조심 2009서3162 (2009.12.14)

OOO세무서장이 2009.4.10. 청구법인에게 한 법인세 2004사업연도 46,372,530원, 2005사업연도 3,267,150원, 2006사업연도 28,870,130원, 2007사업연도 55,839,550원의 부과처분은 주식회사 OOO감정평가법인이 OOO시 OOO구 OOO동 135-26 OOO 1층에 소재하는 안경점에 대한 영업권 감정가액 409,258,000원, OOO시 OOO구 OOO동 506-1 OOO 3층에 소재하는 안경점에 대한 영업권 감정가액 243,864,000원 및 OOO도 원주시 무실동 1062-1 OOO 1층에 소재하는 안경점에 대한 영업권 감정가액 223,406,000원을 각각 영업권의 시가로 보아 청구법인이 영업권으로 계상한 950,000,000원을 한도로 영업권 감가상각비 시부인액을 재계산하여 그 결과에 따라 법인세 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 주식회사 OOO의 대주주인 OOO은 안경사 자격이 있는 직원 OOO, OOO 및 OOO 명의로 각각 운영하던 OOO시 OOO구 OOO동 135-26 OOO 1층에 소재하는 ‘OOO 안경전문점’(이하 “OOO동 본점”이라 한다), OOO시 OOO구 OOO동 506-1 OOO 3층에 소재하는 ‘OOO 안경전문점’(이하 “상봉점”이라 한다) 및 OOO OOO 1층에 소재하는 ‘OOO OOO’(이하 “원주점”이라 한다)을 법인형태로 운영하기 위하여 ‘주식회사 OOO동OOO’라는 법인을 설립하고 개인형태의 안경점포를 2004.1.1.(OOO동 본점) 및 2004.6.1.(상봉점 및 원주점) 포괄적으로 인수하는 과정에서 2004사업연도에 영업권을 950,000,000원(OOO동 본점 300,000,000원, 상봉점 350,000,000원, 원주점 300,000,000원)으로 평가·계상하고 영업권 감가상각비로 2004사업연도 135,833,333원, 2005사업년도 190,000,000원, 2006사업연도 47,000,000원, 2007사업연도 190,000,000원, 총 562,833,333원을 손금계상하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2008.11.28. ~ 2009.2.11. 기간동안 청구법인에 대한 세무조사 결과, 청구법인이 평가·계상한 영업권가액을 시가로 볼 수 없어 「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액이 ‘0’원으로 산출되어 영업권으로 계상한 950,000,000원 전액을 부인하고 영업권 감가상각비로 손금계상한 562,833,333원(2004사업연도 135,833,333원 및 2005사업연도 190,000,000원, 2006사업연도 47,000,000원, 2007사업연도 190,000,000원) 등을 손금불산입하라는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하여 처분청은 영업권 감가상각비 등을 손금불산입하여 2009.4.10. 청구법인에게 법인세 2004사업연도 46,372,530원, 2005사업연도 3,267,150원, 2006사업연도 28,870,130원, 2007사업연도 55,839,550원을 각각 경정.고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2009.6.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

OOO은 안경사자격이 있는 본인 및 직원들의 이름으로 대형마트 내에 (주)OOO의 상품을 구입·판매하는 조건으로 개인 사업자등록을 하여 영업활동을 해 왔으며, 안경 유통사업도 국제화의 흐름에 따라 도매 및 소매유통을 하나로 아우르는 대형화·전문화가 되지 않으면 업계에서 존폐위기에 처하게 되는 현실을 극복하고 안경 유통사업의 세계화를 지향하는 (주)OOO의 장래목표를 위하여 점장들의 의견을 구하여 OOO이 대주주가 되어 설립한 청구법인이 개인사업체를 포괄적으로 인수하기로 하고 안경점에 대한 엄격한 실사과정을 거쳐 인수하였다.

청구법인이 인수한 점포는 일반인은 대형할인마트 입점이 불가능한 상태에서 OOO이 경제적.시간적인 모든 역량을 동원하여 개척한 점포로서, 당시 일반적으로 거래되는 로드샵에 대한 권리금이 5억원에서 10억원이었던 점을 감안하여 1억 5,000만원 ∼ 5억원으로 최소한 반영하였으며, 조사청은 그 당시 일반적으로 거래되던 안경점에 대한 영업권(권리금)을 무시하고 현실과는 너무나 동떨어지게 영업권을 평가하였다.

청구법인은 개인 직영점에서 법인으로 전환시 점포별로 3년간의 평균매출액 규모에 따라 A등급부터 D등급으로 구분하여 영업권평가액의 하한선, 상한선 또는 범위액을 정해 놓고, 각 개인 점포별 실제 매출액에서 매출원가 중 가장 표준적인 원가율 및 판매관리비를 산정하여 합리적인 연도별 순이익을 산정한 다음, 이를 근거로「상속세 및 증여세법」에 의한 보충적 평가방법으로 평가하여 산정된 영업권평가액을 참고로 하여 영업권가액을 결정한 후 영업 양.수도계약을 체결하였으며, 조사청의 세무조사과정에서 조사공무원에게 당해 영업권평가자료를 제시한 바 있으나, 조사공무원은 종합소득세 신고시 제출한 손익계산서상의 순이익을 근거로 「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가방법에 의한 평가액이 아니라는 이유로 받아 들여지지 않았다.

그러나 조사청은 심판청구에 대한 처분청 답변서에서 현재까지 영업권가액 산정에 관한 어떠한 서류도 제시하지 못하고 있다는 의견이나 이 건 심판청구시 조세심판원에는 심판청구서와 함께 모든 증빙자료로 제출하였으나, 조사청에는 대리인의 업무미숙으로 심판청구서의 불복이유서만 접수하였다가 추후 그 사실을 확인하고 2009년 11월 초순경 감정평가서와 함께 「직영점별 영업권평가 자료」등 관련 파일 일체를 제출한 바가 있다.

조사청의 청구법인에 대한 세무조사시 “2004년과 2005년 중 개인가맹점에서 법인체인점으로의 전환과 관련하여 자산.부채의 양수가액 결정시 ‘별도의 평가없이’ 붙임 사업양도.양수계약서에 의하여 계약하였음을 확인합니다.”라는 문구로 되어 있는 조사공무원이 작성한 확인서에 (주)OOO의 대표이사인 OOO이 서명한 바가 있으나, ‘별도의 평가없이’라는 문구가 혹자에 따라서는 객관적인 근거자료 없이 적당하게 평가했다고도 해석할 수 있으나, 이는 「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가방법에 의하여 평가가 이뤄졌기는 하나 종합소득세 신고시 제출한 재무제표에 근거한 자료에 의하여 평가되지 않았다는 의미로 받아 들이고 서명한 바 있다.

사업에 관한 포괄적 양수시점(2004.1.1. 및 2004.6.1.)을 기준으로 하여 구「지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률」(현행 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」)에 의한 감정평가법인인 (주)OOO감정평가법인이 2009.3.26. 및 2009.4.29. 평가하여 제출한 영업권 감정평가서를 살펴보면, 청구법인이 인수한 개인점포들에 대해 인수 당시 시장에서 통상적이고 일반적인 상황에서 거래될 수 있다고 인정되는 정상가격을 관련 회계장부 및 영업 현황자료를 토대로 수익환원법에 의거 평가하였기 때문에 시가로 인정하여야 하며, 소급감정이라 하더라도 평가기준일 당시의 경영상태, 주위환경 등이 평가가격에 영향을 미칠 정도로 변동이 없다고 판단되므로 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조의 규정에 의한 시가로 인정되어야 할 것이다.

「상속세 및 증여세법 시행령」제59조 제2항에 의한 영업권의 평가는 상속 및 증여재산의 시가주의원칙을 정한 같은 법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지의 규정임으로 별도의 시가를 입증하면 보충적 평가방법에서 벗어날 수 있다 할 것이며, 사실에 부합하지 아니한 양도자의 재무제표에 근거하여 단순히 보충적 평가방법에 의거 평가한 가액 보다는 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라질 수 없다 할 것인 바(국심 1997서139, 1999.3.31, 국심 96서3503, 1997.6.27. 같은 뜻임), 소급감정이기는 하나 공신력있는 감정평가기관의 감정가액 또는 청구법인 자체평가이기는 하나 사실에 근거한 영업권 재평가액이 「상속세 및 증여세법」제60조에서 정한 시가를 적절하게 반영한 가액임에 틀림없을 것이다.

나. 처분청 의견

‘영업권’이란 당해 사업으로부터 장래 기대되는 초과수익력에 따라 발생되는 것인 바, 합리적인 경제인이라면 당해 영업의 특성을 반영하여 여러 가지 관련 요소들을 고려하여 구체적으로 가치를 산정하는 것이 타당하나, 이 건 사업 양.수도의 경우를 보면, 영업권의 가치를 평가하거나 어떠한 요소들을 어떻게 반영하고 계량화하여 영업권가액을 결정하였는지 이에 관한 증빙을 현재까지 영업권가액 산정에 관한 어떠한 서류도 제시하지 못하고 있으며, 이 건 영업권가액은 안경사업 전반에 관하여 전권을 가지고 있는 OOO(회장)의 의중에 따라 합리적인 근거 없이 업체별로 임의로 정하여 청구법인으로부터 영업권가액을 받은 것으로 밖에 볼 수 없으며, 사업 양도.양수 당사자가 독립적으로 협의에 의해 해당점포의 영업권가치를 구체적으로 평가하여 결정하였다고 보기는 어렵고,

특히, 청구법인은 개인사업자와 청구법인이 엄격한 실사를 거쳐 영업권가액을 유상 취득하였다고 주장하나, 영업권가액 중 조사시점까지 개인사업자에게 지급되어야 할 영업권가액이 모두 (주)OOO의 회장 OOO의 개인계좌로 입금되었다는 점으로 미루어 볼 때, 이 건 영업양도.양수와 관련하여 계상된 영업권은 사실상 OOO 회장에게 비공식적으로 자금을 지원하기 위한 수단에 지나지 않는다고 보는 것이 타당하다.

위와 같이 청구법인이 계상한 영업권가액은 시가로 보기 어려우므로 관련 법규에 따른 ‘보충적 평가방법’에 의해 평가한 가액을 기준으로 부당행위계산 부인하고, OOO에게 귀속된 금액을 상여처분한 당초 처분은 정당하다.

영업권의 평가와 관련하여 청구법인은 법인전환시 영업권을 감정평가법인에게 감정을 의뢰하지 않고 임의 계상하였으며, 2009.10.21. 영업권을 2004.1.1. 및 2004.6.1. 기준으로 소급하여 평가한 감정평가서를 제출하였으나 평가방법이 아래와 같이 작위적으로 평가되어 감정가액을 신뢰할 수 없으므로 시가로 적용하기 어렵다.

그 이유는 첫째, (주)OOO감정평가법인 1개의 감정기관에만 감정을 의뢰함으로서 2이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 산정하도록 한 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항에 의한 공신력있는 감정가액으로 인정하기가 어렵고,

둘째, (주)OOO감정평가법인이 영업권을 평가하면서 매출원가추산에 있어 부천점의 2003년도 매출원가 비율(0.4738)을 적용하였으나 구체적 기준없이 “기장내용이 가장 충실하여 신뢰할 수 있는 것으로 판단”하였다는 설명만 있어 영업권을 과대평가할 수 있도록 매출원가비율이 상대적으로 낮은 부천점을 작위적으로 선택한 혐의가 있어 감정평가액의 객관성을 신뢰하기가 어렵다.

위와 같이 평가기준일 이후의 감정평가법인의 감정가액을 소급하 여 시가로 적용할 수 있는지 여부는 별론으로 하더라도 영업권을 과대평가하기 위하여 매출원가추산이나 판매관리비 등을 작위적으로 조정하여 공정성과 객관성이 결여된 감정가액을 영업권의 시가로 인정하기는 어려우므로 관련 법규에 따른 ‘보충적 평가방법’에 의해 영업권을 평가하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

법인이 특수관계있는 개인사업체를 포괄적으로 인수하면서 자체적으로 평가하여 지급한 영업권가액을 시가로 볼 수 없다 하여 「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가방법에 의한 평가액보다 초과한 금액을 부인한 데 대하여 세무조사후에 1개의 감정평가법인에서 소급감정한 가액을 시가로 인정하여 달라는 청구주장의 당부

나. 관련법령

(1) 법인세법

제23조【감가상각비의 손금불산입】① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.

제52조【부당행위 계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상 관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율.이자율.임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가라 한다)을 기준으로 한다.

(2) 법인세법 시행령

제24조【감가상각자산의 범위】① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각 호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다

2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산

가. 영업권, 의장권, 실용신안권, 상표권

제89조 【시가의 범위 등】(2005.2.19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것)

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다.

(3) 법인세법 시행규칙

제12조【감가상각자산의 범위】① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.

1. 사업의 양도.양수과정에서 양도.양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가.인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용.명성.거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액

(4) 상속세 및 증여세법

제64조【무체재산권의 등의 평가】① 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 법인세법상 감가상각비를 차감한 금액으로 평가한다.

② 제1항 외의 공업소유권 등 기타 무체재산권의 평가는 당해 재산의 취득을 위하여 소요된 가액 또는 장래의 경제적 이익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법의 의하여 평가한다.

(5) 상속세 및 증여세법 시행령

제59조【무체재산권 등의 평가】(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것)

① (생 략)

② 영업권의 평가는 다음 산식에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 다음 산식에 의하여 계산된 영업권의 평가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다.

〔최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액－(평가기준일 현재의 자기자본×1년만기 정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율)〕× 평가기준일 이후의 영업권의 지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)

③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항의 규정을 준용하여 평가한다. 이 경우 동조 제1항 중 “1주당 순손익액 및 1주당 추정이익”은 “순손익액”으로 본다.

제59조【무체재산권 등의 평가】(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것)

① 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 감가상각비상당액을 차감한 가액에 의한다.

② 영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다.

[최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액 － (평가기준일 현재의 자기자본×1년만기 정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율]

③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항의 규정을 준용하여 평가한다. 이 경우 동조 제1항 중 “1주당 순손익액 및 1주당 추정이익”은 “순손익액”으로 본다.

제59조 【무체재산권 등의 평가】(2005.6.30. 대통령령 제18903호로 개정되기 전의 것)

① 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 감가상각비상당액을 차감한 가액에 의한다.

② 영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다.

[최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액 － (평가기준일 현재의 자기자본 × 1년만기 정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율)]

③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항의 규정을 준용하여 평가한다. 이 경우 동조 제1항 중 “1주당 순손익액 및 1주당 추정이익”은 “순손익액”으로 본다.

④ ∼ ⑥ (생 략)

⑦ 제2항의 규정에 의하여 영업권을 평가함에 있어서 제시한 증빙에 의하여 자기자본을 확인할 수 없는 경우에는 다음 각호의 산식에 의하여 계산한 금액 중 많은 금액으로 한다.

1. 사업소득금액 ÷ 소득세법시행령 제165조 제10항 제1호에서 규정하는 자기자본이익률

2. 수입금액 ÷ 소득세법시행령 제165조 제10항 제2호에서 규정하는 자기자본회전율

(6) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제16조 【지상권의 평가 등】(2003.12.31. 재정경제부령 제342호로 개정된 것)

① 영 제51조 제1항에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 연간 100분의 2를 말한다.

② 영 제51조 제1항, 영 제59조 제2항, 영 제61조 제1호 및 제2호 각목에서 “재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액”이라 함은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액을 말한다.

각 연도의 수입금액

──────────

10

(1 ＋ ─── )ⁿ

100

n : 평가기준일부터의 경과연수

제19조【무체재산권등의 평가】

① 영 제59조 제2항 산식에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 100분의 10을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 (주)OOO의 대주주인 OOO이 안경사 자격이 있는 직원 OOO, OOO 및 OOO 명의로 각각 운영하고 있던 OOO동 본점, 상봉점 및 원주점을 2004.1.1.(OOO동 본점) 및 2004.6.1.(상봉점 및 원주점) 포괄적으로 인수하는 과정에서 영업권을 950,000,000원(OOO동 본점 300,000,000원, 상봉점 350,000,000원, 원주점 300,000,000원)으로 평가하여 2004사업연도에 영업권으로 950,000,000원을 자산계상하고 영업권 감가상각비로 2004사업연도 135,833,333원, 2005사업년도 190,000,000원, 2006사업연도 47,000,000원, 2007사업연도 190,000,000원을 각각 손금계상한 데 대하여, 조사청은 청구법인이 평가·계상한 영업권가액을 시가로 볼 수 없다 하여 「상속세 및 증여세법」상의 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액이 ‘0’원으로 산출되어 영업권 감가상각비로 계상한 금액 전액을 손금부인하라는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하여 처분청은 위 각 사업연도에 손금으로 계상한 영업권 감가상각비를 손금불산입하여 이 건 경정.고지하였다.

(2) 청구법인은 인수한 점포는 일반인은 대형할인마트 입점이 불가능하여 영업권이 형성될 수 밖에 없으며, 로드-샵에 대한 권리금이 5억원에서 10억원이었던 점을 감안하고 점포별로 3년간의 평균매출액 규모에 따라 A등급부터 D등급으로 구분하여 영업권평가액의 하한선, 상한선 또는 범위액을 정해 놓고, 각 개인 점포별 실제 매출액에서 매출원가 중 가장 표준적인 원가율 및 판매관리비를 산정하여 합리적인 연도별 순이익을 산정한 다음, 이를 근거로「상속세 및 증여세법」에 의한 보충적 평가방법으로 평가하여 1억 5,000만원 ∼ 5억원으로 최소한 반영하였으며, 비록 소급감정이기는 하나 구「지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인인 (주)OOO감정평가법인이 감정한 가액을 시가로 보아야 한다고 주장하며 사업양도.양수계약서, 직영점별 영업권 평가자료, 감정평가법인설립(합병)인가서 및 (주)OOO감정평가법인의 감정평가서를 그 증빙으로 제시하고 있어 이에 대하여 본다.

(가) 2004.1.1. 양도인 OOO(갑)과 양수인 청구법인(을), 2004.6.1. 양도인 OOO(갑)과 청구법인(을), 양도인 OOO(갑)과 청구법인(을)간에 각각 체결한 사업양도.양수계약서를 보면 주요내용은 다음과 같으며, 청구법인은 영업권 950,000,000원(OOO동 본점 300,000,000원, 상봉점 350,000,000원, 원주점 300,000,000원)을 포함한 총자산총액(계정과목별 구체적 금액 표시)에서 부채총액을 차감한 잔액을 OOO에게 지급할 금액으로 계산한 양·수도 대금 명세서를 부표로 첨부하고 있다.

제1조(목적) 본 계약은 ‘갑’이 운영하고 있는 사업에 관한 일체의 권리와 의무를 ‘을’이 포괄적으로 양수하고자 하는 데 그 목적이 있다.

제2조(사업승계) ‘갑’은 사업의 양도.양수일 현재 ‘갑’과 거래중인 모든 거래처를 ‘을’이 인수하여 계속 거래하는 것을 보장하며, 또한 전직원을 모두 승계할 것임을 보장하여야 한다.

제3조(양도 양수 기준일) ‘갑’과 ‘을’은 2004년 1월 1일(상봉점과 원주점은 2004년 6월 1일)을 양도.양수 기준일로 한다.

제4조(양도 양수대금) 양도.양수대금은 제3조의 기준일에 제5조의 규정에 의한 자산총액에서 부채총액을 차감한 잔액으로 하며 양도.양수대금의 지급방법과 지급기일은 ‘갑’의 결산과정을 참작하여 양자간 약정에 의하여 정하기로 한다.

제5조(양도 양수가액의 결정) ‘갑’과 ‘을’은 양도.양수가액의 결정을 ‘갑’의 결산종료후 다음과 같이 평가한 가액을 한도로 하여 ‘갑’과 ‘을’이 합의하여 확정하기로 한다.

(1) 기계장치, 비품, 시설장치 등 유형자산은 사용가치로 평가한 가액을 원칙으로 하되 취득원가를 한도로 한다.

(2) 영업권의 평가는 1년간의 매출액을 한도로 한다.

(3) 위 과목을 제외한 자산은 장부가액을 원칙으로 하고 부채는 기준일 현재의 실제잔액을 기준으로 한다.

(나) 직영점별 영업권 평가자료를 보면, 사업양도.양수계약서 제5조에는 영업권평가의 한도액을 정하였을 뿐, 그 구체적인 금액이 없어 이를 산정하기 위한 구체적인 기준으로서 그 내용은 다음과 같다.

최근 1년간 매출액(이 건 경우 2003년 매출액 OOO동 본점 1,039,867천원, 상봉점 742,828천원, 원주점 340,792천원) 규모를 영업권 평가액의 한도로 하여 다음과 같이 3년간의 평균매출액 규모에 따라 A등급부터 D등급으로 구분하여 영업권평가액의 하한선, 상한선 또는 범위액을 정해 놓고, 세무신고시 제출한 손익계산서 그대로 평가한 것이 아니라 매출액은 직전 3개년의 실제매출액(OOO동 본점 2001년 939,544천원, 2002년 1,199,709천원, 2003년 1,039,867천원, 상봉점 2001년 688,424천원, 2002년 750,086천원, 2003년 742,828천원, 원주점 2001년 115,464천원, 2002년 608,234천원, 2003년 340,792천원), 매출원가는 2003년도 22개 매장 중 손익계산서상 매출원가 중 가장 표준이 될 수 있는 부천점의 매출원가율 47.3%를 3개 연도의 매출원가율로 동일하게 적용하고, 판매관리비는 각 계정과목별로 비경상적인 경비는 제외하여 OOO이 본인과 직원 등의 명의로 실제로 운영하는 전국의 22개 점포의 각 계정과목별 합계액이 총매출액(49,875백만원)에서 차지하는 비율(34.91%)을 곱하여 산출한 금액으로 하고, 영업외손익은 실제로 발생한 금액을 반영하여 산출한 경상이익으로 2003.12.31. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 「상속세 및 증여세법」제59조 제2항의 보충적 평가방법에 평가한 가액 OOO동 본점 494,294,047원, 상봉점 231,113,899원, 원주점 184,103,244원을 각각 참고로 하여 영업권가액을 OOO동 본점 300,000,000원, 상봉점 350,000,000원, 원주점 300,000,000원으로 각각 평가한 것으로 나타난다.

(다) 감정평가법인설립(합병)인가서를 보면, 2003.12.31. 합명회사 OOO감정평가법인과 (주)OOO리츠의 합병을 구「지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률」제19조 제5항의 규정에 의하여 승인하고 건설교통부장관이 당해 인가서를 발부한 사실이 나타나고, (주)OOO감정평가법인의 감정평가서를 보면 감정가액으로 OOO동 본점 409,258,000원, 상봉점 243,864,000원, 원주점 223,406,000원으로 각각 감정하면서 그 구체적 내용은 다음과 같다.

1) 가격시점은 OOO동 본점 2004.1.1. 상봉점과 원주점 2004.6.1., 조사기간은 OOO동 본점 2009.2.24. ～ 2009.3.26. 상봉점과 원주점 2009.4.6. ～ 2009.4.28., 작성일자는 OOO동 본점 209.3.26. 상봉점과 원주점 2009.4.29.로서 이 건 세무조사(2008.11.28.～2009.2.11.) 후에 평가한 것으로 나타난다.

2) 감정평가의 법적근거는 구「지가공시 및 토지 등의 평가에 관한법률」제22조의 규정에 의하여 감정평가업자가 감정평가를 함에 있어서 준수하여야 할 원칙과 기준을 정하고 있는 「감정평가에 관한 규칙」제29조(기타 무형고정자산의 평가)에서 규정하고 있는 수익환원법(할인현금수지분석법)에 의하여 평가한 사실이 나타난다.

3) 수익환원법에 의한 영업권의 개괄적인 평가방법은 기업가치에서 기초순자산금액(자본총액)를 차감한 금액이며, 기업가치는 세금공제후 영업이익의 현금흐름의 현가(= 매출액 - 매출원가 - 판매관리비 -법인세 등 +감가상각비)에서 매년 투입되는 투자금액의 현가와 5년후의 회수가능한 청산금액의 현가를 가산한 금액으로 하였으며, 현가계산은 영업권의 추정기간은 5년으로 하여 적용한 할인율(이자율)은 가격시점 1년내의 할인율은 4.87%(가격시점 현재 3년만기 국고채수익율)에 0.76%(AA 등급의 회사채수익율을 적용한 위험율)를 가산한 5.63%, 가격시점 1년 후의 할인율은 4.87% 에 7.06%(비은행금융권의 평균여신이율중 위험성이 가장 높게 반영되는 이율을 적용한 위험율)을 가산한 11.93%인 것으로 나타난다.

4) 각 항목별 현금흐름의 추정은 다음과 같이 한 것으로 나타난다.

① 미래 5개년의 매출액의 추정(OOO동 본점 경우)

가격시점(2004.1.1.)이전인 2003년도 매출액(1,039,867천원)을 기준하여 과거년도의 GDP 증가율을 적용하되, 추후 장기적 저성장을 감안하여 2003년도 GDP 성장률인 5.91%를 적용

2004년 : 1,039,867천원 × 1.0591 = 1,101,323천원

2005년 : 1,101,323천원 × 1.0591 = 1,166,411천원

2006년 : 1,166,411천원 × 1.0591 = 1,235,346천원

② 매출원가의 추산

동일한 영업여건을 갖춘 동일 업종의 23개 업체 기장내용을 검토한 결과, 2003년도 매출원가 관련 계정과목의 기장내용이 가장 충실한 부천점의 매출원가 비율(47.38%)을 적용

③ 판매관리비

ㅇ 영업과 무관한 경비 제외

ㅇ인건비, 운반비, 여비교통비, 접대비, 통신비, 수도광열비, 전력비, 수선비, 보험료, 교육훈련비, 도서인쇄비, 사무용품비, 소모품비 등 매출과 밀접하게 관련된 항목은 2002년도 및 2003년도 손익계산서 분석에 나타나는 통계치를 분석하여 매출액의 일정비율로 추산

ㅇ복리후생비는 인건비와 밀접히 관련되어 있음을 감안하여 23개 업체의 2개년간 복리후생비의 인건비 대비 비율(0.2539)을 적용하였고, 지급임차료, 지급수수료, 건물관리비 등은 계약에 의해 고정적으로 발생하는 점을 감안하여 2003년도 발생금액 기준하여 GDP 성장률을 적용

ㅇ감가상각비는 해당 점포의 대차대조표상 2003년도 고정자산 계정과목을 계상하되 고정자산에 대한 추가투입비용을 고려하여 대체되는 기존 고정자산에 대한 감가상각비는 추가투입이 이루어지는 년도의 전년도에 전액 감가상각되는 것으로 추정하였고, 추가투입이 이루어지는 년도부터는 추가투입금액을 기준으로 하여 감가상각을 함

④ 매년투입되는 투자금액의 추정

(유동자산 증가액 + 투자자산 증가액 + 유형자산 증가액)-유동부채 증가액

⑤ 영업종료 예상기간말 잔존가치

유동자산.투자자산의 회수가능액 및 유형자산의 판매예정가액에서 확정된 지급채무액을 차감한 금액

(3) 처분청은 청구법인이 계상한 영업권가액을 결정한 구체적인 근거와 증빙을 제시하지 못한다는 이유로 「상속세 및 증여세법」제59조 제2항 및 동 시행규칙 제16조 제2항에 의하여 다음과 같이 영업권의 평가(평가액, ‘0’원)하여 이를 영업권의 시가로 보아 청구법인이 자산 계상한 영업권 850,000,000원 전액을 부인한 것으로 나타난다.

[최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액 － (평가기준일 현재의 자기자본 × 1년만기 정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율 10%)] × 이자율 10% 5년 년금현가계수(3.79079)

(4) 법인전환전의 개인 당시의 영업이익과 법인전환후의 영업이익을 비교해 보면 다음과 같다.

* 법인전환후 영업이익은 영업권 상각액 및 대표자 인건비를 판매관리비에서 제외한 금액이며, 종합소득세 및 법인세 신고시 과세관청에 제출한 손익계산서를 근거로 하여 작성함.

(5) 청구법인과 OOO동 본점, 상봉점 및 원주점간에는 「법인세법」상 특수관계가 있다는 데 대하여는 다툼이 없으며, 같은 법 제52조에서는 특수관계가 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있으며, 이를 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상 관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 시가로 하여 판단한다.

(6) ‘시가’라 함은 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의하고, 시가가 없는 경우에는 구「지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우에는 감정평가액, 「상속세 및 증여세법」제64조 및 동 시행령 제59조 제2항 규정에 의한 보충적 평가방법순으로 하도록 「법인세법 시행령」제89조에서 규정하고 있다.

(7) ‘시가’와 관련한 세법상의 관련규정이 위와 같다면 청구법인이 내부관리회계방식에 의하여 산정한 평가액은 「상속세 및 증여세법」 제64조 및 동법 시행령 제59조 제2항에서 규정하고 있는 평가액으로 볼 수 없다는 점에 있어서는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없는 것으로 판단되나, 그렇다면 세무조사를 받고 고지서 수령 전에 1개의 감정평가법인에서 소급감정한 감정가액을 시가로 볼 수 있다면 이 감정가액을 우선적으로 시가로 볼 수 있어 (주)OOO감정평가법인에서 감정평가한 감정가액을 시가로 볼 수 있는지가 이 건의 쟁점이다.

(8) 영업권의 정의에 대하여는 「법인세법 시행규칙」제12조 제1항 제1호에서 규정하고 있지만, 구체적인 평가방법에 대해서 「법인세법」에서 규정하고 있지 않고, 다만 같은 법 시행령 제89조 제2항 제1호 및 제2호에서 “「지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우에는 그 가액”이 있는 경우 감정가액으로 하고, 감정가액이 없는 경우 「상속세 및 증여세법」제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 한다고만 규정하고 있어, (주)OOO감정평가법인이「지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인에 해당하는지 여부와 비록 소급감정이기는 하나 감정.평가한 내용이 관련규정에 의하여 합리적으로 평가되었다면 그 감정가액은 시가로 볼 수 있을 것이다.

(9) 법인세법에서 부당행위계산의 부인이란 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 거래형식을 취함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정될 때에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 하며(대법원 2006두19143, 2009.2.12. 같은 뜻), 비특수관계자간의 거래가격이 없는 경우에는 공신력있는 감정기관의 소급감정에 의한 감정가액도 시가로 볼 수 있는 것이다(대법원 2001두2256, 2002.3.12., 및 국심 2007중792, 2007.9.18. 등 다수 같은 뜻임).

(10) 살펴보면, 처분청은 1개의 감정평가기관에만 감정을 의뢰함으로써 2이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 산정하도록 한 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항에 의한 공신력있는 감정가액으로 인정하기가 어렵다는 의견을 제시하고 있으나, (주)OOO감정평가법인은 「지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인에 해당하는 점, (주)OOO감정평가법인이 감정.평가한 법적근거, 평가방법, 현금흐름의 추정 등에 대하여 살펴보면, 감정평가업자가 감정평가를 함에 있어서 준수하여야 할 원칙과 기준을 정하고 있는 국토해양부령인「감정평가에 관한 규칙」에서 규정하고 있는 평가방법인 수익환원법을 사용하면서 영업권 지속연수를 5년으로 적용하고 가격시점 1년 후의 현금흐름를 현재가치로 계산시 적용한 할인율을 11.93%를 적용한 것은 「상속세 및 증여세법」상의 영업권 지속연수 5년(「기업인수.합병 등에 관한 회계처리준칙」에서는 영업권의 지속연수한도를 20년으로 규정하고 있음)과 할인율 10%에 비하면 과대평가된 것으로는 보이지 않는 점, 대형할인마트내에 안경점은 지리적인 여건, 명성 등에 있어서 다른 로드샵보다는 유리하여 개설이 용이하지 않다는 사실을 부인할 수 없는 점, 상봉점 경우 법인전환후 영업이익이 법인전환전 영업이익보다 282%나 증가하고, 원주점 경우는 법인전환전에는 결손이 발생하였는데 법인전환후에는 영업이익이 발생한 점 등을 고려하면 (주)OOO감정평가법인이 감정한 감정가액 876,528,000원(OOO동 본점 409,258,000원, 상봉점 243,864,000원, 원주점 223,406,000원)을 시가로 볼 수 있어 시가를 ‘0’원으로 보아 영업권 및 영업권 감가상각비를 부인한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.