조심 2022중5113 (2022.09.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1995년 설립되어 연구개발활동을 통해 특허를 개발하여 이를 대여하는 사업을 영위하는 미국소재 비영리법인이다. 나. 청구법인은 2020.3.19. AAA 주식회사(이하 “AAA”라 한다)와 합의 및 라이선스 계약(Settlement and License Agreement, 이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하여 AAA 및 그 계열사에게 청구법인 소유 국내외 특허권을 2020.3.13.부터 특허권만료일까지 사용할 수 있도록 허용하는 사용권을 부여하였다. 다. AAA는 청구법인에게 쟁점계약에 따른 특허사용료로 OOO원(미화 OOO달러)을 지급하면서, 지급한 특허사용료 전액을 국내원천소득으로 보아 15%의 원천징수세율을 적용하고 2020사업연도 법인세 OOO원을 원천징수하여 2020.4.10. 처분청에 신고ㆍ납부하였다. 라. 청구법인은 쟁점계약의 대상인 특허권 41개 중 국내에 등록 및 출원 중인 특허는 1개에 불과하여 국내에 등록ㆍ출원되지 않은 나머지 특허권(이하 “쟁점특허권”이라 한다)에 대한 사용료 OOO원(이하 “쟁점사용료”라 한다)은 국내원천소득으로 볼 수 없으므로, 2021.10.25. 처분청에 2020사업연도 법인세 원천징수분 OOO원을 감액경정하여 환급하는 것을 내용으로 경정청구를 하였으나, 처분청은 2022.1.12. 청구법인의 경정청구를 거부하는 내용으로 결과통지를 하였다. 마. 청구법인은 이에 불복하여 2022.2.24. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 쟁점사용료는 국내에 등록.출원하지 않은 특허권 사용에 대한 대가이므로 국내사용 여부와 무관하게 국내원천소득이 아니어서 원천징수 대상이 되지 않는다. (1) 국내 미등록 특허 사용대가의 국내원천소득 대상 여부는 「법인세법」보다 조세조약을 우선하여 적용해야 한다. 「법인세법」 제93조 제8호는 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 않은 경우라도 특허권 등이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가를 국내원천소득으로 보고 있고, 한편, 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조 제4항은 특허 등의 사용대가로 받는 모든 지급금을 “사용료”로 규정하며, 같은 조약 제6조 제3항은 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급한다”고 규정하여, 「법인세법」과 한미조세조약의 규정내용을 달리하고 있으나, 「헌법」은 조약을 국내법과 동일한 효력을 갖는 것으로 규정하고 있고( 「헌법」 제6조 제1항) 한미조세조약은 국내세법에 대하여 특별법에 해당하므로, “특별법 우선의 원칙”에 따라 한미조세조약이 「법인세법」규정보다 우선하여 적용되며 이는 다수의 대법원 판결(대법원 2020.2.27. 선고 2019두58926 판결 등 다수 참조) 및 「조약법에 관한 비엔나 협약」 제27조 등에 의해서도 확인되는바, “국내 미등록 특허 사용대가”인 쟁점사용료의 국내원천소득 해당 여부는 한미조세조약에 따라 결정해야 한다. (2) 한미조세조약에 따르면 국내 미등록 특허의 경우 국내에서 “사용”을 관념할 수 없어 그 사용대가는 국내원천소득이 아니다. “어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정한 한미조세조약 제14조 제4항 및 제6조 제3항에서의 “사용”이란 특허권 속지주의 원칙에 따르면 특허권이 등록된 국가에서만 존재하는 개념이고, 한미조세조약의 해석에 대하여 대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결은 “한미조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다”고 하였으며, 대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결은 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정할 수 있다고 하였으므로, 대법원은 특허권이 등록된 국가 외에는 특허권의 침해가 발생할 수 없으므로 이를 사용하거나 그 사용대가를 지급한다는 관념이 없으므로 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에 미등록한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없다는 입장이다. 나. 처분청 의견 (1) 한미조세조약의 해석상 국내 미등록 특허를 사용한 대가는 국내원천소득에 해당한다. (가) 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 국가간 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로써 이중과세와 조세회피 행위를 방지하고, 궁극적으로 자유롭고 공정한 국제거래 여건을 조성하기 위해 체결되는 것이므로, 조세조약이 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 따라 이미 창설된 과세권을 배분ㆍ제약하는 것으로 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이므로 조세조약이 국내세법과 달리 정하는 사항에 대해 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정해야 할 것이다. (나) 한미조세조약 제2조 제2항은 “이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다”고 규정하고 있고, 한미조세조약이 소득을 종류별로 구분하고 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하고 있으므로, 한미조세조약 상 위 소득의 원천을 구분 짓는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 한미조세조약 제2조 제2항에 따라 체약국인 우리나라의 세법( 「법인세법」 제93조 )이 내포하는 의미에 따라 국내원천소득 여부를 파악해야 한다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결 참조). (다) 한미조세조약 제14조 제4항 제a호에서 사용료를 “문학ㆍ예술ㆍ과학 작품의 저작권 또는 영화필름ㆍ라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금”이라고 규정하고 있으며, 한미조세조약 제6조 제3항에 “제14조 제4항의 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급한다”라고 규정하고 있으므로, 한미조세조약은 “사용지 기준”만 규정하고 “사용지에 대한 판단기준”은 제시하지 아니하므로 사용지에 대한 판단기준은 국내세법을 따라야 한다. (2) 국내세법상 국내 미등록 특허에 대한 사용대가는 국내원천소득이다. 쟁점사용료는 청구법인이 AAA가 반도체 제조ㆍ생산과정에서 특허권의 사용을 허용하는 쟁점계약을 체결하고 지급받은 것으로, 2019.12.31. 개정된 「법인세법」 제93조 제8호 다목에 따라 사용지를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리에 해당하므로 쟁점사용료는 조세조약상 사용료의 정의에 포함되는 “그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리”로서 국내원천소득에 해당한다. 따라서 쟁점계약의 대상인 특허권이 국내에 미등록되어 있더라도 국내원천소득에 해당하므로, 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장은 잘못된 것으로, 다수의 조세심판원 선결정례(조심 2021중5043, 2021.10.20. 등 참조)에서도 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 하여 국내 미등록 특허권에 대한 대가도 국내원천소득으로 판단하고 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 외국법인에 지급한 쟁점특허권에 대한 사용료가 국내원천소득인지 여부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 OOO에 소재한 비영리법인이다. (2) 청구법인과 AAA가 2020.3.19. 체결한 쟁점계약의 주요내용을 살펴보면 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 쟁점계약의 주요내용 OOO (3) 쟁점계약에 따라 AAA가 사용하는 청구법인의 특허권이 등록된 국가별 특허권의 개수는 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점계약의 대상이 되는 특허권의 등록국가별 개수 OOO (4) 청구법인은 이 건 경정청구를 하면서 쟁점계약에 따른 특허사용료를 아래 ＜표3＞과 같이 구분하였고, 특허권 1개의 사용료는 전체 특허사용료를 전체 특허권 개수로 나누어 산정하였으며, 우리나라를 뺀 나머지 국가의 특허사용료에 대한 법인세 원천징수분의 감액경정을 청구하였다. ＜표3＞ 청구법인이 경정청구시 제출한 특허사용료 및 법인세액 구분 OOO (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료의 경우 국내에 등록.출원하지 않은 특허권 사용에 대한 대가이므로 국내사용 여부와 무관하게 국내원천소득이 아니어서 원천징수 대상이 되지 않는다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 「법인세법」 제93조 제8호에서 “해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용료도 그 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우라면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 국내에 등록된 특허권의 사용료만 청구법인들의 국내원천소득이고 쟁점사용료는 국내원천소득이 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단되는바(조심 2018서4422, 2019.3.14.외 다수, 같은 뜻임), 처분청이 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2021중1160, 2021.4.13. 외 다수, 같은 뜻임). 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다. 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우 다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다] 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득 : 지급금액의 100분의 20 (2) 국제조세조정에 관한 법률 제5조(세법과 조세조약의 관계) 조세조약에서 정의하지 아니한 용어 및 문구에 대해서는 「국세기본법」 제2조 제2호에 따른 세법에서 정의하거나 사용하는 의미에 따라 조세조약을 해석ㆍ적용한다. (3) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조 (소득의 원천) (3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어는 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조 사용료 (4)본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.