조심2012전0205 (2012.04.27)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인,OOO(청구인의 어머니)(이하 “청구인들”이라 한다)는 2009.4.2. (주)OOO를 각각 출자하였다. 나. OOO(청구인의 아버지)은 2009.7.10.과 2009.11.10. 두 차례에 걸쳐 자신이 소유한 OOO에 증여(이하 “쟁점거래”라고 한다)하고, 쟁점거래로 인해 발생한 자산수증이익 OOO(「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가방법에 의한 평가액)에 대하여 영업외 수익으로 계상하고 법인세를 신고·납부하였다 . 다. 대전지방국세청장은 2010.12.15.~2011.1.28.기간 중 (주)OOO에 대한 주식변동조사를 실시하여, 쟁점거래를 통해 OOO의 주주인 청구인들이 보유주식 평가액의 상승이라는 이익을 얻었고, 이는 「상속세 및 증여세법」제41조 의 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 “특정법인”이라 한다)은 아니나, 청구인들이 쟁점주식 수증을 통해 보유주식 평가액 상승이라는 이익을 얻었고, 이는 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항의 증여세 완전포괄주의에 입각한 증여에 해당하는 것으로 보아 같은 법 제42조 제1항 제3호를 원용하여 청구인들의 소유지분가액의 변동 전·후의 평가차액, 즉 청구인들의 소유주식 가치 평가액 상승분 OOO 결정·고지하였다. 라. 청구인들은 이에 불복하여 2011.11.29. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (주)OOO로부터 쟁점주식을 증여받은 것에 대하여 (주)OOO의 주주인 청구인들에게 부과한 증여세는 위법하므로 이를 취소하여야 한다. (1) 특정법인이 아닌 법인과의 거래를 통한 이익에 대하여 증여세를 과세 한 것은 부당하다. 가)「 상속세 및 증여세법」제41조 에서는 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인을 특정법인으로 정의하고 있으며, 이러한 특정법인과의 거래를 통하여 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있다. 나) 「상속세 및 증여세법」제41조 는 1996.12.30. 「상속세 및 증여세법」 전문개정시 신설된 조항으로 당시 재정경제원의 세법개정 취지에서는 "결손법인의 대주주가 얻은 이익에 대해 증여의제 과세”한다고 하고 있다, 이는 법인이 재산을 증여받는 경우 법인세가 과세되지 않는 법인(특정법인)은 실질적인 세부담이 없으므로 이익을 얻은 주주에게 증여세를 과세하는 것이나, 법인세가 과세되는 법인은 주주에게 증여세를 과세하지 않는 것을 명확하게 나타내고 있다. (2) 하나의 과세거래에 대하여 법인세와 증여세가 이중과세되므로 부당하다. 가) 「국세기본법」제14조 에서 규정하고 있는 실질과세 원칙에 따르면, 특정법인의 경우 특수관계자로부터 무상수증 행위에 대하여 법인단계에서 과세되지 않으므로, 그 법인의 주주에게 재산이 실질적으로 증여된 것으로 보는 타당하나, 특정법인이 아닌 법인이 법인세를 부담하였음에도 불구하고, 그 법인의 주주에게 증여세를 과세할 경우 하나의 거래에 대하여 법인세와 증여세로 이중과세되는 문제점이 발생한다. 나) 「상속세 및 증여세법」제2조 제2항에서는 “증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.”라고 규정하고 있는 바 이는 원칙적으로 이중과세를 방지하기 위한 규정이다. 본 건에 있어서 증여자는 특수관계자인OOO이며 수증자는 청구법인에 해당되므로 증여재산인 상진개발(주)의 주식에 대하여 수증자인 청구법인이 법인세를 납부하는 것은 정당할 것이나, 청구법인에게 증여세를 과세한다는 것은 청구법인이 새롭게 청구법인의 주주에게 증여했다고 간주하거나 또는 증여자가 청구법인의 주주에게 증여했다고 보는 것으로서 단일의 증여 건에 대하여 수증받은 청구법인이 주주에게 재차 증여했다는 가정은 인정하기 어렵다. 또한, 실질과세원칙에 따라 매개체 역할에 해당하는 청구법인에 법인세가 과세되는 동시에 청구법인의 주주에게 증여세를 과세하는 것은 명백한 이중과세에 해당한다. 다) 국세청 적부 2009-228(2010.12.6.)에 따르면 이중과세 여부를 판단함에 있어서 증여시점에 ‘법인세과세 및 증여세(기타이익의 과세)과세’와 ‘증여세(일반적인 증여)과세’를 비교하여 실질적인 증가가 없으므로 이중과세에 해당하지 않는다고 명시하고 있다. 이중과세 여부를 판단함에 있어서 과세시기를 기준으로 할 것이 아니라 소득원천을 기준으로 이중과세여부를 판단하는 것이 적정할 것이며, 본 건의 경우에도 이미 청구법인이 법인세를 부담하였음에도 불구하고 향후 법인세가 부담된 소득원천으로 배당이 이루어질 경우 현행 과세체계상 배당소득세로 기납세액(증여세)을 고려하지 않고 과세될 것이므로 이는 이중과세에 해당한다. (3) 특정법인 이외의 법인에 증여한 거래에 대하여 법적 예측가능성이 없으므로 부당하다. 가) 청구법인은 중고기계수리 및 기계제작, ROLL가공, CROSS-BAR생산 등을 목적으로 20009년 4월 설립하였으며, 설립이후 OOO 소재의 토지를 매입하여 공장신설을 진행하고 있고 OOO시로부터 중소기업창업사업계획승인을 득하는 등 증여 이후에도 실질적인 사업활동을 영위하고 있으므로 OOO(주)의 경영권 지배 목적으로 설립된 명목회사로 볼 수 없다. 나) 청구법인은 신설법인으로서 업계에서의 인지도가 미비하므로 대외적인 신인도 증가 및 외부투자 또는 자금차입의 원활화를 위하여 관계회사인OOO과의 밀접한 관계를 대외적으로 표명할 필요성에 따라 본 건 증여가 이루어 진 것이며 또한, 청구법인은 본건 증여거래를 통해 OOO지분율을 보유하고 있으며OOO 보유하고 있는 타주주가 실질적으로OOO(주)의 지배력을 행사하므로 경영권 지배 목적으로 신설된 법인이라고 볼 수 없다. 나. 처분청 의견 (1) 증여세 완전포괄주의 과세제도 도입취지는 종전의 열거주의 과세방식에서 열거된 거래 외에 새로운 변칙적 형태로 재산을 무상이전 하는 경우에도 증여세를 과세할 수 있는 근거를 마련하여 세부담 없는 부의 세습을 효과적으로 차단하여 공평과세를 실현하기 위함이므로, 본건 과세는 개정법의 입법취지에 부합된다. (2) 이 건 (주OOO에 대한 자산증여는 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항에서 규정하는 완전포괄주의에 입각한 증여세 과세대상이다. 또 본건은 간접적인 방법에 의하여 재산을 무상으로 이전한 시점에 그 이익을 평가하여 과세하는 것으로 완전포괄주의를 도입한 개정법에 근거한 정당한 과세이다. 가) 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항은 “증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.”라고 규정하였다. 나) 그렇다면, 이건 (주)OOO에 대한 자산증여가 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항의 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전한 경우로 증여에 해당하는지는 동 거래의 경위, 내용, 정황, 결과 등을 종합하여 판단하여야 할 것인 바, 본건의 경우OOO에 자산을 증여함으로써 동 법인의 주주인 청구인들의 주식가치를 증가시켜 무상으로 재산을 증여한 것과 같은 결과를 가져 왔으며, 이는 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항의 규정에 의한 증여에 해당된다고 할 수 있을 것이다. 다) 청구인들은 수증자인 법인에게 법인세가 부과 또는 비과세·감면되는 경우에는 그 주주에게 증여세를 부과하지 않아야 한다고 주장하나 이는 「상속세 및 증여세법」제42조 의 규정에 반하는 주장이며, 「상속세 및 증여세법」제42조 제1항 제3호에서는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는 바, 이때 소유지분가액이 상승하려면 법인의 수익 및 자산이 증가하였다는 것으로 그 증가분에 대하여 법인세가 과세될 것이고, 이와는 별개로 주주의 소유지분가액 상승분에 대하여 증여세를 과세하는 것이다. 라) 「상속세 및 증여세법」제2조 제2항 “증여재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세, 법인세법에 의한 법인세가 수증자에게 부과된 때에는 증여세를 부과하지 아니한다.”는 규정은 동일한 이익에 대하여 수증자에게 소득세 및 법인세가 과세된 경우 증여세를 과세하지 않는다는 내용으로서 수증자인 (주)OOO에게 법인세가 부과된 것과는 별도로 그 주주의 주식가치 증가분에 대해 증여세를 부과하는 것이므로 납세자의 주장처럼 법인세와 증여세를 이중과세한 것은 아니다. (3) 2004.1.1. 증여세 완전포괄주의를 시행한 이후 흑자법인에게 재산을 증여하였을 때 주주가 얻은 이익에 대해서도 증여세를 부과할 수 있다고 일관되게 질의 회신 한 사실에 비추어 청구인의 예측가능성 및 법적안정성을 침해하지 않았다. 가) 청구인들의 주장처럼 「상속세 및 증여세법」 개정전에는 과세관청이 특정법인이 아닌 한 증여세 과세대상이 아님을 밝혀온 것은 사실이나 「상속세 및 증여세법」개정이후 일관되게 “ 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제1항 각호의 1에 규정된 특정법인에 해당하지 아니하는 법인이 타인으로부터 재산을 증여받거나 재산 또는 용역을 시가보다 낮거나 높은 가액으로 거래함으로써 주식가치가 증가한 것에 대하여 당해 법인의 주주에게 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 당해 사인이 같은 법 제2조, 제42조 등에 해당하는 지를 사실 판단하여 결정할 사항”이며, (서면상담팀OOO2007.5.29.) 나) “귀 질의와 같이 「상속세 및 증여세법」제41조 의 특정법인이 아닌 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에 재산을 증여함에 따라 그 주주가 얻은 이익에 대하여는 동조의 규정에 적용되지 아니하는 것이나, 동법 제2조 ·제42조 등이 적용될 수 있는지 여부는 당해 증여의 경위, 내용 등 구체적인 사실에 따라 판단할 사항임”(재정부 재산세제과-OOO2007.10.18.외 같은 뜻 다수)이라고 하였으며, 다) 즉, 과세관청은 법이 개정된 이후에는 청구인들의 주장과 달리 “흑자영리법인에게 재산을 증여하였을 때 주주가 얻은 이익의 경우 증여세를 과세할 수 없다”라고 밝히지 않고 예시규정인 「상속세 및 증여세법」제41조 와 별개로 증여세를 과세할 수 있는지 여부는 당해 사안이 같은 법 제2조·제42조 등에 해당하는 지를 사실 판단하여 결정할 사항임을 여러차례에 걸쳐 일관되게 밝혔음을 알 수 있으며, 위와같이 여러 차례에 걸쳐 같은 뜻을 밝히게 되었다는 것은 유사한 사례에 대하여 납세자들이 증여세가 과세될 수 있음을 충분히 예측할 수 있었으며 따라서 예시적 규정인 「상속세 및 증여세법」제41조 를 들어 흑자법인의 주주에게 증여세를 과세함은 국민의 예측가능성 및 법적안정성을 침해한다는 청구인의 주장은 부당하다. (4) 이건 증여는 여러사실을 종합해 볼 때, 고령(OOO이 (주)OOO에 대한 실질적 지배권을 보유한 청구인들에게 세 부담 없는 증여를 목적으로 이루어진 것이라고 판단된다. 가) OOO에 재산을 증여할 당시 (주)OOO(지분율 80%), 자부 OOO에 증여된 자산으로 인하여 실질 지배권을 갖고 있던 청구인들의 보유주식가치는 큰 폭으로 상승하였다. 나)(주)OOO의 설립시기가 2009.4.2.로OOO(주)의 주식을 증여(2009.7.10., 2009.11.10.)하기 직전에 이루어진 것으로 볼 때, (주)OOO에 자산을 증여한 것이 청구인들의 주장과 같이 신설법인의 대외 신인도 및 외부투자 또는 자금차입의 원활화 등 단지 사업을 위한 출자와는 그 성격이 다르다 할 것이고 또한, (주)OOO은 운영자금 조달을 위해OOO으로부터 차용하거나OOO 예금을 담보로 대출을 받아 운영자금으로 사용중인 것으로 확인된 점, 사업장 또한 관계회사인 (주)OOO사업장의 일부를 임차하여 사용하고 있던 점, 공장설립을 위한 부지 매입비용을 관계회사인 (주)OOO로부터 차입금과 토지 담보대출금으로 조달하는 등 독립적인 자금운용 능력을 갖추지 못했던 점, 설립초기인 2009년 특정법인과 거래한 250백만원이 전부이고 그 매출이후 전혀 실적이 없는 점 등으로 볼 때, OOO이 (주)OOO에 거액의 자산을 증여한 것은 (주)OOO의 주식 100%을 가지고 있는 청구인들에게 세부담없이 증여 또는 사전상속할 목적으로 이루어진 것이므로 당초 처분 정당하다 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 특정법인이 아닌 법인이 주식을 수증한 경우 증여세 완전포괄주의를 적용하여 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항(과세근거) 및 제42조 제1항 제3호(과세표준 산정시 원용)에 따라 주식 증여자와 특수관계에 있는 수증법인의 주주에게 증여세를 부과한 처분의 당부 나. 관련법령 (1) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다. (각호 생략) ② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 「소득세법」에 의한 소득세, 「법인세법」에 의한 법인세 및 「지방세법」의 규정에 의한 농업소득세가 수증자(受贈者)에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가 「소득세법」·「법인세법」·「지방세법」 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다. ③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. <신설 2003.12.30.> ④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다. <신설 2003.12.30.> 제31조【증여재산의 범위】① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인 (이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액 으로 한다. 1. 재산 또는 용역을 무상제공 하는 거래 2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래 3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래 4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래 ② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다. 제42조【기타이익의 증여 등】① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 1. 타인으로부터 무상 또는 시가(제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다. 이하 제2항에서 같다)을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다. 2. 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역(불특정다수인 사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 것에 한한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다. 3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 “주식전환 등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환 등의 경우에는 주식전환 등 당시의 주식가액에서 주식전환 등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환 등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다. ② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로이 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 것으로 본다. ③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자 간에는 이를 적용하지 아니한다. ④ 미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 다음 각호의 사유로 인하여 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유(이하 이 조에서 “재산가치증가사유”라 한다)로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 1. 타인으로부터 재산을 증여받은 경우 2. 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 경우 3. 특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우 ⑤ 제4항의 규정에 의한 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 당해 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승기여분 등을 고려하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 재산가치증가사유의 발생일전에 당해 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유의 발생일로 본다. ⑥ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계에 있는 자 외의 자 간의 증여에 대하여 동 규정을 적용한다. 이 경우 제4항의 규정 중 기간에 관한 규정은 이를 없는 것으로 본다. ⑦ 제1항·제3항·제4항 및 제6항의 규정을 적용함에 있어서 1억원 이상인 재산의 범위, 특수관계에 있는 자의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후 당해 재산의 평가차액의 산정방법, 주식전환 등 당시의 주식가액 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의9【기타이익의 증여 등】① 법 제42조에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다. 1. 법 제42조 제3항·제4항 제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 이를 “이익을 얻은 자”로 본다. 2. 법 제42조 제4항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3 제1항의 최대주주 등과 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 이를 “이익을 얻은 자”로 본다. 3. 법 제42조 제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자 ② 법 제42조 제1항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기준 이상 의 이익”이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익 을 말한다. 1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공 등의 경우 : 재산의 무상사용 등 또는 용역의 무상제공 등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체 2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액 3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액 4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환 등의 경우 : 주식전환 등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환 등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액 5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다. 가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다) 나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액 ③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 “1억원 이상인 재산”이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다. ④ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 자”라 함은 그 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자를 말한다. ⑤ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 등을 말한다. ⑥ 법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”이라 함은 제7항 각호 외의 부분의 규정에 의하여 계산된 금액(이하 이 항에서 “재산가치상승금액”이라 한다)이 3억원 이상이거나 동 재산가치상승금액이 동항 제2호 내지 제4호의 금액의 합계액의 100분의 30 이상인 경우의 당해 재산가치상승금액을 말한다. ⑦ 법 제42조 제5항 전단에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 다음 제1호의 가액에서 제2호 내지 제4호의 가액을 각각 차감한 것을 말한다. 1. 당해 재산가액 : 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다) 2. 당해 재산의 취득가액 : 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세과세가액을 말한다) 3. 통상적인 가치 상승분 : 제31조의6 제5항의 규정에 의한 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 당해 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액 4. 가치상승기여분 : 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인·허가 등에 따른 자본적지출액 등 당해 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 비용 ⑧ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인간 통상적인 지급대가에 의한다. 다만, 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 어느 하나에 의하여 계산한 금액에 의한다. 1. 부동산임대용역의 경우 : 부동산가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)×1년간 부동산 사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율 2. 부동산임대용역 외의 경우 : 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. (단서 생략) 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다) ② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다) (3) 헌법 제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다. (4) 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제32조【증여의제 과세대상】특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산(금전으로 환가할 수 있는 경제적 이익 및 법률상 또는 사실상의 권리를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산에 대하여 증여세를 부과한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 과세개요 OOO 2009.11.10. 두 차례에 걸쳐 청구인들이 최대주주로 있는 (주)OOO에 증여하였고, 이로 인해 (주)OOO을 납부하였으며, 증여에 따른OOO을 수증인에게 증여한 것으로 보아 2011.4.30. 납기로 증여세를 아래 <표1>과 같이 결정·고 지하였다. OOO의 회사 개요 및 신고내용, 주주현황 가) (주)OOO은 철강제조, 도·소매업을 목적으로 2009년 4월 청구인 OOO 외 2인이 설립한 비상장법인으로, OOO이 대표이사로 있는 (주)OOO 사업장의 일부를 임차하여 사용중이며, 2010년 9월OOO1필지 6,000㎡를 매입하여 공장부지 조성을 위한 바닥 콘크리트 작업 중인 것으로 확인되며, 총 매입비용 약 OOO에서 차용하였으며, 나머지는 은행대출로 조달 하였다. 나) (주)OOO의 2009년, 2010년의 법인세 신고내용이 아래 <표2>와 같고 수입금액은 관계회사인(주)OOO과의 거래에서 발생한OOO이 전부인 것으로 국세통합시스템에 나타난다. OOO의 2009.12.31.현재의 주주현황은 아래<표3>과 같다. OOO (4) 2009.7.10.OOO(주)의 최대주주인 OOO은 소유 지분 OOO를 청구인들이 최대주주인 (주)OOO에 증여 하였으며, 2009.10.1. OOO을 흡수 합병한 이후인 2009.11.10. OOO를 추가로 증여함에 따른 OOO수증내역 <표4> 및 증여에 따른 (주)OOO 1주당 평가차액이 <표5>와 같으며 청구인들과 다툼이 없다. OOO은 최초 주식증여일(2009.7.10.) 직전인 2009.4.2. 설립되었으며, 자본금 5,000만원으로 영세하고, 법인설립 이후 매출실적은 관계회사인 (주)OOO에 불과하며, 법인운영자금 조달을 위해OOO의 예금을 담보로 자금을 차입하거나, (주)OOO서 자금을 차입하여 법인운영자금으로 사용하고 있으며, 공장부지매입비용 대부분도 (주OOO에서 차입한 것으로 조사서에 나타난다. (6) 살피건대, 청구인들은 특정법인이 아닌 법인이 주식을 수증한 경우 증여세 완전포괄주의를 적용하여 「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항(과세근거) 및 제41조 제1항 제3호(과세표준 산정시 원용)에 따라 주식 증여자와 특수관계에 있는 수증법인의 주주에게 증여세를 부과할 수 없다는 주장이나, (가) 정부와 국회의 입법정책적 판단에 따라 2003.12.30. 「상속세 및 증여세법」 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조)한 사실이 나타나므로, 이와 다른 전제에서 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 「상속세 및 증여세법」제41조 에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 비특정법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 「상속세 및 증여세법」의 입법취지에 반하여 수긍하기 어려운 점, (나) 처분청이 제시한 바와 같이 OOO과 청구인들이 아들 및 며느리, 배우자 관계이고, 청구인들이 (주)OOO을 설립하여 100% 지배주주가 된지 불과 3월 ~ 7월 기간에 평가액 OOO를 증여받은 점은 쟁점주식 증여거래로 청구인들에게 부가 무상으로 이전되었다고 볼 수 있으며, 이러한 부의 이전은 증여세 포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점, (다) 위와 같이 「상속세 및 증여세법」이 완전포괄주의로 전환되면서 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는 바, 쟁점주식 증여는 OOO(주)의 2대주주가 되어 합병을 통해 최대주주가 된 특수관계자 OOO의 형)과 함께 경영권 승계라는 일련의 흐름속에서 진행된 것으로 OOO(주)의 주식을 증여받아 취득·소유하였고, 이와 같은 쟁점주식 증여 전후의 여러 사정을 감안하면 「상속세 및 증여세법」 제42조 제1항 제3호의 조직변경에 준하는 정도의 재산가치 증가사유에 해당한다고 볼 수 있으며, 이 경우 제42조 제1항 제3호 후단에서 변동된 가치증가액을 과세표준으로 하도록 하고 있어 처분청이 쟁점주식 증여 전후의 주식가치 증가액을 측정하여 이를 과세표준으로 산정한 것에 잘못이 있다고 보기 어려운 점, (라) 증여세 완전포괄주의에 의하여 직·간접적인 모든 증여행위에 대하여 과세하는 경우에 증여세 과세대상인지 여부, 과세표준의 계산방식 등에 있어 예측가능성이 저하되어 과세요건 명확주의에 일부 부합하지 아니하거나 과세권 남용의 소지도 없다고 할 수는 없으나, 「법인세법」및 「소득세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 「상속세 및 증여세법」이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, (마) 청구인들은 미실현이익에 대한 과세 및 이중과세에 해당한다고 주장하나, 쟁점주식 증여로 인한 간접적인 경제적 이익이 법인의 주주인 청구인들에게 귀속되었으므로 미실현이익에 대하여 과세한 것으로 볼 수 없고, 또한 증여세는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 소득의 실현 여부는 관련이 없으며, 나아가 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면 처분청의 이 건 증여세 과세에는 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2011서3036, 2011.11.24., 조심 2011중1309, 2011.12.13 참고). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.