조심2013서3119 (2013.12.30)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. OOO개발주식회사(이하 “쟁점법인”이라 한다)는 OOO에 골프장을 건설할 목적으로 1989년에 설립(2008년 골프장업 개시)된 법인으로, ①홍OOO(청구인의 아버지) 등이 쟁점법인에게 2008년 6월 OOO외 토지 1,178,148㎡ (이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여하였고, 또한 ②홍OOO이 쟁점법인에게 OOO원(2011.12.31. 기준 금액으로 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 무 상 대여(쟁점법인은 쟁점금액을 주주·임원·종업원 차입금 계정별원장 및 2011.12.31. 현재 표준대차대조표에 주주·임원·종업원 장기차입금으로 계상함) 하였으며, 쟁점법인은 쟁점토지와 쟁점금액 등을 재원으로 골프장 사업을 영위하고 있다. 나. OOO지방국세청장은 2012.5.31.～2012.8.28. 청구인에 대한 증여세조사를 실시하여, 쟁점토지의 증여와 쟁점금액의 무상대여로 인해 청구인이 소유한 쟁점법인의 주식가치가 증가하였거나 증여이익을 받았다는 이유로 ① 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호(쟁점토지 수증 관련), ② 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항, 제41조 및 같은 법 시행령 제31조 제6항(무상대여한 쟁점금액 관련)의 규정 등을 적용하여 증여세 과세가액을 산정한 후, 이를 과세하도록 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2012.11.7. 청구인에게 2008.6.16. 증여분 증여세 OOO원, 2010.12.31. 증여분 증여세 OOO원, 2011.12.31. 증여분 증여세 OOO원, 합계 OOO원을 결정·고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2013.1.31. 이의신청을 거쳐 2013.5.30. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인에게 「상속세 및 증여세법」 제42조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 증여이익이 발생하였다는 과세처분은 동 법률규정을 지나치게 자의적으로 확대, 유추해석한 것으로 조세법률주의 원칙에 반하는 부당한 처분이다. 처분청은 당해 거래에 대하여 「상속세 및 증여세법」 제42조 (기타이익의 증여) 제1항 제3호가 적용될 수 있다는 주장이나, 동 조항은 출자, 감자, 합병 등 자본거래나 사업의 교환 및 법인의 조직변경에 준하는 정도의 재산가치 증가사유에 해당할 경우 적용되는 것(조심 2012전204, 2012.4.27.)인데, 쟁점토지 증여가 이러한 자본거래나 조직변경 등에 준하는 재산가치 증가사유에 해당한다는 주장은 지나치게 사실관계를 왜곡한 것이다. (2) 쟁점법인의 주주 홍OOO의 가수금에 대한 이자를 지급하지 않은 것은 통상적인 거래관행상 일반적으로 용인되는 타당한 거래이기 때문에 「상속세 및 증여세법」 제41조 에서 규정하고 있는 특정법인과의 증여대상 거래에 해당하지 않는다. 쟁점법인은 대중골프장이기 때문에 다른 회원제 골프장처럼 회원권을 분양할 수 없었으며, 은행차입에 한계가 있어 쟁점법인의 경영을 책임지고 있는 회장 홍OOO이 쟁점법인의 사업자금 부족분을 조달하기 위하여 경영목적상 수시로 가수금을 불입한 것으로 일반적인 상거래의 관행에 비추어 정당한 거래이다. 나. 처분청 의견 (1) 「상속세 및 증여세법」이 완전포괄주의로 전환(2003.12.30. 법률 제7010호)되면서 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있으며, 특히 같은 법 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 과세대상으로 포함하기 위한 것인바, 이 건과 같이 쟁점토지 증여로 인해 특수관계자인 청구인의 주식가치가 상승하였으므로 이는 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항 내지 제4항에 부합하는 증여세 과세대상이며, 주식가치 상승에 대한 합리적인 과세표준 산정을 위해 「상속세 및 증여세법」 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세를 과세한 당초 처분은 적법하다. (2) 청구인은 사주 홍OOO의 자금대여가 가수금이라고 주장하나, 가수금이란 「실제 현금의 수입은 있었지만 거래의 내용이 불분명하거나 거래가 완전히 종결되지 않아 계정과목이나 금액이 미확정인 경우에 계상하는 일시적인 계정과목으로 늦어도 결산기말까지는 그 내역을 명확히 조사하여 확정된 계정과목으로 대체시켜 주어야 하는 계정과목」을 말하는바, 쟁점금액은 변제금액 없이(2011말까지 OOO원 변제) 골프장 토지구입 및 건설자금 등의 목적으로 2004년 OOO원을 시작으로 2011년 OOO원에 이르기까지 계속적으로 금액을 늘려 대여한 명확한 대여금으로, 쟁점법인에서도 매년 결산기말에 잔액을 주주임원차입금으로 대체하여 결산한 사실이 확인되므로 가수금이라는 청구인의 주장은 사실과 다르다. 따라서, 쟁점법인은 2010～2011사업연도 결손금이 있는 특정법인에 해당되고, 쟁점법인이 홍OOO으로부터 무상차입하여 쟁점법인의 주주인 청구인 등이 OOO원 이상의 이익을 얻었으므로 「상속세 및 증여세법」 제41조 에 의한 증여세 과세는 적법하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구인의 아버지가 청구인이 주주로 있는 쟁점법인에 토지를 증여하고, 자금을 무상대여함으로써 쟁점법인의 주식가치가 상승하였다고 보아 청구인의 주식가치 상승분에 대하여 증여세를 부과한 처분의 당부 나. 관련법령 별지 참조 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점법인의 쟁점토지 수증내역은 아래 <표1>과 같다. OOO (2) 쟁점법인의 각 사업연도소득금액에 대하여 보면, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원, 2011사업연도 OOO원인 것으로 나타나고, 쟁점법인의 무상차입금 내역은 아래 <표2>와 같다. OOO (3) 쟁점법인의 쟁점주식에 대한 1주당 액면가액은 OOO원이고, 2008～2011년까지의 주주내역은 아래 <표3>과 같다. OOO (4) 처분청의 조사복명서에 의하면 이 건 관련 증여이익을 산정함에 있어, 쟁점토지에 대해서는 「상속세 및 증여세법」 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호를 적용하여 증여재산가액을 OOO원으로 산정하였고, 금전무상대여(쟁점금액)에 대해서는 「상속세 및 증여세법」 제41조 및 같은 법 시행령 제31조 제6항을 적용하여 증여재산가액을 OOO원으로 산정한 것으로 나타난다. (5) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련 법령 등을 종합하여 보건대, (가) 구 「상속세 및 증여세법」(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 증여의 개념에 관한 정의규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상이전을 통하여 증여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로, 과세당국은 비록 민법상의 증여 개념에 포섭되지는 않으나 변칙적인 거래행위로 부의 무상이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 그 행위유형과 증여재산가액 계산방법을 설명한 증여의제 규정(법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 과세의 보완장치를 마련하였다. (나) 하지만 이러한 열거방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세를 할 수 없다는 문제점이 제기되자, 2003.12.30. 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상이전에 대하여 증여세를 과세할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평등주의를 실현하고자 민법상의 증여개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여개념을 도입하게 되었다. 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 법 제2조 제3항은 “그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것”을 모두 ‘증여’로 보아 가치 있는 유·무형의 자산이 무상으로 이전되거나, 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방인의 행위로 타방인의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 과세대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 법 제33조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은, 그러한 유형의 거래 내지 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 법 제2조 제3항이 규정한 증여 개념에 포섭된다는 전제 하에, 그 내용을 존치하면서 편제만 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산 가액의 계산’으로 변경하였다. (다) 이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액 계산방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시규정이 아닌 열거규정으로 보아 민법상의 증여개념을 넘어서는 재산의 무상이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 법 제2조 제3항의 존재는 유명무실해지고 만다), ③ 법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항은 ‘타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다’고 함에 따라 법 제2조 제3항의 증여개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점, ④ 법 제31조는 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하였으므로, 법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는 점 등 법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 위 조항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 상당하다(대법원 2011.4.28. 선고, 2008두17882 판결 참조). (라) 청구인이 제기한 조세법률주의 위배여부에 대하여 보면, 청구인에게 정확히 부합하는 규정이 있어야만 과세할 수 있다고 주장하는 것은 조세법률주의의 위배여부 등에도 불구하고 증여세 완전포괄주의를 도입한 입법취지에도 반하는 것이며, 청구인이 적용할 수 없다며 제시한 「상속세 및 증여세법」 제41조 및 제42조는 증여세 완전포괄주의 하에서 모두 개별적인 예시규정인 이상 동 예시규정에 해당하지 아니하거나 예시규정이 없다고 하여 과세를 할 수 없다고 볼 수도 없는 점, 홍OOO 등이 쟁점토지를 쟁점법인에 증여함으로써 쟁점법인의 주주인 청구인의 소유지분 가치가 증가하였고, 「상속세 및 증여세법」 제42조 제1항 제3호 후단에서 변동된 가치증가액을 과세표준으로 하도록 하고 있어 쟁점토지 증여 전후의 주식가치 증가액을 측정하여 이를 과세표준으로 산정함이 타당해 보이는 점, 「상속세 및 증여세법」 제41조 에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있고, 쟁점법인이 청구인의 아버지 홍OOO으로부터 쟁점금액을 무상으로 대여받아 이로 인해 2010년～2011년 기간 중 적정이자율에 의한 이자가 OOO원으로 나타나고 있음에도 증여대상 거래가 아니라는 청구주장은 받아들이기 어려워 보이는 점 등을 고려하여 볼 때, 처분청이 쟁점토지의 증여 및 쟁점금액의 무상대여에 따른 쟁점법인의 주식가치 상승분에 대하여 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2013서3097, 2013.11.12., 조심 2011서669, 2011.12.13., 조심 2011서3522, 2011.11.24. 등 참조). 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. OOO