조심 2011서0669 (2011.12.13)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 OOO의 장남 및 차남이고, OOO에서 생맥주 냉각기 제조·도매업을 영위해 온 OOO 주식회사(2000.1.12. 설립된 비상장회사로서, 이하 OOO라 한다)의 2007년말 현재 발행주식의 100%를 소유한 주주[OOO은 2007년에 타인으로부터 주식 OOO를 양수하였고, OOO은 2001년부터 OOO를 보유하여 왔다]이며, OOO는 전체 매출액의 약 98%가OOO의 지주회사 성격의 상장회사인 OOO 주식회사(이하 OOO”라 한다)에 생맥주 냉각기 및 관련 기자재를 납품하면서 발생하는 등 OOO와 서로 밀접한 관계에 있었다.

나. OOO은 2008.2.5. 자신의 소유인OOO에서 주류도매업을 영위해온 비상장회사이고, OOO%를 보유하고 있으며,이하 OOO라 한다) 발행주식 OOO이고,이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO에게 무상으로 증여하였다.

다. OOO는 수증받은 쟁점주식과 관련하여 자산수증이익(쟁점주식의 장부상 취득가액)OOO 및 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에 의한 평가액(1주당OOO이 평가하였음)과의 차이 OOO(세무조정에 의한 익금산입), 합계OOO을 소득금액에 가산하는 등으로 2008사업연도 법인세OOO)를 신고·납부하였다.

라. 쟁점주식의 수증으로 청구인들은 다음 <표1>과 같이 “OOO 연결되는 출자구조를 통해 OOO에 이어 사실상 2대 주주로 부상(OOO 보유지분 9.8% 및 종전 OOO)하였다.

<표1>

1. 처분개요

가. 청구인 OOO의 장남 및 차남이고, OOO에서 생맥주 냉각기 제조·도매업을 영위해 온 OOO 주식회사(2000.1.12. 설립된 비상장회사로서, 이하 OOO라 한다)의 2007년말 현재 발행주식의 100%를 소유한 주주[OOO은 2007년에 타인으로부터 주식 OOO를 양수하였고, OOO은 2001년부터 OOO를 보유하여 왔다]이며, OOO는 전체 매출액의 약 98%가OOO의 지주회사 성격의 상장회사인 OOO 주식회사(이하 OOO”라 한다)에 생맥주 냉각기 및 관련 기자재를 납품하면서 발생하는 등 OOO와 서로 밀접한 관계에 있었다.

나. OOO은 2008.2.5. 자신의 소유인OOO에서 주류도매업을 영위해온 비상장회사이고, OOO%를 보유하고 있으며,이하 OOO라 한다) 발행주식 OOO이고,이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO에게 무상으로 증여하였다.

다. OOO는 수증받은 쟁점주식과 관련하여 자산수증이익(쟁점주식의 장부상 취득가액)OOO 및 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에 의한 평가액(1주당OOO이 평가하였음)과의 차이 OOO(세무조정에 의한 익금산입), 합계OOO을 소득금액에 가산하는 등으로 2008사업연도 법인세OOO)를 신고·납부하였다.

라. 쟁점주식의 수증으로 청구인들은 다음 <표1>과 같이 “OOO 연결되는 출자구조를 통해 OOO에 이어 사실상 2대 주주로 부상(OOO 보유지분 9.8% 및 종전 OOO)하였다.

<표1>

OOO은 조사를 거쳐 OOO가 상증법 제41조의 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 “특정법인”이라 한다)은 아니나, 쟁점주식 수증으로 보유주식 평가액 상승이라는 이익을 얻었고, 이를 상증법 제2조 제3항의 증여세 완전포괄주의에 입각한 증여에 해당하는 것으로 보아 같은 법 제42조 제1항 제3호를 원용하여 청구인들의 OOO 소유지분에 대하여 다음 <표2>와 같이 쟁점주식 수증 전후의 평가차액을 증여재산가액으로 산정하여 증여세를 과세하여야 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였다.

<표2> 쟁점주식 수증 전후의 평가차액 내역

OOO

바. 처분청은 위 <표2>의 총평가액 증가액OOO을 증여재산가액으로 하여 2010.12.27. 청구인들에게 2008.2.5. 증여분 증여세 합계 OOO을 결정·고지하였다.

사. 청구인들은 이에 불복하여 2011.1.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점주식을 수증받은 OOO가 상증법 제41조의 특정법인에 해당하지 아니함에도 그 주주인 청구인들에게 증여세를 부과함은 부당하다.

(가) 자산수증이 있을 경우 법인의 주주는 당연히 간접적인 혜택을 누리게 되지만, 세법은 법인에게 발생한 소득에 대한 법인세를 과세할 뿐, 법인의 소득증가로 인하여 주주가 누리는 간접적인 이익에 대하여 증여세를 과세하지 아니하되, 그러한 이익이 배당이나 주식양도 등을 통해 주주에게 실제로 실현되었을 때 그 실현된 금액을 한도로 소득세를 과세하도록 하고 있으나, 이러한 과세체계에 대한 예외로서 상증법 제41조 및 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증법 시행령”이라 한다) 제31조의 특정법인의 경우에는 증여세를 과세하도록 하고 있는바, 이는 특정법인의 경우에는 법인 단계에서 자산수증이익에 대하여 법인세를 부담하지 아니하므로 그 주주에게 조세부담없이 사실상 부(富)가 이전되기 때문이며, “결손법인을 이용한 증여세 회피행위를 방지하기 위해 증여자의 특수관계에 있는 결손법인의 대주주가 얻는 이익에 대해 증여의제”한다는 1996.12.30. 상증법 전면 개정시 제41조의 개정취지 및 “자산수증익이 있는 경우에는 직전 5년 내의 사업연도 이전에 발생한 이월결손금과 상계하여 법인세가 과세되지 아니하므로, 이 경우도 증여세 과세대상에 포함하여 결손법인을 통하여 변칙증여하는 것을 방지”한다는 2003.12.30. 개정된 상증법 시행령 제31조의 개정취지를 종합하여 보면, 관련법령의 입법취지는 법인세가 과세되지 아니하는 법인을 재산이 흘러가는 도관으로 이용하여 증여세 부담을 회피하는 것을 방지하기 위한 것이고, 이에 따라 다음 <표3>과 같이 특정법인에 대한 과세요건을 정하고 있는바, 청구인들이 주주로 있는 OOO가 쟁점주식 수증연도에 OOO을 납부한 흑자법인임에도 증여세를 부과한 처분은 위법하다.

<표3> 특정법인의 경우 주주에 대한 과세요건

OOO

(나) 상증법 제2조 제2항은 “증여재산에 소득세 또는 법인세가 과세되는 경우에는 증여세를 과세하지 않는다”라고 규정하고 있고, 이는 법인 단계에서 자산수증에 관한 법인세가 부과되고 그러한 법인의 이익이 주주에게 실현된 이익으로 귀속되어 소득세가 부과되는 경우에는 법인의 자산수증이익에 대해 추가로 증여세를 과세하지 아니함을 의미하는바, OOO가 쟁점주식 수증에 대해 법인세를 이미 신고·납부하였고, 수증에 따른 이익잉여금이 청구인들에게 배당되거나 청구인들이 가치가 높아진 주식을 양도하여 소득세를 납부할 것이므로, 이 건 과세처분은 상증법 제2조 제2항을 명백하게 위반한 것으로 위법하다.

(다) 설령, 처분청 주장대로 상증법 제41조에 불구하고 흑자법인의 주주에 대한 증여세 과세가 허용된다고 하더라도 동일한 경제행위에 대하여는 동일한 과세가 원칙이므로, 과세표준 산정은 특정법인의 경우와 동일하게 함으로써 납세의무자에게 최소한의 예측가능성을 확보해 주어야만 할 것이나, 처분청은 상증법 제41조로는 과세할 수 없게 되자 쟁점주식 수증과는 전혀 무관한 상증법 제42조 제1항 제3호의 “사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등”의 경우에 증여재산가액을 계산하는 규정인 상증법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 나목의 규정을 적용하여 증여재산가액을 산정하였는바, 이러한 과세는 납세의무자의 예측가능성을 심각하게 침해하므로 과세요건 명확주의에도 정면으로 반한다.

(2) 증여의 개념 및 정의규정인 상증법 제2조 제3항만을 근거로 흑자법인의 자산수증에 대하여 그 주주에게 증여세를 부과할 수 없다.

(가) 개정 상증법 제2조 제3항을 독자적인 과세근거로 보는 처분청의 주장은 법에 열거되지 아니한 변칙적인 증여수단을 막자는 취지로 보이나, 법인에게 자산을 증여하는 경우 주주가 이익을 얻게 되는 것은 너무나 당연한 것이고, 이는 개별적인 증여의제 조항을 규정할 당시 예상할 수 없었던 변칙적이거나 새로운 유형의 증여수단이 아니며, 실제로 흑자법인의 주주에게 과세하려면 상증법 제41조를 흑자법인이 아닌 모든 법인으로 하여 손쉽게 개정할 수 있었을 것임에도 그렇게 하지 아니하였음을 보면 처분청의 주장은 입법의도에 반하는 것이다.

(나) 상증법 제2조 제3항은 증여의 개념에 관한 조항에 불과하므로 그 규정에 의하여 직접 증여세를 과세할 수는 없고, 특정법인에 대한 과세요건과 과세표준의 산정방법까지 규정하고 있는 상증법 제41조와 같은 개별적인 조항이 있어야만 흑자법인의 주주에게도 증여세가 과세될 수 있을 것이며, 상증법 제41조를 두고 있는 이상 그러한 과세요건과 정반대인 흑자법인의 주주에게는 증여세를 과세할 수 없다고 해석함이 타당함에도, 상증법 제2조 제3항이 신설되었다는 이유만으로 별다른 근거없이 흑자법인의 주주에게 증여세를 과세함은 납세의무자의 예측가능성을 확보하기 위해 상증법 제41조를 두는 취지를 완전히 몰각하는 것이다.

(다) 대법원도 명문의 규정이 없으면 상증법 제2조 제3항의 신설만으로는 법인을 통한 간접적인 증여에 대하여 증여세를 과세할 수없다고 확인(대법원 2006두19693 전원합의체 판결, 2009.3.19.)하고 있다.

1) 처분청이 과세근거로 삼고 있는 상증법 제2조 제3항이 도입된 2003.12.30. 개정 상증법이 적용된 사안에서, 대법원은 상증법 제41조에 따른 증여재산가액의 산정근거인 상증법 시행령 제31조 제6항은 법인의 이익이 증가하면 주주의 이익이 증가했는지 여부를 묻지 않고, 결손금만 감소한 상황이라도 증여세를 과세하겠다는 취지여서 모법의 위임을 벗어났다면서 무효라고 판결하였는바, 이는 상증법 제2조 제3항의 도입에도 불구하고 상증법 제41조의 법문의 요건에 해당하여야만 증여세를 과세할 수 있다고 확인한 것이다.

2) 만약, 상증법에 증여에 관한 포괄적인 정의 규정을 신설하였다는 이유만으로 간접적인 이익도 세법에 명시적 규정없이 상증법 제2조 제3항만을 근거로 과세할 수 있다면, 상증법 제41조에 명시된 특정법인의 경우에는 관련 시행령이 없더라도 증여세를 과세할 수 있어야 할 것이므로, 대법원은 상증법 제2조 제3항이 도입된 이후인 2009.3.19.에 굳이 상증법 시행령 제31조 제6항을 무효로 확인할 필요조차 없었을 것이나, 전원합의체 판결로 상증법 제31조 제6항이 모법의 위임을 벗어났다는 이유로 무효임을 확인하였을 뿐만 아니라, 그 후 특정법인의 주주에 대한 증여세 과세처분을 모두 취소하라는 판결(대법원 2009두3309, 2009.4.23. 외 다수)을 하고 있으므로, 이와 같은 대법원의 입장은 포괄주의 과세제도만을 내세워 과세관청이 임의로 상증법의 다른 증여재산가액 산정에 관한 규정을 준용하는 것이 허용되지 아니함을 당연한 전제로 하고 있는 것이다.

(라) 상증법 제2조 제3항만을 근거로 흑자법인의 주주에게 증여세를 과세하는 것은 조세법률주의에 반하여 허용될 수 없다.

1) 처분청은 2003.12.30. 개정된 상증법에서 제41조는 예시규정에 불과하다면서 특정법인의 주주가 아닌 경우에도 상증법 제2조 제3항의 규정에 의하여 증여세를 과세할 수 있다고 주장하나, 이처럼 상증법 제2조 제3항을 모든 재산의 간접적인 이전에 적용한다면 그 대상이 무한정 확대되어 도저히 과세대상의 범위를 확정할 수 없게 되므로, 과세요건 명확주의를 근간으로 하는 헌법상 원칙인 조세법률주의를 포기한 결과가 된다.

2) 상증법이 개정되면서도 제41조를 존치한 이유는 법인에 대한 증여라는 간접적인 방법으로 그 주주에게 부를 이전하는 경우의 과세요건을 법률에 명시함으로써, 법인을 통한 간접적인 재산이전이 주주에 대한 증여로 보는 범위를 명확하게 밝히고자 함이므로, 상증법 제41조를 처분청 주장처럼 단순한 예시규정으로 볼 수 없다.

3) 증여의 개념을 포괄적으로 정의한 2003.12.30. 상증법 개정 이전에도 구(舊) 상증법 제32조는 “특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형, 무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 사실상의 권리를 포함한다)을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우 그 무상으로 이전된 재산에 대하여 증여세를 부과한다”라고 규정하여 현행 상증법 제2조 제3항과 유사하게 증여의 개념에 관한 포괄적인 형식의 조항을 두고 있었고,

구 상증법 제32조에 대해 일반적인 증여의제 요건을 규정한 것으로서 장래에 발생할 예견불능의 모든 수단을 과세대상에 포함시키기 위한 규정으로 해석하는 견해(OOO, 변칙증여행위에 따른 증여의제, 법률신문 2001.3.29.)가 있었지만, 대다수는 포괄주의 증여의제 규정이 아니라 증여의제에 해당하는 요건사실에 대한 과세방침을 밝히는 확인적·선언적 규정에 불과하다고 보았고(이전오, 증여세 완전포괄주의에 규정의 문제점), 대법원 역시 개별적인 의제규정 없이는 증여세를 과세할 수 없음을 밝힌 바 있으며(대법원 95누15964, 1996.9.24.), 실제로 과세관청도 구 상증법 제32조만을 근거로 과세하지는 않음으로써 동일한 입장을 취하였는바,

개정 상증법 제2조 제3항에서 증여의 개념을 포괄적으로 규정하고 있기는 하지만, 위와 같이 이미 개정전에도 간접적인 무상이전에 대하여 증여세를 과세할 수 있다는 포괄적인 조항이 존재하였고, 이 조항이 개별적인 증여의제 조항에 해당하지 아니하는 유형에 대하여 과세된다는 의미로 해석되지 아니하였음에도 단순히 개정 상증법 제2조 제3항의 신설을 들어 증여세를 과세함은 부당하다.

(마) 현재의 소득세제는 자산의 가치증가로 인한 이익이 실현됨을 전제로 하고 있고, 미실현 이익에 대해서는 원칙적으로 과세하지 아니하고 있는바, 상증법 제2조 제3항을 적용하여 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가된 경우에 그 실현여부를 불문하고 모두 증여로 보게 되면, 광범위하게 미실현이익을 과세할 수 있게 되는 결과가 되므로, 이는 소득세제의 체계와 맞지 아니하며, 특히 소득과세의 보완적인 증여세로서 소득세제의 근간을 뒤바꾸는 것이 되어 타당하지 아니하다.

또한, 법인이 타인으로부터 증여받은 재산에 대해 법인세를 과세하고 그 법인의 주주에게는 증여세를 과세하지 아니하는 것은 증여세 포괄주의과세와는 별개의 과세체계에 의한 것이며, 이는 서로 상충되지 아니하는 당연한 것이고, 독립적인 경제주체인 법인의 법률행위에 의해 취득한 재산을 곧바로 그 법인의 주주에게 귀속된 것으로 보아 과세할 수는 없는 것이며, 더군다나 법인의 자산이 증가하거나 이익이 발생하면 주주의 주식가치 평가액은 올라가기 마련인데 그 때마다 주주에게 이익이 발생하였다고 보아 과세할 수는 없다고 보는 것이 현행 세법상 너무도 당연하다.

(바) 상증법 제2조 제3항에서 포괄적인 증여 개념을 채택하였다고 하더라고 종전에는 증여로 보지 아니하였던 간접적인 증여 및 미실현이익에 대한 과세는 조세법률주의에 따라 구체적인 과세근거와 과세표준 산정방법이 법률에 마련되어야만 비로소 가능한 것이고, 상증법 제2조 제3항만을 근거로 간접적인 재산이전 및 미실현이익에 대해 과세하는 것은 현행 증여세 과세체계에 커다란 혼란을 야기한다.

1) 상증법 제41조는 특정법인의 주주에게 과세할 수 있도록 규정하면서도 그 과세대상을 아주 좁게 제한하고 있음에도, 상증법 제2조 제3항에 따라 과세범위를 간접적인 방법에 의한 무상이전 또는 기여로 무한정 확장하게 되면, 상장 또는 비상장을 가리지 아니하고 모든 법인이 무상·고가·저가 등의 거래를 할 경우 그 법인의 주주들은 항상 경제적인 혜택을 누리게 되므로 거래의 동기를 불문하고 소액주주를 포함한 모든 주주에게 증여세를 과세하여야 한다는 결론에 이르게 되는바, 이렇게 되면 법인이 하는 모든 정상적인 경제활동 즉, 일반적인 상거래를 포함한 모든 거래에 대해 저가·고가거래 여부를 판단하여 우선적으로 모든 주주에게 증여세부터 과세하여야 하는 황당한 상황에 이르게 되고, 이러한 방식의 과세도 현실적으로 집행이 불가능하므로, 증여세 과세범위가 대책없이 무한정 확대되지 아니하도록 구체적인 요건이 반드시 상증법에 규정되어야 한다.

2) 또한, 상증법 제41조의3의 경우와 유사하나 해당 주식이 5년 이후에 상장되는 경우, 제41조의5의 경우와 유사하나 5년 이후에 합병되는 경우, 제42조 제4항과 유사하나 미성년자 등이 재산을 취득한 후 5년 이후에 가치가 증가하는 경우 등에 처분청의 과세논리를 대입하여 보면, 상증법의 개별적인 규정에는 해당하지 아니하지만 제2조 제3항에 따라 포괄적으로 과세할 수 있게 되는바, 이렇게 되면 상증법 제33조 내지 제42조는 아무런 의미가 없는 불필요한 규정으로 전락하게 된다.

(3) 청구인들에 대한 이 건 증여세 과세는 명백한 이중과세에 해당하므로 위법하다.

(가) 현행 세법체계는 소득이 법인에게 귀속시 일단 법인세만 과세하고, 주주에게는 법인 소득이 실제로 배당될 때 소득세를 부과하도록 되어 있음에도 법인의 재산 수증시점에 증여세를 추가적으로 과세하면 결국 동일소득에 대한 이중과세가 되며, 상증법 제2조 제2항에서 증여재산에 소득세 또는 법인세가 과세되는 경우에는 증여세를 과세하지 아니한다고 규정하고 있음에도 굳이 법인의 자산수증 시점에 주주에게 증여세를 과세하고자 한다면 이중과세를 제거하는 입법적 조치가 반드시 선행되어야 할 것이다.

(나) OOO가 쟁점주식 OOO원을 증여받아 법인세 및 주민세 합계 OOO을 납부하였으므로, 쟁점주식의 수증으로 OOO에 유보된 소득은 OOO억원이 되고, 이 OOO억원은 이익잉여금으로 처리되었다가 차후에 배당(OOO는 매년 현금배당을 실시해 오고 있다)을 통하여 주주인 청구인들에게 귀속될 것이며 그 귀속시점에 종합소득세가 과세될 것이고, 만약 유보된OOO원을 일시에 전부 배당한다면 청구인들에게는 모두OOO억원의 소득세 및 주민세가 과세될 것인바, 여기에 처분청 의견대로 청구인들에게 증여세OOO원을 과세하게 되면 다음 <표4>와 같이 소득흐름과는 무관한 명백한 이중과세가 된다.

<표4> 이중과세 문제

OOO

(다) 법인이 재산을 증여받고 주주들이 증여세를 납부한 경우에 법인이 증여받은 재원을 바탕으로 배당을 실시하게 되면 그 법인의 주식가치는 하락할 것이므로, 당초 주식가치 증가를 이유로 과세한 증여세를 환급하여야 이중과세를 피할 수 있게 되나, 현행 세법에는 그러한 제도가 없다.

(라) 「소득세법 시행령」제163조 제10항 제1호는 상증법 제33조 내지 제42조에 의한 증여재산 가액을 양도자산의 필요경비인 취득가액에 합산하도록 하고 있으나, 상증법 제2조 제3항은 열거하고 있지 아니하므로, 처분청이 이 건 과세근거를 상증법 제2조 제3항으로 볼 경우 청구인들이 주식을 양도하는 경우 증여세와 양도소득세가 이중과세된다.

(4) 쟁점주식을 수증받은 OOO가 실질적으로 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등을 하지 아니하였으므로 상증법 제42조 제1항 제3호에 해당하지 아니한다.

(가) OOO의 쟁점주식 수증을 전후한 사실관계

1) 청구인 OOO은 2001년부터 OOO를 보유하여 왔고, 청구인 OOO은 다음 <표5>와 같이 2007년 11월과 12월에 OOO 등으로부터 양수하여 OOO가 2008.2.3. 청구인들의 아버지OOO으로부터 쟁점주식을 증여받기 전에 청구인들이 OOO 발행주식 OOO를 소유하게 되었다.

<표5>

OOO는 생맥주 냉각기 제조·도매 및 생맥주통 도매업을 영위하다가 2008.1.1.∼2008.12.31.사업연도(이하 “2008사업연도”라 한다)에 업종을 확장(전량 OOO에 납품)하였고, 생맥주통을 외국에서 수입하여 OOO에 판매하던 것을 2008년 7월 공장을 착공하여 2008년 8월부터 생맥주통을 제조하여 납품하였으며, 종전에는 협력업체가 OOO에 맥주캔을 납품하였으나, 2008.4.10.부터 OOO가 맥주캔을 매입하여 OOO에 납품함으로써 2008사업연도의 매출액이 다음 <표6>과 같이 대폭 신장되었다.

<표6>

OOO

3) 위와 같이 OOO가 생맥주통 제조와 맥주캔 도매업 등으로 업종을 확장한 것은 증여받은 쟁점주식(OOO 주식)과는 아무런 관계가 없다(OOO는 양주 판매만 하는 회사로서 생맥주통 및 맥주캔과는 무관하다).

(나) 처분청은 OOO가 OOO% 소유하게 되어 OOO 제반 사업내용을 지배하는 지배주주의 성격을 가지게 되었으므로 사업내용의 중대한 변경 및 법인의 조직변경이 실질적으로 이루어졌다고 주장하나, 처분청의 이러한 해석은 법문에 반하고, 대법원 판례의 입장이나 국세기본법 기본통칙에도 전혀 부합하지 아니한다.

상증법 제42조 제1항 제3호의 사업양수도 및 법인의 조직변경이라는 용어는 「국세기본법」등에서도 「상법」상의 용어를 그대로 차용하여 보편적으로 사용하고 있으므로 그 본래의 의미에 따라야 하고, 이를 자의적으로 해석하거나 확대해석하게 되면 세법적용에 커다란 혼란이 발생할 것인바, 사업의 양수도는「상법」상의 개념(제41조)으로「상법」상의 영업양도는 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 업체, 즉 인적·물적 조직을 그 동일성을 유지하면서 일체로서 이전하는 것으로 의미하고(대법원 2007다17123, 2009.1.15.), 국세기본법 기본통칙에서도 사업에 관한 권리와 의무 일체를 포괄적으로 양도·양수하는 것이라고 규정하고 있으며, 조직변경의 경우도 주식회사를 유한회사로 변경하는 것과 같이 회사가 법률상의 조직을 변경하여 다른 종류의 회사로 전환되는 것을 말하므로(「상법」제604조, 대법원 85누69, 1985.11.12.), 상증법을 적용함에 있어서도 동일한 의미로 해석하여야 한다.

(다) OOO는 수증을 통해OOO 소유하게 되었고, 생맥주통 제조업 등으로 사업을 확장하였을 뿐, 다른 사업자의 사업을 양수도하거나 주식회사라는 법인의 조직을 유한회사 등으로 조직변경한 사실이 전혀 없고, OOO가 생맥주통 제조업과 맥주캔 도매업 등으로 사업확장을 한 것은OOO의 양주판매사업과는 무관하다.

(라) 이 사건의 사실관계는 OOO의 쟁점주식 수증이라는 아주 단순한 것임에도 처분청이 이를 조직변경 등이 있었던 것으로 의제한다면, 법인이OOO출자하여 자회사를 만드는 경우, 다른 법인의 주식을 대량보유하여 경영권을 확보하는 경우 및 법인이 구조조정 등을 통해 수시로 사업확장을 하거나 사업내용을 변경하는 경우 모두가 조직변경 등에 해당하여 그 법인의 주주에게 모두 증여세가 과세되는 등 매우 불합리한 결과가 된다.

(마) 설령, 처분청의 논리를 받아들인다고 하더라도 만일 OOO가 쟁점주식 대신 현금을 수증하였더라면 사업양수도 등의 문제가 개입되지 아니하므로 과세가 불가능하게 되고, 법인이 수증한 대상이 주식인지 현금인지 여부에 따라 주주에게 증여세가 과세되는지 여부가 달라지게 되는 문제점이 여전히 남는다.

(5) 처분청은 OOO가 쟁점주식을 증여받은 과세요건과 조직변경 등을 한 과세요건을 하나의 과세요건으로 보고, 이 건 증여세 과세표준을 산정하는 중대한 오류를 범하고 있다.

(가) 설령 이 사건의 경우 상증법 제42조 제1항 제3호의 조직변경 등이 있었다고 하더라도, 상증법 제2조 제3항을 과세근거로 주장하는 쟁점주식의 수증은 과세요건과 과세근거가 전혀 다른 별개의 증여세 과세요건이므로 굳이 주주에게 증여세를 과세하고자 하는 경우에는 증여재산가액을 각각 계산하여야 하고, 또한, 이러한 조직변경 등은 쟁점주식 수증행위가 완료된 이후 2차적 결과로 사실상 조직변경과 동일한 효과가 발생함으로써 간주된 조직변경을 말하는 것이어서, 증여재산을 평가하는 기준시점 즉, 쟁점주식의 수증시점과 조직변경 등의 시점은 다를 수밖에 없다.

(나) 조직변경 등의 경우 상증법 제42조 제1항 제3호 및 상증법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 나목에 따라 증여이익을 변동전 가액에서 변동후 가액을 차감하여 산정하도록 되어 있어 조직변경 등을 한 날이 중요하나, 처분청은 조직변경 등을 한 평가기준일을 쟁점주식의 수증일로 잘못 판단하고 있다. 즉, OOO는 쟁점주식 수증 이후에 사업을 확장하였고, 지배주주가 되어 계열사를 지배함으로써 주식가치가 상승하는 것도 다음 <표7>과 같이 쟁점주식 수증일 이후가 될 것이므로, 쟁점주식 수증일과 조직변경 등을 한 날이 같을 수가 없으며, 또한 쟁점주식 수증시점에 OOO의 조직변경 등에 따른 주식가치 변동액을 측정한다면 순자산가액에 변동이 없으므로 평가차액이 발생하지 아니한다.

<표7>

OOO의 지배주주가 됨으로써 주식가치에 변동을 가져오는 시기도 특정할 수 없지만 쟁점주식의 수증 이후가 될 것이다.

(다) 처분청이 계산한 청구인들의 증여재산가액OOO은 쟁점주식 평가액 OOO억원에서 법인세 및 주민세를 차감한OOO억원을 순자산가액에 반영하여 산출한 것으로, 이는 OOO의 조직변경 등에서 발생한 것이 아니라, 모두 쟁점주식의 수증에 따른 주식가치 평가차액에 불과하다. 쟁점주식 수증에 따른 순자산가치 변동액 891억원을 조직변경 등의 이전 및 이후에 각각 반영하거나 제외하여 평가차액을 계산하면 모두 0이 될 것이고, 이는 처분청이 조직변경 등을 이유로 쟁점주식 수증과는 관계없는 규정에 의하여 증여재산가액을 계산하였기 때문에 발생하는 무리한 결과다.

나. 처분청 의견

(1) 2003.12.31. 개정된 상증법의 입법취지는 종전 열거주의 과세방식에서 과세유형으로 규정한 거래 이외에 새로운 거래 형태를 만들어 재산을 변칙적으로 무상이전시 증여세를 과세하도록 함으로써 적정한 세부담 없는 부의 세습을 효율적으로 차단하여 공평과세를 실현하기 위함이므로 이 사건 증여세 과세는 입법취지에 부합한다.

(가) 개정법의 입법취지

1) 개정 전의 상증법은 증여세의 과세대상에 대해 유형을 열거할 뿐만 아니라 그 내용까지 구체적으로 명시한 열거주의 과세방식을 취하고 있었고, 이러한 방식으로 입법된 경위는 변칙증여의 새로운 유형이 발견될 때마다 이를 막기 위해 법률에 구체적으로 열거하였으며, 이를 피하기 위해 새로운 유형의 편법증여를 만들어 내면 행정부와 국회는 다시 이를 막는 유형을 법에 열거하는 과정으로 입법이 이루어졌기 때문이나, 부의 무상이전을 가능하게 하는 온갖 법률적 형식을 미리 완벽하게 파악하여 법률에 기술하는 것이 불가능하고, 개정전에 법률에 발생가능한 모든 사안에 대비한 구체적 규정을 일일이 만들다 보니 너무 복잡해져서 일반적인 법률가나 상속세와 증여세를 전문으로 하지 않는 세법 전문가마저도 알기 어려운 법률이 되는 문제점이 있었다.

2) 개정 상증법의 입법취지는 국회 심사보고서에 정확히 명시되어 있는바, “현행 상증법상 증여세 과세대상은 당사자간 계약을 전제로 한 일반적인 증여 외에도 열거방식의 증여의제 및 이와 유사한 것이 있으나 열거되지 아니한 새로운 유형에 대하여는 과세하지 못하는 문제가 있어서 과세유형을 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 하고, 현행 증여의제규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위하여 법률체계를 정비하기 위함이다”로 되어 있다.

3) 한편, 증여세 완전포괄주의의 도입으로 구법에서 열거하던 증여의제규정을 삭제해도 법리상 무방하나, 국민의 법적안정성과 예측가능성을 도모하고 집행상 혼란을 방지하기 위해 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 다음 <표8>과 같이 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 존치시켰고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 증여시기 및 증여가액의 산정기준 등에 관한 과세기준으로 상증법 제42조를 마련한 것이다.

<표8> 증여세 과세대상의 포괄주의 도입 전후의 비교

4) 증여세 완전포괄주의는 새로운 세금을 만드는 것이 아니라 사실상 또는 실질상 부의 무상이전이 이루어진 행위에 대하여 상속세·증여세를 내야 함을 법에 과세요건으로 명시한 것으로, 다른 세법에 비추어 일반적인 입법형식이며, 미국·독일·일본 역시 과세대상을 포괄적으로 정의하고 있다(국회 심사보고서).

(나) 청구인들은 개정된 상증법 제41조 역시 결손법인의 주주에 대하여만 적용되는 예시규정이므로 흑자법인의 주주에게는 적용되지 아니한다고 주장하나, 이는 개정전의 유형별 포괄주의와 다를 바 없게 되어 완전포괄주의를 도입한 입법취지에 정면으로 반하게 되는바, 상증법 제41조의 예시규정과 관계없이 상증법 제2조 제3항의 완전포괄주의 증여에 이 사건 거래가 해당하는지를 개별적·구체적으로 판단할 사안이다.

이 사건 거래가 상증법 제2조 제3항의 증여에 해당하는지는 동 거래의 경위, 내용, 정황, 결과 등을 종합하여 판단하여야 할 것인바,OOO과 청구인들은 부자관계이고, 청구인 OOO년생으로 현재까지도 영국에 유학중인 학생이며, 아버지 OOO으로부터 증여받은 OOO 원천으로 증식된 자금으로 OOO 주식을 취득한 점, 청구인 OOO생으로 별다른 직업이 없고, OOO 어머니로부터 증여받은 OOO천원으로 OOO 주식을 취득한 점, 청구인들이 OOO의 OOO지배주주가 된지 불과 1개월도 지나지 아니한 시점에서 평가액 OOO(쟁점주식)를 OOO에 증여한 점, 이 사건 거래 결과 OOO의 주주인 청구인들의 소유지분 가치가 OOO원 증가한 점, 주식증여를 통해 매출액·자산총액·자본총액 등에서 OOO보다 훨씬 큰 규모의 수입양주 판매업을 하는 OOO 지배하게 된 점, 이로 인해 OOO → 계열회사로 연결되는 출자구조를 통해 청구인들이 사실상 상장법인인 OOO의 OOO대 주주가 됨으로써 최대주주인 아버지OOO과 함께 OOO을 지배하게 되어 경영권을 승계한 점 등에 비추어 이 사건 거래는 상증법 제2조 제3항의 “간접적인 방법에 의하여 재산을 무상으로 이전한 경우 및 기여에 의한 타인의 재산가치 증가”로 증여에 해당하므로 증여세를 과세함이 타당하다.

(2) 특정법인의 주주가 얻은 증여이익의 계산규정이 어떻게 변천되었는지를 살펴보면 특정법인의 주주와 흑자법인의 주주에 대한 증여세 과세시 그 과세표준 산정방법이 확연히 다를 수밖에 없어, 개정법 취지에서와 같이 상증법 제41조가 “증여재산가액의 계산”에 관한 예시규정으로 전환하여 존치되었다는 점을 알 수 있는바, 상증법 제41조가 존치되고 있는 이상 흑자법인의 주주에게 과세가 가능하려면 별도의 개별조항이 있어야 하고, 동 조항이 예시규정이 아니라는 청구주장은 이유없다.

(가) 청구인들은 상증법 제41조를 두고 있는 이상 법인세가 과세되는 흑자법인의 주주에게 증여세를 과세할 수 없다고 해석하여야 하고,상증법 제41조는 단순한 예시규정이 아니라 과세요건을 명시한 규정으로 존치되었다고 주장하고 있는바, 개정 상증법의 입법취지와 같이 완전포괄주의 도입으로 구법에서 열거한 증여의제규정을 삭제해도 법리상 무방하나, 국민의 법적 안정성 등을 위해 종전의 증여의제규정을보완하여 “증여재산가액의 계산”에 관한 예시규정으로 전환하였음을특정법인의 주주가 얻은 증여이익의 계산규정의 변천으로 알 수 있다.

1) 2003.12.30. 개정되기 전의 상증법 시행령 제31조 제6항에서 증여이익을 증가된 주식 또는 출자지분의 가액에 주식수를 곱하여 산정하도록 하면서, 1주당평가액이 부수(負數)인 경우에도 산술적인 계산에 따른 증가액을 계산하여 증여가액으로 하도록 규정한 데 대해, 대법원은 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여를 전후하여 모두 부수인 경우에는 증가된 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라고 판시(대법원 2003두4249, 2003.11.28.)하였다.

2) 이에 따라 2003.12.30. 상증법 시행령이 개정되어 제31조 제6항에서 증여이익에 지분비율을 곱하여 계산한 금액을 증여재산가액으로 하도록 정하였으나, 청구인들이 언급한 바와 같이 대법원은 모법의 위임을 벗어났다면서 무효라고 판시하였고, 이에 따라 상증법 제41조가 2010.1.1. 개정되어 “당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는”이라고 되어 있었던 부분을 “주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻는 경우에는”으로 위임한계를 벗어나지 아니하도록 개정되었다.

3) 위와 같이 법률 개정 → 대법원 판결 → 법률개정 → 대법원 판결 → 법률개정이 이루어진 경위를 살펴보면, 특정법인의 경우 증여재산가액 산정이 주주들에 대한 증여세 과세의 관건임을 알 수 있으므로 그 계산방법을 별도의 규정으로 둘 수밖에 없음이 확인된다.

4) 즉, 증여재산가액을 계산함에 있어 흑자법인인 경우 이 사건처럼 상증법 제42조 제1항을 원용하여 자산수증 전후의 주주가 소유한 주식가치 증가액을 계산하여 증여재산가액으로 할 수도 있지만, 대법원에서 판시한 바와 같이 특정법인의 경우에는 상증법 제42조 제1항을 적용한다면 소유지분 가치증가액이 0이 되어 증여재산가액을 계산할 수 없게 되므로 별도로 증여재산가액을 계산하는 규정이 필요하다는 점을 알 수 있다.

(나) 다음 <표9>의 예시와 같이 결손법인의 주주인 경우 그 증여이익을 주식가치 증가액과 연관하여 산정할 수 없고, 증여이익을 계산하기 위해서는 별도의 계산 규정이 필요하다는 점을 알 수 있어 상증법 제41조가 존치된 충분한 이유가 있고, 개정취지에서도 상증법 제41조는 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정임을 나타냈는데도 불구하고, 청구인들은 상증법 제41조가 예시적 규정이 아니며, 주주에 대한 과세요건으로서 법인세를 납부하지 않는 특정법인에 해당할 것을 요구하고 있는 이상 “흑자법인의 주주에게는 증여세가 과세될 수 없다”라는 반대해석이 가능하고, 흑자법인의 주주에게 증여세가 과세된다면 상증법 제41조를 두는 의미가 없게 된다고 주장하는 것은 인정할 수 없다.

<표9> 결손법인의 주주인 경우 증여이익 계산 예시

또한, 청구인들은 상증법 제2조 제3항만을 근거로 과세할 수 있다면상증법 제41조에 명시되어 있는 특정법인의 경우에는 시행령이 존재하지 않아도 증여세를 과세할 수 있어야 할 것이고, 흑자법인의 주주에대한 증여세 과세가 허용된다고 하더라도 동일한 경제행위에 대하여동일한 과세를 하는 것이 원칙이므로 과세표준 산정은 특정법인의 경우와동일하게 함으로써 납세자의 예측가능성을 확보해 주어야 한다고 주장하고 있으나, 주식가치 증가액이 0인 특정법인의 주주와 주식가치증가액을 계산할 수 있는 흑자법인의 주주에 대한 과세표준 산정방법이다를 수밖에 없음을 알 수 있으므로 청구인들의 주장은 이유없다.

(3) 2003.12.30. 개정된 상증법은 부유층의 편법증여를 방지하기 위해 완전포괄주의를 도입한 것으로, 과세관청은 개정법률 시행 이후 수십 차례에 걸쳐 흑자법인에게 재산을 증여하였을 때 주주가 얻은 이익에 대해서도 증여세를 부과할 수 있다고 일관되게 질의회신한 사실에 비추어 청구인들의 예측가능성을 침해하지 아니하였다.

(가) 상증법 개정 전에는 과세관청이 특정법인이 아닌 한 증여세 과세대상이 아님을 밝혀 온 것은 사실이나, 상증법 개정 이후에는 일관되게 “상증법 시행령 제31조 제1항 각호의 1에 규정된 특정법인에 해당하지 아니하는 법인이 타인으로부터 재산을 증여받거나 재산 또는 용역을 시가보다 낮거나 높은 가액으로 거래함으로써 주식가치가 증가한 것에 대하여 당해 법인의 주주에게 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 당해 사안이 상증법 제2조·제42조 등에 해당하는지를 사실판단하여 결정할 사항”이라고 회신(OOO2007.5.29.)하였고, 이와 동일한 취지로 유권해석(재정경제부 재산세제과OOO2007.10.18. 외 다수, 같은 뜻) 및 국세청 OOO 2006.11.7.)이 있었는바, 이는 흑자법인의 경우 주식가치 증가분이 무조건 과세대상에서 제외되는 것이 아니라, 완전포괄주의에 의한 증여에 해당하는지 여부, 즉 상증법 제2조·제42조 등이 적용될 수 있는지 여부를 당해 증여의 경위, 내용 등의 구체적인 사실관계에 따라 판단하도록 하고 있다.

(나) 과세관청이 상증법 개정 이후 수십 차례에 걸쳐 같은 뜻을밝히게 되었다는 것은 유사한 사례에 대하여 납세자들이 증여세가 과세될수 있음을 예측하고 있었음을 반증하는 것이므로, 예시적 규정인 상증법제41조와 다르게 과세표준을 산정하여 흑자법인의 주주에게 증여세를 과세함은 예측가능성을 침해한다는 청구인들의 주장은 이유없다.

(다) 청구인들은 흑자법인 주주에 대한 과세는 증여세 과세대상을 무제한으로 확장하는 문제점이 있다고 주장하나, 상증법 제46조 제1항 제5호는 “사회통념상 재해구호금품, 치료비, 피부양자의 생활비, 교육비 기타 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 것”을 비과세로 규정하고 있는바, 이는 개정된 법률이 증여세 비과세 대상으로 정하고 있는 사생활의 영역들에 대해서는 완전포괄주의를 입법하더라도 그대로 유지된다는 것을 전제하는 것으로 완전포괄주의 하에서도 증여세 과세대상이 무제한 확장되는 것은 아니다.

(라) 한편, 앞에서 살펴본 것처럼 쟁점주식 증여는 그 경위, 내용, 정황, 결과 등을 종합하여 볼 때, 청구인들의 소유 지분가치가 46,311백만원 증가되어 청구인들에게 무상으로 재산을 증여한 것과 같은 효과를 가져왔고, 청구인들이 아버지 OOO그룹을 실질적으로 지배할 수 있도록 경영권 승계를 한 사안에 대한 개별적·구체적인 법적용으로 사생활 영역에 대한 지나친 침해의 사안이 아니다.

(4) 쟁점주식의 증여는OOO그룹의 경영권 승계라는 일련의 흐름속에서 진행된 것으로 OOO는 생맥주냉각기 제조·도매업체였다가 쟁점주식을 증여받아 소유함으로써 OOO의 지주회사의 성격을 가지게 되어 사업내용의 중대한 변경 및 법인 조직변경이 실질적으로 이루어져 상증법 제42조 제1항 제3호에 의하여 증여세 과세표준을 산정할 수 있다.

(가) 상증법 제2조 제3항과 상증법 제33조 내지 제42조의 관계

1) 상증법 제2조 제3항은 포괄적으로 부의 무상이전을 모두 과세대상으로 하겠다는 증여세의 과세대상에 대한 정의 규정이고, 상증법 제33조 내지 제41조는 2003.12.30. 상증법 개정 당시 제2조 제3항을 신설하면서 기존의 증여의제 규정에서 “의제”를 삭제하고 예시규정으로 남겨둔 규정이며, 이러한 예시규정은 증여세 과세대상을 제2조 제3항 및 제4항에서 정의하면서 제42조에서 과세표준 산정방법을 명시하고 있어 사문화되어야 할 조항이었으나, 앞에서 살펴본 입법적 연혁의 특수성을 고려하여 예시규정으로 존속시킨 것인바, 단지 과세관청이 각 예시규정의 과세요건을 입증하면 상증법 제2조 제3항이 말하는 증여가 있었음을 입증할 필요가 없는 실익이 있을 뿐이다(이창희, 세법강의, 박영사, 2009년, 제1084쪽).

2) 상증법 제42조는 제1항 및 제4항에서 명시한 증여이익에 대한 과세표준 산정방식에 관한 규정으로 완전포괄주의(상증법 제2조 제3항 및 제4항, 제42조)를 도입하면서 사실상 사문화된 상증법 제33조 내지 제41조의 증여유형에 대한 과세표준 산정방법에 존립근거를 주는 조문이다.

(나) 과세요건 명확주의와 관련하여 상증법 제42조 제1항은 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 과세대상인 증여이익으로 명시하고 있고, 증여이익의 산정방법에 대하여 상세히 규정하고 있으므로 과세요건 명확주의에 반하는 점이 없다.

1) 한편, 상증법 제42조 제1항 제3호에 규정된 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 대하여 별도의 규정을 두고 있지 아니하나, 이러한 경우 법적안정성 견지에서 사법(私法)의 개념에 기반하여 해석하되, 합목적적 해석방법의 기준을 벗어나지 아니하는 범위 내에서 당해 법규의 입법취지나 목적, 관련법 규정의 내용 등을 종합하여 세법의 독자적인 의미내용을 부여하는 해석을 하여야 할 것이다.

2) 즉, 「상법」 내지 회사 관련 법령에 매몰되어 해석하지 않고, 증여자 또는 수증자가 회사의 지배주주의 지위를 악용하여 회사라는 법인격을 이용한 간접적인 방법인 “사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등”에 의하여 부를 무상이전한 경우 수증자의 소유지분가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 과세표준으로 산정하는 것은 허용된다 할 것이다.

(다) 이 사건 거래에 대한 과세표준 산정방법은 상증법 제42조 제1항 제3호 및 상증법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 나목을 원용한 것으로, 상증법 제42조는 소유지분가액이 변동됨에 따라 얻은 이익의 사유를 “사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등”으로 예시하고 있는바, OOO는 생맥주냉각기 제조·도매업체이었다가 자회사의 주식을 증여받아 취득·소유함으로써 자회사의 제반 사업내용을 지배하는 지주회사 성격을 가지게 되어 사업내용(업종)에 중대한 변경 및 법인 조직변경이 실질적으로 이루어졌다고 보아야 하므로, 변동 전후의 소유지분가액을 평가하여 그 평가차액을 증여재산가액으로 산정한 처분은 정당하다.

(5) 이 사건은 간접적인 방법에 의하여 재산을 무상으로 이전한 시점에 그 이익을 평가하여 과세하는 것으로 완전포괄주의를 도입한 개정 상증법에 근거한 정당한 과세이고, 이중과세에 해당하지 아니한다.

(가) 청구인들은 이 사건 평가액 상승분에 대하여 법인세를 과세하는 동시에 대주주에게 증여세를 다시 과세하므로 이중과세에 해당하고, 청구인들이 미실현이익에 대해 증여세를 납부한 후 이익의 실현시점(배당 또는 양도)에 다시 소득세를 납부하므로 이중과세라고 주장하나, 이는 상증법 제42조의 규정에 반하는 것이므로 인정할 수 없다.

1) 상증법 제33조 내지 제42조의 예시규정 중 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익(상증법 제41조의3), 합병에 따른 이익(상증법 제41조의5) 등의 여러 규정이 미실현이익에 대한 과세규정이다.

2) 예를 들어, 주식을 증여하는 경우 수증자가 이를 양도하기 전까지는 미실현이익인데, 증여당시 이를 일정금액으로 평가하여 증여세를 과세하고, 양도시 양도가액에서 증여당시 평가액을 차감하여 양도소득세를 과세할 것인지, 증여 당시에는 이를 미실현이익으로 보아 증여세를 과세하지 아니하면서 양도시 취득가액을 0으로 보아 양도가액 전체에 대하여 양도소득세를 과세할 것인지는 조세정책의 문제에 불과하다.

3) 처분청이 이 사건 증여세를 과세하면서 증여재산가액 산정에 원용하고 있는 상증법 제42조 제1항 제3호에서는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전후의 당해 재산의 평가차액에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는바, 이 때 소유지분가액이 상승하려면 법인의 수익및 자산이 증가하였다는 것으로 그 증가분에 대하여 법인세가 과세될 것이고, 이와 별개로 주주의 소유지분가액 상승분에 대하여 증여세가 과세되는 경우이며, 또한 소유지분가액이 평가증되는 경우 평가증된 시점에 실현되지 않은 이익에 대하여 증여세를 과세한다는 규정이다.

4) 청구주장대로 이 사건 증여세 과세가 이중과세 및 미실현이익에 대한 과세에 해당한다면, 상증법 제42조의 규정 자체가 이중과세 및 미실현이익에 대한 과세를 규정한 것이 되어 위헌 내지 무효라는 결론에 이르게 되므로, 이와 같이 위헌 내지 무효에 관한 다툼은 법원에서 판단하여야 한다.

5) 완전포괄주의를 도입한 현행법 하에서 이 사건과 같이 간접적인 방법에 의하여 재산을 무상으로 이전한 시점에 평가액 상승분(미실현이익)에 대하여 과세함은 법률이 정한 바에 따라 일정 시점에 일정 금액으로 재산을 평가하여 증여세를 과세하는 것으로 정당하다.

(나) 다음 <표10>과 같이 OOO가OOO으로부터 쟁점주식 OOO을 증여받고 납부한 법인세 및 상증법 제42조를 적용하여 청구인들이 납부한 증여세를 합한 세액을 보면 모두 OOO으로 실효세율이OOO인 반면, 청구인들이 직접 쟁점주식을 증여받은 경우의 총 세액은OOO으로 실효세율은 OOO인바, OOO이 직접 청구인들에게 증여하였을 경우보다 간접적인 방법에 의하여 재산을 무상으로 이전한 경우의 세액이 약 OOO 적은 금액이다.

<표10>

OOO

(다) 청구인은 「소득세법 시행령」 제163조 제10항 제1호에서 상증법 제33조 내지 제42조에 의한 증여재산가액을 양도자산의 취득가액에 합산하도록 규정하고 있으나, 상증법 제2조 제3항의 경우는 열거하고 있지 아니하여 이 규정에 따라 증여세를 과세하면 증여세와 양도소득세가 이중과세된다고 주장하나, 이 사건 과세는 상증법 제2조의 완전포괄주의에 따라 상증법 제42조를 적용하여 증여재산가액을 산정하였기에 청구인들이 쟁점주식을 양도할 경우 증여재산가액이 합산되므로 이중과세에 해당하지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

특정법인이 아닌 법인이 주식을 수증한 경우 증여세 완전포괄주의를 적용하여 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항(과세근거) 및 제42조 제1항 제3호(과세표준 산정시 원용)에 따라 주식 증여자와 특수관계에 있는 수증법인의 주주에게 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법

제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다. (각호 생략)

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 「소득세법」에 의한 소득세, 「법인세법」에 의한 법인세 및 「지방세법」의 규정에 의한 농업소득세가 수증자(受贈者)에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가 「소득세법」·「법인세법」·「지방세법」 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. <신설 2003.12.30.>

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다. <신설 2003.12.30.>

제31조【증여재산의 범위】① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

제42조【기타이익의 증여 등】① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 무상 또는 시가(제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다. 이하 제2항에서 같다)을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

2. 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역(불특정다수인 사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 것에 한한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 “주식전환 등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환 등의 경우에는 주식전환 등 당시의 주식가액에서 주식전환 등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환 등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.

② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로이 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 것으로 본다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자 간에는 이를 적용하지 아니한다.

④ 미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 다음 각호의 사유로 인하여 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유(이하 이 조에서 “재산가치증가사유”라 한다)로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우

2. 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 경우

3. 특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

⑤ 제4항의 규정에 의한 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 당해 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승기여분 등을 고려하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 재산가치증가사유의 발생일전에 당해 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유의 발생일로 본다.

⑥ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자 간의 증여에 대하여 동 규정을 적용한다. 이 경우 제4항의 규정 중 기간에 관한 규정은 이를 없는 것으로 본다.

⑦ 제1항·제3항·제4항 및 제6항의 규정을 적용함에 있어서 1억원 이상인 재산의 범위, 특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후 당해 재산의 평가차액의 산정방법, 주식전환 등 당시의 주식가액 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제31조의9【기타이익의 증여 등】① 법 제42조에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다.

1. 법 제42조 제3항·제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 이를 “이익을 얻은 자”로 본다.

2. 법 제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3 제1항의 최대주주 등과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 이를 “이익을 얻은 자”로 본다.

3. 법 제42조 제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자

② 법 제42조 제1항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다.

1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공 등의 경우 : 재산의 무상사용 등 또는 용역의 무상제공 등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환 등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환 등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 “1억원 이상인 재산”이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다.

④ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 자”라 함은 그 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자를 말한다.

⑤ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 등을 말한다.

⑥ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”이라 함은 제7항 각호 외의 부분의 규정에 의하여 계산된 금액(이하 이 항에서 “재산가치상승금액”이라 한다)이 3억원 이상이거나 동 재산가치상승금액이 동항 제2호 내지 제4호의 금액의 합계액의 100분의 30 이상인 경우의 당해 재산가치상승금액을 말한다.

⑦ 법 제42조 제5항 전단에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 다음 제1호의 가액에서 제2호 내지 제4호의 가액을 각각 차감한 것을 말한다.

1. 당해 재산가액 : 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)

2. 당해 재산의 취득가액 : 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세과세가액을 말한다)

3. 통상적인 가치 상승분 : 제31조의6 제5항의 규정에 의한 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 당해 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액

4. 가치상승기여분 : 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인·허가 등에 따른 자본적지출액 등 당해 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 비용

⑧ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인간 통상적인 지급대가에 의한다. 다만, 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 어느 하나에 의하여 계산한 금액에 의한다.

1. 부동산임대용역의 경우 : 부동산가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)×1년간 부동산 사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율

2. 부동산임대용역 외의 경우 : 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액

제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. (단서 생략)

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

(3) 헌법

제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.

(4)상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)

제32조【증여의제 과세대상】특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산에 대하여 증여세를 부과한다.

(5) 소득세법 시행령

제163조【양도자산의 필요경비】⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문은 다음 각 호에 따라 적용한다.

1. 「상속세 및 증여세법」 제33조부터 제42조까지의 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 해당 증여재산가액 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다.

(6) 상법

제41조【영업양도인의 경업금지】① 영업을 양도한 경우에 다른 약정이 없으면 양도인은 10년간 동일한 특별시·광역시·시·군과 인접 특별시·광역시·시·군에서 동종영업을 하지 못한다.

② 양도인이 동종영업을 하지 아니할 것을 약정한 때에는 동일한 특별시·광역시·시·군과 인접 특별시, 시, 군에 한하여 20년을 초과하지 아니한 범위 내에서 그 효력이 있다.

제604조【주식회사의 유한회사에의 조직변경】① 주식회사는 총주주의 일치에 의한 총회의 결의로 그 조직을 변경하여 이를 유한회사로 할 수 있다. 그러나 사채의 상환을 완료하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 전항의 조직변경의 경우에는 회사에 현존하는 순재산액보다 많은 금액을 자본의 총액으로 하지 못한다.

③ 제1항의 결의에 있어서는 정관 기타 조직변경에 필요한 사항을 정하여야 한다.

④ 제601조의 규정은 제1항의 조직변경의 경우에 준용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들이 조세심판관 회의자료를 사전열람한 후 제시한 의견은 다음과 같다.

(가) 흑자법인이 재산을 증여받은 경우에 어떤 주주에게, 어떠한 방법으로, 얼마만큼의 증여세를 과세할 것인지는 새로운 입법사항이므로, “일감 몰아주기에 따른 이익의 증여세 과세”를 위한 상증법 개정의 경우와 같이 반드시 입법을 하여야 한다.

(나) 법인세가 과세되는 흑자법인이 재산을 증여받는 경우에 현행 상증법 체제에서 당해 법인의 주주에게 증여세를 과세하게 되면 필연적으로 이중과세 및 미실현이익에 대한 과세문제가 발생하게 되며, 이러한 사실은 “일감 몰아주기”의 경우 주주에게 증여세를 과세하기 위해서 상증법을 개정한 내용을 보아도 알 수 있다.

(다) 특수관계 법인으로부터 수혜법인이 일감을 몰아 받음으로써수혜법인의 주주가 보유하고 있는 주식가치가 증가하는 이익은 상증법제2조 제3항에 규정하고 있는 “기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”에 해당하는 것으로 볼 수 있고, 흑자법인이 재산을 수증함으로써 당해법인 주주의 주식가치가 증가하는 것과 같은 거래형태이다.

(라) 처분청과 같은 주장이라면 “일감 몰아주기”도 별도의 입법 을 할 필요 없이 상증법 제2조 제3항을 과세근거로 하고 제42조를 준용하여 주주의 주식가치 증가이익을 평가하여 주주에게 증여세를 과세할 수 있다고 할 것이나, 일감 몰아주기로 수혜법인에 발생하는 이익에는 법인세가 과세되고 주주의 주식가치 증가이익은 미실현이익이므로, 정부는 이중과세와 미실현이익에 대한 과세문제를 해소하기 위해 상증법 제45조 제3항을 신설하고, 2012.1.1.부터 수혜법인의 주주에게 증여세를 과세하겠다고 2011.9.7. 입법예고하였다.

(마) “일감 몰아주기에 따른 이익의 증여세 과세(상증법 제45의3)” 입법예고 내용을 보면, 증여세 과세근거와 과세범위 및 증여의제이익(과세표준)의 계산방법을 명확하게 규정하고, 아울러 “주식을 양도시 증여세로 과세된 부분”은 양도소득세 과세에서 제외하도록 하여 이중과세를 조정한다고 하고 있으며, 일감 몰아주기로 인한 주주의 이익은 2012.1.1. 이후 발생분부터 주주에게 증여세가 과세된다고 하여 소급과세를 방지하고 있다.

(바)이 사건과 관련한 입법예고의 주요내용은 다음 <표11>과 같다.

<표11> 2011년 세법 개정(안) 55쪽

(사) 위의 일감 몰아주기에 대한 입법예고 내용을 보면 주주에게 증여세가 과세되는 경우는 ① 특수관계 법인간의 일감 몰아주기이어야 하고, ② 주주의 지분이 3% 이상인 대주주만 과세대상이며, ③ 일감 몰아주기 비율이 30% 이상이어야 하고, ④ 증여세 과세가액은 지분율 3% 초과부분에 대한 이익만을 대상으로 하고 있다.

(아) 그런데도 처분청 주장과 같이 별도의 입법을 하지 않고도 상증법 제2조 제3항만을 과세근거로 하여 흑자법인의 재산수증에 대하여 주주에게 증여세를 과세할 수 있다고 한다면 과세대상에 아무런 제약범위가 없으므로, ① 상장법인과 비상장법인 모두가 해당되고, ② 재산증여자와 주주간에 특수관계가 없어도 과세되며, ③ 상장법인의 소액주주를 포함한 모든 주주에게 과세되고, ④ 증여재산가액(과세표준)도 자의적으로 다른 규정을 준용하여 계산할 수 있으며, ⑤ 또한, 증여세가 과세되는 수증재산의 범위가 없으므로 법인의 일반적인 상거래의 고가·저가·수증 거래 모두가 과세대상이 되는 문제가 발생할 것이다. 따라서 일감 몰아주기에 대한 증여세 과세와 같이 흑자법인의 재산 수증에도 주주에게 증여세를 과세할 필요가 있다고 하는 경우에는, 반드시 상증법을 개정하여 과세근거와 과세표준의 계산 방법을 명확하게 규정하여야 하고, 아울러 「소득세법」도 개정하여 주식양도에 대한 양도소득세에서 증여세가 과세된 부분은 과세대상에서 제외되도록 하여야 할 것이다.

(2) 처분청이 조세심판관 회의자료를 사전열람한 후 제시한 의견은 다음과 같다.

(가) 기획재정부 예규(재산세제과-899, 2011.10.24.)의 내용에 비추어 주주와 특수관계자가 결손법인이 아닌 법인에게 증여한 경우 포괄주의에 따른 증여세 과세대상으로 보아야 한다.

(나) 위 예규에는 “특수관계에 있는 자가 출자한 영리법인에 특수관계에 있는 자가 부동산의 증여로 해당 영리법인의 주식가치가 증가한 것에 대하여 해당 법인의 주주에게 증여세가 과세된 경우 해당 증여재산(주식가치 증가분)은 상속세 과세가액에 가산한다”라고 되어 있다.

(3)2003.12.30. 개정된 상증법과 관련한 개정이유 등은 다음과 같다.

(가) 상증법 개정이유는 현행 상증법상 증여세 과세대상은 당사자간 계약을 전제로 한 일반적인 증여 외에도 열거방식의 증여의제 및 이와 유사한 것이 있으나 열거되지 아니한 새로운 유형에 대하여는 과세하지 못하는 문제가 있어서 과세유형을 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 하고, 현행 증여의제규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위한 것이라고 되어 있다.

(나) 개정 상증법의 관련 주요골자는 다음과 같이 나타난다.

1) 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 「민법」상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 하여 증여의 개념을 새롭게 마련함(안 제2조 제3항 신설)

2) 제3자를 통한 간접적인 방법, 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 하나의 행위 또는 거래로 보아서 증여에 해당되는지 여부를 판단할 수 있도록 함(안 제2조 제4항 신설)

3) 종전에는 증여세 과세대상은 일반적인 증여와 증여로 의제하는 14개 증여의제유형이 있었으나, 증여의제규정으로 열거되지 아니하는 사항은 과세하지 못하는 문제가 있었으므로, 앞으로는 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로전환하고 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련함(안 제32조 내지 제42조)

(4) 살피건대, 청구인들은 특정법인이 아닌 법인이 주식을 수증한 경우 증여세 완전포괄주의를 적용하여 상증법 제2조 제3항(과세근거) 및 제41조 제1항 제3호(과세표준 산정시 원용)에 따라 주식 증여자와 특수관계에 있는 수증법인의 주주에게 증여세를 부과할 수 없다는 주장이고, 처분청은 증여세 완전포괄주의로 전환한 이후에는 가능하다는 의견인바,

(가) 정부와 국회의 입법정책적 판단에 따라 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조)한 사실이 나타나므로, 이와 다른 전제에서 상증법 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 상증법 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 상증법 제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 비특정법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 상증법의 입법취지에 반하여 수긍하기 어려운 점,

(나) 처분청이 제시한 바와 같이OOO과 청구인들은 부자관계이고, 청구인OOO년생으로 현재까지도 영국에 유학중인 학생이며, 아버지 OOO으로부터 증여받은OOO원을 원천으로 증식된 자금으로 OOO 주식을 취득한 점, 청구인 OOO년생으로 별다른 직업이 없고, 19세인 2001년 어머니로부터 증여받은OOO 주식을 취득한 점, 청구인들이 OOO의 OOO 지배주주가 된지 불과 1개월도 지나지 아니한 시점에서 평가액 OOO(쟁점주식)를 OOO에 증여한 점, 이 사건 거래 결과 OOO의 주주인 청구인들의 소유지분 가치가 OOO증가한 점, 주식증여를 통해 매출액·자산총액·자본총액 등에서 OOO보다 훨씬 큰 규모의 수입양주 판매업을 하는 OOO 지배하게 된 점, 이로 인해 OOO로 연결되는 출자구조를 통해 청구인들이 사실상 상장법인인OOO대 주주가 됨으로써 최대주주인 아버지OOO을 지배하게 되어 경영권을 승계한 점 등에 OOO으로부터 청구인들에게 부가 무상으로 이전되었다고 볼 수 있고, 이러한 부의 이전은 증여세 포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점,

(다) 위와 같이 상증법이 완전포괄주의로 전환되면서 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측이 가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는바,

쟁점주식의 증여는 OOO의 경영권 승계라는 일련의 흐름속에서 진행된 것으로, OOO는 생맥주냉각기 제조·도매업체였다가 쟁점주식을 증여받아 소유함으로써OOO그룹의 지주회사의 성격을 가지게 되었고, 이후 사업내용도 실질적으로 변경되었으므로, 이와 같은 쟁점주식 증여 전후의 여러 사정을 감안하면 상증법 제42조 제1항 제3호의 조직변경에 준하는 정도의 재산가치 증가사유에 해당한다고 볼 수 있으며, 이 경우 제42조 제1항 제3호 후단에서 변동된 가치증가액을 과세표준으로 하도록 하고 있어 처분청이 쟁점주식 증여 전후의 주식가치 증가액을 측정하여 이를 과세표준으로 산정한 것에 잘못이 있다고 보기 어려운 점,

(라) 증여세 완전포괄주의에 의하여 직·간접적인 모든 증여행위에 대하여 과세하는 경우에 증여세 과세대상인지 여부, 과세표준의 계산방식 등에 있어 예측가능성이 저하되어 과세요건 명확주의에 일부 부합하지 아니하거나 과세권 남용의 소지도 없다고 할 수는 없으나, 「법인세법」및 「소득세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점,

(마) 청구인들은 미실현이익에 대한 과세 및 이중과세에 해당한다고 주장하나, 쟁점주식 증여로 인한 간접적인 경제적 이익이 법인의 주주인 청구인들에게 귀속되었으므로 미실현이익에 대하여 과세한 것으로 볼 없고, 또한 증여세는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 소득의 실현 여부는 관련이 없으며, 나아가 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면 처분청의 이 건 증여세 과세에는 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2011서3036, 2011.11.24. 참고).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.