국심1997서0139 (1999.03.31)

1. 반포세무서장이 ’96.7.16 별지기재의 청구인들에게 한 ’95년도 상속분 상속세 5,755,353,660원의 부과처분은 상속재산인서울특별시 강남구 OOO동 OOO, 대지 837.6㎡ 및건물 1,925.05㎡중 지분 7/10의 가액을 2,818,437,720원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다. 2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 별지기재의 청구인들은 ’95.7.28 사망한 청구외 OOO의 상속인으로서 토지, 건물, 주식 등의 재산을 상속받고 ’96.1.27 상속세 신고를 아래와 같이 하였다. 상속세 신고 및 결정내용 (단위 : 원)

처분청은 상속재산중 서울특별시 강남구 OOO동 OOO, 대지 837.6㎡ 및 건물 1,925.05㎡중 지분 7/10(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대한 가액평가를 함에 있어, 동 부동산에 근저당을 설정하기 위한 ’92.11.11의 감정가액인 3,567,242,070원으로 결정하고, 서울특별시 중구 OOO가 OOO 소재 청구외 주식회사 OOO 발행의 주식 4,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 기준시가로 평가하여 207,156,000원으로 결정하고, 피상속인이 ’94.3.25 양도한 제주도 제주시 OOO동 OOO, 대지 4,182㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 처분가액 316,000,000원중 사용처가 불분명한 226,000,000원을 과세가액에 산입하고, 상속개시 당시 피상속인의 채무(청구외 OOO에 대한 개인사채)로 신고한 5,500,000,000원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 공제부인하여 ’96.7.16 청구인들에게 ’95년도 상속분 상속세 5,755,353,660원을 부과처분하였다. 청구인들은 이에 불복하여 ’96.9.4 심사청구를 거쳐 ’96.12.23 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 처분청은 쟁점부동산의 가액을 ’92.11.11 대출목적으로 감정한 감정가액에 의하여 3,567,242,070원(대지 3,224,760,000원, 건물 342,482,070원)으로 평가하였으나, 위 감정가액은 상속개시일 2년 8개월 전의 감정가액으로서 그동안 토지가액이 현저히 하락하여 이를 상속개시 당시의 시가로 볼 수 없으므로, 쟁점부동산 가액은 상속개시일을 기준일로 하여 감정한 감정가액인 2,818,437,720원으로 평가해야 하며, (2) 처분청은 쟁점주식의 가액을 207,156,000원(주당 51,789원)으로 평가하였으나, 이는 처분청이 쟁점주식 발행법인의 영업권을 잘못 평가한 데에 기인한 것이어서 부당하며, (3) 처분청은 쟁점토지가 상속개시일전 2년이내에 처분되고 처분가액 316,000,000원 중 양도소득세로 납부한 금액을 제외한 226,000,000원을 상속세 과세가액에 산입하였으나, 청구인들은 쟁점토지의 처분내용, 처분대금의 사용처를 알 수 없으며 위 처분대금이 청구인들에게 상속된 것도 아니므로 이를 상속세 과세가액에 산입함은 부당하며, (4) 처분청은 피상속인의 개인사채 5,500,000,000원을 가공채무라는 이유로 공제부인하였으나, 쟁점채무의 채권자인 청구외 OOO이 청구인들을 상대로 대여금 청구소를 제기하여 확정판결(서울지방법원, 96가합 5006, ’96.7.26)을 받고, 청구인들의 상속재산을 가압류하였으므로, 쟁점채무는 피상속인의 실제 채무임이 분명하므로 이를 부인함은 부당하며, (5) 피상속인은 자신의 처(OOO)가 대표이사인 주식회사 OOO실업이 금융기관으로부터 대출받는 과정에서 이 건 상속재산가액에 포함된 쟁점부동산과 서울특별시 강남구 OOO동 OOO, 대지 1,239.06㎡, 건물 1,484.6㎡를 담보로 제공하였는바, 위 주식회사 OOO실업은 누적된 결손으로 상속개시일 현재 자본이 잠식되었을 뿐만 아니라 금융기관 차입금이 매출액보다 많고 소유부동산도 없어 사실상 도산상태나 다름없어 대출채무를 변제할 수 있는 능력을 상실함에 따라 피상속인이 대출채무를 부담할 수밖에 없었으며, ’96.12.19 주채무자가 부도폐업하여 이 건 보증채무에 대한 구상권행사도 불가능하게 됨으로써 이 건 물상보증채무 2,541,500,000원은 종국적으로 피상속인이 부담해야 할 채무임이 분명하므로 상속재산가액에서 공제하여야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구인들은 쟁점부동산의 가액을 신고금액인 2,333,000,000원으로 평가하여야 한다는 주장이나, 쟁점부동산의 경우 근저당권이 설정된 부동산으로서 그 당시의 감정가액이 3,567,242,070원이고 청구인들이 주장하는 위 금액을 시가로 볼 수 없으므로 처분청이 상속세법 제9조 제4항 제1호 및 같은법 시행령 제5조의 2 제3호의 규정에 의하여 위 감정가액으로 쟁점부동산을 평가한 것은 잘못이 없으며, (2) 청구인들은 구체적인 증빙자료의 제시도 없이 쟁점주식의 평가가 부당하다는 주장이나, 설립 후 3년 미만의 법인의 비상장주식에 대한 평가는 상속세법 시행령 제5조 제6항 나호에 의거 순자산가액에 의하여 평가하는 것이므로 처분청이 동 규정에 따라 쟁점주식을 평가한 것은 정당하며, (3) 청구인들은 피상속인이 ’94.3.25 양도한 쟁점토지의 처분대금을 피상속인의 사회활동에 사용하였다는 주장만 할 뿐 구체적인 사용처를 밝히지 못하고 있으므로 처분청이 사용처 불명금액 226,000,000원을 과세가액에 산입한 것은 잘못이 없다. (4) 청구인들은 청구외 OOO에 대한 피상속인의 채무 5,500,000,000원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하나, 처분청의 조사서에 의하면 위 채무가 사실상 발생되었는지 여부가 불분명하고 설사 채무가 발생되었다고 하더라도 이에 대한 사용처가 불분명할 뿐만 아니라 채무발생 후 이자지급약정 또는 이자지급사실 등이 확인되지 아니하므로 피상속인의 채무액으로 5,500,000,000원을 인정하여 달라는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점부동산의 가액을 상속개시일전 2년 8개월 전에 담보목적으로 감정한 감정가액(3,567,242,070원)으로 평가할 것인지, 아니면 상속개시 당시를 기준으로 소급감정한 감정가액(2,818,437,720원)으로 평가할 것인지 여부 ② 쟁점주식을 평가함에 있어 발행법인의 영업권 평가에 잘못이 있는지 여부 ③ 상속개시일전 2년 이내에 양도된 쟁점토지의 처분가액중 용도가 불분명한 금액을 얼마로 볼 것인지 여부 ④ 피상속인의 개인사채 5,500,000,000원을 상속개시일 현재 확정된 채무로 인정하여 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부 ⑤ 피상속인의 청구외 주식회사 OOO실업에 대한 보증채무 2,541,500,00 0원을 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 채무로 보아 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부 나. 쟁점①에 대하여 (1) 관련법령 상속세법(’96.12.30 개정전의 것) 제9조 제1항 본문에서 「상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다」고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 「제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다」고 규정하고 있으며, 같은조 제4항에서 「다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다」고 규정하면서 그 제1호에서 「저당권 또는 질권이 설정된 재산」이라고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 시행령(’96.12.31 개정전의 것) 제5조 제1항에서 「법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다」고 규정하고 있고, 같은조 제2항 제1호 및 제1의 2호에서는 기준시가에 의한 토지 및 건물에 대한 평가방법(개별공시지가, 지방세법상 과세시가표준액에 의한 평가)에 관하여 규정하고 있고, 또한 제5조의 2에서는 「법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다」고 규정하면서 제3호에서 「근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인 이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액」이라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 첫째, 쟁점부동산의 등기부등본에 의하면 청구외 주식회사 OOO실업은 청구외 주식회사 OOO은행으로부터 대출을 받기 위해 ’92.11.30 쟁점부동산을 담보로 제공하고 쟁점부동산에 대하여 근저당(채권최고액 10억원)을 설정하였음이 확인된다. 둘째, 처분청이 이 건 상속세 결정을 하면서 쟁점부동산을 평가한 내용을 보면, 위에서 본 바와 같이 쟁점부동산이 ’92.11.30 위 OOO은행의 대출시 담보로 제공된 사실이 있는데 위 OOO은행이 쟁점부동산에 대하여 근저당권 설정을 위한 평가목적으로 청구외 한국감정원에 감정을 의뢰한 바, 위 한국감정원은 상속개시 2년 8개월전인 ’92.11.11 현재의 쟁점부동산 가액을 3,567,242,070원(피상속인의 지분 7/10 해당가액으로서 대지 3,224,760,000원, 건물 342,482,070원)으로 감정평가한 사실이 있고, 처분청은 상속세법 제9조 제4항 제1호 및 같은법 시행령 제5조의 2 제3호의 규정을 적용하여 위 감정가액을 쟁점부동산의 가액으로 결정하였음이 상속세 결정결의서 등 과세자료에 의해 확인된다. 셋째, 청구인들은 쟁점부동산에 대한 상속개시일(’95.7.28) 현재의 가액을 처분청에서 과대하게 산정하였음을 주장하면서 ’97.7.11 작성한 한국감정원의 감정평가서를 제시하고 있는 바, 동 감정평가서에 의하면 ’95.7.28 현재(상속개시일)의 쟁점부동산의 가액을 2,818,437,720원(피상속인의 지분 7/10 해당가액으로서 대지 2,468,407,200원, 건물 350,030,520원)으로 감정한 것으로 확인되며, 동 감정가액을 처분청이 쟁점부동산의 가액으로 결정한 위 감정가액과 비교하여 볼 때, 건물의 경우는 별다른 차이가 없고 토지의 경우는 76.5% 수준임을 알 수 있다. 넷째, 위에서 본 바와 같이 처분청이 쟁점부동산의 가액으로 결정한 한국감정원의 감정가액 3,567,242,070원은 가격시점을 상속개시일 2년 8개월전인 ’92.11.11로 하여 감정한 가액이고, 청구인들이 주장하는 한국감정원의 감정가액 2,818,437,720원은 가격시점을 상속개시일인 ’95.7.28로 하여 소급감정한 가액으로 되어 있어 위 감정가액의 차이는 평가기준시점의 차이에 그 주요원인이 있는 것으로 여겨지는 바, 위 평가기준시점간의 연도별 부동산(토지)가격 변동추이를 보면 다음과 같다. 쟁점부동산중 토지의 개별공시지가 변동추이 (단위: 원)

건설교통부 발표 지가동향자료 (단위: %)

주) 위 변동율은 서울특별시 강남구 지역 토지의 전년대비 평균지가 변동율임. 위와 같이 쟁점부동산중 토지의 개별공시지가는 ’92～’95년 기간 중 12.6% 하락하였고, 쟁점토지지역(서울특별시 강남구)의 평균지가는 22.6%정도 하락하였던 것으로 나타나고 있는데 쟁점부동산에 대한 상속개시일 현재의 가액을 평가함에 있어 처분청에서 적용한 감정가액은 평가기준시점이 ’92.11.11로서 상속개시전 2년 8개월전의 것이어서 동 감정가액을 상속개시일 현재의 가액으로 결정하는 경우 실제의 시가보다 높게 평가되는 불합리한 결과를 가져온다 할 것이다. 다섯째, 쟁점부동산중 토지부분에 대하여 청구외 OOO감정평가법인이 상속개시일(’95.7.28)로부터 6개월 후인 ’96.1.18에 상속개시일을 가격시점으로 하여 감정한 가액을 보면, 한국감정원이 상속개시일을 기준으로 소급감정한 가액인 2,468,407,200원과 거의 비슷한 금액인 2,345,280,000원으로 나타나고 있고, 또한 위 한국감정원의 감정가액 2,468,407,200원은 쟁점부동산에 대한 ’92.11.11의 감정평가선례가 있어 소급감정이 가능하였던 점을 고려하여 볼 때, 그것이 비록 소급감정한 것이라 하더라도 상속개시일 현재의 시가를 적절하게 반영한 가액으로 인정된다. 살피건대, 상속세법 제9조 제4항은 상속 및 증여재산평가의 시가주의원칙을 정한 같은법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지의 규정이므로 별도의 시가를 입증하면 제9조 제4항의 적용으로부터 벗어날 수 있다 할 것이며, 또한 상속세법 제9조 제1항 및 제2항에서 정한 시가에는 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 포함된다 할 것이고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라질 수는 없다 할 것인 바, (대법원 94다 11835, ’95.4.7, 국심 96서 3503, ’97.6.27 같은 뜻임) 쟁점부동산의 개별공시지가와 건설교통부 발표 지가변동율이 쟁점부동산에 대한 근저당권 설정일 이후 상속개시 당시까지의 기간 중 계속하여 하락한 점과 위 나라감정평가법인의 상속개시일 현재의 감정가액이 한국감정원의 소급감정가액과 비슷한 점등으로 미루어 볼 때, 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가는 근저당권 설정시의 시가보다 하락하였던 것으로 인정되므로 처분청이 근저당권설정을 위한 ’92.11.11의 한국감정원 감정가액 3,567,242,070원을 상속개시 당시의 시가로 본 것은 잘못이라고 판단되며, 이와 같이 과거에 쟁점부동산에 대한 평가실적을 보유하고 있는 한국감정원이 ’97.7.11 상속개시일인 ’95.7.28을 가격시점으로 하여 감정한 2,818,437,720원을 상속개시일 현재 쟁점부동산의 시가로 봄이 타당하다 할 것이다. 다. 쟁점②에 대하여 (1) 관련법령 상속세법(’96.12.30 개정전의 것) 제9조 제1항 본문에서 「상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다」고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 「제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다」고 규정하고 있으며, 같은법 시행령(’96.12.31 개정전의 것) 제5조 제1항에서 「법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다」고 규정하고 있고, 같은조 제5항에서 「제4항 이외의 무체재산권의 평가는 다음 각호에 의한다」고 규정하면서 그 제1호에서 「영업권의 평가는 다음 산식에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 가액은 다음의 평가액에서 공제한다.[상속개시일전 3년간(3년에 미달할 때에는 그 년수)의 평균순이익×50%-상속개시일 현재의 자기자본×1년 만기정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율]×상속개시일 이후의 영업권의 지속연도(원칙적으로 5년으로 한다)」고 규정하고 있으며, 같은조 제6항에서 「유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다」고 규정하면서 그 나호에서 「증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음의 가액에 의한다. 다만, 기업공개를 목적으로 증권관리위원회에 유가증권신고를 한 법인의 주식으로서 그 유가증권신고 직전 6월부터 증권거래소에 최초로 주식을 상장하기 전까지의 주식은 총리령이 정하는 가액에 의하여 평가한다. (1) 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 가액 =

주) 위 변동율은 서울특별시 강남구 지역 토지의 전년대비 평균지가 변동율임. 위와 같이 쟁점부동산중 토지의 개별공시지가는 ’92～’95년 기간 중 12.6% 하락하였고, 쟁점토지지역(서울특별시 강남구)의 평균지가는 22.6%정도 하락하였던 것으로 나타나고 있는데 쟁점부동산에 대한 상속개시일 현재의 가액을 평가함에 있어 처분청에서 적용한 감정가액은 평가기준시점이 ’92.11.11로서 상속개시전 2년 8개월전의 것이어서 동 감정가액을 상속개시일 현재의 가액으로 결정하는 경우 실제의 시가보다 높게 평가되는 불합리한 결과를 가져온다 할 것이다. 다섯째, 쟁점부동산중 토지부분에 대하여 청구외 OOO감정평가법인이 상속개시일(’95.7.28)로부터 6개월 후인 ’96.1.18에 상속개시일을 가격시점으로 하여 감정한 가액을 보면, 한국감정원이 상속개시일을 기준으로 소급감정한 가액인 2,468,407,200원과 거의 비슷한 금액인 2,345,280,000원으로 나타나고 있고, 또한 위 한국감정원의 감정가액 2,468,407,200원은 쟁점부동산에 대한 ’92.11.11의 감정평가선례가 있어 소급감정이 가능하였던 점을 고려하여 볼 때, 그것이 비록 소급감정한 것이라 하더라도 상속개시일 현재의 시가를 적절하게 반영한 가액으로 인정된다. 살피건대, 상속세법 제9조 제4항은 상속 및 증여재산평가의 시가주의원칙을 정한 같은법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지의 규정이므로 별도의 시가를 입증하면 제9조 제4항의 적용으로부터 벗어날 수 있다 할 것이며, 또한 상속세법 제9조 제1항 및 제2항에서 정한 시가에는 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 포함된다 할 것이고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라질 수는 없다 할 것인 바, (대법원 94다 11835, ’95.4.7, 국심 96서 3503, ’97.6.27 같은 뜻임) 쟁점부동산의 개별공시지가와 건설교통부 발표 지가변동율이 쟁점부동산에 대한 근저당권 설정일 이후 상속개시 당시까지의 기간 중 계속하여 하락한 점과 위 나라감정평가법인의 상속개시일 현재의 감정가액이 한국감정원의 소급감정가액과 비슷한 점등으로 미루어 볼 때, 쟁점부동산의 상속개시 당시 시가는 근저당권 설정시의 시가보다 하락하였던 것으로 인정되므로 처분청이 근저당권설정을 위한 ’92.11.11의 한국감정원 감정가액 3,567,242,070원을 상속개시 당시의 시가로 본 것은 잘못이라고 판단되며, 이와 같이 과거에 쟁점부동산에 대한 평가실적을 보유하고 있는 한국감정원이 ’97.7.11 상속개시일인 ’95.7.28을 가격시점으로 하여 감정한 2,818,437,720원을 상속개시일 현재 쟁점부동산의 시가로 봄이 타당하다 할 것이다. 다. 쟁점②에 대하여 (1) 관련법령 상속세법(’96.12.30 개정전의 것) 제9조 제1항 본문에서 「상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다」고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 「제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다」고 규정하고 있으며, 같은법 시행령(’96.12.31 개정전의 것) 제5조 제1항에서 「법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다」고 규정하고 있고, 같은조 제5항에서 「제4항 이외의 무체재산권의 평가는 다음 각호에 의한다」고 규정하면서 그 제1호에서 「영업권의 평가는 다음 산식에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 가액은 다음의 평가액에서 공제한다.[상속개시일전 3년간(3년에 미달할 때에는 그 년수)의 평균순이익×50%-상속개시일 현재의 자기자본×1년 만기정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율]×상속개시일 이후의 영업권의 지속연도(원칙적으로 5년으로 한다)」고 규정하고 있으며, 같은조 제6항에서 「유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다」고 규정하면서 그 나호에서 「증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 다음의 가액에 의한다. 다만, 기업공개를 목적으로 증권관리위원회에 유가증권신고를 한 법인의 주식으로서 그 유가증권신고 직전 6월부터 증권거래소에 최초로 주식을 상장하기 전까지의 주식은 총리령이 정하는 가액에 의하여 평가한다. (1) 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식에 대하여는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 가액 =

」이라고 규정하고 있다. 한편, 같은법 시행규칙 제5조 제1항(’96.3.26 개정전의 것)에서 「영 제3조의 2 제7항 제4호의 산식·영 제5조 제5항 제1호의 산식 및 영 제5조의 2 제6호에서 “총리령이 정하는 율”이라 함은 100분의 10을 말한다」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 첫째, 쟁점주식에 대하여 청구인과 처분청이 평가한 내용은 다음과 같다. (단위: 원)

위 쟁점주식에 대한 평가는 쟁점주식의 발행법인이 사업개시 후 3년미만의 법인이어서 발행법인의 순자산가치에 의해 평가하였으며, 순자산가치를 평가함에 있어 청구인은 발행법인의 영업권을 0으로 평가하여 총 순자산가액을 366,372,291원으로 평가한 반면, 처분청은 발행법인의 영업권을 104,444,925원으로 평가하여 총 순자산가액을 470,817,216원으로 평가하였음이 이 건 과세자료에 의해 확인되는바, 이와 같이 쟁점주식에 대한 청구인과 처분청의 펑가차이는 발행법인의 영업권 평가차이에 있음을 알 수 있다. 둘째, 처분청이 쟁점주식 발행법인의 영업권을 평가한 내용을 보면, 상속개시일전 3년간의 발행법인의 연평균 순이익을 다음과 같이 115,052,429원으로 계산하고, 쟁점주식 발행법인의 순이익 (단위: 원)

주/ 연평균 순이익 : 258,867,967 × 12/27 = 115,052,429 상속개시일 현재 발행법인의 자기자본을 366,372,291원으로 하여 영업권 평가액을 104,444,925원[(115,052,429×50%-366,372,291원×10%)×5년]으로 산정하였는 바, 이와 같은 처분청의 영업권 평가는 상속세법 시행령 제5조 제5항 제1호에서 정한 방법에 의하여 적합하게 평가한 것으로 판단된다. 셋째, 청구인들은 상속개시일 현재 쟁점주식의 시가를 알 수 있는 증빙서류나 처분청이 결정한 쟁점주식의 기준시가가 잘못되었음을 입증하는 구체적인 자료제시를 하지 못하고 있다. 위와 같이 쟁점주식의 가액을 산정함에 있어 상속개시일 현재의 시가를 알 수 없어 처분청이 상속세법 시행령 제5조의 규정에 의거 쟁점주식의 가액을 기준시가(1주당 51,789원)로 산정한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 라. 쟁점③에 대하여 (1) 관련법령 상속세법 제7조의 2(’96.12.30 개정전의 것) 제1항에서 「상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다」고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제3조(’96.12.31 개정전의 것) 제1항에서 「법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다」고 규정하면서 그 제1호에서 「피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래의 증빙서류 등으로써 확인되는 경우」라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 첫째, 처분청은 상속개시 1년 4개월전인 ’94.3.25 피상속인이 매각한 쟁점토지의 처분가액 316,000,000원 중 양도소득세 90,000,000원을 제외한 나머지 226,000,000원의 경우 그 사용처가 불분명하다 하여 이를 상속세 과세가액에 산입하였음이 이 건 과세자료에 의해 확인된다. 둘째, 청구인들은 피상속인이 양도한 쟁점토지의 처분대금중 처분청이 과세가액에 산입한 226,000,000원에 대한 용도를 입증하는 구체적이고 객관적인 증빙자료를 전혀 제시하지 못하고 있다. 살피건대, 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정은 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 상속재산을 처분하는 경우 그 처분대금의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속됨으로써 상속세의 부당한 경감을 도모할 우려가 있으므로 이를 방지하기 위하여 실질적인 입증책임의 전환을 인정하여 납세자가 그 처분대금의 용도를 입증하지 못하는 한 이를 현금 상속받은 것으로 인정하여 상속세 과세가액에 산입한다는 취지인 바,(대법원 92누 4413, ’92.9.25 같은 뜻임) 이 건의 경우 피상속인이 생전에 매각한 쟁점토지의 처분대금에 대한 용도를 상속인인 청구인들이 구체적으로 입증하지 못하고 있으므로 처분청이 용도불명금액 226,000,000원을 과세가액에 산입한 것은 적법 타당하다고 판단된다. 마. 쟁점④에 대하여 (1) 관련법령 상속세법 제4조(’96.12.30 개정전의 것) 제1항에서 「제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다」고 규정하면서 그 제3호에서 「채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)라고 규정하고 있으며, 같은조 제3항에서 「제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다」고 규정하고 있다. 한편, 같은법 시행령 제2조(’96.12.31 개정전의 것)에서 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다. 1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법 2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」이라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 첫째, 청구인들은 ’96.1.27 상속세 신고시 상속개시일 현재 피상속인의 청구외 OOO에 대하여 진 채무가 5,500,000,000원이 있는 것으로 하여 동 금액을 상속재산가액에서 공제신고하였고, 처분청은 청구인들이 주장하는 피상속인의 채무를 가공채무로 보아 공제부인하였음이 상속세 결정결의서 등 관계서류에 의해 확인된다. 둘째, 청구인들은 피상속인이 ’91.7.30～’92.6.25 기간중 7회에 걸쳐 청구외 OOO으로부터 5,500,000,000원을 차입하였음을 주장하면서 차용증사본 7매를 제시하고 있으나, 동 차용증서를 보면 차용금액만 기재되었을 뿐 차입과 관련된 이자율 및 이자지급시기와 원금상환시기 등의 약정이 없고 별도로 담보물을 제공한 사실 등도 없어 피상속인의 위 금전차용사실을 신빙성 있는 것으로 보기 어렵다. 셋째, 청구외 OOO이 피상속인에게 자금을 대여한 조달자금의 원천과 피상속인이 동 차입자금을 실제로 사용한 것으로 볼 수 있는 증빙서류 등도 제시하지 못하고 있다. 넷째, 청구인들이 증빙자료로 제시한 서울지방법원의 가압류결정문(96카합 1341, ’96.5.18)과 판결문(96가합 5006, ’96.7.26)을 보면, 피상속인이 상속개시일 현재 청구외 OOO에 대하여 5,500,000,000원의 채무를 부담하고 있었던 것으로 인정하고 있으나, 위 가압류결정 등은 상속개시일 이후에 청구외 OOO이 청구인들(상속인)을 상대로 대여금 청구소를 제기함에 따른 것이고, 앞에서 본 바와 같이 상속개시일 현재 피상속인의 채무존재에 대한 실체적 증빙의 제시가 없어 위 가압류결정등 만을 가지고 피상속인의 채무존재를 인정하기는 어렵다. 위와 같이 피상속인이 청구외 OOO으로부터 5,500,000,000원을 차입한 것으로 인정할 만한 채무부담약정서, 이자지급증빙 및 담보제공자료 등 실체적인 증빙서류의 제시가 없는 점으로 미루어 볼 때, 위 5,500,000,000원을 상속개시일 현재 피상속인이 부담하였던 채무로 볼 수는 없으므로 동 금액을 상속재산가액에서 공제부인하여 과세한 당초처분은 잘못이 없다고 판단된다. 바. 쟁점⑤에 대하여 (1) 관련법령 상속세법(’96.12.30 개정전의 것) 제4조 제1항 제3호에서, 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다) 등의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은조 제3항에서 「제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다」고 규정하고 있으며, 같은법 시행령(’96.12.31 개정전의 것) 제2조에서는 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속 개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다. 1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법 2. (생략)」라고 규정하고 있다. 위 상속세법 제4조 제1항 제3호 등의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속 개시당시 피상속인의 종국적인 부담으로 지급하여야 할 것이 확실시되는 채무를 뜻하는 것이라 할 것이므로 상속 개시당시 피상속인이 부담하고 있는 제3자를 위한 연대보증채무나 물상보증채무가 있고 주채무자가 변제능력의 무자력상태에 있어 그 채무를 이행한 후에 구상권을 행사하여도 아무런 실효가 없으리라는 사정이 존재한다면 그 채무액은 상속재산가액에서 공제되어야 한다고 해석함이 타당하다 하겠다. (대법원 95누 10976, ’96.4.12, 국심 94중 5726, ’95.7.21 등 다수 같은 뜻임) (2) 사실관계 및 판단 첫째, 청구외 주식회사 OOO실업(이하 “주채무자”라 한다)은 청구외 OOO은행 등 4개 금융기관으로부터 대출을 받으면서 ‘82.7.8～’93.3.16 기간중 피상속인의 개인소유였던 서울특별시 강남구 OOO동 OOO 대지 837.6㎡ 및 건물 1,925.05㎡(피상속인 지분 7/10)와 같은곳 OOO동 OOO 대지 1,239.5㎡ 및 건물 1,540.6㎡의 부동산을 담보로 제공한 사실이 있고, ’95.7.28 상속개시일 현재 위 금융기관의 주채무자에 대한 대출금은 3,245,000,000원에 이르고 있으며, 주채무자가 동 대출금을 상환하지 못할 경우 피상속인은 물상보증인으로서 위 금액중 2,541,500,000원(피상속인 지분 해당분으로 이하 “쟁점보증채무”라 한다)을 변제하여야 할 의무를 부담하고 있었음이 위 부동산의 등기부등본 및 금융기관의 대출금 관련자료에 의해 알 수 있다. 둘째, 주채무자인 청구외 주식회사 OOO실업은 제조업(아동복)을 영위하는 법인으로서 각 사업년도의 법인세 신고시 처분청에 제출하였던 재무제표에 의한 영업현황 및 자산상태를 보면 다음과 같다. (단위: 천원)

위와 같이 주채무자는 ’93년도부터 상속개시년도인 ’95년도까지 매년 65,733,000원～109,275,000원의 순이익이 발생하였고, ’95년도말 현재의 자기자본은 1,089,734,000원에 이르고 있어 상속개시일 현재 주채무자의 영업활동은 정상적이었던 것으로 인정되고, 또한 자산이 부채보다 훨씬 많아 자산상태도 양호하였던 것으로 밝혀져 앞에서 본 대출금을 상환할 수 있는 능력이 있었던 것으로 판단된다. 셋째, 청구인들은 주채무자가 법인세 신고시 제출한 위 재무제표는 금융기관과의 대출금 문제로 순이익을 높이기 위해 일부 지급이자를 미계상하였고, 자산도 외상매출금을 과다계상하는 등 분식한 관계로 그 실질내용은 누적결손으로 인한 자본잠식상태였다는 주장이나, 동 주장사실에 대한 객관적인 입증서류의 제시가 없어 청구주장을 신빙성 있는 것으로 보기 어렵다. 넷째, 청구인들이 상속개시일 이후 이 건 심리일 현재까지 쟁점보증채무와 관련되어 주채무자의 변제불능확정으로 동 채무를 부담하여 실제로 변제한 사실은 없다. 위 사실관계를 종합하여 보면, 주 채무자가 상속개시일 현재 변제불능의 무자력 상태이어서 보증인(피상속인)이 그 채무를 이행한 후에 구상권을 행사하여도 아무런 실효가 없으리라는 사정이 사실상 확정된 상태로는 볼 수 없으므로 쟁점보증채무를 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 채무로 인정하지 아니하고 과세한 처분은 정당하다고 판단된다. 사. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부는 이유있고, 일부는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [ 별 지 ] 심판청구인 인적사항