발생한다. (3) 이와 관련하여 대법원의 확립된 입장은, 「법인세법」 제93조 의 규정에도 불구하고 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 국내원천소득으로 볼 수 없다고 해석(대법원 2014.10.30. 선고 2014두9554 판결, 대법원 2022.2.24. 선고 2019두47100 판결 등 다수, 같은 뜻임)하고 있고, 최근까지도 행정법원은 ‘한국 법인이 국내 미등록 특허에 대하여 지급한 사용료는 국내원천소득이 아니다’라는 취지의 판결(서울행정법원 2023.2.24. 선고 2021구합78435 판결, 서울행정법원 2023.6.8. 선고 2019구합68381 판결)을 하고 있다. (4) 이러한 대법원 판시는 「법인세법」 제93조 가 “특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 개정(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정)된 이후에도 동일하게 한·미조세조약의 해석에 따라 국내 미등록 특허의 사용 대가를 국내원천 사용료소득으로 볼 수 없다고 해석한 것이다. (5) 따라서 한·미조세조약의 해석상 “국내 미등록 특허에 대한 사용대가는 국내원천소득에 해당하지 않음”이 분명하고, 이에 관하여는 더 이상 해석상 논란의 여지가 없는 상황으로, 청구법인이 쟁점법인에게 지급한 쟁점사용료는 모두 국내 미등록 특허에 대하여 지급한 것으로 국내원천소득에 해당하지 않는다. 나. 처분청 의견 (1) 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 여러 국가의 과세권이 문제될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하기 위한 것으로, 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것이다. 그러므로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이고, 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이며, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정해야 한다. (가) 한·미조세조약 제2조 제2항은 “이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다”라고 규정하고 있고, 한·미 조세조약은 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 한·미조세조약상 위 소득의 원천을 구분 짓는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 한·미조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 체약국인 우리나라의 세법( 「법인세법」 제93조 )이 내포하는 의미에 따라 국내 원천 여부를 파악하여야 한다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결 참조). (나) 한·미조세조약 제14조에서 사용료는 문학, 예술, 과학작품의 저작권 또는 영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금으로 규정하고 있고, 같은 조세조약 제6조에서는 소득의 원천을 “어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있다. 위와 같이 한·미조세조약에서는 “사용지 기준”만을 규정하고 있고, “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 않고 있으므로 사용지에 대한 판단은 한·미조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 국내 세법에 따라야 한다. (2) “사용지”에 대한 판단기준에 대하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 「법인세법」 제93조 제8호에서는 “특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권 등”이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정되어 있다. 개정되기 전 「법인세법」은 특허권 등의 사용료에 관하여 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 특허권에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있었으나, 2008.12.26. 「법인세법」 제93조 제8호는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 개정되었으므로 쟁점사용료에 대해 특허권이 국내에 미등록되었더라도 국내원천소득에 해당되므로, 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당되지 않는다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 일부개정되기 전의 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다. 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20 (2) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. (3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다. (4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점법인은 2017.6.16. 청구법인이 반도체칩의 설계 및 제조 과정에서 쟁점법인이 미국 내에 등록한 특허권을 침해하였다고 주장하며, 미국 캘리포니아 법원에 소송을 제기하였고, 이와 별개로 청구법인은 쟁점법인이 청구법인의 특허OOO를 침해하였다는 취지로 2018.4.4. 서울중앙지방법원에 소송을 제기하였다. (나) 청구법인과 쟁점법인은 특허권 분쟁이 장기화되고 관련 소송비용의 부담이 커지는 것을 우려하여 분쟁을 종결하기로 합의하고, 청구법인은 2018.8.17. 쟁점법인에게 아래 ＜표1＞과 미국 내 등록한 특허권 사용대가를 지급하기로 계약을 체결하였다. ＜표1＞ 쟁점법인 국외등록 특허권 세부 내용 (다) 청구법인은 쟁점법인과의 특허권 사용계약에 따라 쟁점법인에게 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점사용료를 지급하였고, 한·미조세조약 제14조에서 규정하고 있는 사용료에 대한 제한세율인 15%를 적용하여 산출한 세액을 원천징수·납부하였다. ＜표2＞ 쟁점사용료에 대한 원천징수세액 (라) 정부는 2008.12.26. 특허권 등의 국내 등록 여부에 불구하고 특허권이 국내에서 사실상 사용되는 경우 사용지를 국내로 보도록 「법인세법」 제93조 를 개정하였다. (마) 당초 「국제조세조정에 관한 법률」 제28조는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「법인세법」 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다고 규정하다가, 2018.12.31. 이를 삭제하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하나, 한·미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점(조심 2022중5691, 2022.12.29. 외 다수, 같은 뜻임), 구 「법인세법」(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정하고 있었고, 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 「법인세법」 제93조 제8호에서도 특허권 등이 국내에서 등록되지 아니하였으나 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득은 외국법인의 국내원천소득에 해당한다고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점사용료를 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.