조심 2021인6785 (2023.02.16)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 AAA는 청구인 BBB의 아버지이고, 청구인 CCC는 청구인 AAA의 며느리(청구인 AAA.BBB.CCC를 합하여 이하 “청구인들”이라 한다)로서, 청구인 AAA는 2012년 중 AAA 주식회사(청구인 AAA가 대표이사로 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 총 발행주식 210,000주 중 105,000주(비상장주식으로 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 DDD.EEE.FFF(청구인 AAA의 지인으로 이하 “이 건 명의수탁자들”이라 한다)에게 명의신탁(이하 “쟁점명의신탁”이라 한다)하였다.

나. 그 후 청구인 BBBㆍCCC는 2017년∼2018년 이 건 명의수탁자들로부터 쟁점주식을 1주당 OOO원에 취득하기로 하는 주식양수도 계약을 체결하고 관련 대금을 지급하여 양수(거래의 실질은 청구인 AAA가 2012년 명의신탁하였던 쟁점주식을 2017년∼2018년 청구인 BBBㆍCCC에게 우회증여한 것으로서 이하 “쟁점환원거래”라 한다)하였다.

다. OOO청(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.3.11.～2021.6.13. 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, ① 쟁점명의신탁에 대하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2에서 규정한 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하고 ② 쟁점환원거래에 대하여 「국세기본법」 제26조의2 제2항 제2호에서 규정하는 부정행위에 해당한다고 보아 부당무신고가산세(40%)를 적용하며 ③ 쟁점환원거래에 대하여 상증법 시행령 제54조 제1항에서 규정한 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하는 방법으로 쟁점주식을 평가하여 각 증여세를 과세하도록 처분청에 통보하였다.

라. 이에 따라 처분청은 ① 쟁점명의신탁에 대하여 DDD에게 2012.9.13. 증여분 증여세 OOO원을, EEE에게 2012.11.7. 증여분 증여세 OOO원을, FFF에게 2012.11.20. 증여분 증여세 OOO원을 각 결정ㆍ고지하였으나 이를 체납하자 명의신탁자인 청구인 AAA를 ＜별지＞ 기재와 같이 연대납세의무자로 지정하고 납부통지하였으며, ② 쟁점환원거래에 대하여 「국세기본법」 제47조의2 제1항 제1호의 부당무신고가산세를 적용하는 한편, ③ 쟁점환원거래 시 쟁점주식의 시가를 상증법 시행령 제54조 제1항에서 규정한 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하는 방법으로 1주당 OOO원(2017년) 및 OOO원(2018년)으로 평가하여 ＜별지＞ 기재와 같이 청구인 BBBㆍCCC에게 2017.12.6. 증여분 증여세 등 합계 OOO원을 각 결정ㆍ고지하였다.

마. 청구인들은 이에 불복하여 2021.10.6. 각각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점명의신탁에 조세회피 목적이 없었으므로 청구인 AAA를 연대납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분은 부당하다.

(가) 상증법 제45조의2는 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제 소유자 명의로 명의개서를 하지 않은 경우 실질과세의 원칙에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실제 소유자가 그 명의자에게 재산가액을 증여한 것으로 보고 있으나, 조세회피 목적없이 명의신탁이 이루어졌을 경우에는 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 규정하고 있다.

청구인 AAA는 쟁점법인 설립 전인 1987.3.24. 제조ㆍ산업기계업을 영위하는 BBB 주식회사(이하 “BBB-주”라 한다)를 설립하여 대표이사로 취임하였다.

BBB-주는 1990년 OOO에 공장부지를 분양받아 1991년 7월 건축허가를 득하고 신용보증기금의 보증 및 토지를 담보로 금융기관으로부터 건축자금을 차입하여 공장을 건설 중에 있었다.

그러던 중 1994년 4월부터 11월까지 OOO, OOO 등 거래처 부도로 받을어음(약 OOO원)이 부도 처리되었고, 이로 인해 BBB-주도 유동성 부족으로 인해 발행어음을 결제하지 못해 1994.11.21. 연쇄부도를 맞게 되었다.

연쇄부도로 공사 중이던 공장 건축 관련 대출금, 운전자금 대출 및 발행어음에 대해 금융기관 및 채권자들로부터 상환요구가 빗발치게 되었고, 당시 은행을 비롯한 채권자들이 법적수단을 동원해 채권을 확보하기 위해 BBB-주 보유 부동산 및 청구인 AAA(배우자 포함) 보유 부동산에 수십 건의 가압류를 설정하였다.

청구인 AAA는 당면한 채무를 상환하기 위하여 법인 보유 부동산(OOO 토지) 및 개인 아파트, 주택, 상가 등을 처분하여 해당 금원으로 신용보증기금이 경기은행에 대위변제한 건축자금은 분할상환 약정에 따라 상환하고, 법인 부동산이 담보로 실행되는 것을 막기 위해 급한 어음 채무를 먼저 상환하였으며, 경매에 부쳐진 BBB-주 부동산 낙찰대금으로 채무를 최대한 상환하는 등 최선을 다해 변제에 충당하였으나 그럼에도 남아있는 금융기관 채무와 상거래 채무를 모두 상환하기에는 역부족이었다.

이에 청구인 AAA는 쟁점법인의 설립을 통해 경제적 재기의 발판을 마련하고자 하였지만 해당 소식을 접한 BBB-주 공장 건설 당시 하도급 회사가 재하청한 건설회사의 근로자들을 비롯하여 신용보증기금, 우발채권자들의 계속되는 압박(부도로 인한 사기 및 강제집행 면탈 통지서)이 이어져 청구인 AAA가 본인 명의로 회사를 설립하고 대표이사로 경영 전면에 나설 경우 정상적인 회사 운영이 사실상 불가능하다는 판단 하에 부득이 쟁점법인 설립 시 지분 전체를 GGG, HHH의 명의로 취득하고 이들을 대표이사 및 임원으로 등기하여 사업을 영위하게 되었다.

쟁점법인 설립 후 청구인 AAA는 타인 명의로 지분 전체를 보유할 경우 경영권 상실의 위험이 크다고 판단하여 명의를 환원할 필요성을 느꼈으나 만일 청구인 AAA가 본인 명의로 주식 100%를 환원할 경우 회사는 사실상 1인 기업의 외형을 갖추게 되고 이는 청구인 AAA와 쟁점법인을 마치 동일한 법인격처럼 인식하던 채권자들을 더욱 자극할 우려가 있어 2005년 8월 청구인 AAA는 50% 지분만을 본인명의로 환원하고 그해 12월 나머지 50% 지분을 지인(III, JJJ, KKK)에게 재차 명의신탁하게 되었다.

다만 2012년까지 III 외 2명에게로의 명의신탁이 유지되어 왔으나, 당시 고령이었던 명의수탁자가 회사의 지속적인 사업부진으로 도산 시 위험부담이 생길까 우려하여 청구인 AAA에게 명의이전을 요구하였고, 청구인 역시 명의수탁자가 장기간 보유로 소유권을 주장할 것이 염려되었으므로 명의를 환원하고자 하였으나, 이 무렵에도 신용정보회사를 통하여 법적 절차 착수통지 및 거주지 방문 예고장이 발송되는 등 청구인 AAA가 BBB-주의 대표이사로서 책임져야 할 연대보증채무 상환 압박이 계속되었고, 이러한 일이 반복되면서 청구인 AAA로서는 종전사업과 관련하여 남아 있을 기타 채무의 존재나 규모를 정확히 가늠할 수 없었으므로 2012년 9월과 11월에 또 다른 지인인 이 건 명의수탁자들에게 쟁점주식을 명의신탁할 수밖에 없었다.

이러한 사실은 2007년 12월 BBB-주가 미상환한 OOO대출금 중 약 OOO원에 대하여 추심업체에 OOO원을 변제하고 채무종결한 사실이나 2012년 2월 채권추심업체인 CCC 주식회사가 BBB-주의 미상환 대출금 약 OOO원에 대하여 법적절차 착수예고를 통지하고 2013년 9월 청구인 AAA에 거주지 방문장을 발부한 사실, 2014년 4월 과거 BBB-주의 연대보증인이자 관리차장으로 근무하였던 LLL이 BBB-주의 보증채무에 의하여 자신의 재산이 경매된 것이 아님에도 불구하고 청구인 AAA에게 보상을 요구하고 허위사실을 유포하여 이에 중단을 요청하는 최고서를 발부한 사실, 2017년 4월 1994년 어음교환으로 수취한 BBB-주의 어음 부도로 인한 피해를 주장하는 자가 청구인 AAA에게 배상을 요구하고 이를 이행하지 않을 시 일신상의 피해를 주겠다며 협박 등을 하며 OOO 정문에서 BBB-주의 부도로 인해 자신의 회사 역시 부도 처리되었다고 주장하며 금전적 배상을 요구하는 1인 시위를 벌인 사실, 2018.3.22. 이에 대해 법원은 부당채권자에게 공갈미수 및 허위사실유포의 유죄판결을 선고하면서 청구인 AAA는 해당 채권에 대한 법적 지급의무가 없고 이를 빌미로 피의자로부터 명예훼손의 피해를 보았다는 사실을 판결문에 적시한 점 등으로 미루어 볼 때, 청구인 AAA는 종전사업 부도 이후 약 20년이 흐른 시점까지도 BBB-주에 대한 채권을 회수하지 못한 금융기관 및 신용정보사를 비롯하여 부당이득을 주장하는 채권자들로부터 지속적으로 상환 독촉을 받는 상황이었으므로 당시 최소한의 정상적인 경제활동을 위해서는 청구인 AAA에게 쟁점명의신탁은 불가피한 선택으로서 조세회피 목적과는 무관하였다는 점을 알 수 있다.

(나) 대법원 판례 등에 비추어 볼 때 쟁점명의신탁은 조세회피 목적으로 이루어진 명의신탁에 해당하지 않는다.

상증법은 명의신탁재산의 증여의제가 성립하기 위해서는 그 명의신탁에 있어서 조세회피 목적이 인정되어야 한다고 규정하고 있는바(상증법 제45조의2 제1항 단서 및 같은 조 같은 항 제1호), 조세회피 목적의 판단에 있어 대법원은 명의신탁 증여의제 규정은 조세회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것인 만큼 이는 조세회피 행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 해당 규정을 적용해야 한다는 견해를 표명하였다(대법원 2017.1.12. 선고 2014두43653 판결, 참조).

특히 “명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우에는 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없다”고 보아야 하고(대법원 2011.3.24. 선고 2010두24104 판결, 참조), 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 조세회피 목적이 있었다고 볼 수는 없다고 판단(대법원 2006.5.12. 선고 2004두7733 판결, 참조)하여 조세회피 목적의 인정 여부에 대한 구체적 판단기준을 제시하였다.

청구인 AAA와 유사한 사례에 있어 조세심판원은 연대보증채무로 인한 독촉에 시달리며 금융제재가 계속되는 상황 속에서 주식의 압류를 우려하여 주식을 명의신탁한 경우 명의신탁에 조세회피 목적이 없다고 보는 것이 타당하다고 판단(조심 2017중3849, 2017.12.21.)하였고, 사업의 부도에 따른 신용불량으로 정상적인 경제활동이 곤란하여 부득이 주식을 명의신탁하게 된 경우 조세회피 목적이 없었다는 주장에 신빙성이 있다고 판단(조심 2015중75, 2016.4.7., 조심 2019구2901, 2020.6.30. 외 다수, 같은 뜻임)하였다.

조세회피 목적에 관한 대법원 및 조세심판원의 입장과 조세회피 수단으로서 명의신탁제도가 악용되는 것을 방지하려는 데 명의신탁 증여의제 규정의 입법 취지가 있다는 점을 고려해 볼 때, 쟁점명의신탁은 설립 시부터 이어진 종전사업의 채권자 및 채권자를 자칭하는 자들의 부당한 채무 상환 독촉 속에서 새로운 회사(쟁점법인)를 안정적으로 운영하고자 하는 뚜렷한 목적에 의해 불가피하게 이루어진 것으로 쟁점명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 인정할 만한 사정이 없다.

쟁점법인은 설립 이후 현재까지 이익배당을 실시한 사실이 없어 청구인 AAA는 배당소득을 분산하여 누진세율에 의한 조세회피를 한 사실이 없고, 누적된 결손으로 쟁점명의신탁 이후로도 몇 년간은 배당가능이익이 거의 존재하지 않았을 뿐 아니라, 서류상 이익잉여금이 존재하여도 실질적인 여유 현금자산이 거의 없어 사실상 배당을 할 만한 여력이 없었던바, 배당 가능성을 염두에 둔 조세회피 목적은 전혀 존재하지 않았다는 사실이 확인된다.

제2차 납세의무와 관련하여 「국세기본법」 제39조에서는 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비에 충당하여도 부족한 경우 과점주주가 제2차 납세의무를 지도록 하고 있는바, 쟁점법인의 경우 현재까지 체납한 사실이 없고 제2차 납세의무를 부담하거나 제2차 납세의무 지정통지서를 받은 사실이 없어 그 결과 현실적으로 회피된 조세가 존재할 수 없었다.

설령 쟁점법인이 체납한 사실이 있었다고 하더라도 과점주주의 제2차 납세의무는 명의상 주주가 아닌 실질적으로 법인의 운영을 지배할 수 있는 위치에 있는 청구인 AAA가 부담하여야 할 성격으로 쟁점명의신탁에 기해 청구인 AAA가 과점주주의 제2차 납세의무를 회피되는 것이 아니므로 이를 회피할 목적이 있다고도 볼 수 없다.

현재 운영 중인 쟁점법인 외에 종전법인인 BBB-주도 부도 이후 체납된 세금이 없었으며, 부도가 발생한 1994년 11월 법인세 세무조사를 통해 약 OOO원의 법인세를 고지 받아 징수유예를 신청하였으나 이 또한 완납하여 쟁점명의신탁 시점 당시 종전법인의 사업과 관련하여도 쟁점법인이 체납한 세금이 없다.

「지방세법」에서는 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 때에는 해당 법인의 부동산, 선박 등 지방세 과세대상 자산을 취득한 것으로 간주하여 취득세를 납부하도록 하되(「지방세법」 제7조) 설립 시 과점주주가 된 경우에는 이를 취득으로 보지 않아 과점주주 간주취득세 납세의무가 없다.

살펴보면 쟁점법인 설립 시점부터 쟁점명의신탁 시점까지 쟁점법인 발행주식의 실제 소유자는 청구인 AAA로 과점주주의 실제 지분율은 100%에서 변동한 사실이 없고, 쟁점명의신탁 이후 이루어진 지분변동은 모두 청구인 AAA의 지분이 그의 특수관계인인 자녀 등에게 이전된 것으로 쟁점명의신탁 이후 현재까지의 과점주주(집단)의 지분율 또한 변동된 바 없다.

따라서 명의신탁된 쟁점주식의 소유자는 명부상의 주주가 아니라 실제 소유자인 청구인 AAA라 할 것이고, 과점주주의 판단에 있어서도 이와 동일하게 판단해야 하는바(대법원 2018.11.9. 선고 2018두49376, 판결 참조), 쟁점법인 설립 시부터 심판청구일 현재까지 과점주주는 변경된 적이 없고 보유 지분율은 100%로 유지되어 왔으며 더불어 설립 시 과점주주에게는 간주취득세 납세의무가 없으므로 실제로 회피된 간주취득세는 존재하지 않는다.

오히려 청구인 AAA는 2017년과 2018년에 걸쳐 이 건 명의수탁자들에게 명의신탁하였던 쟁점주식을 자녀와 며느리인 청구인 BBBㆍCCC에게 이전(쟁점환원거래)하면서 거래의 외관에 따라 청구인 BBB 및 청구인 CCC의 지분이 증가한 것을 바탕으로 납세의무가 없는 간주취득세를 자진하여 추가 부담하였는데, 이처럼 청구인 AAA는 명의를 환원하는 과정에서 불가피하게 추가적인 조세를 부담하면서까지 납세의무를 이행한 사실에 비추어 볼 때, 청구인 AAA가 간주취득세 등의 조세를 회피할 목적이 없었다는 점이 명백하게 확인된다.

(다) 장래에 조세 경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 명의신탁에 조세회피 의도가 있다고 볼 수 없다.

조세회피 목적의 유무는 주식을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단하는 것(대법원 1990.3.27. 선고 88누4997 판결, 참조)으로 종전의 판결은 명의신탁으로 인하여 실제 조세가 감경된 경우는 물론이고 실제로 조세가 감경될 개연성이 있다는 사정만으로도 조세회피의 목적이 있다고 하였으나, 대법원 2006.5.12. 선고 2004두7733 판결 이후 주식의 명의신탁이 부득이한 어떤 사정에 기인한 것으로서 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 조세회피 목적이 있었다고 보기 어렵고, 실제로 조세경감의 결과가 발생하였더라도 다른 주된 목적의 명의신탁에 부수된 사소한 경감일 경우에는 조세회피 목적이 있었다고 보기 어렵다고 판시(대법원 2017.6.19. 선고 2016두51689 판결 외 다수, 참조)하여 종래의 태도를 일부 완화한 바 있다.

살펴보면 쟁점명의신탁 당시 청구인 AAA가 쟁점명의신탁을 하게 된 뚜렷한 목적이 확인되고, 명의신탁에 기하여 배당소득세, 법인세, 지방세 등 조세를 회피한 사실이 없어 판례에서 인정하고 있는 사소한 조세 경감조차 발생하지 않았으며, 쟁점명의신탁 당시인 2012사업연도 말 현재 회사는 누적된 결손으로 미처분이익잉여금 규모가 약 OOO원에 달하여 통상적인 경제인의 관점에서 청구인 AAA가 향후 회사에 배당가능이익이 생겼을 경우에 앞서 배당소득세 회피 등을 염두에 두고 쟁점명의신탁을 했다고 보기 어려운 점을 고려해 보았을 때, 청구인 AAA가 쟁점명의신탁을 통해 장래 조세부담을 경감할 개연성도 없다고 할 것으로 쟁점명의신탁의 조세회피 목적은 부정되어야 한다.

채무자가 자신의 법률적 의무를 회피하기 위해 타인의 명의를 활용하는 것을 정당한 행위로 볼 수는 없으나 명의신탁을 증여로 의제하여 과세하기 위해서는 위 행위에 조세회피 의도가 있었는지를 판단하여야 하는바, 청구인 AAA는 본인의 귀책이 아닌 사유로 인해 종전사업의 부도가 발생하였고 위 부도에 기인한 채무변제를 위해 청구인 AAA가 쟁점법인 설립시점까지 최대한 노력했음에도 불구하고 쟁점명의신탁 시점까지도 채권자들의 실질적 변제 요구가 거세어 부득이 쟁점명의신탁을 하였으며 당시 누적된 결손으로 쟁점명의신탁을 통해 향후 청구인 AAA가 회피하려는 조세를 예상하기 어렵고 실제로도 이에 기한 일체의 조세부담의 부당한 경감이나 배제가 발생하지 않아 쟁점명의신탁에 조세회피 목적이 있었다고 볼 수 없다.

따라서, 처분청이 쟁점명의신탁에 대하여 청구인 AAA를 연대납세의무자로 지정ㆍ통지한 처분은 위법ㆍ부당하다.

(2) 쟁점환원거래에 부정행위가 없었으므로 부당무신고가산세가 아닌 일반무신고가산세를 적용하여야 한다.

(가) 쟁점환원거래는 청구인 BBBㆍCCC가 취득의 형식을 빌려 청구인 AAA가 이 건 명의수탁자에게 명의신탁하였던 쟁점주식을 환원한 것으로써 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 부정한 적극적인 행위가 있었다고 볼 수 없다.

납세자가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준 신고를 하지 않은 경우 통상 20%의 무신고가산세가 부과되나(「국세기본법」 제47조의2 제1항 제2호), 그 무신고가 부정행위에 기인한 경우에는 40%의 부당무신고가산세가 부과된다(「국세기본법」 제47조의2 제1항 제1호).

여기서의 “부정행위”는 「조세범처벌법」의 “사기 기타 부정한 행위”와 동일한 의미를 지니는 것으로서 대법원은 사기 기타 부정한 행위란 “조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당한다고 할 수 없다”고 판시(대법원 2018.12.13. 선고 2018두36004 판결 외 다수, 참조)한 바 있다.

그리고 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게하는 행위”에 해당하는지 여부는 회계적 지식과 경험을 가진 세무공무원이 성실한 주의의무를 다하여 해당 장부 및 증빙서류를 살펴보더라도 거짓기재 내지 은닉행위 등으로 인하여 적정한 부과ㆍ징수권을 행사할 수 없는 정도에 이르렀는지를 기준으로 판단하여야 한다.

명의신탁 주식을 환원하기 위해 이에 부수하는 통상적인 양도소득세 신고를 하였고, 매매거래의 자금흐름 또한 매우 단순하여 적극적인 은닉행위를 하였다고 볼 수 없다.

쟁점환원거래는 2017년과 2018년 5차례에 걸쳐 청구인 BBBㆍCCC가 주주명부상 소유자인 이 건 명의수탁자들로부터 주식을 양수하는 형식으로 이루어졌으나 주식변동조사에서 인정된 사실과 같이 쟁점주식은 원래 청구인 AAA가 이 건 명의수탁자들에게 명의신탁한 주식이므로 쟁점환원거래의 실질은 조사청의 판단과 마찬가지로 청구인 BBBㆍCCC가 청구인 AAA로부터 쟁점주식을 증여받은 거래로 볼 수 있다.

다만 조사청은 증여세 부과처분 시 가산세 적용에 있어 해당 거래가 부정행위에 기인한 것이라 판단하여 부당무신고가산세를 적용하였는데 해당거래의 경위 및 자금흐름을 살펴보면 부당무신고가산세가 아닌 일반무신고가산세를 적용해야 할 것이다.

먼저 쟁점환원거래의 경위를 살펴보면, 청구인 AAA는 1987.3.24. BBB-주를 설립하여 운영 중 1994년 11월 거래처 부도로 연쇄부도를 맞게 되었고, 부도 발생시점으로부터 무려 20여년이 지난 2014년까지 잔존채무를 비롯한 각종 우발채무를 주장하는 채권자들로부터의 일신상의 위협과 채무독촉이 지속되어 부득이 쟁점명의신탁을 통해 특수관계 없는 타인의 명의로 지분의 절반을 유지해 오다가, 쟁점환원거래 당시인 2017년과 2018년 경 잔존채무 상환이 완료되어 쟁점명의신탁 사유가 해소되고, 지급의무가 없는 채권에 대해 허위로 권리를 주장하던 채권자에 대해 청구인 AAA가 제기한 소에서 공갈미수 및 허위사실 유포의 유죄판결이 선고되어 청구인 AAA는 더 이상 쟁점명의신탁을 유지할 필요성이 없게 되었다.

이에 청구인 AAA는 자신이 고령인 점과 가업의 안정적인 승계 등을 염두에 두고 자녀 및 며느리인 청구인 BBBㆍCCC로 나누어 명의신탁 주식을 환원하게 되었다.

다만 쟁점환원거래의 실질은 명의신탁 주식의 환원이었으므로 대금을 주고 받을 필요가 없었지만 기존의 명의신탁으로 인해 외관상으로는 양수도 방식으로 환원하였고, 청구인 BBBㆍCCC가 이 건 명의수탁자들에게 양수도 대금 지급 후 다시 회수하는 방식으로 거래하고 이에 따라 양도소득세 신고를 하였다.

다음으로 쟁점환원거래 시 주식매매대금 자금흐름을 살펴보면 아래 ＜그림1＞, ＜그림2＞와 같다.

＜그림1＞ 2017년 매매거래 자금흐름

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＜그림2＞ 2018년 매매거래 자금흐름

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2017년 매매거래 당시 청구인 BBBㆍCCC로부터 이체된 금원이 그 이체시점으로부터 명의수탁자인 DDD의 계좌에서 다시 출금되는 데에 소요된 시간은 5일, 이를 현금 출금하여 청구인 BBBㆍCCC의 계좌로 회수하는 데에 소요된 시간은 약 14일로 양수도 대금의 출금계좌와 입금계좌가 일치하고 대금이 출금되어 환원되는 데 약 19일 정도 소요된 점을 알 수 있다(아래 ＜표1＞ 참조).

＜표1＞ 2017년 매매거래

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세 번에 거쳐 이루어진 2018년 매매거래 중 명의수탁자 EEE 관련 거래를 보면 청구인 BBB가 EEE에게 주식양수도 대가를 이전(2018.1.24.)하였고 해당 금원은 당일 바로 출금되어 익일 청구인 AAA 계좌를 통해 청구인 BBB 계좌로 전액 일시에 회수되었음을 알 수 있는데 해당 거래 역시 양수도 대금의 출금계좌와 입금계좌가 일치하고 뿐만 아니라 양수도 대금이 환원되는 데 불과 하루의 시간이 소요된 점을 확인할 수 있다(아래 ＜표2＞ 참조).

＜표2＞ 2018년 매매거래 계좌이체내역(EEE)

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또한 위 거래에 이어 같은 해 3월 이루어진 명의수탁자인 FFF 및 DDD 관련 거래에 있어서도 이와 비슷한 유형을 확인할 수 있는데 청구인 BBB 계좌에서 2018.3.21. FFF에게 송금된 금원이 하루 만에 청구인 AAA 계좌를 통하여(2019.3.22.), 그 후 4일 만에 다시 청구인 BBB의 동일 계좌로 환원되었는바, 거래 시작시점부터 5일 만에 거래가 종료되는가 하면 청구인 BBB이 2018.3.26. DDD에게 이체한 금액 역시 출금일로부터 6일 만에 청구인 BBB의 동일 계좌로 회수된 사실을 확인할 수 있다(아래 ＜표3＞, ＜표4＞ 참조).

＜표3＞ 2018년 매매거래 계좌이체내역(FFF)

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＜표4＞ 2018년 매매거래 계좌이체내역(DDD)

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이와 같이 쟁점환원거래는 일체의 거래 과정이 단순하고 최초 출금 후 명의수탁자가 그 자금을 인출하여 청구인 BBBㆍCCC의 계좌로 자금이 회수되기까지의 시간이 짧게는 1일, 길게는 최대 19일로 비교적 짧은 시간 안에 이루어졌으며 청구인 BBBㆍCCC는 명의수탁자 계좌에서 출금된 금액을 여러 차례 분산하여 회수거나 현금으로 보유하지 않고 모두 일시에 계좌로 입금하였다.

쟁점환원거래는 1주당 거래가액이 액면가액에 한참 미치지 못하는 등 회계적 지식과 경험을 가진 세무공무원이 보았을 때 명의환원을 위하여 양수도를 가장한 거래임을 포착하기 쉽다.

쟁점환원거래는 그 거래단가가 1주당 OOO원에 불과하여 액면가액인 1주당 OOO원에도 한참 미치지 못하는바, 회계적 지식과 경험을 가진 세무공무원이 약간의 성실한 주의의무만을 기울이더라도 쟁점환원거래가 명의신탁 주식을 환원하기 위하여 낮은 거래가액을 정하여 양수도로 가장한 거래라는 의구심을 가질 수 있고, 또한 쟁점환원거래가 있었던 사업연도에 대한 법인세 신고 시 쟁점법인이 제출한 주식등변동상황명세서를 살펴보면 주식의 양수인이 최대주주의 특수관계임을 확인할 수 있을 것으로 위 두 가지 사실의 확인만으로 쟁점환원거래가 주식양수도 거래를 가장한 명의환원 및 증여라는 사실을 쉽게 추론할 수 있다.

따라서 쟁점환원거래는 적극적 거짓기재 내지 은닉행위 등으로 세무공무원이 성실한 주의의무를 다하여도 적정한 부과ㆍ징수권을 행사할 수 없는 정도에 이르렀다고 볼 수 없다.

(나) 명의신탁주식을 환원함에 있어 양수도의 거래 방식을 채택하는 것은 명의신탁에 통상 뒤따르는 행위로 다수의 판례에서 이를 부정행위로 보지 않으며 이는 당초 명의신탁자에게 환원하는 경우 뿐만 아니라 명의신탁자의 지시에 따라 제3자 명의로 반환하는 경우에도 마찬가지이다.

쟁점환원거래는 명의신탁자 본인이 명의신탁 주식을 반환 받은 후 이를 자녀에게 증여한 것으로 볼 수 있고 주식이 다른 사람에게 명의신탁되어 있던 관계로 청구인들 입장에서 자발적으로 증여세 신고를 할 수 없었을 뿐 부정행위를 한 것으로 볼 수 없다.

명의신탁 증여와 관련하여 대법원이 명의신탁자가 명의수탁자에게 주식을 명의신탁하면서 주식의 매매 등이 있었던 것과 같은 외관을 형성하여 그 형식에 따른 계약서나 계좌거래 내역 등을 토대로 과세관청에 신고하는 것은 주식의 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위에 불과하다고 판단(대법원 2018.12.13. 선고 2018두36004 판결, 참조)한 것과 같이 상증법 제45조의2에 따라 증여로 의제된 명의신탁재산에 대하여 그 명의신탁을 해지하고 반환하는 경우에도 동일한 판단이 적용될 것으로 이는 비단 명의수탁자가 명의신탁받은 재산을 명의신탁자 명의로 재산을 반환하는 경우 뿐 아니라 명의신탁자의 지시에 따라 제3자 명의로 반환하는 경우라고 하더라도 마찬가지라고 보아야 한다.

일례로 명의신탁주식 반환과 관련하여 증여세 과세표준 신고기한 내 명의신탁자가 지정한 제3자에게 반환한 경우에 있어 대법원은 “증여세 과세표준 신고기한 내에 당사자들의 합의에 의하여 증여재산을 반환하는 경우나 명의신탁받은 재산을 반환하는 경우 모두 그 재산을 수증자 또는 명의수탁자가 더 이상 보유하지 않게 된다는 면에서 실질적으로 다르지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 상증법 제31조 제4항은 증여로 의제된 명의신탁재산에 대하여 그 명의신탁을 해지하고 반환하는 경우에도 적용된다고 보아야 하고, 이는 명의수탁자가 명의신탁받은 재산을 명의신탁자 명의로 재산을 반환하는 경우 뿐 아니라 명의신탁자의 지시에 따라 제3자 명의로 반환하는 경우라고 하더라도 마찬가지라고 보아야 한다”고 판시(대법원 2011.9.29. 선고 2011두8765 판결, 참조)하였고,

조세심판원 역시 “처분청이 주식의 명의신탁이 있었던 것으로 본 명의개서일로부터 3개월 이내에 명의신탁자가 지정한 법인으로의 명의개서가 이루어졌으므로 이는 명의신탁재산의 반환에 해당하여 증여세 부과는 타당하지 아니한다”는 결정(조심 2012중2574, 2014.1.27., 참조)을 하였다.

마찬가지의 논리로 보면 부정행위에 대한 판단에 있어서도 명의신탁자가 명의신탁 주식을 본인이 아닌 자녀에게 이전하는 방식으로 환원하였다는 이유만으로 가산세의 중과여부의 차이가 발생해서는 안 될 것으로 그 대상이 누가 되었든 과세관청으로 하여금 조세의 부과나 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 납세자의 적극적인 은닉행위가 있었는지 여부를 토대로 납세자의 부정행위를 판단해야 한다.

살펴보면 명의신탁자인 청구인 AAA가 양수도 방식을 통하여 본인이 지정한 제3자인 청구인 BBBㆍCCC에게 명의를 환원한 것은 명의신탁자 본인이 반환 받은 후 이를 자녀에게 증여한 것으로 볼 수 있고, 주식이 특수관계가 없는 다른 사람 명의로 명의신탁되어 있던 관계로 청구인들 입장에서 자발적으로 증여세 신고를 할 수 없었던 점에 비추어 볼 때 쟁점환원거래는 명의신탁에 통상 뒤따르는 행위로 보아야 할 것이다.

(다) 쟁점환원거래에 있어 청구인들은 대법원이 예시한 적극적인 부정행위 등을 하지 않았다.

한편 대법원이 적극적인 부정행위라고 판단한 사례에는 수표 등 지급수단의 교환반복 행위, 차명계좌를 이용하면서 여러 곳의 차명계좌에 분산 입금하거나 순차 다른 차명계좌에의 입금을 반복하는 행위 등 은닉효과가 현저해 지는 경우 등이 포함되는데(대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결 외 다수, 참조),

쟁점환원거래의 경우 통상의 세무조사에서 금융조사 범위에 포함되어 적발이 쉬운 본인명의 계좌를 사용하여 대금을 지급하고 해당 금원이 빠른 시일 내에 동일한 계좌로 반환되는 것이 확인되고 있어 위에 준하는 적극적인 부정행위를 함으로써 과세관청으로 하여금 거래 내역을 파악하기 어렵도록 조작하는 행위를 하였다고 볼 수 없다.

청구인 AAA는 불가피한 사정으로 명의신탁을 하였다가 이러한 사정이 해소되는 즉시 그 주식을 환원한바 당초 명의신탁에 우회증여를 위한 목적이 있다 볼 수 없다.

법에서 정하고 있는 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 법에 열거된 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 납세자의 “적극적” 행위일 것을 별도의 요건으로 하고 있어 이에 대한 판단은 다소 주관적으로 이루어질 수밖에 없는 한계가 존재하는바 납세자의 구체적 사실관계에 기초하여 행위의 적극성 유무를 판단해 보아야 한다.

과세관청은 부모가 명의신탁한 주식을 명의수탁자로부터 자녀에게 주식매매 형식을 빌어 환원 시 소위 “우회증여”라 하여 증여세 본세와 더불어 부당무신고가산세를 적용하여 처분하고 있다.

이에 대해 조세심판원은 최근 이루어진 결정에서 “매매를 가장하기 위하여 거짓으로 주식양수도계약서를 작성하고 증여세를 무신고하는 행위는 부정행위에 해당한다”고 판단(조심 2020서1207, 2020.9.22.)하였고, 해당 사례에서 납세자는 명의신탁 시점부터 환원시점까지 주식을 환원시킬 시간이 충분하였음에도 환원하고 있지 않다가 매매거래로 위장하여 자녀들에게 증여하였으므로 과세관청의 의견처럼 최초 명의신탁에 우회증여를 위한 목적이 있다 볼 수 있을 것이나,

쟁점환원거래는 청구인 AAA가 쟁점법인 설립시점부터 2017년경까지 지속되는 채무상환 압박으로 섣불리 명의를 환원할 수 없었던 불가피한 사정이 존재하였고, 이러한 사정이 해소된 후 얼마 지나지 않아 쟁점주식을 청구인 BBBㆍCCC에게 주식양수도 방식을 통하여 증여하여 위 사례와 달리 쟁점환원거래는 당초 명의신탁 시 우회증여를 위한 목적이 있었다고 볼 수 없고 이에 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하려는 적극적인 은닉 의도가 있었다고도 볼 수 없다.

명의신탁이 본질적으로 명의주주와 실질주주 간 불일치를 야기하는 허위 외관을 작출하기 위해 이루어지는 행위이고, 그에 따르는 주식양도 계약서의 작성 및 무의미한 자금 순환은 그에 필연적으로 수반될 수밖에 없는 것처럼 ① 명의신탁 주식 환원에 있어서도 허위계약서 등의 작성, 명의수탁자의 계좌를 통한 매매대금 수수, 양도소득세ㆍ증권거래세 등의 신고ㆍ납부와 같은 외관의 형성은 명의신탁 환원에 따르는 당연한 과정으로 볼 수 있는 점, ② 쟁점환원거래의 경우 당초 우회증여를 의도하여 명의신탁한 주식을 환원하는 거래에 해당하지 않는 점, ③ 쟁점환원거래는 일체의 거래 과정이 단순하여 금융거래내역의 기초적인 분석만으로도 과세사실을 손쉽게 추단할 수 있어 청구인들이 과세사실의 발견을 현저히 곤란하게 하기 위해 사실을 은폐하거나 적극적으로 가장행위를 하였다고 볼 수 없는 점에 근거해 볼 때 쟁점환원거래를 통한 명의신탁 주식의 환원은 “사기 기타 부정한 행위”에 해당하지 아니하고 부당무신고가산세 요건인 부정행위로도 인정될 수 없는바, 일반무신고가산세 규정에 따라 20%의 가산세율이 적용되어야 한다.

(3) 쟁점환원거래에 따른 쟁점주식의 시가를 평가함에 있어서 추정이익을 신고하지 않았다는 이유로 1주당 최근 3년간의 순손익액을 기준으로 순손익가치를 산정할 수 없으므로 일시우발적 손익을 제외하거나 순자산가치만으로 평가하여야 한다.

(가) (주위적 청구) 쟁점환원거래에 따른 쟁점주식의 평가는 추정이익에 따른 평가사유가 발생하였고, 통상적인 방법인 최근 3년간 순손익액의 가중평균을 사용하여 주식가치를 평가할 경우 일시적이고 비경상적인 손익이 포함되어 기업가치가 왜곡이 발생한다.

쟁점환원거래에 따른 쟁점주식의 평가액은 조사청의 조사 결과 결정된 가액으로 청구인 BBB는 추정이익을 선택하여 신고할 수 없었다.

자산을 평가할 때 상증법 제60조에 따라 시가 평가를 원칙으로 하되 이를 알 수 없는 경우에는 같은 법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법(이하 “보충적 평가방법”이라 한다)에 따라 평가하도록 하고 있다.

이 중 비상장주식의 보충적 평가는 자산가치와 손익가치를 가중평균하여 계산하되 일반적으로 순자산가치 2, 순손익가치 3의 가중치를 적용하지만 부동산 과다보유 법인은 순자산가치 3, 손순익가치 2의 가중치를 적용한다.

1주당 순손익가치는 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 원칙(상증법 시행령 제56조 제1항)이지만 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 경우” 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리하므로 “2개 이상의 신용평가기관 등이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산”할 수 있도록 하되(상증법 시행령 제56조 제2항, 상증법 시행규칙 제17의3 제1항),

여기서 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등의 사유 중 하나로 기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익 등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우(상증법 시행규칙 제17조의3제1항 제6호)를 규정하고 있다.

다만 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 추정이익으로 하려면 증여세 과세표준신고의 기한까지 신고하였고 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고의 기한 이내에 속하며 산정기준일과 증여일이 같은 연도에 속하는 경우로 한정하도록 하고 있다.

쟁점법인은 2017년 11월 OOO(건물 및 그 부속토지)을 처분함에 따라 2017사업연도에 유형자산 처분이익 OOO원이 발생하여 2018년 매매거래에 따른 주식 평가시점 기준 최근 3년간(2015∼2017년)의 순손익액이 비정상적으로 증가하였고, 이에 아래 ＜표5＞과 같이 유형자산 처분손익의 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과하여 추정이익으로 평가할 수 있는 사유가 발생하였다.

＜표5＞ 쟁점환원거래에 따른 주식평가 시 회사의 연도별 손익

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그러나, 추정이익 평가사유가 발생하였다 하더라도 추정이익을 사용하기 위해서는 증여세 과세표준 신고기한 내에 산정기준일과 평가서 작성일이 들어오고 1주당 추정이익의 평균가액이 신고되어야 하므로 사후적으로는 법정요건을 모두 갖출 수는 없어 쟁점환원거래에 따른 주식에 대하여 청구인 BBB는 추정이익의 적용이 불가한 상황이었다.

추정이익에 따른 평가사유가 발생하였음에도 법정요건을 충족하지 못하였다는 이유로 통상적인 방법에 따라 최근 3년간 순손익액의 가중평균을 사용하여 주식가치를 평가하게 된다면 2018년 매매거래에 따른 주식가치의 왜곡이 발생하게 된다.

비상장주식 가치 산정에 있어 순자산가치는 기업이 평가일 현재 청산한다고 가정할 경우 기업이 보유한 잔여재산 분배액을, 순손익가치는 계속기업을 가정할 경우 과거 수익력이 미래에도 계속될 것을 전제로 기업의 가치를 평가하는 것(대법원 2012.5.24. 선고 2011두9140 판결, 참조)으로 결국 두가지 가치의 가중평균액으로 비상장주식을 평가하는 것은 계속기업으로서의 수익가치와 청산기업으로서의 자산가치를 종합적으로 고려함을 의미한다.

관련하여 과거 조세심판원은 “회사의 순손익액을 계산하여 비상장주식을 평가하는 것은 회사가 정상적인 사업을 통하여 장래 얻을 수 있는 수익을 기초로 그 회사의 내재적 가치를 평가하고 그에 따라 그 회사 주식의 가치를 산출하는 것이므로 그 주식가치를 평가하는 기초가 되는 회사의 수익은 정상적이고 지속적인 사업활동을 통해 얻어지는 것만을 포함하여야 하여야 한다”는 입장(조심 2012서551, 2012.11.21., 조심 2012서560, 2012.11.21., 조심 2018서579, 2018.5.4., 같은 뜻임)을 견지하였고,

이처럼 순손익가치가 과거의 실적이 미래의 기대수익을 대신하는 개념이라는 점에 비추어 볼 때 반대의 경우로 과거 수익력이 미래에도 계속된다고 보기 어려운 경우임에도 상증법 시행령 제56조 제1항에 따른 “1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액”으로 순손익가치를 평가하게 된다면 주식가치의 왜곡을 야기할 수 있다고 볼 수 있다.

쟁점환원거래에 따른 주식평가일 이전 및 이후 기간의 유형자산처분손익과 법인세 차감전 손익을 고려해볼 때 2017년 유형자산 처분이익은 회사의 미래 수익력과 무관하다.

쟁점법인의 경우 ① 설립 시부터 2020년까지의 연도별 유형자산 처분손익과 ② 동일기간 연도별 법인세 차감 전 손익(2002년부터 2020년까지 손익계산서)은 아래 ＜표6＞, ＜표7＞과 같다.

＜표6＞ 쟁점법인의 연도별 유형자산처분손익

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＜표7＞ 동일기간 연도별 법인세 차감 전 손익

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살펴보면 ① 쟁점법인은 2017년 이전인 2002년부터 2016년까지 유형자산처분이익이 거의 발생하지 않았고, 2017년 후에도 2020년까지는 매우 미미한 금액이 발생하여 2017년 거액의 유형자산처분이익이 발생한 것은 일시우발적인 사정으로 인한 것임을 알 수 있다.

또한 쟁점법인의 3년간 유형자산처분손익의 가중평균액이 법인세 차감 전 손익의 가중평균액의 약 108%로, 상증법 시행규칙에서 일시적ㆍ우발적 사유로 정하고 있는 비율 기준인 50%를 크게 상회하는바 2017년에 거액의 유형자산처분이익 발생한 것은 일시우발적인 사정임을 재차 확인할 수 있다.

② 2017년 법인세 차감 전 손익은 2017년의 유형자산처분손익인 OOO원이 반영되어 OOO원에 이르나, 그 이후의 법인세 차감 전 손익은 별다른 유형자산처분손익이 없어 2018년 OOO원, 2019년 OOO원, 2020년 OOO원으로 크게 줄어든 사실이 확인되고, 상증법 시행령 제56조 제4항에 따라 연도별 순손익액을 계산해 보아도 처분손익이 발생한 2017년을 포함하여 평가하는지 여부에 따라 순손익가치가 크게 변동할 것으로 예상되어 과거의 실적이 그 이후에도 지속될 것으로 보기 어렵고 실제 2018년 매매거래에 따른 주식 평가기준일 이후의 사정도 위 예상에 부합함을 알 수 있다.

＜표8＞ 쟁점법인의 연도별 각사업연도 소득금액 및 순손익액

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따라서, 상증법 시행령 제56조 제1항에 따라 순손익액 가중평균액을 기준으로 1주당 가치를 산정하는 것은 쟁점법인의 미래수익력을 제대로 반영할 수 없으므로 순손익가치를 최근 3년간의 순손익액에 기초하여 산정하는 것은 불합리하다고 판단된다.

다수의 판례에서도 비상장주식을 평가함에 있어 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 하는 것이 불합리하다고 인정되면 특별한 사정이 없는 한 해당 가액에 의해서는 아니되는 것이며 납세의무자가 1주당 추정이익을 신고하지 아니하였다 하여 불합리한 것으로 인정되는 가액으로 평가할 수 없다고 판단하고 있다.

대법원은 과거 “상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없거나 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것이므로 여기에 규정된 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없고(대법원 2012.6.14. 선고 2011두23306 판결, 참조), 이러한 법리는 상증법 제56조 제1항 제2호의 가액인 ‘1주당 추정이익의 평균가액이 산정되지 아니하였거나 제2호의 괄호 규정에서 정한 요건을 갖추지 못함으로써 제2호의 가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없더라도 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 이상 마찬가지이다”라 판단하였고,

하급심 또한 같은 근거로 “상증법 시행규칙 제17조의3 제1항에 열거된 사유에 해당하여 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리하다고 인정되는 이상 이에 의하여 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 산정할 수 없다”라는 판결을 내린 바 있다(서울행정법원 2016.2.5. 선고 2015구합61108 판결 등, 참조).

참고로 조세심판원은 당초 과세관청과 동일하게 모든 요건을 만족해야만 추정이익을 적용해야 한다는 입장에서 대법원 2008.12.1. 선고 2006두16434 판결 이후 “추정이익 적용사유가 존재하여 과거손익 가중평균 방법을 적용하는 것이 불합리한 이상 과거손익 가중평균 방법을 적용할 수 없고, 납세의무자가 1주당 추정이익을 신고하지 않았다고 하여 불합리한 것으로 인정되는 과거손익 가중평균 방법을 적용할 수 없다”하여 기존 입장을 바꾸어 판단(조심 2012중557, 2012.11.21., 조심 2012서551, 2012.11.21. 등, 참조)해 왔다.

또한 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유에 해당한다면 상증법 시행령 개정 여하와 관계없이 기존의 판단과 일관되게 해석해야 한다.

다만 2014.2.21. 상증법 시행령 개정 시 제56조 규정이 개정된바, 종전 “최근 3년간 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 불합리한 경우 1주당 추정이익을 계산할 수 있다”고 규정하던 것에서 개정 규정에서는 “불합리” 부분을 삭제하고 구 상증법 시행령 제56조 제1항과 제2항에 나누어 규정되어 있던 추정이익을 적용하기 위한 개별 요건을 상증법 시행령 제56조 제2항에 대등하게 위치하도록 하였으며,

개정 이후 상증법 시행령 하에서 조세심판원은 기존 입장과 달리 상증법 시행령 제56조 제2항 각 호의 모든 요건을 만족해야만 추정이익의 적용이 가능하다고 판단해 오고 있다(조심 2019부 3850, 2020.12.7.; 조심 2020서880, 2021.2.3., 참조).

위의 상증법 시행령 개정은 종전에 제1항에 위치하였던 “일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우”를 시행령 제2항 제1호로 재배치함으로써 제2항 각 호의 요건을 모두 충족할 경우 추정이익의 적용이 가능하다는 점을 명확화하는 규정으로,

① 개정 전 규정에서도 사유 요건(구 상증법 시행령 제56조 제1항 후단)과 절차 요건(구 상증법 시행령 제56조 제2항)을 모두 구비하였을 시 추정이익의 적용이 가능하다고 규정되어 있었던 점, ② 순손익액을 계산하여 비상장주식을 평가하는 것은 정상적인 사업을 통하여 장래 얻을 수 있는 수익을 기초로 그 회사의 내재적 가치를 평가하는 과정이라는 과거 조세심판원의 판단(조심 2012서551, 2012.11.21. 외 다수, 같은 뜻임)은 상증법 시행령 개정여부와 무관한 보편타당한 해석인 점, ③ 현행 상증법 시행령 하에서도 “제1항에도 불구하고” 납세자가 제2항에 따라 평가할 수 있도록 하는 이유는 “1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액”을 기초하여 순손익가치를 산정하게 되면 순손익가치 평가액에 불합리한 결과가 발생하기 때문으로 문구상 “불합리” 용어를 삭제하였다 하여 해당 법리에 변함이 생기지 않는 점을 고려해 볼 때, 개정 상증법 시행령 규정은 추정이익 적용요건을 명확화하기 위한 확인적 규정으로 보아야 할 것으로 개정 후 상증법 시행령 하에서 그 해석이 달라질 이유는 없다 할 것이다.

(나) (예비적 청구) 비상장주식의 1주당 가액을 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 금액으로 평가할 수 없을 경우 상증법 제65조 제3항에 따라 상증법이 마련한 기타 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가한 가액으로 평가할 수 있다.

조세심판원은 구 상증법 시행령 제56조 제1항 규정에 대하여 같은 항 단서 규정에서 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 대신 추정이익의 평균가액을 사용할 수 있도록 규정을 둔 이유는 일시우발적인 사건에 의해 발생한 수익은 회사의 내재적 가치를 나타내는 것이라 할 수 없으므로 포함해서는 아니된다는 법리를 입법화한 것(조심 2018서579, 2018.5.4., 같은 뜻임)이라 하였고, 이는 개정 후 상증법 시행령에서 동일하게 적용되는 법리로 이에 따르면 순자산가치와 순손익가치를 활용하되 상증법 시행규칙 제17조의3에 열거된 일시우발적 손익에 해당하는 유형자산 처분손익을 제외하고 계산하는 방법(주위적 청구)이 가장 타당할 것이나,

한편으로 “비상장주식을 평가함에 있어 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 토대로 순손익가치를 계산하는 것이 불합리하다고 인정되는 이상 1주당 추정이익을 신고하지 아니하였다 하여 다시 불합리한 평가방법에 의하여 순손익가치를 계산할 수는 없는 경우”라 함은 상증법에서 따로 평가방법을 규정하지 않은 재산을 평가하는 경우 구 상증법 제65조 제2항(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것)에 해당한다고도 볼 수 있으므로 이러한 관점에서 볼 때 쟁점환원거래에 따른 주식은 적어도 상증법이 마련한 기타 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가한 가액으로 다시 평가해야 한다.

과거 대법원은 이 건과 유사한 경우에 있어 상증법이 규정한 보충적 평가방법에 의해 비상장주식을 평가할 수 없는 경우 상증법에 규정된 객관적이고 합리적인 방법으로 평가할 수 있다고 보았다.

과거 대법원 판결(대법원 2012.6.14. 선고 2011두23306 판결)은 구 상증법 시행령 제56조 제1항의 가액(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액)에 의하는 것이 불합리하다고 인정되는 이상 “1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액”을 산정할 수 없다는 이유로 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액을 기초로 하여 상속재산가액을 계산한 상속세 부과처분이 위법하고 이로 인해 비상장주식의 1주당 가액을 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액 또는 제2호의 가액을 기초로 한 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 금액으로 평가할 수 없는 경우에는 ① 구 상증법 제65조 제2항(현행 상증법 시행령 규정으로는 제65조 제3항임)이 상증법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는 같은 조 제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용하도록 규정하고 있는 점, ② 상증법이 규정한 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수밖에 없는 점 등에 비추어 볼 때 순자산가치만에 의하여 평가하도록 한 상증법 시행령 제54조 제4항의 방법 등 상증법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있을 것이라 판단하였고, 기타 다수의 대법원 판례 및 하급심 판단에서도 이와 동일한 판단을 내린 바 있다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두26988 판결 등, 참조).

상증법 시행령 개정 여하에 관계없이 비상장주식의 시가를 보충적 방법으로 평가함에 있어 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하여 가중평균 산정방법에 따라 순손익가치를 평가하는 것이 불합리한 경우에 해당한다면 납세자가 증여세 과세표준 신고기한 내에 추정이익의 평균가액을 신고하지 않았다는 이유로 다시 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 다시 적용할 수는 없는 것으로 비상장주식 평가 시 순손익액을 계산하는 것은 회사가 정상적인 사업을 통하여 장래 얻을 수 있는 수익을 기초로 그 회사의 내재적 가치를 평가하는 과정이므로 ① 순자산가치와 순손익가치를 활용하되 상증법 시행규칙 제17조의3에 열거된 일시우발적 손익에 해당하는 유형자산처분손익을 제외하고 1주당 최근 3년간의 순손익액을 계산해야 하며,

만일 이의 적용이 불가능하다면 적어도 다른 합리적인 방법으로서 ② 상증법에 따로 평가방법을 규정하지 않은 것으로 보아 상증법이 마련한 보충적 평가방법으로서 같은 법 시행령 제54조 제4항을 준용하여 순자산가치만으로 평가하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인 AAA는 쟁점명의신탁을 이용하여 증여세, 과점주주의 제2차 납세의무를 회피하였다.

(가) 청구인 AAA가 쟁점명의신탁하였다는 사실은 청구인 AAA 및 이 건 명의수탁자들 모두 인정하고 있고 다만 조세회피의 목적이 없었다는 주장만 계속하고 있으나 이러한 주장은 받아들이기 어렵다.

청구인 AAA는 쟁점법인 설립 시부터 쟁점법인의 발행주식 100%를 직원인 GGG 외 1명에게 명의신탁하였고 이후에도 50%의 지분만 보유하여 과점주주의 제2차 납세의무를 회피하였으며 이후 발생할 체납에 대한 책임을 회피할 개연성도 충분하다 할 것이다.

또한 청구인 AAA는 종전법인인 BBB-주와 관련된 체납이 없었다고 주장하나, 아래 ＜표9＞와 같이 OOO원의 체납이 있었음이 확인된다.

＜표9＞ BBB-주 체납 내역

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청구인 AAA는 쟁점명의신탁을 할 당시 쟁점법인이 지속적인 결손으로 경영상의 어려움을 겪고 있어 배당이 이루어질 것이라고 예상할 수 없었다고 주장하나, 쟁점법인은 부동산 과다보유 법인으로 2017년 부동산 양도 시 OOO원 상당의 고액 양도차익이 발생한 사례를 보더라도 결손금만으로 향후 배당여부를 단정 지을 수 없다.

청구인 AAA는 쟁점명의신탁을 이용하여 명의신탁하였던 쟁점주식을 자신에게 환원하는 절차를 생략하고 2017∼2018년 특수관계인인 아들 청구인 BBB와 며느리 청구인 CCC에게 증여 시 액면가 OOO원보다 낮은 OOO원에 양도한 것으로 허위신고하여 증여세를 회피하였고 우회증여 과정에서 자진신고ㆍ납부한 조세도 없었다.

또한 청구인 AAA가 명의신탁한 쟁점주식에 대해 이 건 명의수탁자들이 청구인 BBBㆍCCC에게 양도 후 대금 지급에 대한 조사청의 금융확인 내역은 아래 ＜표10＞과 같으며 양도를 가장하여 우회증여한 것이 명백하게 확인된다.

＜표10＞ 쟁점주식 매매대금 내역

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청구인 AAA가 제출한 채무상환 관련 자료(아래 ＜표11＞)는 쟁점법인의 사업현황 및 자산규모 등을 고려할 때 쟁점명의신탁이 오로지 채무상환 요구를 회피하기 위함으로 조세회피 목적이 없었다는 주장에 대한 입증자료로 보기 어렵다.

＜표11＞ 청구인 AAA가 제출한 채무상환 관련 자료

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(나) 쟁점명의신탁은 조세회피에 목적을 두고 이루어진 것이지 조세회피와 상관없는 다른 뚜렷한 목적이 있었던 것은 아니다.

명의신탁 증여의제 규정의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피 목적이 있었다고 단정할 수는 없으나, 명의신탁 목적에 조세회피 목적이 포함되지 않은 경우에만 증여의제로 의율할 수 없는 것이므로 주된 다른 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피 목적이 없다고 할 수 없고 이때 조세회피 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다할 것이다(대법원 2009.4.9.3 선고 2007두19331 판결 등, 참조).

조세회피 목적이 없었다는 것의 입증 정도는 조세회피 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 증명책임을 부담하는 명의신탁자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 한다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 등, 참조).

또한 명의신탁한 주식에 대하여 조세회피 목적이 있었는지 여부는 조세회피의 개연성만 있으면 성립하는 것이지 실제 배당을 실시한 사실이 없다거나 제2차 납세의무가 발생하지 않았다고 하여 달리 볼 것은 아니다(대법원 2013.11.28. 선고 2012두546 판결, 참조).

청구인 AAA는 쟁점법인의 자산규모 등을 고려할 때 납득하기 어려운 채무금액에 대한 상환 요구를 회피하기 위하여 명의신탁을 하였다고 주장할 뿐, 그 밖에 객관적이고 납득할 만한 증거자료를 근거로 조세회피 목적이 없었다고 인정할만한 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었다는 점에 대하여 입증하지 못하고 있다.

청구인 AAA는 이 건 명의수탁자들에게 쟁점주식을 명의신탁함으로써 「국세기본법」 제39조에 따른 과점주주에 대한 제2차 납세의무를 회피할 수 있었고, 이후 청구인 AAA가 쟁점주식을 청구인 BBBㆍCCC에게 증여하였음에도 형식상 이 건 명의수탁자들이 쟁점주식을 양도하는 형식으로 고율의 증여세를 회피한 것으로 판단된다.

조사청은 청구인 AAA가 고율의 증여세를 회피한 것과 고저가 양도 등 조세회피방지 규정을 회피한 것으로 보아 쟁점명의신탁 당시부터 청구인 AAA에게 조세회피 목적이 있었다고 본 것이다.

청구인 AAA가 본인 명의로 보유하다가 청구인 BBBㆍCCC에게 양도하는 경우 발생하게 되는 특수관계인 간의 거래에서 적용되는 고저가 양도 등 조세회피방지 규정을 회피한 것으로 보이는 점을 감안하면 청구인 AAA는 실제로 조세를 회피하였고 그 목적도 있었다고 보아야 할 것이다.

(다) 위와 같이 청구인 AAA가 쟁점명의신탁을 한 사실 및 명의신탁한 주식을 환원하는 절차 없이 양도거래로 가장하여 청구인 BBB.CCC에게 우회증여한 사실이 확인되어 고율의 증여세 및 특수관계인 간의 거래에서 적용되는 고저가 양도 등 조세회피방지 규정을 회피한 것으로 보아 조세회피 목적이 없었다고 보기 어려운바, 이는 상증법 제45조의2 규정에 따른 명백한 명의신탁재산의 증여의제에 해당하며 이 건 명의수탁자들에게 증여세를 부과한 처분 및 청구인 AAA를 연대납세의무를 지정하여 납부통지한 처분은 정당하다.

(2) 청구인 BBBㆍCCC는 쟁점환원거래를 통하여 쟁점주식을 증여받았음에도 불구하고, 실제와 달리 허위의 양수도 거래 및 자금이체 등을 하는 등 부정행위를 하였으므로 부당무신고가산세 적용대상에 해당한다.

청구인 BBBㆍCCC는 쟁점환원거래에 대하여 우회증여를 의도하여 명의신탁한 주식을 환원하는 거래에 해당하지 않고 거래과정이 단순하여 금융거래내역의 기초적인 분석만으로 과세사실을 추단할 수 있어 적극적인 가장행위를 하였다고 볼 수 없다고 주장하나 이는 사실과 다르다.

청구인 BBBㆍCCC는 아버지이자 시아버지인 청구인 AAA로부터 쟁점주식을 증여받으면서 이 건 명의수탁자들로부터 쟁점주식을 양수하는 형식을 취한 사실, 쟁점주식을 양수하는 형식을 취하면서 실제 양수도가 이루어진 것처럼 가장하기 위하여 쟁점주식에 대한 허위의 주식양수도계약서를 작성하고 이 건 명의수탁자들에게 주식의 양도대금에 해당하는 금액을 이체하였다가 이를 반환받기도 한 사실이 확인된다.

조사청의 금융조사는 의무사항이 아니고 금융조사에 대한 사유는 엄격히 제한되어 있으며, 설령 금융조사를 한다고 하더라도 입출금이 빈번하여 양도대금 반환내역을 쉽게 확인하기 어려우며 심지어 양도대금을 반환받은 사실을 숨기기 위하여 현금으로 출금한 사실도 확인된다.

청구인 BBBㆍCCC의 위와 같은 거짓문서 작성 및 거래 조작행위는 조세포탈의 의도를 가지고 증여사실을 은폐하여 증여세의 부과징수 및 증여세에 대한 누진세율의 적용을 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위로서, 「국세기본법」 제47조의2 제1항에서 규정하는 부정행위에 해당한다고 봄이 타당하므로 쟁점환원거래에 대하여 부당무신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

(3) 청구인 BBB은 1주당 추정이익의 평균가액을 신고한 사실이 없는 등 상증법 시행령 제56조 제2항 제2호 내지 제4호의 요건을 충족하지 못하였으므로 처분청이 쟁점환원거래에 대하여 쟁점주식을 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하는 방법으로 평가하여 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

상속법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증법 시행령”이라 한다) 제56조 제1항에서 순손익가치 계산 시 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 제1호의 가액으로 하되, 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액인 추정이익으로 할 수 있다고 규정하고 있으며, 제2항에서 증여세 과세표준 신고기한까지 신고한 경우 등 아래 요건을 규정하고 있었다.

위임 규정인 상증법 시행규칙 제17조의3(2015.3.13. 기획재정부령 제412호로 개정되기 전의 것)에서는 기획재정부령으로 정하는 경우란 다음 각 호의 1에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다고 규정하고 있었다.

이와 같이 구 상증법 시행령에서는 제56조 제1항 제1호가 적용되지 못하는 경우에 한하여 같은 항 제2호가 적용될 수 있도록 논리적 종속관계를 설정해 두었으나, 제1호가 적용되지 못하여 제2호가 적용되어야 하나 요건이 충족되지 않아 결과적으로 제1호와 제2호를 모두 적용하지 못할 경우의 가액 계산방법은 별도의 규정을 두지 않았다.

이에 대하여 대법원은 구 상증법 시행령 제56조 제1항 제2호는 같은 항 제1호가 적용될 수 없는 경우에 한하여 제2호가 적용될 수 있으며, 제2호가 정한 요건을 갖추지 못한 경우에는 상증법에서 정한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있다는 취지로 판결(대법원 2013.11.14. 선고 2011두31253 판결 등, 참조)한 바 있으며, 또한 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항을 예시적 규정으로 보아 추정이익을 적용하여 판결(대법원 2012.6.14. 선고 2011두23306 판결 등, 참조)한 바 있다.

위 판결 이후 과세 당국은 2014.2.21. 상증법 시행령을 개정하고, 2014.3.14 및 2015.3.13 상증법 시행규칙을 개정하였는데 청구인들이 제시한 판결들은 동 규정 개정 이전에 상속ㆍ증여한 사례들로 파악된다.

상증법 시행령이 2014.2.21. 대통령령 제25195호(이하 “현 상증법 시행령”이라 한다)로 개정되면서 구 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호에 있던 내용은 현 상증법 시행령 제56조 제1항으로, 제2호에 있던 내용은 제2항으로 각각 독립하고, 제2항은 “제1항에도 불구하고”라는 문언을 추가하여 위와 같은 논리적 종속관계를 제거하여 현재까지 시행되고 있다.

이러한 규정 형식에 비추어 현 상증법 시행령은 제56조 제1항이 적용되든 되지 않던 같은 조 제2항의 요건이 모두 구비된 경우에는 1주당 추정이익의 평균가액으로 3년간 순손익액의 가중평균액을 갈음할 수 있다는 취지로 해석하는 것이 타당하고 제2항의 요건 중 어느 하나라도 갖추어지지 않는 경우에는 제1항의 적용여부를 별도로 검토해야 할 것이다.

과거부터 최근까지의 조세심판원의 확립된 태도 및 일관된 유권해석, 개정세법의 입법취지에 비추어 상증법 시행령 제56조 제2항에서 정한 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 1주당 추정이익 평균가액을 적용할 수 있다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야하고 합리적인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바(대법원 2020.7.26.선고 2000두4378판결, 참조),

이 건의 경우 추정이익 평균가액 적용과 관련하여 조세심판원의 확립된 태도가 존재할 뿐 아니라, 관련 법령에 의할 때도 상증법 제56조 제2항에서 규정한 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에만 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 1주당 추정이익 평균가액으로 할 수 있다고 해석될 수밖에 없다.

조세심판원은 개별요건이 대등하게 유지된 현 상증법 시행령이 개정되기 전에도 요건을 갖춘 경우에만 추정이익을 적용해야 한다는 일관된 결정(조심 2010중2418, 조심 2010광997 외 다수)을 하였으며, 개정 이후 최근 결정례(조심 2020인2511, 조심 2018중85 외 다수)를 보면 2014.2.21. 대통령령 제25195로 상증법 시행령 제56조 제1항 및 제2항 개정사실을 언급하면서 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 순손익가치를 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다는 확립된 태도를 보이며 4가지 요건 모두를 충족할 것을 더욱 강조하고 있다.

따라서 일시적이고 우발적인 사유에 해당한다고 하더라도 상증법 시행령 제56조 제2항에 따른 추정이익의 요건을 모두 갖추지 아니한 경우에는 추정이익을 적용할 수 없다 할 것이다.

상증법 시행령 제54조 제1항 및 제56조 제1항에서 1주당 순손익가치는 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 하도록 하고, 그럼에도 불구하고 제56조 제2항에서는 4가지 요건을 모두 갖춘 경우에는 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있도록 규정하고 있는바, 1주당 순손익가치를 추정이익의 평균가액으로 하기 위해서는 상증법 시행령 제56조 제2항 제1호 내지 제4호의 요건을 모두 충족하여야 하나 쟁점환원거래는 제1호에 해당한다 하더라도 제2호 내지 제4호에서 정한 요건을 충족하지 못하는 점,

상증법 시행령 제54조 제4항에서는 비상장주식을 순자산가치로 평가하려면 같은 항 제1호 내지 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우로 규정하고 있으나 쟁점법인은 이에 해당하지 아니하므로 쟁점주식을 순자산가치로만 평가할 수 없는 점 등에 비추어, 쟁점주식 평가시 순손익액의 가중평균액을 추정이익의 평균가액으로 하거나 순자산가치로 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점명의신탁에 조세회피 목적이 있었다고 보아 청구인 AAA에게 연대납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분의 당부

② 쟁점환원거래에 대하여 청구인 BBB.CCC에게 부당무신고가산세를 적용하여 과세한 처분의 당부

③ 쟁점환원거래 관련 쟁점주식 평가 시 2017년 발생한 일시우발적 손익을 제외하거나 순자산가치만으로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제26조의2(국세의 부과제척기간) ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.

2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(괄호 생략). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(대통령령으로 정하는 증권시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. (단서 생략)

2. 주주 또는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행 주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 자들(이하 “과점주주”라 한다)

가. 합자회사의 유한책임사원

나. 유한책임회사의 사원

다. 유한회사의 사원

제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」 및 「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “무신고납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)

2. 제1호 외의 경우: 100분의 20

(2) 조세범처벌법

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위

(3) 상속세 및 증여세법

제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행령

제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율(괄호 생략)로 가중평균한 가액으로 한다. (단서 생략)

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 「법인세법」 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.

3. 법인의 자산총액 중 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등

5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등

6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등

제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수인 경우에는 영으로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.

1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것

2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것

3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것

4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것

(5) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제17조의3(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 영 제56조 제2항 제1호에서 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 “자산수증이익등”이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병 또는 분할을 하였거나 주요 업종이 바뀐 경우

4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우

5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우

6. 기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우

8. 제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 쟁점법인은 2002.1.24. 도매.상품중개업 등을 영위할 목적으로 OOO를 본점 소재지로 하여 설립되었고, 설립시점부터 심판청구일 현재까지 주주변동상황은 아래 ＜표12＞와 같다.

＜표12＞ 쟁점법인의 주주변동상황 내역

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(나) 쟁점법인은 설립시점(2002.1.24.)부터 청구인 AAA가 100% 지분을 출자한 1인 주주 법인이었으나, 청구인 AAA는 2002.1.29. 직원인 HHH 및 GGG에게 10,000주(100% 지분), 2005.8.10. 직원인 JJJ.III.KKK에게 105,000주(50% 지분), 2012.9.12. 지인인 DDD.FFF.EEE(이 건 명의수탁자들)에게 105,000주(50% 지분, 쟁점주식)를 명의신탁하였으며, 청구인 BBB.CCC는 2017～2018년 AAA가 명의신탁하였던 쟁점주식을 양수도(2017.12.27. 주식 양수도 계약서 작성)하는 형식을 통해 소유권을 이전하였다.

(다) 이 건 명의수탁자들이 청구인 BBB.CCC에게 2017년～2018년 쟁점주식을 양도한 후 양도소득세를 신고한 내역은 아래와 같다.

ㅇㅇㅇ

(라) 쟁점환원거래와 관련하여 양도대금 지급에 대한 조사청의 금융자료 조사내역은 아래와 같으며, 청구인 BBB.CCC가 양도대금을 명의수탁자에게 선지급 후 현금인출되어 청구인 AAA의 계좌에 입금되었고 그 후 청구인 BBB.CCC에게 재입금하는 형태로 되돌려 받은 것으로 조사되었다.

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(마) 처분청은 아래 ＜표13＞과 같이 쟁점환원거래 시 쟁점주식 1주당 평가가액을 OOO원으로 계산하였다.

＜표13＞ 쟁점주식 1주당 평가가액

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(바) 쟁점환원거래의 평가기준일(2018.1.24.) 직전 3년간의 법인세 차감 전 손익과 유형자산 처분이익은 아래와 같다.

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(사) 기획재정부가 2014년 발간한 ‘2013년 간추린 개정세법’에는 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 상증법 시행령 제56조 제2항의 개정취지 및 내용이 다음과 같이 기재되어 있다.

(아) 상증법 시행령 제56조 제2항에서는 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에 순손익가치 산정 시 ‘추정이익’을 적용할 수 있다고 규정하고 있으며, 청구인들은 제1호의 요건만 충족할 뿐 제2호, 제3호, 제4호의 요건은 모두 충족하지 못하였다.

(자) 상증법 시행령 제54조 제4항에서는 비상장주식을 순자산가치로 평가하려면 다음 제1호 내지 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우로 규정하고 있으나 쟁점법인은 이에 해당하지 아니한다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점을 차례대로 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점명의신탁에 조세회피 목적이 없으므로 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 주장하나,

명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 조세회피의 목적이 없었다는 점을 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있으나 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 할 것인바(대법원 2011.9.8. 선고 2007두17175 판결 등 참조),

이 건의 경우 청구인 AAA는 쟁점법인을 설립할 당시(2002년)부터 쟁점법인의 발행주식 전체를 타인 명의로 명의신탁하였다가 2005년 동 주식의 50%만을 자신의 명의로 환원한 후 나머지 50%에 해당하는 쟁점주식에 대하여 명의자를 달리하여 명의신탁을 반복하다가 결국 2017년～2018년 쟁점주식을 자신에게로 환원하지 않고 아들과 며느리에게 증여하였는데, 이러한 주식변동거래에 속해 있는 쟁점명의신탁과 쟁점환원거래는 비록 5년이라는 시간 간격이 있지만 조세회피 목적의 유무를 판단함에 있어서 연속 선상에서 살펴보는 것이 실질에 부합한다 할 것이다.

이러한 관점에서 보면 청구인 AAA가 쟁점명의신탁을 통해 이 건 명의수탁자들에게 명의신탁하였던 쟁점주식을 아들과 며느리에게 우회 증여한 것이 쟁점환원거래의 실질임에도 사실과 달리 액면가액보다 현저히 낮은 가격으로 주식 양수도 계약을 체결하고 관련 주식거래 대금을 수수하는 등 주식 양수도의 외관을 빌려 거래를 함에 따라 결국 거액의 증여세를 회피한 것은 분명한 사실이고, 만약 처분청이 쟁점법인의 주식변동조사를 통하여 청구인들에게 이 건 증여세를 부과하지 않았다면 청구인들이 스스로 상증법 시행령 제56조 제2항에서 규정한 추정이익의 평균가액을 배제하여 쟁점주식을 평가하고 증여세를 신고.납부하였을 것이라고 기대하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 보면 쟁점환원거래와 연속 선상에 있는 쟁점명의신탁에 대하여 조세회피 목적이 없었다고 단정하기는 어려워 보이며,

청구인들의 주장과 제출한 자료만으로는 쟁점명의신탁을 함으로써 청구인 AAA가 채권자들의 압박으로부터 벗어나 회사경영에 도움이 되었음을 알기 어렵고 결국 입증책임이 있는 청구인들이 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 그 입증을 다하였다고 할 수 없어 쟁점명의신탁에 조세회피 목적 외에 다른 뚜렷한 이유가 있었다고 인정하기 어렵다 할 것이다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점환원거래에 따른 증여세를 신고하지 아니한 것은 부당한 방법에 의한 것이 아니므로 부당무신고가산세의 적용대상이 아니라고 주장하나, 쟁점환원거래의 실질이 증여임에도 불구하고 청구인들은 위 쟁점①의 판단부분에서 살펴본 바와 같이 거액의 증여세를 회피할 목적으로 쟁점환원거래 과정에서 양도의 외관을 인위적으로 만들기 위하여 허위의 주식 매매계약서를 작성하고 대금의 허위 수수(현금 인출금 포함) 등과 같은 적극적인 행위를 하였는데 이는 「국세기본법」 제26조의2 제2항 제2호의 부정행위 및 「조세범처벌법」 제3조 제6항 각 호에서 정한 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 재산의 은닉이나 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것이다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점환원거래에 따른 쟁점주식의 시가 평가 시 일시우발적 손익에 해당하는 유형자산처분손익을 제외하여 1주당 최근 3년간의 순손익액을 계산하거나 순자산가치만으로 평가하여야 한다고 주장하나,

상증법 시행령 제54조 제1항 및 제56조 제1항에서 1주당 순손익가치는 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’으로 하도록 하고, 그럼에도 불구하고 제56조 제2항에서는 4가지 요건(제1호 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령이 정하는 경우에 해당할 것, 제2호 상속세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것, 제3호 추정이익 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것, 제4호 추정이익의 산정기준일과 상속개시일이 같은 연도에 속할 것)을 모두 갖춘 경우에는 ‘1주당 추정이익의 평균가액’으로 할 수 있도록 규정하고 있는바,

1주당 순손익가치를 추정이익의 평균가액으로 하기 위해서는 상증법 시행령 제56조 제2항 제1호 내지 제4호의 요건을 모두 충족하여야 하나 청구인들은 제1호에 해당한다 하더라도 제2호 내지 제4호에서 정한 요건을 충족하지 못하고 있으므로 다시 원칙으로 돌아가 최초 3년간의 순손익액의 가중평균액을 이용하여 순손익가치를 산정하는 것이 타당하다고 보이고(조심 2019부3850, 2020.12.11., 같은 뜻임),

당초 상증법 시행령 제56조는 원칙적으로 제1호의 가액(순손익액의 가중평균액)을 적용하되 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 경우에는 제2호의 가액(추정이익의 평균가액)으로 할 수 있도록 규정하였다가, 2014.2.21. 제1항의 가액(순손익액의 가중평균액) 적용의 불합리 여부와는 관계없이 제2항 제1호 내지 제4호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 추정이익의 평균가액을 적용할 수 있도록 변경한 상증법 시행령 제56조 규정의 개정 취지와 청구인이 제시한 대법원 판례(2012.6.14. 선고 2011두23306 판결 등)나 심판결정례 등은 2014.2.21. 상증법 시행령 제56조 개정 전에 납세의무가 성립한 사례임을 감안하면 이 건에 그대로 적용하기 어렵다 할 것이며,

상증법 시행령 제54조 제4항에서는 비상장주식을 순자산가치로 평가하려면 같은 항 제1호 내지 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우로 규정하고 있으나 쟁점법인은 이에 해당하지 아니하므로 쟁점주식을 순자산가치로만 평가할 수는 없다 할 것이다.

(라) 따라서, 처분청이 청구인들에게 ＜별지＞기재와 같이 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 청구인들에 대한 증여세 부과 및 심판청구 내역

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