조심2011서3036 (2011.11.24)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가.청구인들이 주주인 (주)OOO는 청구인들과 특수관계가 성립하는 박OOO로부터 2007.5.29. 서울특별시 OOO대지 632.4㎡, 건물 1,679.88㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 증여받고, 2007.9.21. 비상장법인인(주)OOO의 주식 5,440주(동 법인 지분 90.67%로서 이하 “쟁점주식”이라 한다)를증여받은 후, 2007사업연도 법인세 신고시 관련 자산수증이익 OOO을 계상하고 법인세 OOO을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 서울지방국세청장의 2010.7.7.～2010.8.20. OOO에 대한 주식변동조사에 따른 과세자료에 따라 쟁점부동산 및 주식을 증여받음에 따른 청구인들의 주식가치 증가분에 대하여 청구인들이 이를 특수관계자인 박OOO로부터 증여받은 것으로 보아 2011.5.13.～2011.5.18.별지목록과 같이청구인들에게2007.5.29. 증여분 및 2007.9.21. 증여분 증여세 합계 OOO을 결정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2011.8.10. 각각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1)「상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)」제2조 제3항을 근거로 흑자법인의 주주들에게 증여세를 부과한 이 건 과세처분은 법률상 근거규정이 없는 과세처분으로서 조세법률주의에 위배되어 허용될 수 없는 것인바, 법인이 이익을 얻으면 법인에 대하여 법인세가 과세될 뿐 간접적인 효익을 얻은 주주에 대하여는 배당 또는 주식의 양도를 통해 이익이 실현되었을 때 과세되는 것이 현행 세법의 체계이며, 이러한 체계의 예외적인 규정으로서 상증법제41조는 법인세를 납부하지 아니하는 법인이 재산이 이전되는 도관으로 활용되어 궁극적으로 조세부담없는 재산의 무상이전이 발생하게 되는 경우에 대하여만 주주에게 증여세를 과세하게 규정하고 있으므로 흑자법인이 청구법인에게 과세하기 위해서는 개별적이고 구체적인 근거가 필요하고 이는 헌법 제38조가 규정한 조세법률주의에 따른 과세요건명확주의에 의해서도 요구되며, 아울러, 대법원이상증법 제41조에 근거한 상증법 시행령 제31조 제6항에 대하여도 모법의 위임범위를 벗어나 무효임을 선언하여 동 조항에 의한 과세조차 되지 아니하는 상황이므로 근거규정 또한 없는 이 건 과세는포괄주의만을 내세워 법령을 유추·확대해석하여 임의로 과세한 것이다.

또한 그러한 해석은 법인에 자산수증이익이 발생할 경우 주주가 간접적인 이익을 얻게 된다는 사실이 상식적인 일이어서 입법자가 개별적인 증여의제조항을 규정할 당시 도저히 예측할 수 없었던 변칙적이고 새로운 유형의 거래도 아니므로 특정법인의 주주에 대하여만 과세를 하게 한 위 상증법 제41조 입법취지 및 상증세 포괄주의 입법취지에도 부합하지 아니한다.

(2) 이 건 과세는 자산수증이익의 귀속주체에 대한 사법상의 효과를무시한 과세처분으로서 세법의 기본체계에 비추어 위법한 것인 바, 법인이 얻은 이익에 대하여는 해당 이익이 귀속되는 법인에게 법인세를 부과하도록 하고 있으며 그러한 이익과 관련한 배당을 하거나 유상감자를 하는 등의 방식으로 주주에게 실제 배분되지않는 한 법인의 법률행위로 취득한 재산을 바로 그 법인의 주주에게귀속시킬 수 없으며, 이러한 미배분이익에 대한 과세는 실현주의를원칙으로 하는 현행과세체계 상증법 제41조,「국제조세조정에 관한 법률」제17조 내지 20조와 같은 명시적인 규정을 두어서 예외를 인정하여야 할 것이므로 단순히 상증법 제2조 제3항을 확대해석하여미실현이익에 대하여 과세한 것은 타당하지 아니할 것이고, 아울러이 건의 경우 OOO가 OOO의 증여를 받았는데 그에 대하여 이미 법인세 등 OOO을 납부하였으며, 유보된 OOO을전액배당한다면 청구인들은 다시금 OOO의 소득세 등을 납부하게되고, 이 건 증여세OOO까지 부과한다면 주주인 청구인등에게 귀속되는 세후소득은 OOO에 그쳐 증여재산가액의 약 90%에 이르는 과중한 세금을 부담하게 되며 이에 대한 최소한의 이중과세조정장치도 없는 형편이다.

(3) 처분청은 OOO가 쟁점주식을 증여받음으로써 OOO를 지배하는 지배주주가 되어 법인조직의 변경이 이루어졌고, 쟁점부동산을 증여받음으로써 임대사업을 인수하였으므로 사업의 양수도가 이루어졌고 그에 따라 지분가액이 상승하였으므로 상증법 제42조 제1항 제3호의 ‘사업의 양도·양수, 사업의 교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익’에 해당한다는 주장이나, 이는 주식가치가 증가된 원인으로서 ‘자산의 수증거래’는 ‘사업의 양수도’ 또는 ‘조직변경’과 법률적으로도 경제적으로도 전혀 별개의 것임에도 이를 혼동하는 오류를 범하고 있는 것인바, OOO의 주식가치가 상승한 것은 자산을 증여받았다는 단순한 사실에 따른 것이며, 사업의 저가양수거래와 같이 법인세가 과세되지 아니하는 유형의 거래를 통해 주식가치가 상승한 것이 아니고, 처분청의 논리를 받아들인다면, 증여시 주식이나 부동산대신 현금을 증여받았다면 과세관청이 집착하고 있는 ‘사업의 양수도’나 ‘법인의 조직변경’에 해당하지 않아 위 규정을 적용할 수 없는 것이어서 스스로 수증한 자산의 종류에 따라 증여세 과세여부가 달라지는 모순에 빠지게 된다.

아울러, 처분청이 적용을 주장하는 위 조항은 법인이 ‘사업의 양도·양수, 사업교환 및 법인의 조직변경’ 등을 통하여 실질적으로 이익을 얻었음에도 세법상 취득원가주의 또는 이월결손금 공제 등으로 인해 이익의 귀속주체인 법인에게 법인세를 과세할 수 없는 경우와 같이 궁극적으로 아무런 조세부담없이 주주가 간접적으로 이익을 취할 수 있는 상황을 방지하기 위한 것이다.

(4) 흑자법인이 자산을 증여받은 경우 법인의 주주에게 증여세를 과세할 수 있다는 유권해석(서면4팀-1767, 1769, 1770, 1771, 1772 등)은 2007.5.29.을 생성일자로 하여 수일 후에 공시되었고, 그 이전 상증법상 완전포괄주의가 도입·시행된 2004.1.1.이후에도 처분청은 특정법인이 아닌 법인이 타인으로부터 재산을 증여받음으로써 증가된 주식가치가 증여세 과세대상이 되는지 여부에 대하여 법인세가 과세되는 경우에는 상증법 제41조 및 제42조가 적용되지 아니한다고 해석(서면4팀-1768, 2004.11.3.)하였으므로 위 해석은 기존의 유권해석에 정면으로 배치되는 창설적 해석이고, 이 건 증여는 위 유권해석이 외부에 공시되기 이전인 2007.5.29.의 거래이므로 이를 적용함은 조세법률주의 및 소급과세금지의 원칙에 위배된다.

나. 처분청 의견

(1) 2004.1.1.부터 시행된 완전포괄주의에 의한 증여세 과세제도는 기존의 증여세 과세요건을 법령에 구체적으로 열거하는 과세방식이 조세법률주의에 충실하고 납세자의 예측가능성을 높인다는 장점이 있으나 모든 거래유형을 예측하여 열거하는 것이 불가능 하는등의 한계점이 나타나서 기존에 과세유형으로 열거된 거래 이외의 거래를 통한 변칙적인 재산의 무상이전에 대하여도 과세함으로써 경제적 실질에 따라 모든 형태의 사실상 부의 무상이전 행위에대하여 적정한 조세부담없는 부의 세습을 효율적으로 차단하여 헌법이 추구하는 조세평등주의를 실현하고, 공정과세 실현 및 부의 재분배를 통한 사회계층간 갈등해소를 위한 것인 바, 이에 따라서 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있게 된 것이다.

이 건의 경우OOO의 최대주주 박OOO의 부친 박OOO가쟁점부동산 및 쟁점주식을 증여한 결과, 동 법인 주주인 청구인들의 부가OOO증가하였고, 이는 청구인들에게 무상으로 재산을 증여한 것과 동일하므로 상증법 제2조 제3항에 의하여 과세할 수 있는 것이므로 이 건 과세가 근거규정이 없는 과세처분에 해당하지 아니하며 조세법률주의에 위배되지도 아니한다.

(2) OOO에 귀속된 이익에 대한 별도의 배분절차가 없는 한 주주의 소득으로 보아 청구인들에게 과세한 처분은 세법상 명시적 규정이 없는 한 위법하다고 주장하나, OOO의 최대주주 박OOO의 부친 박OOO가 부동산 및 주식을 증여함으로써 동 법인의 주주들인 청구인들의 소유지분 가치가OOO 증가되어 청구인들에게 무상으로 재산을 증여한 것과 동일한 효과를 가져왔고, OOO의 주주인 청구인들이 OOO를 실질적으로 지배하게 되었는 바, 상증법 제2조 제3항에서 규정한 ‘유형·무형의 재산을 타인에게 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것’에 해당하므로 증여세 포괄주의에 따라 증여세를 과세함은 사법상의 체계에 반하지 않는다.

(3) 이 건 증여가 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래에 해당하지 아니하여 상증법 제42조 제1항 제3호의 적용대상이 되지않는다고 주장하나 이 건 증여로 인하여 OOO의 자산이증가하고 그에 따라서 이익잉여금 및 자본총계가 증가하였으므로 위 조항상 법인의 자본을 증가시키는 거래에 해당하며, OOO는 쟁점주식 증여에 따라서 자회사가 된 OOO의 제반 사업내용을 지배하는 지주회사로 변경되었고 부동산 증여에 따라 증여받은 부동산의 전소유자가 하던 임대사업을 동일한 조건으로 인수하게 되었으므로 사업 양수·양도, 사업내용의 중대한 변경 및 법인 조직변경이 실질적으로 이루어졌다고 판단되므로, 위 조항을 적용할 수 있다.

(4) 소급과세금지의 원칙은 조세법의 효력발생 전 종결된 사실에 대하여 소급하여 이를 조세부과의 요건으로 삼지 못한다는 것을 의미하는 것으로, 관련 규정에 대한 세법해석은 수년간 일관되게 유지되어 있으며, 2003.12.30. 개정된 상증법 시행령 부칙 제6조는 개정전에 특정법인에게 금전을 무상으로 대부한 사실에 대하여 대부 당시 시행되던 법령을 계속하여 적용하여 증여의제로 과세하면서 증여받은 이익에 대한 내용을 명확히 한 것으로서 새로운 납세의무를 지우는 것이 아니므로 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 보기어려워 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

상증법 제41조의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정을 적용할 수 없는 증여와 관련하여 수증 법인에 대한 법인세 과세 이외에 수증 법인 주식가치 증가분에 대하여 개별 주주에게 증여세를 과세할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자(이하 "수증자"라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산

2. 수증자가 비거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항·제3항 및 제81조제1항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산중 국내에 있는 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세, 법인세법에 의한 법인세 및 지방세법의 규정에 의한 농업소득세가 수증자(受贈者)에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다.이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가 소득세법·법인세법·지방세법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.<신설 2003.12.30>

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다.<신설 2003.12.30>

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4.기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

제42조(기타이익의 증여 등) ① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 무상 또는 시가(제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다. 이하 제2항에서 같다)을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

2. 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역(불특정다수인 사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 것에 한한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

3.출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조제1항의 규정에 의한 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.22, 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것) 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(「증권거래법」에 의한 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도까지「법인세법 시행령」제18조제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.

2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것

3. 삭제 <1999.12.31>

4. 삭제 <1999.12.31>

③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.

④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는「법인세법 시행령」제89조의 규정에 의한 시가에 의한다.

⑤ 법 제41조 제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조 제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

제31조의9(기타이익의 증여 등) ① 법 제42조에서 "특수관계에있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다.

1. 법 제42조 제3항·제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.

2. 법 제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3 제1항의 최대주주등과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다.

3. 법 제42조제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자

② 법 제42조 제1항 각호외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준 이상의 이익"이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다.

1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 :소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나.평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

④ 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

(3) 국세기본법 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인들이 제출한 관련 대차대조표 및 손익계산서 등의 심리자료에 다음의 사실이 나타난다.

(가)청구인들은 이 건 증여 당시OOO 최대 주주(6,000주의 90.67%인 5,440주)이자 대표자인 박OOO의 사위와 아들로서 박OOO와 특수관계가 성립하였고, 아래 <표1>과 같이 이 건 증여직전인 2007.5.21. 설립된 자본금 OOO의 부동산임대업체 OOO의 주식 전부를 가진 주주였는데, 청구인 박OOO은 동 법인의 대표이사 겸 최대 주주였다.

OOO

(나) 이 건 증여시 회계처리 내용을 보면, OOO는 2007.5.29. 쟁점부동산 수증시 OOO의 자산수증이익을, 2007.9.21. 쟁점주식 수증시 OOO의 자산수증이익을 각각 계상하였고, 2007사업연도 법인세 신고시OOO의 법인세차감전 순이익을 신고(자산수증이익을 제외할경우 OOO을 신고·납부하였다.

(다) 한편, 청구법인이 서울지방국세청장에게 제출한 각 증여시점 대차대조표 및 손익계산서에 의하면 쟁점부동산 및 쟁점주식 증여시점 청구법인의 결손금 혹은 결손금 중 청구인 지분비율 상당액이OOO을 초과하지도 아니하는 등의 사정으로 상증법 제41조의 규정에 의한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 적용할 수 없는 것으로 나타나고 이에 대하여는 처분청과 청구법인간 다툼이 없다.

(2) 서울지방국세청장의 주식변동조사 종결보고서, OOO 주주별 증여내역, 비상장주식평가조서, 청구인들에 대한 과세전적부심사결정문 등의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 처분청은 특수관계자인 박OOO로부터 자산(부동산, 주식) 수증에 따라 OOO주주인 청구인들의 주식가치가 증가한 것에 대하여 상증법 제2조(증여세 과세대상) 및 상증법 제42조(기타이익의 증여 등)에 근거하여 이 건 증여세 과세처분을 하였는데,

(나) 처분청은 쟁점부동산 수증시점(2007.5.29.) 및 쟁점주식 수증시점(2007.9.21.) 사업개시(쟁점부동산 수증 직전인 2007.5.21. 사업개시하였다) 후 3년 미만인 법인에 대한 주식평가시 순자산가치에 의하도록 규정한 상증법 시행령 제54조 제4항 제4호에 따라 순자산가치에 의하여 OOO의 주당 가치를 계산하였고 그 결과 주당 각 OOO으로 평가되었다.

동 평가액에서 그 직전 평가액(2007.5.29.의 경우는 발행가액 상당액인OOO, 2007.9.21.의 경우는 그 전일인 2007.9.20. 기준 평가액 OOO)을 차감하여 주당 가치증가분을 각OOO인 것으로 산정한 후, 청구인들이 각자 보유한 주식수를 곱하여 아래 <표2>와 같은 증여이익을 산출하여 이 건 증여세 과세처분을 하였다.

OOO

(다) 한편, 처분청은 청구인들의 OOO 설립, 박OOO의 이 건 증여 등이 박OOO 일가에서 운영하는 주력업체인 OOO 등을 청구인들에게 이전하는 과정에서 발생한 것으로 보았는데, 그 경위는 다음과 같다.

1) OOO는 1983.4.26. 개업한 법인으로서 과학·의료기계의 수입 및 판매업을 영위하는 법인으로서 2007.7.12. 유상감자(30,000주 → 6,000주) 후 동 법인의 주식 6,000주를 박OOO이 보유하고 있었고, 박OOO로부터 쟁점부동산 전체 면적을 임차하여 사용하고 있었다.

2) 수증법인인OOO는 2007.5.21. 부동산임대업을 영위할 목적으로 쟁점부동산 소재지에 설립되었는데, 설립 당시 임대용부동산이 없었으나 설립 8일이 지난 2007.5.29. 쟁점부동산을 증여받아 임대업을 영위하였는데, 임대수입은 모두 OOO로부터 발생하였고, 쟁점부동산 증여시점 임대보증금OOO도 승계하였다.

3)OOO 주식의 소유자 박OOO은 2007.9.21. 각자 소유주식을 OOO에 증여(증여가액은 OOO으로서 주당 OOO)하거나 양도(박OOO이 신고한 양도가액은 각 OOO으로서 주당OOO)함에 따라서 OOO의 주식 전부를 소유하게 되었으며, 박OOO은 2006년 4월 박OOO의 후임으로 OOO대표자로 취임하였다. 이외 박OOO은1998.9.21.부터 OOO가 영위하는 업종과 관련된과학·의료기계 제조업을 영위하는 OOO라는 상호의 업체도 운영하고 있었다.

4) 이러한 과정을 통해 박OOO은 당초 박OOO가 90.67%의 지분을 보유(나머지 9.33%는 박OOO이 보유)하던 OOO를 본인이 94%의 지분을 가진(나머지 6%는 여타 청구인들이 보유) OOO를 통하여 100% 소유하게 되었다.

5) 최근 3년간 OOO의 부동산임대업 수입금액 및 OOO의 수입금액의 내역은 아래 <표3>과 같은 바,지주회사가 된 OOO의 부동산임대수입금액이 자회사 OOO수입금액의 0.525%～1.528% 정도에 그치는 것으로 나타난다.

OOO

(3) 살피건대, 청구인들은 이 건 증여세 과세처분이 조세법률주의, 소급과세원칙에 위배되며, 쟁점주식 및 부동산 증여에 따른 사법상의 효과를 무시하고 기존의 과세체계와 일치하지 아니하게 이중으로 과세한 것으로서 위법하다는 주장이나,

(가) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법에 대한 당시 국회재정경제위원회 심사보고서 등에 의하면, 동 법률 개정시 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 민법상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 새롭게 규정한 제2조 제3항이 신설되었는바, 이는「민법」상의 증여 외에 세법 상의 증여를 포괄적으로 정의하고 기존의 증여의제 열거규정을 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위한 것으로서 동 제도의 도입이 헌법상 조세법률주의를 위배하는지 여부 등에 대한 의견대립이 있었으나 그 당시 우리나라가 직면한 사회적 갈등의 요인이 되는 빈부격차가 제조업 공동화와 실업증가 및 경제성장률 저하 등으로 더욱 증폭될 전망이고, 증폭될 갈등의 해결은 결과적으로 국가구성원 모두가 분담해야 하는 사회적 비용으로 전환되므로 이를 사전에 해결하기 위한 제도적 장치가 필요하다는 입법정책적 판단에 따라 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 사전에 예방하기 위한 방어벽으로서 도입한 것으로 나타난다.

이외 제2조 제4항을 신설하여 제3자를 통한 간접적인 방법, 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한것으로 보거나 하나의 행위 또는 거래로 보아서 증여에 해당되는지여부를 판단할 수 있게 하였는데, 이는증여세의 부담을 회피하고자 특수관계 없는 제3자를 통해 거래하거나 실질적으로 1건인 거래를 수회의 거래로 나누어 거래하는 경우에도그 경제적 실질에 따라 증여세 과세대상 여부를 판단할 수 있도록 하기 위한 것이었다.

(나) 이 건 증여의 외형만을 보면 청구인들이 주식의 전부를 가진 OOO에 특수관계자인 박OOO가 쟁점주식과 쟁점부동산을 증여한 것이고 그에 대하여는 OOO는 법인세 OOO을 납부한 것이나, 그 실질적인 내용을 보면 박OOO가 운영하던 OOO의 경영권·소유권 및 OOO 전부를 임차하였던 쟁점부동산이 OOO의 지분 전부를 보유한 청구인들에게 사실상 이전된 것으로 보이며, 그에 따라 동 자산들이 청구인들에게 직접 증여되었을 경우 예상되는 증여세액 보다 작은 액수의 법인세액만을 부담[이 건 증여직전 있었던 OOO의 유상감자 및 청구인 박OOO이 보유하였던 OOO 주식 양도가액 OOO을 감안할 경우 부담액은 더욱 감소한다]하게 되어서 OOO는 위 실질 증여자산을 증여하기 위한 이용된 것일 뿐이며, 이는 동 법인의 임대부동산 취득경위, 부동산임대수입금액의 규모 및 원천을 보아도 알 수 있다 할 것이다.

(다) 상증법 제2조 제3항 및 제4항의 신설취지는 조세법률주의 위배 등에 대한 우려에도 불구하고 이러한 개별 예시규정에 규정되지 아니하였으나 실질적인 증여가 발생하였고, 특히증여세의 부담을 회피하고자 실질적으로 1건인 거래를 수회의 거래로 나누어 거래하는 경우에 대하여 증여세를 부과하기 위한 것이므로, 이 건 증여의 실질적인 내용이 이에 해당하는 것으로 보이는 이상 이에 대하여 증여세를 과세한 처분은 타당한 것으로 판단되며, 처분청이 원용한 상증법 제42조 제1항 제3호는 포괄주의 하에서 개별 예시규정으로서 증여이익 계산 등을 위하여 활용한 것으로 보인다.

(라) 아울러, 청구인들이 제기한 조세법률주의 및 소급과세의 금지 위배여부에 대하여 본다면 청구인들에 정확히 부합하는 규정이 있어야만 과세할 수 있다고 주장하는 것은 조세법률주의 등의 위배여부 등에도 불구하고 완전포괄주의를 도입한 입법취지에도 반하는 것이며, 청구법인이 적용할 수 없다며 제시한 상증법 제41조나 제42조 등은 포괄주의 하에서 모두 개별적인 예시규정인 이상 동 예시규정에 해당하지 아니하거나 예시규정이 없다고 하여 과세를 할 수 없다고 볼 수도 없으며, 이러한 포괄주의에 따른 과세가 당시 입법과정을 통하여 충분히 논의되었고 개별 예시규정에서 정의되지 아니한 사항에 대하여 비과세를 하겠다는 과세관청의 명시적인 언급을 청구인들이 제시하지도 못하고 있는 이상, 개별예시규정에 해당하지 아니할 경우 비과세라는 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것으로 볼 수 없어 2007.5.29. 과세관청의 해석(국세청 서면4팀-1767 등)은 확인적 성격으로 보이므로 이를 이유로 하여 소급과세원칙의 위배를 주장할 수 없다고 보이며, 그 외 이 건 증여재산에 대하여 법인세와 증여세가 이중으로 과세되었으므로 위법하다는 주장은 양 세목은 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 달리하는 것이어서 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것이고 요건에 모두 해당할 경우 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니다(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결 참조)고 할 것이고, 청구인이 제기한 논점의 상당수는 법령 자체의 위헌·위법에 대한 판단을 요구하고 이는 법령에 따른 과세의 위법·부당여부를 심판하는 우리 원의 심리범위를 벗어나는 등의 사정도 있으므로 그러한 청구주장을 이유로 하여 과세처분이 위법·부당하다는 청구를 받아들일 수 없다고 할 것이다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

OOO