조심2011서1310 (2011.12.13)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 OOO의 아들, 청구인OOO는 손자이고, 청구인들은 1986.5.1. 설립되어 OOO에서 씽크대·붙박이장 등의 주방용품과 기타 목재 가구류 등의 판매 및 주택건설업 등을 영위하는 비상장법인인 주식회사 OOO(종전 상호는 주식회사 OOO”라 한다)의 주주로서 다음 <표1>과 같이 발행주식 100%를 보유하고 있었다.

<표1> 청구인들 OOO는 위 <표1>과 같이 손자OOO가 주식을 증여받은 2007.10.1.부터 19일이 지난 2007.10.19. 자신의 소유인 주식회사OOO(1973.8.22. 설립된 스테인레스 제조업 등을 영위하는 상장법인이고, 이하 “OOO”이라 한다) 발행주식OOO(증여일 현재의 종가로 평가한 가액은 OOO발행주식의 OOO이며, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를OOO에게 증여하였고,OOO을 기업회계상 자산수증익으로 처리하여 2007사업연도 법인세OOO을 신고·납부하였다.

다. 서울지방국세청장은 조사를 거쳐 쟁점주식을 수증한 OOO가 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제41조의 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 “특정법인”이라 한다)은 아니나, 청구인들이 쟁점주식 수증을 통해 보유주식 평가액 상승이라는 이익을 얻었고, OOO으로 연결되는 출자구조를 통해 청구인들이 OOO의 지분 보유)로 부상하면서 경영권을 승계하였으며,

이는 상증법 제2조 제3항의 증여세 완전포괄주의에 입각한 증여에 해당하는 것으로 보아 같은 법 제42조 제1항 제3호를 원용하여 청구인들의 OOO 소유지분에 대하여 다음 <표2>와 같이 쟁점주식 수증 전후의 평가차액을 증여재산가액으로 산정하여 증여세를 과세하여야 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였다.

<표2> OOO

라. 처분청은 다음 <표3>과 같이 쟁점주식 수증으로 인한OOO의 주식가치 증가액OOO증여재산가액으로 하여 2011.2.21.∼2011.2.24. 청구인들에게 2007.10.19. 증여분 증여세 합계 OOO을 결정·고지하였다.

<표3> 청구인별 증여세 고지내역

OOO

마. 청구인들은 이에 불복하여 2011.3.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

OOO로부터 쟁점주식을 증여받은 것에 대하여 OOO의 주주인 청구인들에게 부과한 증여세는 아래와 같이 위법하므로 이를 취소하여야 한다.

(1) 법률상 근거규정이 없는 과세처분으로 조세법률주의에 위배되어 위법하다.

헌법 제38조에 규정된 조세법률주의의 이념상 과세요건은 국민의 재산권 및 경제생활에 있어서의 법적 안정성과 예측가능성이 보장되도록 그 규정의 내용이 명확하고, 일의적으로 규정됨으로써 적어도 누구라도 법률 자체로부터 그 내용을 예측할 수 있어야 할 것인바(헌법재판소 OOO의 쟁점주식 수증에 따라 주주인 청구인들이 얻은 간접적이고 반사적인 이익에 대하여 증여세를 부과하기 위해서는 법률로 과세를 할 수 있는 개별적이고 구체적인 근거규정을 두어야 한다(국심 2002서2282, 2003.5.13.).

상증법에서는 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중에 있는 법인이 증여 받는 경우에 대하여는 동 법인의 주주에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 규정(상증법 제41조 제1항)을 두고 있으나, 이 건과 같이 법인이 수증이익에 대하여 법인세를 신고·납부한 경우에 주주가 받은 간접적이고 반사적인 이익에 대하여 과세할 수 있는 규정을 두고 있지 아니하므로, 법률상 근거규정이 없이 증여세를 부과한 처분은 조세법률주의에 위배된다.

(2) 청구인들에게 한 과세처분은 증여이익의 귀속주체에 대한 사법상의 효과를 무시한 것으로 세법의 기본체계에 비추어 위법하다.

세법에서는 법인이 받는 이익에 대하여는 해당 이익이 귀속되는 법인에게 법인세를 부과하도록 하고 있고, 동 이익과 관련하여 배당을 하거나 유상감자를 하는 등의 방식으로 주주에게 실제 배분되지 않는 한 동 법인의 주주에게는 법인세나 소득세는 부과되지 아니하는바, 이러한 세법상의 기본적인 체계로 인하여 법인의 이익을 실제 배분하지 않은 경우에도 주주에게 과세하고자 하는 때에는 법문에 명시적인 규정을 두어 예외적으로 과세를 할 수 있도록 하고 있다. 이러한 예로 상증법 제41조의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정과 「국제조세 조정에 관한 법률」제17조 내지 제20조 소정의 특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세규정 등을 들 수 있다.

이와 관련하여, 청구인들은 OOO의 기존주주로서 이러한 쟁점주식의 수증으로 기업가치의 증가에 따른 주식가치의 상승이라는 반사적인 경제적 이익을 받은 것일 뿐, 직접적으로 배당절차 등을 통하여 이익을 분여받거나 주식의 처분으로 이익을 실현한 바 없음에도 불구하고, 법인에 귀속된 이익을 별도의 배분절차가 없는 상태에서 주주의 소득 또는 이익으로 보아 주주에게 세금을 부과하는 것은 이를 허용하는 명시적인 세법상의 규정이 없는 한 사법상의 체계에 반하는 것으로 타당하지 아니하다. 동일한 취지에서 대법원에서도 실질과세의 원칙을 규정하고 있는 조세법의 적용에 있어서도 사법상의 효과는 무시할 수 없다고 판시(대법원 97누18462, 2000.9.29.)한 사례가 있으므로, 법인이 받은 이익에 대하여 동 법인의 주주에게 과세한 이 건 과세처분은 세법이 근거하고 있는 사법상의 체계에 반하는 것으로 위법하다.

(3) 쟁점주식 수증의 경우 상증법에서 규정한 그 밖의 이익의 증여에도 해당하지 아니한다.

(가) 상증법 제42조 제1항 제3호에서는 출자, 감자, 합병, 분할, 전환사채에 의한 주식의 전환, 인수, 교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익(쟁점주식은 단순한 증여거래로 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래에는 해당하지 아니하므로 이러한 규정의 적용대상이 아니다) 또는 사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익이 있는 경우 그 이익을 얻은 자에게 증여세를 부과할 수 있는 것으로 규정하고 있으므로, 동 규정을 적용함에 있어서 과세대상이 되는 법인의 거래는 사업양수도와 조직변경 또는 이에 준하는 거래로서 법인의 사업내용에 중대한 영향을 미치는 거래로 한정된다고 보아야 할 것이다.

(나) 상증법 제42조 제1항 제3호의 규정을 적용하여 법인의 쟁점주식 수증과 관련하여 그 주주에 대하여 증여세를 부과할 수 있으려면, 법인에 이익이 발생하여 해당 법인이 발행한 주식의 가치가 증가되는 모든 경우에 그 주주에게 증여세를 부과할 수 있다고 해석되어야 하는바(일반적으로 이러한 주식가치의 상승은 세무상으로는 기본적으로 미실현이익의 성격을 지니므로 양도 등의 거래를 통하여 실현되는 시점에 과세될 수 있는 것이며, 다만, 세법에 명문의 규정이 있는 경우에 예외적으로 보유기간 중에도 과세될 수 있을 뿐이다), 이와 같이 극단적으로 넓게 해석할 경우 주식가치의 상승의 원인이 되는 법인이 얻은 이익의 원인이 무엇인지 여부에 불구하고(즉, 당기순이익이 발생하여 주식가치가 상승하는 경우라 하더라도), 주가상승에 따른 모든 미실현이익에 대하여 주주에게 증여세가 부과되어야 한다는 지극히 불합리한 결론에 이르게 될 것이므로, 상증법 제42조에 따라 증여세가 부과되는 행위 유형은 법에서 열거한 특정 행위로 한정되는 것으로 보는 것이 합리적이다.

(다) 이와 관련하여 처분청에서는 쟁점주식 수증 후에OOO가 공사업종을 추가함으로써 OOO의 사업내용에 중대한 변경이 이루어졌으므로, 상증법 제42조 제1항 제3호 소정의 과세요건을 충족하였다고 보고 있으나,OOO사업내용에 중대한 변경이 발생하였다고 볼 수 있기 위하여는 그 증여행위 자체로 사업내용에 중대한 변경이 발생하여야 하나, 쟁점주식의 수증은 단순한 자산의 증여에 불과하여 그 자체로는 OOO의 사업내용에 변화를 줄 수 없으므로 처분청의 의견은 타당하지 아니하다.

(라) 또한, 쟁점주식 수증과OOO의 공사업종 추가는 별개의 행위로 이를 동일시 할 수는 없는 것이나, 쟁점주식 수증과 수증 후 OOO의 공사업종 추가를 일련의 연속된 하나의 행위로 보아 쟁점주식 수증으로 OOO의 사업내용에 중대한 변경이 있었다고 볼 수 있다 할지라도 그와 같이 보려면 적어도 수증재산이 공사업을 위하여 직접 사용되거나, 수증재산없이는 OOO가 공사업종에 진출할 수 없는 등 쟁점주식의 증여와 OOO의 공사업종 진출 간에 밀접한 관계가 있어야 할 것이다.

그러나, (i) OOO의 공사업종 진출은 쟁점주식 수증 전부터 예정되어 있었으므로 공사업 진출과 쟁점주식 수증은 무관한 점, (ii)쟁점주식은 OOO가 공사업을 영위하는 데에 직접 사용되는 자산이 아닌 이와 무관한 별개의 투자자산에 불과한 점, (iii) 비록 쟁점주식 수증으로 OOO의 재무구조가 개선됨으로써 OOO의 영업이 원활하게 될 수 있다고 하여도 이는 단지 간접적인 효과에 불과하여 이와 같은 사정만으로 쟁점주식 수증과 OOO의 공사업종 추가 간에 밀접한 관계가 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 쟁점주식 수증과 OOO의 공사업종 추가는 일련의 연속된 하나의 행위로 볼 수는 없다.

(마) 따라서, 쟁점주식 수증은 단순한 자산의 증여에 불과하여 증여세 과세대상이 되는 상증법 제42조 제1항 소정의 그 밖의 이익에도 해당하지 아니하므로, 이를 근거로 한 증여세 부과처분은 위법하다.

(4) OOO가 OOO에게 쟁점주식을 증여한 것은 OOO가 건설업에 진출하는 과정에서 OOO의 재무구조를 개선하기 위한 목적으로 진행된 것인바, 이를 두고 증여세 탈루목적의 조세회피거래로 보아 증여세의 과세대상으로 삼는 것은 부당하다.

OOO는 쟁점주식 증여시점에 건설업 진출을 도모하고 있었고, 건설업의 경우 법인의 재무구조에 따라 점수가 매겨져서 공사수주에 직접적인 영향을 받게 되기에 강석두가 OOO의 재무구조의 개선을 주목적으로 하여 쟁점주식을 증여하게 된 것이며, 이러한 쟁점주식 수증의 결과 OOO는 OOO을 자산수증이익으로 기업회계상 영업외이익에 반영하여 부채비율이 종전 OOO로 대폭 개선되었고, OOO가 쟁점주식 수증으로 인한 이익에 대한 법인세를 신고 ·납부하였는바, 이와 같은 쟁점주식 수증에 어떠한 조세회피 또는 탈루의 의도가 있었던 것이 아님에도 조세회피목적으로 이루어진 것으로 보아 부과한 증여세는 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

청구인들에게 다음과 같이 상증법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호에 의거하여 적법하게 증여세가 부과된 것이고, 미실현이익에 대한 과세 및 조세법률주의에 위배되지 아니한 정당한 처분으로 이에 대한 청구인들의 주장은 이유가 없다.

(1) 개정 상증법의 입법취지는 종전 열거주의 과세방식에서 과세유형으로 규정한 거래 이외에 새로운 거래 형태를 만들어 재산을 변칙적으로 무상 이전하는 경우에 증여세를 과세하도록 함으로써, 적정한 세부담 없는 부(富)의 세습을 효율적으로 차단하여 공평과세를 실현하기 위함이므로 쟁점주식으로 인한 간접적인 이익 증여에 대한 과세는 개정 법률의 입법취지에 부합한다.

(가) 개정 상증법의 입법취지

1) 개정 전의 법은 증여세의 과세대상에 대해 유형을 열거할 뿐 아니라 그 내용까지 구체적으로 명시한 열거주의 과세방식을 취하고 있었는데, 이러한 방식으로 입법된 경위는 변칙증여의 새로운 유형이 발견될 때마다 이를 막기 위해 법에 구체적으로 열거하였고, 이를 피하기 위해 새로운 편법 증여 유형을 만들어 내면 정부와 국회는 다시이를 막는 유형을 법에 열거하는 과정으로 입법이 이루어졌기 때문이다.

2) 그러나, 부의 무상이전을 가능하게 하는 온갖 법률적 형식을 미리 완벽하게 파악하여 법에 기술하는 것이 불가능하고, 개정전 법이 발생가능한 모든 사안에 대비한 구체적 규정을 일일이 만들어 두려 하다 보니 너무 복잡해져서 일반적인 법률가나 상속세와 증여세를 전문으로 하지 않는 세법전문가마저도 알기 어려운 법률이 되는 문제점을 갖게 되었다.

3) 완전포괄주의 도입으로구법에서 열거한 증여의제규정을 삭제해도 법리상 무방하나,국민의 법적안정성과 예측가능성을 도모하고 집행상 혼란방지를 위해 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 존치시켰고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 증여시기 및 증여가액의 산정기준 등에 대한 과세기준(제42조)을 마련한 것이다.

(나) 청구인들은 개정 상증법 제41조 역시 결손법인의 주주에 대하여만 적용되도록 규정하고 있는 예시규정이므로 흑자법인의 주주에게는 적용되지 않는다고 주장하나, 이는 개정전 유형별 포괄주의와 다를 바 없게 되어 완전포괄주의를 도입한 입법취지에 정면으로 반하게 되는바, 상증법 제41조의 예시규정과 관계없이 상증법 제2조 제3항의 완전포괄주의 증여개념에 쟁점주식 증여거래가 해당하는지를 개별·구체적으로 판단할 사안이다.

즉, 쟁점주식 증여거래가 상증법 제2조의 “유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전한 경우”로 증여에 해당하는지는 동 거래의 경위, 내용, 정황, 결과 등을 종합하여 판단하여야 할 것인바, OOO와 청구인들이 OOO관계이고, 청구인들이 OOO의 OOO 지배주주가 된지 불과 19일에 평가액OOO의 대양금속 주식 OOO를 증여한 점은 OOO → OOO으로 연결되는 출자구조를 통해 청구인들이 상장법인인 OOO의 최대주주가 됨으로써 OOO을 지배하게 되어 경영권을 승계한 점 등에 비추어 쟁점주식 증여거래가 상증법 제2조 3항의 “간접적인 방법에 의하여 재산을 무상으로 이전한 경우 및 기여에 의한 타인의 재산가치 증가”로 증여에 해당하므로 증여세를 과세함이 타당하다.

(다) 개정 상증법(2003.12.30. 개정, 2004.1.1. 시행)은 부유층의 편법증여를 방지하기 위해 완전포괄주의를 도입한 것으로, 과세관청은 개정법 시행 이후 수십 차례에 걸쳐 흑자법인에게 재산을 증여하였을 때 주주가 얻은 이익에 대해서도 증여세를 부과할 수 있다고 일관되게 질의회신한 사실에 비추어 청구인들의 예측가능성 및 법적안정성을 침해하지 아니하였다.

1) 청구인들의 주장처럼 상증법 개정 전에는 과세관청이 특정법인이 아닌 한 증여세 과세대상이 아님을 밝혀온 것은 사실이나, 상증법 개정 이후에는 일관되게 “「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제1항 각호의 1에 규정된 특정법인에 해당하지 아니하는 법인이 타인으로부터 재산을 증여받거나 재산 또는 용역을 시가보다 낮거나 높은 가액으로 거래함으로써 주식가치가 증가한 것에 대하여 당해 법인의 주주에게 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 당해 사안이 같은 법 제2조ㆍ제42조 등에 해당하는지를 사실판단하여 결정할 사항”(OOO, 2007.5.29., 참조)이라고 회신하였다.

2) 즉, 과세관청은 법이 개정된 이후에는 청구인들의 주장과 달리 “흑자법인에게 재산을 증여하였을 때 주주가 얻은 이익의 경우 증여세를 과세할 수 없다”라고 밝히지 않고, 예시규정인 상증법 제41조와 별개로 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 당해 사안이 상증법 제2조ㆍ제42조 등에 해당하는지를 사실판단하여 결정할 사항임을 수십 차례에 걸쳐 일관되게 밝혔음을 알 수 있으며, 이와 같이 수십 차례에 걸쳐 같은 뜻을 밝히게 되었다는 것은 유사한 사례에 대하여 납세자들이 증여세가 과세될 수 있음을 예측하고 있었음을 반증한다.

3) 따라서 예시적 규정인 상증법 제41조를 들어 흑자법인의 주주에게 증여세를 과세함은 국민의 예측가능성 및 법적안정성을 침해한다는 청구인들의 주장은 이유 없다.

(라) 청구인들은 이 건의 경우와 같은 “흑자영리법인”에 대한 증여세 과세는 그 과세대상을 무제한으로 확장하는 문제점이 있다고 주장하나, 쟁점주식 증여는 그 경위, 내용, 정황, 결과 등을 종합하여 보건대, 청구인들의 소유지분가치가OOO이 증가되어 무상으로 재산을 증여한 것과 같은 효과를 가져왔고, 이들이 OOO을 실질적으로 지배할 수 있게 경영권 승계를 한 사안에 대한 개별 ·구체적인 법적용으로 사생활 영역에 대한 지나친 침해의 사안이 아니다.

(2) 쟁점주식 증여는 OOO의 경영권 승계라는 일련의 흐름속에서 진행된 것으로OOO의 주식을 증여받아 취득·소유하였고, 공사업종 추가 등 사업내용(업종)의 중대한 변경 등이 실질적으로 이루어져 상증법 제42조 제1항 제3호에 의거 과세표준을 산정할 수 있다.

(가) 상증법 제2조 제3항과 상증법 제33조 내지 제42조의 관계

1) 상증법 제2조 제3항은 그 형식에 불구하고 부의 무상이전을 모두 과세대상으로 하겠다는 증여세의 과세대상에 대한 정의규정이고, 제33조 내지 제41조는 2003년 법 개정 당시 제2조 제3항을 입법하면서 기존의 증여의제규정에서 “의제”를 삭제하고 예시규정으로 남겨둔 규정인바, 이러한 예시규정은 상증법이 증여세의 과세대상을 제2조 제3항 및 제4항에서 정의하고 있고, 제42조가 과세표준 산정방법을 명시하고 있어 사문화되어야 할 조항이었으나, 앞에서 살펴본 것처럼 입법적 연혁의 특수성을 고려하여 존속시킨 것에 불과하며, 과세관청이 각 예시규정의 과세요건을 입증하면 제2조 제3항이 말하는 증여가 있었음을 입증할 필요가 없는 실익이 있을 뿐이다.

2) 상증법 제42조는 제1항 및 제4항에서 명시한 증여이익에 대한 과세표준 산정방식에 관한 규정으로 완전포괄주의(제2조 제3항 및 제4항, 제42조)를 도입하면서 사실상 사문화된 제33조 내지 법 제41조의 증여유형에 대한 과세표준 산정방법에 존립근거를 주는 조문이고, 당해 조항은 아래와 같이 조세법률주의에 위반되지 아니한다.

(나)상증법 제42조는 조세법률주의에 위반되지 아니한다.

1) 과세요건 법정주의와 관련하여 보면, 상증법 제42조 제1항은 과세 요건의 중요한 내용인 납세의무자를 “동항 제1호 내지 제3호의 이익을 얻은 자 중 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 자”로 규정하여 대통령령으로 위임하고 있고, 납세의무자를 규정함에 있어 이익의 중요 내용을 법률에서 모두 규정하고 있으며, 경제상황에 대처하기 위해 이익의 범위만을 대통령령으로 규정하고 있는바, 동 조항은 과세요건 법정주의에 반한다고 할 수 없다.

2) 과세요건 명확주의와 관련하여 보면, 상증법 제42조 제1항은 이익의 내용을 제1호 내지 제3호로 상세히 규정하고 있고, 특히 이 건과 관련하여 문제되는 제3호를 살펴보면 “출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 조에서 “주식전환 등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우당해 이익은주식전환 등의 경우에는 주식전환 등 당시의 주식가액에서 주식전환 등의 가액을 차감한 가액으로 하고,주식전환 등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후의 당해 재산의 평가차액으로 한다”라고 규정하고 있는바, 사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 과세대상인 증여이익으로 명시하고, 증여이익의 산정방법에 대하여 상세히 규정하고 있어 과세요건 명확주의에 반하는 점이 없다.

3) 상증법 제42조 제1항 제3호에 규정되어 있는 “사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등”을 해석함에 있어서도 「상법」내지 회사 관련 법령에 매몰되어 해석하지 않고, 증여자 또는 수증자가 회사의 지배주주의 지위를 악용하여 회사라는 법인격을 이용한 간접적인 방법, 즉 “사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등”에 의해 부를 무상이전한 경우에 수증자의 소유지분가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 과세표준으로 산정하는 것은 과세요건 명확주의에 비추어도 허용된다 할 것이다.

4) 따라서, 쟁점주식 증여거래에 대한 과세표준 산정방법은 상증법 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호 나목을 원용한 것으로, 상증법 제42조는 소유지분가액이 변동됨에 따라 얻은 이익의 사유를 “사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등”이라고 예시하고 있는바, 쟁점주식으로 인한 이익은 상증법 제42조 제1항 제3호에서 예시적으로 규정하고 있는 “법인의 조직변경 등에 의해 얻은 이익”에 해당하므로 변동 전·후의 소유지분가액을 평가하여 그 평가차액을 증여재산가액으로 산정한 당초 처분은 정당하다.

(3) 이 건 과세처분은 간접적인 방법에 의하여 재산을 무상으로 이전한 시점에 그 이익을 평가하여 과세하는 것으로 완전포괄주의를 도입한 개정법에 근거한 정당한 과세이고, 청구인들이 주장하는 이중과세 등에 해당하지 아니한다.

(가) 청구인들은 평가액 상승분에 대한 과세는 하나의 증여사실에 대하여 법인세를 과세하는 동시에 대주주에 대하여 증여세를 다시 과세하는 것으로 “이중과세”에 해당하고, 실현되지 않은 이익에 대하여 증여세를 과세하는 것은 사법상의 체계에 반하는 것이라고 주장하고 있으나, 이는 상증법 제42조의 규정에 반하므로 인정할 수 없다.

1) 상증법 제33조부터 제42조까지 예시규정 중 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익(제41조의3), 합병에 따른 이익(제41조의5) 등 여러 규정이 미실현이익에 대한 과세규정이다.

2) 예를 들어 주식을 증여하는 경우 수증자가 이를 양도하기 전 까지는 미실현이익인데, 증여 당시 이를 일정 금액으로 평가하여 증여세를 과세하고 양도시 양도가액에서 증여 당시 평가액을 차감하여 양도소득세를 과세할 것인지, 아니면 증여 당시에는 이를 미실현이익으로 보아 증여세를 과세하지 아니하였다가 양도시 취득가액을 “0”으로 보아 양도가액 전체에 대하여 양도소득세를 과세할 것인지는 조세정책의 문제이다.

3) 처분청이 증여세를 과세하면서 증여재산가액 산정에 있어 원용하고 있는 상증법 제42조 제1항 제3호는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는바, 이때 소유지분가액이 상승하려면 법인의 수익 및 자산이 증가하였다는 것으로 그 증가분에 대하여 법인세가 과세될 것이고, 이와 별개로 주주의 소유지분가액 상승분에 대하여 증여세가 과세되는 경우이며, 또한 소유지분가액이 평가증되는 경우 평가증된 시점에 실현되지 않은 이익에 대하여 증여세를 과세한다는 규정이다.

4) 쟁점주식에 대한 증여세 과세가 이중과세 및 미실현이익에 대한 과세로 부당하다는 청구인들의 주장대로라면, 상증법 제42조의 규정 자체가 이중과세 및 미실현이익에 대한 과세를 규정한 것으로 위헌 내지 무효라는 이상한 결론에 도달하게 되므로, 완전포괄주의를 도입한 개정 상증법에서 쟁점주식과 같이 간접적인 방법에 의해 재산을 무상으로 이전한 시점에 평가액 상승분(미실현이익)에 대하여 과세함은 법률이 정한 바에 따라 일정시점에 일정금액으로 재산을 평가하여 증여세를 과세한 것으로 정당하다.

(나) 청구인들은 미실현이익에 대한 과세를 전제로 하여 향후 그 이익이 배당될 경우까지 가정하여 세액을 비교하였는바, 이는 위에서 살펴본 바와 같이 법 제42조 규정 자체를 인정할 수 없다는 전제를 기초로 한 비합리적인 비교라 할 수 있고, 청구인들이 쟁점주식을 직접 증여받은 경우와 법인을 통하여간접적인 방법에 의하여 재산을 무상으로 이전한 경우의 세액을 비교해 보면 간접적인 방법에 의한 부담세액이 적음을 알 수 있다.

(다) 처분청이 원용하고 있는 상증법 제42조를 보면“사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익”에 대하여 증여세를 과세한다고 되어 있는바, 당연히 이때에도 사업양수도 등에 의하여 소유지분가액이 상승하려면 법인의 수익 및 자산이 증가하였다는 것으로 그 증가분에 대하여 법인세가 과세될 것이고, 주주의 지분가액 상승분에 대하여 증여세가 과세되는 경우로 이는 각각 별개의 과세대상으로 이중과세가 아니며, 청구인들의 주장은 상증법 제42조가 위헌이라는 전제하에서만 가능한 주장으로 현행 상증법 체계하에서는 전혀 불합리한 주장이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

특정법인이 아닌 법인이 주식을 수증한 경우 증여세 완전포괄주의를 적용하여 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항(과세근거) 및 제42조 제1항 제3호(과세표준 산정시 원용)에 따라 주식 증여자와 특수관계에 있는 수증법인의 주주에게 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법

제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다. (각호 생략)

②제1항에 규정된 증여재산에 대하여「소득세법」에 의한 소득세,「법인세법」에 의한 법인세및 「지방세법」의 규정에 의한 농업소득세가수증자(受贈者)에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다.이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가 「소득세법」·「법인세법」·「지방세법」 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다.

③이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.<신설 2003.12.30.>

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다. <신설 2003.12.30.>

제31조【증여재산의 범위】① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】①결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1.재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

제42조【기타이익의 증여 등】① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 무상 또는 시가(제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다. 이하 제2항에서 같다)을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

2. 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역(불특정다수인 사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 것에 한한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다.

3.출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 “주식전환 등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환 등의 경우에는 주식전환 등 당시의 주식가액에서 주식전환 등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환 등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.

② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로이 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 것으로 본다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자 간에는 이를 적용하지 아니한다.

④ 미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 다음 각호의 사유로 인하여 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유(이하 이 조에서 “재산가치증가사유”라 한다)로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우

2. 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 경우

3. 특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우

⑤ 제4항의 규정에 의한 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 당해 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승기여분 등을 고려하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 재산가치증가사유의 발생일전에 당해 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유의 발생일로 본다.

⑥ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자 간의 증여에 대하여 동 규정을 적용한다. 이 경우 제4항의 규정 중 기간에 관한 규정은 이를 없는 것으로 본다.

⑦제1항·제3항·제4항 및 제6항의 규정을 적용함에 있어서 1억원 이상인 재산의 범위, 특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후 당해 재산의 평가차액의 산정방법, 주식전환 등 당시의 주식가액 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제31조의9【기타이익의 증여 등】① 법 제42조에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다.

1. 법 제42조 제3항·제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 이를 “이익을 얻은 자”로 본다.

2. 법 제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3 제1항의 최대주주 등과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 이를 “이익을 얻은 자”로 본다.

3. 법 제42조 제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자

②법 제42조 제1항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다.

1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공 등의 경우 : 재산의 무상사용 등 또는 용역의 무상제공 등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환 등의 경우 : 주식전환 등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환 등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5.법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 “1억원 이상인 재산”이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다.

④ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 자”라 함은 그 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자를 말한다.

⑤ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 등을 말한다.

⑥ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”이라 함은 제7항 각호 외의 부분의 규정에 의하여 계산된 금액(이하 이 항에서 “재산가치상승금액”이라 한다)이 3억원 이상이거나 동 재산가치상승금액이 동항 제2호 내지 제4호의 금액의 합계액의 100분의 30 이상인 경우의 당해 재산가치상승금액을 말한다.

⑦ 법 제42조 제5항 전단에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 다음 제1호의 가액에서 제2호 내지 제4호의 가액을 각각 차감한 것을 말한다.

1. 당해 재산가액 : 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)

2. 당해 재산의 취득가액 : 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세과세가액을 말한다)

3. 통상적인 가치 상승분 : 제31조의6 제5항의 규정에 의한 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 당해 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액

4. 가치상승기여분 : 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인·허가 등에 따른 자본적지출액 등 당해 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 비용

⑧ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인간 통상적인 지급대가에 의한다. 다만, 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 어느 하나에 의하여 계산한 금액에 의한다.

1. 부동산임대용역의 경우 : 부동산가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)×1년간 부동산 사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율

2. 부동산임대용역 외의 경우 : 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액

제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. (단서 생략)

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

(3) 헌법

제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.

(4) 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)

제32조【증여의제 과세대상】특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산에 대하여 증여세를 부과한다.

(5) 소득세법 시행령

제163조【양도자산의 필요경비】⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문은 다음 각 호에 따라 적용한다.

1.「상속세 및 증여세법」 제33조부터 제42조까지의 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 해당 증여재산가액 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다.

(6) 상법

제41조【영업양도인의 경업금지】① 영업을 양도한 경우에 다른 약정이 없으면 양도인은 10년간 동일한 특별시·광역시·시·군과 인접 특별시·광역시·시·군에서 동종영업을 하지 못한다.

② 양도인이 동종영업을 하지 아니할 것을 약정한 때에는 동일한 특별시·광역시·시·군과 인접 특별시, 시, 군에 한하여 20년을 초과하지 아니한 범위 내에서 그 효력이 있다.

제604조【주식회사의 유한회사에의 조직변경】① 주식회사는 총주주의 일치에 의한 총회의 결의로 그 조직을 변경하여 이를 유한회사로 할 수 있다. 그러나 사채의 상환을 완료하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 전항의 조직변경의 경우에는 회사에 현존하는 순재산액보다 많은 금액을 자본의 총액으로 하지 못한다.

③ 제1항의 결의에 있어서는 정관 기타 조직변경에 필요한 사항을 정하여야 한다.

④ 제601조의 규정은 제1항의 조직변경의 경우에 준용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 2003.12.30. 개정된 상증법과 관련한 개정이유 등은 다음과 같다.

(가) 상증법 개정이유는 현행 상증법상 증여세 과세대상은 당사자간 계약을 전제로 한 일반적인 증여 외에도 열거방식의 증여의제 및 이와 유사한 것이 있으나 열거되지 아니한 새로운 유형에 대하여는 과세하지 못하는 문제가 있어서 과세유형을 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 하고, 현행 증여의제규정을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위한 것이라고 되어 있다.

(나) 개정 상증법의 관련 주요골자는 다음과 같이 나타난다.

1) 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 「민법」상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 하여 증여의 개념을 새롭게 마련함(안 제2조 제3항 신설)

2) 제3자를 통한 간접적인 방법, 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 하나의 행위 또는 거래로 보아서 증여에 해당되는지 여부를 판단할 수 있도록 함(안 제2조 제4항 신설)

3) 종전에는 증여세 과세대상은 일반적인 증여와 증여로 의제하는 14개 증여의제유형이 있었으나, 증여의제규정으로 열거되지 아니하는 사항은 과세하지 못하는 문제가 있었으므로, 앞으로는 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로전환하고 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련함(안 제32조 내지 제42조)

(2) 살피건대, 청구인들은 특정법인이 아닌 법인이 주식을 수증한 경우 증여세 완전포괄주의를 적용하여 상증법 제2조 제3항(과세근거) 및 제41조 제1항 제3호(과세표준 산정시 원용)에 따라 주식 증여자와 특수관계에 있는 수증법인의 주주에게 증여세를 부과할 수 없다는 주장이고, 처분청은 증여세 완전포괄주의로 전환한 이후에는 가능하다는 의견인바,

(가) 정부와 국회의 입법정책적 판단에 따라 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조)한 사실이 나타나므로,

이와 다른 전제에서 상증법 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 상증법 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 상증법 제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 비특정법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 상증법의 입법취지에 반하여 수긍하기 어려운 점,

(나) 처분청이 제시한 바와 같이 OOO와 청구인들이 OOO관계이고, 청구인들이 OOO의 OOO지배주주가 된지 불과 19일에 평가액 OOO를 증여한 점은 OOO → OOO으로 연결되는 출자구조를 통해 청구인들이 상장법인인OOO의 최대주주가 됨으로써 OOO을 지배하게 되어 경영권을 승계한 점 등에 비추어 쟁점주식 증여거래로OOO로부터 청구인들에게 부가 무상으로 이전되었다고 볼 수 있며, 이러한 부의 이전은 증여세 포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점,

(다) 위와 같이 상증법이 완전포괄주의로 전환되면서 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측이 가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는바,

(라) 쟁점주식 증여는OOO의 경영권 승계라는 일련의 흐름속에서 진행된 것으로OOO의 주식을 증여받아 취득·소유하였고, 공사업종 추가 등 사업내용(업종)의 중대한 변경 등이 실질적으로 이루어졌다 할 것이므로, 이와 같은 쟁점주식 증여 전후의 여러 사정을 감안하면 상증법 제42조 제1항 제3호의 조직변경에 준하는 정도의 재산가치 증가사유에 해당한다고 볼 수 있으며, 이 경우 제42조 제1항 제3호 후단에서 변동된 가치증가액을 과세표준으로 하도록 하고 있어 처분청이 쟁점주식 증여 전후의 주식가치 증가액을 측정하여 이를 과세표준으로 산정한 것에 잘못이 있다고 보기 어려운 점,

(마) 증여세 완전포괄주의에 의하여 직·간접적인 모든 증여행위에 대하여 과세하는 경우에 증여세 과세대상인지 여부, 과세표준의 계산방식 등에 있어 예측가능성이 저하되어 과세요건 명확주의에 일부 부합하지 아니하거나 과세권 남용의 소지도 없다고 할 수는 없으나, 「법인세법」및 「소득세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점,

(바) 청구인들은 미실현이익에 대한 과세 및 이중과세에 해당한다고 주장하나, 쟁점주식 증여로 인한 간접적인 경제적 이익이 법인의 주주인 청구인들에게 귀속되었으므로 미실현이익에 대하여 과세한 것으로 볼 없고, 또한 증여세는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 소득의 실현 여부는 관련이 없으며, 나아가 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면 처분청의 이 건 증여세 과세에는 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2011서3036, 2011.11.24. 참고).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.