조심 2012구0218 (2014.05.29)

OOO세무서장이 2011.9.2.과 2011.10.12. 청구법인에게 한 법인세 OOO의 부과처분은,「한·미 조세조약」제12조 제2항 (b)의 10% 제한세율을 적용하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1995.4.20. OOO 법인인 OOO(이하 ‘OOO’라 한다)이 50%, OOO 등이 50%를 각 출자하여 설립된 이후 정밀 평판유리의 제조 및 판매사업을 수행하고 있는 법인으로 청구법인의 국외 주주인 OOO는 2005.12.22. 청구법인에 대한 출자지분 전부를 OOO 계열회사로서 OOO 법인인 코닝OOO데이타서비스(이하 ‘OOO’라 한다)에 현물출자 하였으며, 이에 따라 동 일자 이후로는 OOO가 청구법인의 국외 주주가 되었다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2010.11.8.～2011.4.26. 기간 중 2006～2009사업연도를 대상으로 세무조사를 실시하고, 청구법인이 2006～2009사업연도에 걸쳐 국외 주주인 OOO에 지급한 배당소득(이하 ‘쟁점배당소득’이라 한다)의 수익적 소유자는 OOO가 아니라 OOO 법인인 OOO로 판단하고, 쟁점배당소득에 대하여「한.미 조세조약」제12조 제2항 (a)의 15% 제한세율을 적용하여 2006년～2009사업연도에 대하여 법인세 원천징수세액을 부과하도록 하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고 이에 따라 처분청은 2011.9.2.과 2011.10.12. 청구법인에게 2006～2009사업연도 원천징수분 법인세 OOO을 경정.고지하였다.

＜연도별 고지처분 내역＞

OOO

다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 조사청이 2008.5.29.～8.7. 기간중 청구법인 및 OOO를 대상으로 청구법인이 2006년～2008년 3월 OOO에게 지급한 배당금(이하 “중복조사대상 배당금”이라 한다)의 실질 귀속자에 관한 세무조사(제1차 세무조사)를 하였음에도, 2010.11.8.～2011.4.26. 기간 중 청구법인에 대한 세무조사(제2차 세무조사)를 통하여 중복조사대상 배당금에 대한 중복조사가 이루어졌으므로 중복조사대상 배당금에 대한 부과처분은 중복조사금지원칙에 위배된 위법한 처분이며, 중복조사의 예외사유에 해당하여 재조사를 할 수 있는 요건인 ① 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 존재하지 아니하며, ② 2 이상의 사업연도와 관련한 잘못도 없고, ③ 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사 또는 실지조사에 의하지 아니하고 재경정하는 경우에도 해당하지 아니하며, ④ 중복조사 금지규정을 위반하지 아니하였다는 판례(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결)도 이 건에 적용할 수 없으므로 중복조사에 의한 부과처분은 위법한 처분이다.

(2) 형식상 소득의 귀속은 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자는 따로 있다는 점에 대한 입증책임은 그러한 주장을 하는 당사자에게 있으므로 처분청이 OOO는 쟁점배당소득의 명의상 귀속자일 뿐 OOO가 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자에 해당한다고 주장한 이상 처분청이 이를 입증할 책임을 지는 것(대법원 1984.12.11. 선고 84누505 판결)이며, OOO는 한국 세법 및 판례 뿐만 아니라 OECD 주석에서 수익적 소유자 판단기준으로 고려하고 있는 기준들을 모두 충족하고 있는 바, 배당소득에 대한 수익적 소유자인지는 ① 배당금 수령 법인이 실재성이 있는지 여부, ② 배당금 수령 법인이 고유 사업목적이 있는지 여부, ③ 거래가 정당한 사업목적에 따라 이루어졌는지 여부, ④ 배당금 수령 법인이 단순 도관회사인지 여부(배당금 수령 법인이 배당소득을 실제로 향유하였는지 여부), ⑤ 배당금 수령자가 주주로서의 역할을 수행하였는지 여부 등 법적.실질적.경제적 귀속을 종합적으로 고려하여 결정되어야 하는 것이며, 이에 비추어 볼 때 OOO는 쟁점배당금의 수익적 소유자로 인정되어야 하며, OOO는 수익적 소유자 요건을 모두 충족함으로 도관회사로 간주할 수 없는 반면, ① OOO는 청구법인의 쟁점배당소득을 직·간접적으로 수령하거나 향유하지 않았으므로 쟁점배당소득의 수익적 소유자가 될 수 없고, ② 이에 따라 OOO는 OOO에서 청구법인의 쟁점배당소득을 자신의 수익으로 회계처리 하거나, 관련 세금을 납부하지 않았으며, ③ OOO 세무당국은 한국 과세당국의 정보교환요청에 따라 OOO가 청구법인의 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자임을 공식확인 하였고, ④ OOO는 쟁점배당소득을 활용하여 청구법인에 대한 유상증자 및 관계회사에 투자·예치하는 등 자신의 사업목적에 모두 사용하였고, ⑤ 조사청은 2008년 제1차 세무조사 시 배당소득의 수익적 소유자에 대한 조사를 하였고, 그 결과 OOO가 수익적 소유자임을 확인하였는 바, 청구법인은 ECM(Executive Committee Meeting)이 아닌 이사회에 의해 관리·운영되고 있으며, 처분청은 코닝 그룹과 같은 다국적기업들이 일반적으로 이용하고 있는 일반적 상관행을 잘못 이해하여 청구법인의 주주를 재구성하여서는 아니된다.

(3) 가사, OOO를 쟁점배당소득의 실질 귀속자로 보더라도「한.미 조세조약」제12조 제2항 (b)의 10%의 제한세율이 적용되어야 하는 것으로, 처분청 주장은 실질과세원칙을 과세관청에 유리한 방향으로 일부만 선별적으로 채용하는 등 자의적인 이중잣대를 적용하여「국세기본법」제18조 제1항 및「국세조세조정에 관한 법률」제2조의2 제3항에 위배되는 것이며, 쟁점배당소득의 실질귀속자를 OOO로 보면서 주식의 소유자를 OOO로 보지 않겠다는 주장은「한.미 조세조약」상 배당소득에 대한 제한세율을 규정한 취지, OECD 모델조세협약이나 한국이 체결한 다수의 조세조약 관련 조문 등에 배치되는 것으로, 최근 대법원 (대법원 2013.5.24. 선고, 2012두24573 판결)은 한.일 조세조약상 배당소득에 대한 낮은 제한세율이 적용되기 위한 요건으로서의 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소해석할 수 없다고 판단하였으며, 특히, 처분청의 의견은 인용된 대법원판례에 있어 피고인 과세당국의 주장과 거의 동일하며, 이러한 주장은 대법원에서는 물론이고, 1심 및 2심에서도 모두 일관되게 배척되었으며, 이 사건 배당소득에 대한 제한세율 조항은 한.일 조세조약과「한.미 조세조약」에서 동일하여 이 사건에서도 대법원 판결과 달리 해석할 수 없으므로 이 건 처분은 위법.부당하다

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 주장하는 본 건 사업연도에 대한 법인세 부과처분이 중복세무조사에 기초한 것이라고 보려면 그 사업연도에 대하여 의미있는 세무조사가 반복적으로 이루어졌을 뿐 아니라 그것이 청구법인의 영업의 자유, 프라이버시를 침해하거나 자의적인 세무조사의 위험이 있을 정도에 이르러야 이 건 처분이 중복조사에 기초하였다고 할 수 있을 것이나, 조사청은 OOO 배당금과 관련하여 조사대상자인 청구법인 또는 청구법인과 배당거래가 있는 OOO에게 직접 장부나 서류를 요청한 사실이 없었고, 이들을 상대로 검사나 조사를 실시하지 아니하였으며, OOO의 협력을 받아 필요한 자료를 수집한 것에 불과하므로 이를 조사라고 할 수 없으며, OOO는 조사행위에 아무런 구속력을 받지 아니하는 외국법인으로서 이해관계가 없는 제3자에 불과하다는 점에서도 이를 중복조사라는 주장은 잘못된 것이며, 1차 세무조사 당시 조사청이 OOO가 쟁점배당소득의 실질 귀속자에 해당된다는 판단을 내렸다는 주장 역시 사실과 다른 것이며, 제2차 세무조사 당시 본 건 사업연도에 대한 세무조사가 이루어졌다고 할 수도 없으며, 설사 세무조사가 이루어진 것으로 본다고 하더라도 이는「국세기본법」제81조의4 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제63조의2 제2호에서 규정하고 있는 중복조사의 예외사유에 해당할 뿐 아니라 그에 기초한 과세처분을 위법하다고 볼 정도로 중대한 위법사항이 있었다고 볼 수도 없다.

(2) 청구법인의 당초 주주였던 OOO는 2005년까지 외국인투자 조세감면에 따라 배당금에 대한 원천징수를 면제받았으나 2006년부터 동 감면혜택이 만료되어 배당에 대한 11%의 원천징수가 적용될 예정이었고 이에 따라 OOO 법인을 설립하고 현물출자 한 점, OOO가 과거부터 국외수취 배당소득에 대하여 법인세를 과세하지 아니한데다가 2006.1.1.부터 OOO 세법개정을 통해 국외지급 배당소득에 대한 원천징수세금을 전면적으로 철폐하게 된 점, OOO 세무이사 OOO가 기획한 ‘OOO 지분이전안’ 및 다수의 이메일 내용과 OOO 회장과 OOO 상무와의 대화록 등에 의하여 OOO 설립목적이 조세회피에 있음을 명백히 알 수 있는 점, OOO가 인적/물적 시설을 갖추고는 있지만 이는 유럽소재 관계사들에게 공동서비스를 제공하기 위한 전산장비와 관련 소프트웨어 및 콜센터 기능을 수행하는 인력에 불과한 점, OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인으로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동들이 모두 OOO의 직원이 아닌 OOO가 직접 수행하고 있는 점 등으로 볼 때, OOO의 실체성이 빈약하여 OECD 과세기준에 부합한다 할 것이고,

2005년∼2009년 OOO 이하 “ECM"이라 한다) 회의록에 의하면, OOO측 ECM 위원들이 OOO로부터 권한을 위임받지 아니하고 청구법인의 주주로서 배당금액을 결정한 사실이 확인되는 점, 청구법인의 이사인 OOO의 메일 내용에 의하면 OOO 임직원이 청구법인 담당자에게 메일을 통해 배당금액, 배당시기를 최종 승인하는 상황이 상당수 확인되는 점, OOO가 배당금 수취를 위해 OOO은행에 보유하고 있는 비거주자자유원계정(0099272007)의 금융자료에 의하면 OOO 국제자금운영 이사가 2006년∼2009년 3월 총 7회의 배당금에 대하여 환전 및 출금을 승인한 사실이 확인되는 점, OOO는 수취한 배당금을 자기의 사업 목적을 위해 거의 사용하지 아니하고 일본관계사의 조세회피를 위해 CTS를 통해 일본관계사에 대출한 점, OOO의 전자금융시스템을 통해 OOO 명의의 배당금 수령용 OOO은행 9927*** 계좌 및 수령한 배당금을 사용하기 위한 OOO은행 8836*** 계좌를 모두 직접 관리한 점, 2006～2007년 동안 총 4회의 배당금이 OOO에 유입된 점, 청구법인이 조사기간 내내 배당금의 OOO 유입사실을 숨기려 했던 점, OOO는 직원이 1명만 있는 사실상 페이퍼컴퍼니에 가까운 회사란 점, CTS의 대출규모 및 이자율이 OOO 재무부사장 OOO 및 자금부사장 OOO에 의해 승인되는 등 OOO의 운영자는 OOO라는 점으로 볼 때, OECD 과세기준에 의하면 OOO 배당금에 관한 관리 통제권은 OOO에 있다고 보아야 하며,

OOO 메일에 의하면 2006년∼2009년 주주총회 통지서 등이 전부 OOO에게 송달되지 아니하고 OOO에게 송달된 것은 OOO가 주주임을 뜻하는 명백한 증거이며, 청구법인 임직원이 주주총회 소집통지서를 전달하기 위해 OOO와 연락을 취한 적은 단 한 차례도 없었고, 심지어 OOO의 위임장을 가지고 항상 주주총회에 참석하는 OOO 조차 대부분의 주주총회 위임장을 OOO로부터 수령한 점 등으로 볼 때, OECD 과세기준에 따른 주주권 행사는 OOO가 아닌 OOO로 보는 것이 타당하므로 청구법인이 OOO에 지급한 배당금에 대하여 실질적 소유자를 OOO로 보아「한.미 조세조약」에 따라 이 건 원천징수분 법인세를 과세한 이 사건 처분은 정당하다.

(3) 「한ㆍ미 조세조약」 제12조 제2호 (b)의 10% 적용 해석시,「한.미 조세조약」배당 조항과 표현 방식 및 내용이 거의 동일한 1972년 발효된 미.일 조세조약 배당 조항에 대한 OOO의 기술설명서에서 “10% 소유요건 규정은 OOO세법에서 표현한 바와 같이 특히 “직접 투자”의 OOO 개념을 따른 것이다.”라고 명백하게 밝힌 점, 1984년 OOO 국세청이 OOO 조세조약 배당편에 대한 쟁점 해석과정에서 예규를 통해 “OOO"은 “직접 소유권”을 의미하는 것으로 공표한 점으로 볼 때, 1979년 발효된「한.미 조세조약」상 “OOO"은 “직접 소유”를 의미함을 명백하게 알 수 있으며,

하나의 (한ㆍ미)조세조약을 두고 그 소유 관계를 각국의 자국법에 따라서 해석한다고는 하나, OOO이나 유럽에서 ‘OOO''''''''의 의미를 ‘직접 소유’로 보는 것을 한국에서는 ‘간접 소유’로까지 확장해서 본다고 하면, 이는 체결상대방국가에 비하여 자국의 과세권을 지나치게 축소시키고 타국 기업의 조세회피전략을 지나치게 옹호 및 증대시키는 것과 동시에 행정력이 미칠 수 없는 타국 기업에 대하여 과세권청의 입증책임을 무한정 전가시키는 결과를 초래하므로 국제적 해석 기준에 부합하지 아니하며, 또 각국에서 직접 소유시 간접 소유보다 더 낮은 제한세율의 혜택을 부여하는 취지가 있을 것인데 이러한 취지조차 훼손시키는 결과를 초래하게 되는 것이므로, 제한세율의 적용은 국내세법에 따라 발생한 과세권을 일부 배제한다는 점에서 적용요건을 엄격하게 해석하여야 한다는 점을 고려하면 10%의 제한세율을 적용받으려면 배당금의 실질적 귀속자가 직접 배당지급법인의 주식을 소유한 경우에 해당하여야 할 것이며, 조세조약은 직접 보유와 간접 보유를 명백히 구분하고 있어 간접 보유까지 포함하려면 조세조약에 명문을 두어야 하므로 반대해석상 당해 조항은 직접 소유에 한정됨이 명백하며,

또한, 배당의 수익적 소유자는 일반적인 제한세율의 혜택을 받을 수 있는 요건으로서 지급받은 배당금을 실질적으로 지배.관리.처분할 수 있는 지위에 있는지 여부에 관한 문제이고, 추가적인 제한세율의 적용요건으로서의 주식의 직접 소유는 문언 그대로 배당의 수취인이 배당지급법인의 주식을 법률적으로 소유하고 있는지에 관한 문제이므로 OOO가 이 사건 배당의 수익적 소유자로 판명되었다고 하더라도 이는 조세법적 관점에서 과세요건의 해당여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 실질적인 내용과 귀속관계를 파악하는 것에 그치고, 주식의 소유관계를 새롭게 구성하는 것이 아니므로 OOO가 청구법인의 주식을 법률적으로 보유하고 있다고 볼 수 없는 이상 10%의 제한세율을 적용받을 수는 없으므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 이 건 부과처분 중 2006.9.20.～2008.3.31. 지급된 배당금과 관련한 조사가「국세기본법」상 중복조사금지원칙에 위배되어 위법한지 여부

② 쟁점배당소득의 실질 귀속자를 OOO 법인인 OOO로 보아 OOO 조세조약을 적용할지, OOO 법인인 OOO로 보아「한.미 조세조약」을 적용할지 여부

③ OOO법인인 OOO를 쟁점배당소득의 실질 귀속자로 보는 경우,「한.미 조세조약」제12조 제2항 (a)의 15% 제한세율을 적용할지, 아니면 동 항 (b)의 10% 제한세율을 적용할지 여부

나. 관련법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 이 건 부과처분 중 2006.9.20.～2008.3.31. 지급된 배당금과 관련한 세무조사가「국세기본법」상 중복조사금지원칙에 위배되어 위법한지 여부에 대하여 다투는 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인의 구체적인 주장내용은 다음과 같다.

1) 쟁점배당소득과 관련하여 청구법인은 원천징수의무자에 해당하고 OOO는 납세의무자에 해당하며, 원천징수의무자 및 납세의무자에 대한 세무공무원의 질문·조사권 행사는 세무조사에 해당하는 바, 조사청은 2008.5.29.～2008.8.7. 기간 중 청구법인의 2003～2004사업연도에 대한 법인세 정기조사(제1차 세무조사)를 실시하면서, 중복조사대상 배당금의 실질 귀속자를 조사하기 위하여 청구법인에게 수차례 OOO와 관련한 자료를 요청하였으며, 2008.7.8.～9. 양일간에 청구법인, OOO와 면담을 하였고 ㉠ OOO의 설립 목적, ㉡ OOO에 설립된 이유, ㉢ OOO가 청구법인으로부터 수령한 배당금의 사용 내역 및 ㉣ OOO에 예치된 예금의 사용처 등에 대하여 논의한 바 있으며, 특히 조사청의 자료요청을 보면, 조사청은 “중복조사대상 배당금이 OOO에 사내유보(Reserve)되어 있는지, 아니면 OOO 또는 기타 자회사로 자금이동이 이루어졌는지”가 수익적 소유자를 판정하기 위한 핵심사항으로 보고 조사를 진행하였음을 알 수 있으며, 이는 조사계획에 따른 조사가 아니라 국제세원 자료를 수집하기 위해 조사대상자와 무관한 제3자에게 단순히 자료를 요청한 행위에 불과하다는 조사청의 주장과 달리 제1차 세무조사는 중복조사대상 배당금의 수익적 소유자 판단을 위한 체계적이고 포괄적인 조사가 실시되었음을 명백하게 보여주고 있고, 제1차 세무조사에서 조사청이 제출요청한 자료들은 납세의무자인 OOO와 관련된 자료로 OOO에 의해 작성 제출하여야 할 내용의 자료에 해당하며, 요청된 자료는 OOO의 감사보고서 등 재무정보와 쟁점배당소득의 사용내역과 관련된 금융자료 등이 포함되어 있고, 이는 배당금의 실질 소유자를 확인하기 위해 제2차 세무조사 시 요청한 자료와 다르지 아니하며, 또한, 요청된 자료에는 2008.3.31.에 지급된 배당금과 관련된 자료제출 요청도 포함되어 있으며, 제1차 세무조사 결과 조사청은 2008.8.18. 세무조사결과통지를 통해 청구법인의 2003～2007 사업연도에 대한 예상고지세액이 없음을 청구법인에게 통지한 사실이 있다.

2) 제2차 세무조사는 ① 2008사업연도를 대상으로 2010.11.8. 시작되었으므로 2008.3.31. 지급된 배당에 대한 중복조사는 2010.11.8. 시작된 것이며, ② 조사청은 2010.11.23. 청구법인 및 청구법인의 이사인 OOO가 보유한 2005～2010년 귀속 배당금의 실질 귀속자 판단에 관련된 장부, 서류 및 전산자료 일체를 예치하여 조사하였으므로 중복조사대상 배당소득 전체에 대한 재조사는 2010.11.23.에 시작되었고,③ 이와 같이 제2차 세무조사 시작부터 중복조사대상 배당금 전체에 대하여 조사가 실시되었다는 사실은 조사청이 OOO 조세조약 제26조[정보교환] 규정에 따라 2010.11.19. OOO 과세당국에 정보교환 요청 시 그 정보요청 대상을 OOO의 2006～2009사업연도로 하였다는 점에 비추어 보면 더욱 명백해지며, ④ 조사청은 2010.11.23. 청구법인 및 청구법인의 이사인 OOO로부터 2005～2010년 귀속 장부, 서류 및 전산자료 등 일체를 예치하면서 2005～2007년 및 2009～2010년의 청구법인의 주주권, 경영권, 통제권 행사와 관련된 사실관계조사를 하였다는 점 및 제2차 세무조사와 관련하여 2010.11.23. 조사청의 요청에 따라 청구법인이 추가로 제출한 자료에 2006～2007사업연도 및 2009사업연도 관련 자료의 내역이 포함되었다는 점에 비추어 보면, 2006～2007사업연도 및 2009사업연도에 대한 세무조사는 2010.12.27.에 있었던 세무조사 범위 확대 통지 이전인 2010.11.23.에 실시되었다고 보아야 하고, ⑤ 청구법인이 2010.11.17. 신청한 ‘권리보호 요청’에 대하여 조사청은 2010.12.22.에 2005사업연도는 중복조사에 해당하지 않고, 2006～2007사업연도는 중복조사의 예외사유〔배당소득에 대한 세금 탈루혐의가 2이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우(국세기본법 제81조의 4 제②항 3) 및 조세탈루혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우(국세기본법 제81조의 4 제②항 1)〕에 해당한다고 통지하여 중복조사를 스스로 인정하였으며, 2010.12.27.에서야 세무조사 범위를 2005～2009년까지로 확대하여 청구법인에 통지하였다.

3) 본 건 중복조사는「국세기본법」상 이를 인정할 예외사유가 존재하지 아니한다.

가) 중복조사의 예외적 허용사유인 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료”에 관한 대법원 판례는 ㉠ 객관적이고 합리성이 있어야 하고, ㉡ 중복조사가 실시되기 이전에 이미 세무조사 공무원에 의해 확보되어 있어야 하며, ㉢ 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 아니어야 한다(대법원 2010두6083 판결, 서울고등법원 2003누10826 판결)고 판시하고 있는 바, 조사청은 ‘제1차 세무조사 당시 OOO로부터 제출 받은 금융자료에 나타난 수취지역 및 수취인 자료인 OOO에 대한 재해석을 통하여 OOO가 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료에 해당한다고 주장하나, 관련 은행거래명세서에 따르면, 조사청이 제시한 ‘OOO의 금융자료에 나타난 수취지역 및 수취인 자료’는 단순히 OOO가 쟁점배당소득을 OOO에 개설한 은행계좌에 송금하였다는 점을 보여주는 것일 뿐이며 이는 단순히 계좌 개설은행의 소재지를 나타낼 뿐 해당 계좌 소유자의 소재지나 주소를 나타내는 것도 아니며, 더욱이 많은 다국적 기업들이 본점 소재지국 외 여러 나라에 은행계좌를 개설하고 이용하는 것은 일반적인 현상이며,

또한, 동 자료는 제1차 세무조사에서 OOO로부터 제출 받은 것으로서 최초 세무조사에서 획득한 자료에 해당하여 “조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료”에 해당하지 아니하며, 조사청은 제1차 세무조사에서 중복조사대상 배당금이 OOO에 유보되어 있었는지 아니면 OOO 소재 자회사)로 유입되었는지 여부에 대하여 심도 있는 조사를 하기 위하여 OOO가 포함된 OOO의 은행거래명세서 등을 조사하였으며, 제2차 세무조사에서 은행 관계자와의 논의 및 그 결과는 단지 기존 증거자료에 대한 추가 검토 또는 해석일 뿐이기 때문에 조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 새로운 증거자료에 해당하지 아니하며, 기존 증거자료에 대한 새로운 검토가 중복세무조사를 인정할만한 명백한 자료가 된다면, 한국의 세무당국은 이전 세무조사에서 획득한 자료에 대해 누군가 새로운 검토를 하고, 그러한 검토 결과를 중복 세무조사를 인정할만한 새로운 근거자료라고 주장하는 방법으로 중복조사금지규정을 사실상 모두 우회할 수 있게 되므로 이는 세법의 기본 취지에 반하며 중복세무조사금지규정을 기본적으로 무효화하는 것이다.

아울러, “조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료”는 ‘조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 자료’를 의미하는 바, 쟁점배당소득의 실질 귀속자 판단은 OOO의 실체성 유무, 고유사업 영위 여부, 쟁점배당소득의 사용.수익의 주체, 청구법인의 주주권의 행사 등 여러 요소가 종합적으로 고려되어 판단되는 것으로서, 어느 하나의 요소만으로 판단할 수 없는 특성이 있으므로 쟁점배당소득의 사용ㆍ수익과 관련하여 OOO를 실질 귀속자로 인정할만한 자료에 해당하려면, 쟁점배당소득이 OOO에 어떠한 형태로든 귀속되어 OOO가 이를 사용ㆍ수익하고 있다는 점을 보여주는 자료여야 할 것이나, 조사청이 제시한 ‘OOO의 금융자료에 나타난 수취지역 및 수취인 자료’는 단순히 OOO가 OOO에서 쟁점배당소득을 수취한 후 OOO에 개설한 OOO계좌에 예치하였다는 점을 보여줄 뿐이며, 많은 회사들이 본점 소재지국 외 여러 나라에 은행계좌를 가지고 영업활동을 하는 것은 일반적 상관행이며, OOO가 쟁점배당소득을 OOO 이외에 소재한 뮤추얼 펀드 등에 투자하기 전에 일시적으로 OOO에 개설된 은행계좌를 이용하였다고 하여 쟁점배당소득의 실질 귀속 자체를 달리 판단할 수는 없는 것인바, 이러한 자료를 두고 “조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료”에 해당한다고 할 수 없다.

나) “2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우”를 중복조사의 예외적 허용사유로 규정한 것은, 특정 사업연도에 대한 조사에서 적출한 과세상 문제점이 다른 사업연도에도 관련되어 있는 경우 이를 조사하기 위하여 재조사를 허용하는데 있으므로 이를 본건에 적용하면 ㉠ 중복조사대상 배당금이 아닌 배당금에 대한 조사를 통하여 동 배당금의 실질 귀속자를 OOO로 확정한 후, ㉡ 동일한 문제점이 중복조사대상 배당금에도 적용되는지 확인하기 위하여 재조사를 실시하여야 하나, 본건에서는 제2차 세무조사 시작부터 중복조사대상 배당금에 대하여도 재조사를 실시하였으며, 이는 위 ㉠ 요건이 선행요건으로 충족되지 않은 상태에서 중복조사를 실시한 것이므로 위 요건을 충족하지 못하는 것이며,

또한, 조사청은 중복조사대상 배당금의 실질 귀속자 문제는 ‘최초의 단일한 원인행위로부터 파생하여 매년 발생하는 경우’로서, “2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우”에 해당한다고 보았으나, 법원 판례 및 과세당국은 배당금의 실질 귀속자 확정 문제는 국외 법인주주의 실체성의 유무, 고유사업 영위 여부, 쟁점배당소득의 사용.수익, 주주권의 행사 등 여러 요소를 종합적으로 고려하여 판단하고 있어 구체적인 사실관계에 따라 배당금 별로 실질 귀속자는 달리 결정될 수 있으므로, 배당금의 실질 귀속자 문제를 “2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우”에 해당한다고 본 조사청의 판단은 위법한 것이다.

다) 조사청은 처분청이 2010.7.13. “OOO소재의 도관회사를 통한 배당소득세 탈루 혐의”라는 분석보고서를 작성하였고, 국세청은 2010.9.13. “OOO로 지분이전을 통한 거액의 배당소득세 회피”라는 분석보고서가 작성되었다고 하나 이는 모두 국세청 내부문서이고, 그러한 문서는 OOO 소재 주주에 대해 한.OOO 조세조약을 적용함에 따라 원천징수세액이 감소한 것을 요약한 것일 뿐, 조세탈루의 혐의를 인정할만한 별도의 증거자료도 아니며 또한, 조사청은 본건 중복조사는 2010년 9월 국세청 심층분석자료에 따라 이루어진 것이므로 중복조사가 예외적으로 허용되는 “각종 과세자료의 처리를 위한 재조사”에 해당한다고 하나,「국세기본법 시행령」제63조의2 제2호의 “과세자료”는 ‘「과세자료의 제출 및 관리에 관한 법률」’에 따라 중앙관서 또는 금융기관 등이 과세관청에 제출하는 자료를 의미하며, 동 조항은 관련 법령에 따라 타 기관으로부터 국세청이 제출 받은 과세자료의 처리를 위하여 재조사를 실시할 수 있도록 한 것이며,

특히, 과세관청 내부에서 자체적으로 작성한 분석자료마저 중복조사를 정당화하는 “과세자료”로 인정하는 경우에는, 과세관청은 언제든 필요에 의하여 자체 내부 자료를 생성하여 중복조사를 할 수 있게 되어 명백히 부당한 것이고, 처분청이 제시한 국세청 내부 분석자료 등은 조세탈루에 관련된 명백한 증거에 근거하지 않고 단순 혐의내용에 대한 보고서에 불과하기 때문에, 이를 두고 중복조사를 정당화하는 “과세자료”에 해당한다고 보는 것은 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료”를 예외적 허용사유로 규정하고 그 범위를 엄격하게 제한하는 관련 규정을 형해화 하는 부당한 결과를 초래하는 것이다.

4) 처분청은 중복조사금지원칙의 입법취지가 납세자의 영업의 자유, 프라이버시의 침해 방지 등에 있음을 고려할 때 제2차 세무조사를 통해 청구법인의 위 법익에 관한 어떠한 침해가 있었다고 볼 수 없으므로, 제2차 세무조사가 중복조사에 해당한다고 하더라도, 이에 기한 부과처분은 적법하다고 주장하나, 중복조사금지규정을 위반한 것 자체가 법에서 정한 납세자의 권익을 침해한 것이며, 청구법인과 OOO의 사무실에 대한 사전예고 없는 방문을 통한 서류 및 컴퓨터 하드드라이브에 대한 영치 등 중복세무조사를 통해, 청구법인과 OOO의 권리는 침해를 받았고, 영업의 자유도 제한 받았으며, 더욱이 중복조사금지규정을 위반한 것 자체가 법에서 정한 납세자의 권리를 침해한 것이며,

「국세기본법」에서 중복조사금지원칙을 규정한 것은, ㉠ 세무조사는 필요 최소한의 범위 안에서 행해져야 하는 점, ㉡ 중복조사는 납세자의 영업의 자유 등 공익을 심각하게 침해하고 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지할 필요가 있는 점, ㉢ 납세자의 실질적인 권익보호뿐만 아니라 세무조사 기술의 선진화도 도모할 필요가 있는 점 등을 고려한 것으로, 대법원은 이러한 중복조사금지원칙의 입법취지를 고려하여 중복조사금지원칙을 위배하여 행한 조사에 따른 과세처분은 위법하여 독자적인 취소사유에 해당한다는 입장을 확립하였으므로(대법원 2004두12070 판결 등 다수), 이에 반하는 처분청 주장은 확립된 대법원의 판례마저 부인하는 잘못된 것이다.

(나) 이에 대하여 처분청은 2006～2009사업연도에 대한 세무조사는 중복세무조사에 의한 것이 아니고, 정당한 과세처분이라는 취지로 다음과 같이 구체적인 의견을 제시하고 있다.

1) 본 건 과세는 중복세무조사에 의한 처분에 해당되지 않는다.

가) 1차 세무조사는 청구법인의 2003～2004사업연도에 대한 정기세무조사로서 OOO 관련 자료를 청구법인을 통해 OOO 코닝인 OOO에게 요청한 적은 있으나, 이는 조사청이 국제세원 자료를 수집하기 위해 조사대상자와 무관한 제3자에게 자료를 요청한 행위에 불과하여 세무조사에 해당하지 아니하며, 조사청은 OOO에 대한 자료수집을 정규 세무조사와 구분하고 OOO 세무분야 아시아담당인 OOO에게 직접 협조요청을 구한다는 의미로 요청서류에 상단에 OOO에 대한 요청 자료”라는 제목을 달았고, 또 청구법인을 통하지 아니하고서는 OOO와 연락을 취할 방법이 없었기 때문에 요청서류 하단에도 “위 자료에 대하여 OOO과장을 거쳐 정식으로 요청합니다”라는 문구를 넣어 청구법인을 통해 자료를 요청한 것일 뿐이며,

더욱이 OOO는 조사청의 요구가 전혀 없었는데도 한국에 아시아 세무담당 OOO를 보내 조사청에 OOO 관련 자료를 자발적으로 건네주었을 뿐이며, 이 때 제출받은 자료 30여건은 대부분 OOO 배당금에 관한 기본적인 사항들이고, 그 귀속은 2005∼2007 사업연도이며 단 1매의 자료만이 2008사업연도 자료일 뿐인데도 2008사업년도 전체에 대하여 세무조사를 받은 것처럼 주장하고 있으며, 당시 OOO도 2008년 3월 배당금에 관하여 1매의 자료를 제출한 후 2008년 자료는 앞으로 제출하지 아니하겠다는 의사를 청구법인을 통해 조사팀에 전달해 왔고 그 후 2008년을 자료제출 대상 사업연도에서 완전하게 제외하였으며, OOO는 당시 ‘배당금의 OOO 불유입’을 입증하기 위해 OOO에 대한 간접 감사를 실시하였고 그 감사의견을 조사청에 제시까지 하였는바, 그 때 수행된 감사대상기간이 2006년 3월부터 2007.12.31.까지였음을 보면 2008년은 어떤식으로든 자료제출이 되지 아니하였음을 알 수 있다.

나) 조사청은 조사기간 만료시까지 “배당금이 OOO으로 유입되지 아니하였다”라는 이유로 쟁점배당소득의 실질귀속자에 대해 명확한 판단을 내리지 않은 채 2003～2004사업연도 정기세무조사를 종료하고, 세무조사결과를 청구인에게 알려주었으며, 청구법인과 코닝은 OOO에 대한 조사청의 입장을 알고 싶다는 의사를 피력하였고, 조사청으로부터 “이것으로 끝난 것은 아니다, 증거가 나타나면 언제든지 과세할 수 있다”라는 최종 입장을 전달받고, 코닝 내부메일에서 “OOO 관련 문제는 아직 완전하게 결정되지 아니하였다. OOO국세청이 OOO 관련하여 최종 판단을 유보하고 있다”라고 자체 회람하면서 입장을 정리하였는 바, 조사청은 OOO 배당금과 관련하여 조사대상자인 청구법인 또는 청구법인과 배당거래가 있는 OOO에게 직접 장부나 서류를 요청한 사실이 없었고, 이들을 상대로 검사나 조사를 실시하지 아니하였으며, OOO의 협력을 받아 필요한 자료를 수집한 것에 불과하여 이를 세무조사라고 할 수 없으며,

나아가 OOO는 조사행위에 아무런 구속력을 받지 않은 외국법인으로서, 청구법인 또는 청구법인 배당금과 거래관계가 있는 자에 해당되지 아니하여 결국 이해관계가 없는 제3자에 불과하다는 점에서도, 이를 세무조사라고 주장하는 청구법인의 주장은 잘못된 것이며, 2008년 조사 당시 조사청이 OOO가 쟁점배당소득의 실질귀속자에 해당된다는 판단을 내렸다는 주장 또한 사실과 다른 주장이라 할 것이다.

다) 조사청은 “OOO의 배당소득세 회피 등”을 사유로 청구법인을 조사대상자로 선정하고, 2008사업연도를 세무조사 대상기간으로 선정하여 2010.11.8. 통합조사에 들어갔으며, 2010년 세무조사에 들어가기에 앞서, 사전분석보고서를 통해 “배당금의 OOO 유입”을 이미 인지하였으며 조사 착수 전후하여 OOO 해석을 근거로 2006～ 2007년 배당금이 OOO에 유입되었음을 확인하여 OOO를 수익적소유자로 확정지었으며, 그 후 동일한 사실이 다른 사업연도에도 있는지 확인하기 위해 2010.11.25. OOO 사무실에 대한 일시보관에 착수하였으며, 착수시 일시보관 서류의 열람범위에 대하여 이견이 발생하여 일시보관 서류들을 모두 현장에서 봉합한 결과, 조사나 열람을 전혀 진행시키지 못하였다가 2011년 1월 초에 이르러서야 OOO의 동의를 얻어 봉인을 풀고 세무조사를 시작하게 된 것으로,

청구법인은 조사청이 2008사업연도 외 다른 사업연도로 조사범위를 확대할 움직임을 보이자 조사범위를 확대하지 아니하였음에도 2010.12.16. 선제적으로 2005∼2007사업연도가 중복세무조사에 해당하여 청구법인의 권리가 부당하게 침해당하였다며 “납세자권리보호요청”을 제기하였고, 이에 조사팀은 1차 세무조사에서 이 사건 배당소득과 관련한 조사가 아니라 단순 자료수집에 불과함을 주장하였으나, 납세자보호담당관은 장차 조사범위가 다른 사업연도로 확대된다면(당시 조사범위확대와 권리보호요청 동시에 진행됨) 2005∼2007사업연도는 중복조사에 해당되는 것으로 판단되나 예외적인 사유에 해당한다고 보았고, 조사팀은 납세자보호위원회에 다른 사업연도(2005년～2007년)로 조사범위 확대를 신청하였으며, 위 위원회의 심의를 거쳐 2010.12.27. 조사범위를 2005～2009년까지로 확대하였다.

특히, 조사청은 제1차 세무조사시 2008사업연도에 대하여 청구법인의 권리가 심히 침해할 만한 자료들을 청구인에게 요구한 적이 전혀 없으며, 단 OOO로부터 2008년의 특정시기에 속하는 자료를 1회, 1매를 제출받았을 뿐인데도 이를 두고 청구인의 권리가 부당하게 침해되어 2010년 세무조사 착수시부터 2008사업연도 전체가 중복조사에 해당된다고 주장함은 법을 과도하게 해석하는 것으로, 2008사업연도는 중복조사에 해당하지 아니하는 것이다.

또한, 배당금의 OOO 유입 사실은 청구법인 및 OOO가 제1차 세무조사시 소위 “Pwc레터”를 통해 세무조사가 끝날 때까지, 2011년 과세전 적부심사시 OOO에 관한 해석을 둘러싸고 적부심 종결시까지 등 그 사실이 드러날 때 까지 숨기려고 했던 사항으로서, 청구법인 스스로 인정하듯 쟁점배당소득의 수익적 소유자 판단에 있어 가장 핵심적인 사항임에도 심판청구에 와서는 그 의미를 축소하고 있으며, 조사청은 그 사실을 세무조사 착수를 전후하여 인지해 수익적 소유자를 OOO로 확정지은 후 타사업연도에도 그러한 사실이 존재하는지 확인하기 위해 세무조사 범위를 적법하게 확대한 것이므로 위법한 행위를 한 적이 없으며,

조사결과 OOO를 별도로 설립하여 배당소득에 대한 과세를 회피하는 등 이 사건 배당소득의 수익적 소유자가 OOO인 사실을 밝혀내었고, 그와 같은 사실은 본 건 사업연도도 계속된 것이므로 그 결과를 그대로 적용하였을 뿐이며, 굳이 본 건 사업연도에 대한 별도의 조사를 하지 않더라도 OOO가 도관회사라는 사실 및 OOO가 실질귀속자라면 그 내용을 청구법인과 OOO 사이에 배당이 발생한 사업연도에 그대로 적용하면 되므로, 과세관청이 본 건 사업연도에 대하여 한 일이라는 것은 오로지 위와 같이 나온 결과내용을 단순히 적용한 것에 불과하며, 제2차 세무조사에서 제1차 세무조사의 대상기간인 본 건 사업연도에 대한 조사가 이루어졌다고 하더라도 이로 인하여 청구법인에게 어떠한 영업의 자유, 프라이버시가 침해된 사실도 없으며, 이 사건 배당소득 발생 이후 공통적으로 적용되어야 하는 실질귀속의 문제를 본 건 사업연도에 적용하였다는 것이 세무조사권의 자의적인 남용에 해당한다고 할 수 없다.

2) 설령, 중복세무조사로 본다고 하더라도 본 건 사업연도에 대한 세무조사는 중복조사 금지의 예외사유에 해당한다.

가) 조세탈루의 ‘혐의’를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당한다.

청구법인은 조세탈루에 대한 개연성이 객관성과 합리성이 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 자료가 있어야 하는데, 그와 같은 자료가 없다고 주장하나, 세무조사 개시의 단서로서 ‘조세탈루의 혐의’를 인정할만한 명백한 자료와 실제 조사를 거쳐 확보되는 ‘조세탈루’에 관한 명백한 자료는 구별하여야 하는 것으로, 법률의 문언상 그러한 자료는 조세탈루의 ‘혐의’를 인정할만한 자료로서 그 존재가 명백하면 충분한 것이고, 조세탈루 사실을 확정하여 탈루된 조세를 부과하거나 처벌하기에 충분할 정도로 구체적인 자료의 존재까지 요구하는 것은 아니므로 대법원 판례의 취지 또한 “세무조사의 단서”로서 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 상당한 정도로 인정되는 객관성과 합리성 있는 자료를 말하는 것으로 이해하여야 할 것이며, 조사청은 조사착수 이전에 OOO로부터 제출받은 금융자료에 나타난 수취지역 및 수취인 자료를 분석하여 2006～2007사업연도 배당금의 OOO 유입 사실을 확인하였고, 위 ‘배당금 유입 증거’들은 이 사건 배당소득에 대하여 OOO는 명목상 귀속자(도관회사)이고 OOO가 수익적 소유자임을 밝혀주는 유력한 자료로서, OOO그룹의 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우라고 할 수 있다.

청구법인은 위 금융자료는 1차 세무조사 당시 OOO로부터 제출받은 자료로서 위 대법원 2010두6083 판결에서 중복조사의 단서로 삼을 수 없다고 판시한 ‘종전 세무조사에서 이미 조사된 자료’에 해당한다고 주장하나, 당해 금융자료는 OOO가 1차 세무조사와 이해관계가 없는 제3자의 지위에서 자발적으로 제출한 자료이고 이에 대하여 의미 있는 조사가 있었다고 볼 수도 없으므로 이를 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료라고 할 수 없으며, 특히 OOO는 2010년 2차 세무조사를 전후해 우연한 기회를 통해 알게 된 것으로 단순한 자료의 재해석이 아니라 새로운 사실의 발견에 해당되며, 대법원(대법원 2011.1.27. 선고, 2010두6083 판결)은 최초 세무조사에서 획득한 자료 및 다른 자료에서도 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 사실들이 새로 밝혀지지 않은 채 동일한 자료만으로 다시 제2차 세무조사를 실시하였기 때문에 이미 조사된 자료는 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료에 포함되지 않는다고 해석하는 것이 판결의 취지로 보여지므로, OOO에 관한 해석은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 새로운 사실의 발견으로 봄이 타당하다.

나) ‘2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우’에 해당한다.

청구법인은 배당소득의 실질귀속자는 각 사업연도별로 구체적인 사실관계에 따라 매번 지급되는 배당금별로 달리 결정될 수 있는 것이므로 ‘2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우’에 해당할 수 없다고 주장하나, 어느 사업연도에 발생한 잘못이 불가분의 일체를 이루고 있어 한 사업연도에 대한 세무조정이 필연적으로 다른 사업연도에 대한 세무조정에 영향을 미치는 경우라면, 다른 사업연도에 대해서는 세무조사가 필요없고 관련 세무조정만 하는 것이므로, 이러한 행위는 세무조사가 아니고 어느 사업연도의 잘못을 시정함에 따른 부수적인 처분에 불과하여, 이와 같은 경우에 한정하여 중복조사가 허용되는 경우라고 해석하는 것은 ‘2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우’를 중복조사의 예외적 허용사유로 인정하고 있는 입법취지를 잘못 이해한 것이며, 또한 과세관청은 납세의무자의 법인세 신고내용이나 과세처분에 오류 또는 탈루가 있는 경우 부과권의 제척기간 등 장애사유가 없는 한 그 횟수에 제한없이 이를 시정하기 위한 경정처분을 할 수 있고, 이러한 경정처분은 이중과세나 형평과세 내지는 신의성실의 원칙에 위배되는 것이 아니라는 점(대법원 1992.7.28. 선고 91누10732 판결)에 비추어 보면, 해당 사업연도에 대한 법인세 부과처분은 원고가 신고한 내용의 잘못을 시정한 것에 불과한 것이다.

본 건 사업연도에 대한 법인세 부과처분은 본 건 사업연도 이후 사업연도에 대한 세무조사를 하면서 2 이상의 사업연도와 관련된 하나의 거래에 대하여 밝혀진 배당소득의 실질귀속자 판단에 대한 잘못을 본 건 사업연도에 대하여는 특별한 추가적인 조사없이 함께 시정하는 차원에서 부과된 것이므로 중복조사의 예외적 허용사유에 해당한다고 보아야 할 것이며, 만일 청구법인의 주장대로 하면 2 이상의 사업연도에 관련된 하나의 거래에 대하여 잘못이 있는 경우 특정 사업연도에 대한 조사과정에서 그 잘못이 확인된 경우 다른 사업연도 또한 조세의 탈루가 있음이 명백하고 함께 시정되어야 함이 마땅함에도 불구하고 그 잘못을 시정하지 못하고 국가의 과세권을 포기하여야 한다는 부당한 결과가 초래될 것이다.

「국세기본법」 제81조의9 제1항은 일정한 경우를 제외하고는 세무조사의 범위를 확대할 수 없다고 하면서, 같은 법 시행령 제63조의 11 제1항은 세무조사 범위의 확대가 정당화되는 경우를 규정하고 있는 바, 조사청이 이 사건 배당금의 실질귀속자가 OOO라는 사실을 밝혀낸 후, 도관회사를 이용한 ‘구체적인 세금탈루 혐의’가 다른 사업연도에 계속되었거나 또는 그와 같은 세금탈루 혐의 또는 실질귀속자 판정에 관한 착오 등이 다른 과세기간에 연결되어 다른 과세기간 등의 조사가 필요하다고 판단하여 조사범위의 확대가 예외적으로 허용된다고 보아 2010.12.27. 조사범위를 2008년에서 2006～2007년으로 확대한 것이므로 세무조사 범위의 연장이 적법하다는 점에서도 중복조사금지원칙에 위배되어 위법하다는 청구법인의 주장은 이유없는 것이다.

조세법률주의는 단순히 납세의무의 성립을 제한하는 원리에 그치는 것이 아니라, 합리적인 근거 없이 납세의무를 감면 또는 소멸시키는 것도 금지하는 것이며, 세무공무원은 납세의무가 인정되면 과세처분을 하여야 할 의무가 있을 뿐 ‘과세재량’이 있는 것은 아니므로, 세무조정에 불과하여 당연히 허용되는 사항을 중복세무조사 금지에 대한 예외라고 해석하고 2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우가 명백하여 각 사업연도에 대한 조사가 필요함에도 이를 허용되지 않는다고 보는 것은 법률에 의하여 인정되는 납세의무의 실현을 막는 것이므로 조세법률주의에도 반하는 것이며, 더욱이 2 이상의 사업연도와 관련한 잘못이 있어 당초 조사대상기간에 대하여 새롭게 과세하는 경우라 하더라도 납세자로서는 엄연히「국세기본법」제26조의 2에서 규정하는 바와 같이 세목마다 국세를 부과할 수 있는 제척기간이라는 제도적 장치를 통하여 과세관청의 과세권으로부터 이미 예측가능성과 법적 안정성을 보장받도록 되어 있으므로 과세관청이 납세자를 무한정 조사대상으로 삼아 과세권을 남용하는 경우는 발생하지 아니하는 것인 바, 이 사건 과세처분 중 본건 사업연도에 대한 부분은 중복세무조사에 기초한 것이 아니고, 설령 중복세무조사에 기초한 것이라고 하더라도 이를 정당화하는 예외사유에 해당할 뿐 아니라, 그에 기초한 과세처분을 위법하다고 볼 정도로 중대한 위법사항이 있었다고 볼 수도 없으므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(다) 이상의 사실관계와 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구법인은 중복조사대상 배당금 관련 부분은 「국세기본법」상 중복조사금지원칙에 위배된 처분이라고 주장하나, 이 건 처분이 중복세무조사에 기초한 것이라고 보려면 그 사업연도에 대하여 의미있는 세무조사가 반복적으로 이루어졌을 뿐 아니라 그것이 청구법인의 영업의 자유, 프라이버시를 침해하거나 자의적인 세무조사의 위험이 있을 정도에 이르러야 할 것이나, 조사청은 OOO 배당금과 관련하여 조사대상자인 청구법인 또는 청구법인과 배당거래가 있는 OOO에게 직접 장부나 서류를 요청한 사실이 없었고, 이들을 상대로 검사나 조사를 실시하지 아니한 점, OOO의 협력을 받아 필요한 자료를 수집한 것에 불과하므로 이를 조사라고 할 수 없는 점, OOO는 조사행위에 아무런 구속력을 받지 아니하는 외국법인으로서 이해관계가 없는 제3자에 불과하다는 점 등을 볼 때 이를 중복조사로 보기는 어려워 보이며, OOO로부터 제출받은 금융자료에 나타난 배당금의 수취지역과 수취인 자료분석 결과 중복조사대상 배당금의 OOO 유입사실이 확인됨으로써 실질 수익자와 명목상 귀속자가 다른 것으로 밝혀진다면 이는 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우로 볼 수 있어 중복조사의 예외규정에 해당된다고도 볼 수 있는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(2) 다음으로, 청구법인이 지급한 쟁점배당소득의 실질 귀속자를 누구로 볼 것인가에 대한 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인의 구체적인 주장내용은 다음과 같다.

1) 실질 귀속자에 대한 입증책임의 소재

소득의 귀속은 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 따로 있다는 점에 대한 입증책임은 그러한 주장을 하는 당사자에게 있으며, 따라서 처분청이 OOO는 쟁점배당소득의 명의상 귀속자일 뿐 OOO가 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자에 해당한다고 주장한 이상, 처분청이 이를 입증할 책임을 부담해야 하며(대법원 1984.12.11. 선고 84누505 판결 등), 이에 따라 납세자가 어떤 소득의 명의상의 귀속자가 타방 상대국의 거주자라는 점을 입증하면, 그 명의의 법 형식에도 불구하고 실질적으로 당해 소득을 얻는 자가 별도로 있다는 점에 대해서는 과세관청이 입증책임을 부담해야 하며, 이와 관련하여 처분청이 자신의 주장의 근거로 제시한 대법원 93누13162 판결은 납세자가 국내원천인 자본소득의 법적 수령자가 그러한 자본소득의 수익적 소유자가 아니고, 그의 주주 중 하나가 실질과세원칙에 따라 수익적 소유자가 되어야 한다고 주장한 사건이며, 따라서 이 건 대법원 판결은 앞에서 인용·설명한 판례와 일치하나, 처분청은 본 판례를 잘못 이해하고 있으며,「국세기본법」제14조의 실질과세원칙, 조세조약상 실질 귀속자 판단에 관한 대법원 판결 및 OECD 모델조세조약 주석서 등에서는 실질 귀속자 판단기준으로 제시하고 있는 아래의 판단요소들을 고려할 때 쟁점배당소득에 대한 실질 귀속자는 OOO이다.

가) 배당금을 수령하는 법인이 인적.물적 실체를 갖추었는지 여부

OOO는 2006.5.19. 이후 계속하여 약 760㎡의 자체 사무실을 임차하여 사용하고 있으며, OOO는 설립초기인 2006년에는 공동서비스센터업무를 위하여 약 7명의 평균 상주종업원을 채용하였고 이후 평균 상주종업원은 2007년에 38명에서 2008년에는 50명으로 증가하였으며, 2009년도에는 일시적으로 45명으로 감소하였으나, 현재는 약 60명 이상을 채용하고 있는 등 OOO는 충분한 인적·물적 시설을 갖추고 있다.

나) 배당금을 수령하는 법인이 자신의 고유사업을 영위하는지 여부

OOO는 OOO 지역에 소재한 OOO 관계회사들의 관리부서 기능을 통합한 공동서비스용역을 제공함과 동시에, 자회사 투자 및 관리를 목적으로 설립된 운영회사로 자신의 고유사업을 영위하고 있다.

다) OOO의 설립이 정당한 사업목적에 따라 이루어졌는지 여부,

OOO는 단순 조세회피목적이 아닌 즉, OOO의 전반 재무관리기능에서 발생하는 비용의 절감을 통한 수익률 제고를 위하여 약 22개의 나라에 대한 엄정한 평가절차와 엄밀한 내부의사결정 절차를 거쳐 설립되고 나아가, 청구법인 주식의 OOO로의 이전은 OOO 내 관리부서 비용을 절감하고, OOO 외 자금의 수요자와 공급자를 효율적으로 대응하게 함으로써 OOO이 OOO 외에서 벌어들인 소득을 OOO 외 사업 확장을 위해 재투자를 함에 있어 재무적 효율성을 제고하며, 관련 현금을 최적의 담당자가 관리할 수 있게 하고, OOO 지역 모든 관계회사들의 거래 처리를 OOO 공동서비스센터에서 통합 처리할 수 있게 한 통일된 OOO을 공유할 수 있게 하는 등 정당한 사업목적을 가지고 있다.

라) 배당금을 수령하는 법인이 OOO인지 여부, 즉 당해 배당금을 자신이 사용하고 향유(Use and Enjoy) 했는지 여부

OOO에서 법인세 납세의무가 있는 회사이며 이에 따라 OOO에서 일반법인세 세무조정계산서를 신고하고 있으며, OOO는 청구법인이 지급한 쟁점배당소득 또한 OOO의 수익으로 세무신고하고 있으나, 다만 이는 OOO 세법상 소득공제되고 있을 뿐이며, 반면, OOO는 청구법인의 쟁점배당소득에 대하여 OOO에서 소득으로 신고하지도 않았고, 그러한 배당소득에 대하여 어떠한 OOO 세금도 납부하지 않았으며, OOO는 청구법인의 쟁점배당소득을 (i) 자신의 공동서비스사업을 위한 운영자금, (ii) 청구법인에 대한 50% 지분을 유지하기 위해 2006년에 있었던 청구법인의 증자에 참여, (iii) 관계회사 차입금 상환, (iv) 자회사 투자, (v) OOO 외 관계회사들에 대하여 대여하거나 이자수익을 얻기 위해 OOO에 예금하는 등의 방법으로 모두 직접 향유하고 있고, 이러한 배당소득의 운용에서 발생한 OOO의 이자소득은 OOO 법인세법상 과세소득에 해당한다.

마) 배당금을 수령하는 법인이 합리적인 주주권을 행사하였는지 여부

OOO가 청구법인의 주주로서 주주권을 행사한 예는 청구법인의 정관 변경으로부터 투자승인, 재무제표승인, 이사회 구성원 선임에 이르기까지 약 30여 사례가 있으며, 주주권은 OOO의 사장OOO을 통하여 직접적으로 또는 동 사장이 위임장을 발행하여 권한을 위임한 적절한 수권자(피지명자)로 하여금 OOO를 대리하여 주주총회에 참석, 표결하게 함으로써 행사되었다.

2) 쟁점배당소득의 OOO 유입여부, 사용내역 및 OOO의 사업주체로서의 실체성, 청구법인의 경영권.통제권 및 주주권의 행사내역 등은 다음과 같다.

가) 쟁점배당소득의 OOO 귀속 여부

청구법인이 제출한 은행거래명세서, OOO의 확인서, OOO의 부회장겸 재무담당 최고책임자인 OOO의 서면 확인서, 조사청 정보교환 요청에 따라 답변한 OOO 세무당국의 확인서 및 외부감사인의 감사를 받은 OOO의 재무제표 및 감사보고서에 따르면, 쟁점배당소득은 OOO에 송금되지 않은 것으로 확인되며, 쟁점배당소득의 OOO 송금 여부에 대하여 조사청과 청구법인의 견해가 갈리는 OOO계좌의 계좌설명서상의 “OOO가 쟁점배당소득을 OOO에 소재한 OOO로 송금하였음을 의미하는 것이지 OOO로 송금된 것은 아니며 OOO은행의 확인서에 의하면 상기 계좌 OOO의 수익적 소유자는 OOO로, OOO에 소재한 OOO에 입금된 쟁점배당금은 최종적으로 제3의 외부금융기관인 뮤추얼 펀드에 투자되었음에도 조사청은 아무런 근거 없이 쟁점배당소득을 수령하지도 않았고 쟁점배당소득으로부터 어떠한 경제적 이익도 향유하지 않은 OOO를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 지목하고 있으나, 쟁점배당소득의 OOO 법인 귀속은 당초 프로젝트 매트릭스가 의도했던 목표도 아니었다.

나) 쟁점배당소득의 사용 내역

다) OOO의 사업주체로서의 실체성

1) 2005.12.22. 설립된 OOO의 독자적인 사업장은 2006.5.19. 현재의 사무실을 임차하면서부터이며, 조사청은 본건 세무조사 당시 OOO를 출장 방문하여 물적 시설을 확인하고, OOO 등으로부터 사업내용에 대하여 프리젠테이션을 받았음에도 주주(OOO)와 자회사(청구법인)간에 사업관련성, 자산규모 및 매출규모 측면에서 차이가 있기 때문에 OOO가 쟁점배당소득의 실질 귀속자가 아니라는 실질 귀속자 판단과는 전혀 관련 없는 잘못된 주장을 하고 있으며, 이러한 처분청의 주장은, 마치 개미(소액) 투자자가 자신이 투자한 회사와 규모도 다르고 사업도 다르다고 해서 동 회사로부터 받은 배당금의 실질소유자가 아니라는 주장과 다를 바 없고, 국내 주요 대표기업의 지배구조만 보더라도 OOO모두 주주와 자회사간의 사업관련성, 자산규모 및 매출규모의 동질성은 전혀 없으며, 따라서 주주와 자회사간 사업관련성, 자산규모 및 매출규모의 유사성을 기준으로 배당의 실질소유자를 달리 판단하겠다는 처분청의 주장은 기업현실에도 타당하지 않으며, 더구나 처분청의 주장은 현행 국제조세 관련 국제법 및 내국세법상 수익적 귀속자 판단에 관한 규정에도 부합하지 않을 뿐만 아니라, 법원판례에서도 근거를 찾아 볼 수 없는 것이며,

OOO 이외에 소재한 OOO 그룹의 관계회사들의 OOO 역할을 수행하고 있으며, OOO와는 별개의 독립된 OOO 운영회사임이 확인되고, OOO를 관리하고 OOO를 위해 의사결정을 하는 OOO의 임원인 OOO은 2001년 OOO에 입사하기 전까지 OOO의 OOO OOO에서 15년 이상 근무하며 관리 책임자로 근무한 경험이 있는 전문가로 이러한 경험의 가치와 전문지식이 고려되어 상당한 급여를 받는 OOO 거주자이며 OOO 그룹의 OOO 외 관계회사들은 관계회사들간에 체결된 OOO에 따라 OOO에 잉여 자금을 예치하고, OOO는 이를 자금이 필요한 관계회사들에 대한 대출 및 단기 금융상품에 투자하고 있는 바, OOO로부터 자금을 대출해 간 회사 중에 OOO 회사는 없는 것으로 감사보고서, 계약서 등으로 확인되고 자금을 대출한 OOO 외 관계회사는 OOO에게 적정이자를 지불하고 있다.

라) 청구법인의 경영권.통제권 및 주주권의 행사

OOO가 청구법인의 주주로서 주주권을 행사한 예는 청구법인의 정관 변경으로부터 투자승인, 재무제표승인, 이사회 구성원 선임에 이르기까지 약 30여 사례가 있으며, OOO은 청구법인의 주주인 OOO와 OOO간의 주주간 협의체에 불과하고 청구법인의 주요 의사결정은 모두 상법상 공식 기관인 청구법인의 이사회에서 결정되고, 청구법인의 대표이사에 의해 집행되었고, 청구법인의 주주간에 체결된 마스터계약서 제9조는 주주들은 자신의 지분비율에 따라 OOO 구성원들을 지명할 수 있도록 되어 있으며, OOO은 2006～2009년에 걸쳐 단지 10회에 걸쳐 개최 되었다. OOO 측에서 지명한 OOO 구성원들은 대부분 OOO 법인인 OOO 소속으로서, 일부 OOO 소속의 임직원도 포함되어 있으며 OOO 측이 임명한 OOO 구성원 중에는 OOO 소속 임직원은 없으며, 2010.11.19. 우리나라 과세당국의 OOO 조세조약의 정보교환 요청에 따라 OOO 정부는 OOO가 쟁점배당소득에 대한 한-OOO 조세조약 목적상 수익적 소유자라고 공식적으로 확인한 사실이 확인된다.

(나) 이에 대하여 처분청은 OOO는 조세조약의 제한세율을 적용받을 목적으로 설립된 도관회사에 불과하고 배당소득의 수익적 소유자는 OOO법인인 OOO이며,「한.미 조세조약」제12조 제2항 (a)에 따른 제한세율 15%를 적용하여 과세한 처분이 정당하다는 근거를 다음과 같이 제시하고 있다.

1) 조세조약에 따른 제한세율 적용의 요건 및 입증책임

조세조약은 과세권을 창설하는 것이 아니라 일방 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 한다는 점에서, 조세조약에 따른 제한세율의 적용은 국내 원천소득에 대한 우리나라의 과세권을 제한하게 되므로, 이른바 비과세 또는 감면요건을 적용받으려면 이를 주장하는 납세자가 입증하여야 하는 것과 같이 제한세율의 적용을 주장하는 납세자가 입증하여야 하며, 외국법인에게 지급하는 소득에 대한 원천징수의 입증책임과 관련하여, 대법원 1994. 4. 15. 선고 93누13162 판결은 「외국법인이 내국법인의 주식을 양도함으로써 발생하는 소득은 이를 국내 원천소득으로 보아 그 소득금액을 당해 외국법인의 법인세과세표준에 포함시키도록 되어 있는바, 이에 따라 당해 외국법인에 대하여 법인세를 부과하기 위한 과세요건사실로는 주식양도자가 외국법인, 즉 국내에 본점 또는 주사무소를 두지 아니한 법인이라는 점을 주장 입증함으로써 족하고....」라고 판시하고 있으므로 쟁점배당소득을 지급받은 자가 외국법인이라는 사실은 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없고, 처분청이 위 배당소득의 수익적 소유자가 OOO법인임을 전제로「한.미 조세조약」에 따른 제한세율 15%를 적용하였음은 명백하므로, 청구법인이 OOO 조세조약에 따른 제한세율 5%를 적용받으려면 쟁점배당소득의 수익적 소유자가 OOO라는 점 등을 적극적으로 주장 입증하여야 하며,

조세조약상 제한세율 적용요건으로서 수익적 소유자의 판단과 관련하여, ‘수익적 소유’는 그 뜻을 조세조약에서 명시적으로 정하고 있지는 않으므로 소득의 원천지국의 세법에 따라 해석하여야 하는데, 거주지국에서 과세되지 않는 단순 명의인 또는 대리인에 대한 조세조약의 혜택을 부인하기 위하여 도입되었다는 점에서 「수령한 경제적 이득의 법률적 귀속에 불구하고 실질적으로 그것을 지배?관리 또는 처분할 수 있는 지위」로 해석하여 왔으며, 최근「법인세법」은 조세회피지역에 대한 원천징수 특례조항(같은 법 제138조의5 제2항 제1호)에 조세조약에 따른 제한세율 적용요건과 절차를 규정하면서, 제한세율 등의 적용을 받으려는 자는 그 소득을 수취한 자가 실질귀속자임을 전제로 하면서, ‘실질귀속자’에 대하여 「소득수취법인이 당해 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 동 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 동 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자」라고 정의하고 있으므로, 이와 같은 맥락에서 해석할 수 있는 것이고, 대법원의 판례 또한 소득의 명목상 귀속자와 실질적 귀속자가 다른 경우 그 소득의 납세의무자 판단에 관하여 일관되게 「소득을 사실상 지배·관리·처분할 수 있는 지위에 있어 ‘사실상 소득을 얻은 자’」라는 법리를 유지하여 왔는바, 외국펀드의 국내 주식양도소득에 대한 과세가 문제된 사례에서, 통상 주식양도소득의 경우 수익적 소유요건을 두고 있지 않음에도 불구하고, 실질과세원칙의 헌법적 근거 및 조세조약의 본질, 즉 조세조약은 과세권을 창설하는 것이 아니라 일방 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 한다는 점에서, 우리나라 세법의 실질귀속원칙에 따라 그 양도소득의 귀속자가 조세조약의 거주자라고 판명되어야 비로소 조세조약을 적용할 수 있다는 법리를 확립하여 왔다.

2) OOO는 쟁점배당소득의 명목상의 귀속자에 불과할 뿐 배당소득의 수익적 소유자가 OOO라는 구체적인 근거는 다음과 같다.

가) OOO의 설립 및 지분이전 경위를 보면, 청구법인의 최초 외국인주주는 OOO였고, OOO는 2005년까지 외국인투자 조세감면에 따라 청구법인 배당금에 대해 원천징수를 면제받아 왔으나, 2006년부터 청구법인의 조세감면 혜택이 만료되어 배당에 대한 11%의 원천징수가 적용되자, OOO는 배당에 대한 원천징수세금을 회피하기 위한 계획을 수립하였고, 그에 따라 자신이 보유하고 있는 청구법인 지분 전부를 현물출자(in-kind contribution)하여 OOO 법인인 OOO를 설립하였고,

＜청구법인의 주주구성＞

OOO는 청구법인의 배당소득 원천징수세액 절감방안으로 OOO 조세조약 배당소득 5%의 제한세율을 이용하기 위하여 OOO에 회사를 설립하여야 한다는 OOO 세무이사 OOO 지분이전안’을 채택하고 OOO에 회사가 설립된 후에는 증자주체가 OOO에서 OOO로 바뀌면서 2006년 1월 증자를 실행OOO하였고 그 내용은 OOO로 이전시 발생할 조세회피효과에 중점을 둔 것이었으며,

위 ‘OOO 지분이전안’은 OOO 세무이사 OOO가 2005.10.25. OOO 고위급 임원들을 대상으로 설명회를 가진 후부터 OOO, 청구법인, OOO, 법률대리인이 총 동원되어 2005년 내 설립을 목표로 2개월 동안 진행하였으며, OOO 디스플레이 부회장 OOO의 절세를 위한 수단으로 OOO의 실제 주주사가 곧 바뀌게 될 것이라는 OOO 발언, OOO가 주고받은(2005.12.8.외 다수) 이메일(OOO 회사로 지분을 이전하는 것은 우리로 하여금 5% 원천징수세율을 제공하는 OOO 조세조약상의 이점을 가지도록 허용하며, 이러한 조세혜택을 이용하기 위해서는 법은 지주회사가 충분한 실체를 가질 것을 요구하므로, 우리가 통합서비스센터를 OOO에 설립하여야 하는 이유), OOO 회장과 OOO 상무와의 대화록(OOO은 최근 OOO의 유리한 원천징수의 지위를 이용하기 위해 주주사를 OOO회사인 OOO로 옮겼으며 2006년에만 약 10MM 정도 현금효과가 있을 것이다) 등은 OOO의 설립목적이 조세회피에 있음을 나타내는 명백한 증거이다.

나) 청구법인은 사업 초기에 OOO에 임시로 사업장을 임차하고 있었다고 주장하나, 현장확인 결과 그 건물에는 코닝 관계사 입주사실 및 관련 임대차계약서의 제출도 없으며, OOO에 위치한 현재 사업장은 2006. 5. 19. 임차한 것으로 확인되며, OOO가 인적/물적 시설을 갖추고는 있다고 하지만, 이는 유럽 소재 관계회사들에게 공동서비스를 제공하기 위한 것으로 핵심 유형자산 대부분이 전산장비와 관련 각종 소프트웨어에 불과하며, OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 청구법인의 사업활동, 청구법인로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동들은 전부 OOO 계좌관리 등을 통해 직접 수행하고 있으며, OOO 직원들은 단순 콜센터 기능을 수행하는 인력들로, 지주회사 고유의 업무라고 할 수 있는 투자사의 실적관리, 주요 업무지원, 자금운용 기능들은 OOO에 의하여 수행(OOO에 대한 일상적 실적보고, OOO의 통상적 평판유리 기술지원, OOO에 의한 배당금 관리)되고 있음이 확인되므로 OOO는 이러한 기능들을 독자적으로 수행할 수 있는 인력기반을 갖추지 못한 것으로 확인(OOO 메일, OOO은행 및 OOO 금융조사자료 등)되며, 초대 관리자인 OOO 재임기간(2006년 4월～2008년 3월) 동안 OOO의 기틀을 닦은 OOO의 경력으로 보아, 이들이 청구법인의 사업활동과 관련한 디스플레이 사업이나 배당금의 투자 및 자회사 관리에 종사한 것이 확인되지 아니하였고,

배당금을 실무상 관리하는 자는 OOO 소속 재무 임직원인 것으로 확인되며, 자회사투자 및 관리업무를 전담하는 직원이 각 1명씩 있는 것으로 주장하나, 청구법인 임직원이 OOO와 접촉을 시도한 메일이 한 건도 발견되지 아니하므로 위 전담부서의 존재와 역할에 대한 주장은 증거가 뒷받침 되지 않는 일방적인 주장에 불과하며, 통합서비스센터 설립·운영에 약 OOO 정도만 소요됨에도, OOO가 OOO를 설립하면서 OOO 상당의 청구법인에 대한 지분을 현물출자한 행위는, 정상적인 사업동기에 의한 합리적인 행위가 아니며, 현물출자한 청구법인에 대한 지분과 OOO 사업활동간에 어떠한 관련성도 없다는 것을 보여주는 것이며, 연 매출액이 OOO대에도 미치지 못하는 소규모 회사가 매출규모가 OOO대에 달하는 회사를 보유하고 있다는 것 자체가 비정상적인 것이고, OOO가 2006～2009사업연도 수령한 배당금 OOO 중 자기의 사업을 위하여 사용한 금액은 전혀 없는 것으로 확인되었으며, 청구법인은 자신이 수취한 배당금 중 OOO을 자기의 사업을 위하여 사용하였다고 주장하지만, 이 금액은 OOO가 OOO 설립전부터 OOO의 세금감면 연장을 위해 추진하였던 ‘증자안’을 지분이전으로 주주가 바뀌게 되자 OOO로 하여금 이어받게 한 것으로 증자에 관련한 모든 것을 OOO가 결정하고 집행하였으므로 OOO가 페이퍼컴퍼니인 OOO를 대신하여 OOO의 목적과 의도대로 증자를 실행하였다고 보는 것이 타당하며, OOO가 자신의 명의로 받은 배당소득 중 일부를 사용하였다고 하더라도 이는 OOO의 지시시항을 그대로 이행한 것에 불과한 점 등을 볼 때 OOO가 쟁점배당소득과 관련하여 명목상의 회사에 불과하다는 사실을 반증하는 것이다.

3) 청구법인을 설립될 때 합작당사자들이 합의한 마스터계약에 따르면 배당금액과 배당률의 결정권자는 OOO이며, 실무적으로 OOO에서 OOO측 위원들이 청구법인 예산을 승인함으로써 배당금액과 배당률을 사전결정하고 배당금 지급전에 청구법인로부터 배당안을 제출받아 최종 승인하고 있으며, 2005～2009년 OOO 회의록을 검토한 결과, OOO 위원들이 주주로서 배당금액과 배당률을 결정하였으며, OOO로부터 권한을 위임받아 제반사항을 결정한 경우는 한 차례도 없었던 점, OOO 지분이전안’에 따르면, OOO 관리자가 배당금에 관해 관리권이나 처분권을 행사할 수 있는 여지는 없으며, 수취배당금이 OOO 영업에 실제 사용된 금액은 없고 배당금 자체는 입금 즉시 전부 OOO 계좌를 바로 같은 날 통과하여 OOO가 관리하는 OOO 계좌에 입금된 후 OOO의 계획OOO대로 관계회사 대부 등에 사용된 점, 2006년～2009년 배당금의 경우 배당금 지급을 앞두고 배당금에 관한 금융정보(배당금액, 원천징수세액, 선언일자, 지급일자, 계좌회사명, 계좌번호, 은행명)가 OOO측 담당자들에게 전달된 사실이 확인되고, OOO 국제자금운영 이사 OOO가 2006년～2009년 3월 총 7회의 배당금에 대하여 환전을 승인한 사실 및 OOO 국제자금운영 OOO 기업재무팀 명의의 자금이체지시서를 한국OOO은행에 보내 2006년～2009년 3월 총 7회의 배당금에 대해 송금을 지시한 것이 확인되는 바 이는 OOO 계좌의 환전승인권과 계좌인출권이 OOO에게 있고 이 계좌들을 관리.통제하는 자가 OOO라는 것을 입증하는 것인 점, OOO는 모든 외국환거래에서 OOO은행의 ‘OOO라는 온라인시스템을 이용한다고 밝힘에 따라, OOO은행에서 ‘OOO 를 현장확인하였는데, 2011년 4월 현재 OOO로 관리하는 자회사 계좌는 총 19개인 것으로 파악되었고, 이 중 OOO의 계좌 4개중 2개의 계좌OOO는 배당금 수령용 계좌인 것으로 확인되며 위 두 계좌가 ‘OOO 에 포함되어 있다는 것은 OOO 명의로 된 계좌를 직접 보유하면서 배당금을 수령하고 관리하고 있음을 나타내는 명백한 증거인 점 등을 볼 때, 이 사건 배당소득의 배당률, 배당금액, 배당시기의 결정권자는 OOO로 실제 OOO가 배당금에 관한 지배.관리.처분권을 행사한 것으로 볼 수 있다.

4) 청구법인의 설립 및 운영에 대한 OOO의 권리행사 내용은 다음과 같다.

가) 청구법인은 기본적으로 회사 설립시 합작당사자들이 합의한 합작계약서1OOO에 의하여 운영되고 있으며, 합작계약서는 회사 조직, 주주, 경영, 통제 등 회사 전반에 관한 사항을 정하고 있고, OOO서는 합작계약서보다 상위의 합의서로서 로열티, 배당 등 특정 사항만을 정하고 있으며, 위 두 계약서에 서명한 코닝측 합작당사자는 OOO는 마스터계약서 제9조 회사 경영 조항에서 두기로 예정한 OOO이라는 회의체 기관 또는 자사 사업부의 하나인 CDT라는 조직을 통해 두 계약서에서 규정하고 있는 주주로서의 모든 권리를 행사하고 있으며, 2006년～2009년 주주총회 통지서 등이 전부 OOO에게 송달되지 아니하고 OOO에게 송달된 것은 OOO가 주주임을 뜻하는 명백한 증거이며, 청구법인 임직원이 주주총회 소집통지서를 전달하기 위해 OOO와 연락을 취한 적은 단 한 차례도 없었고, 심지어 OOO의 위임장을 가지고 항상 주주총회에 참석하는 OOO 조차 대부분의 주주총회 위임장을 OOO로부터 수령한 사실 및 2006년 1월 자본증자와 우선주 발행, 투자승인(AR승인), 장기공급계약인 LTA 승인, 주주의 장부와 기록에 대한 무제한 접근, 이사회의 권한 및 권위를 수립, 사명변경 참여 등을 통해 OOO는 실질적 주주로서 합작계약서상의 주주권을 일상적으로 행사하였다.

나) 경영권 및 통제권 행사

OOO를 통해 청구법인의 제품판매 가격결정에 직접적으로 간여함으로써 경영에 참여하고 있었는 바, 2005～2009년 OOO 회의록을 검토한 결과 OOO의 역할은 만장일치제의 투표방식의 승인(Approval)기관으로서 지배구조개선안의 역할과 일치하였고 OOO 위원들이 OOO의 제반 권한 사항을 행사할 때 OOO로부터 관련 권한을 위임받아 행사한 경우는 한 차례도 없었으며, 또한 OOO의 권한인 예산승인을 통해 경영에 깊이 관여하고 있는 바, 그 핵심은 제품판매가격 통제로 예산은 수량과 가격으로 구성되므로 그 가격을 통제하여 매출액 대비 50%에 달하는 막대한 영업이익을 창출하였고, 청구법인의 적정 현금보유 최적화를 위해 관련 재무정책을 수립하여 실행하였으며, OOO는 청구법인의 경영현황을 감독하기 위해 자신의 비용으로 OOO를 통해 매년 두 차례 회계감사를 실시하고 있고, OOO 감사 서문에는 ‘OOO 경영자에게, 우리는 OOO 경영자에 의하여 승인받은 감사절차를 실행하였다’라고 기재되어 있어 감사를 명한 주체가 OOO임을 알 수 있으며, 2005년부터 OOO를 OOO에 파견하여 독립법인인 OOO 산하에 위장된 형태로 OOO라는 조직을 두고 근거리에서 청구법인 경영에 관여하고 있었던 것으로 보아 OOO는 쟁점배당소득의 명목상의 귀속자에 불과하고, 이에 대한 실질적인 지배·관리·처분권을 행사하는 OOO가 수익적 소유자라고 할 것이다.

(다) 이상의 사실관계와 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO가 한국 세법과 판례 뿐만 아니라 OOO 주석에서 수익적 소유자 판단기준으로 고려하고 있는 기준들을 모두 충족하고 있음에도 쟁점배당금의 실질귀속자를 OOO법인인 OOO로 보아 「한ㆍ미 조세조약」을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인의 당초 주주였던 OOO는 2005년까지 외국인투자 조세감면에 따라 배당금에 대한 원천징수를 면제받았으나 2006년부터 동 감면혜택이 만료되어 배당에 대한 11%의 원천징수가 적용될 예정이었고 이에 따라 OOO 법인을 설립하고 현물출자한 점, OOO가 과거부터 국외수취 배당소득에 대하여 법인세를 과세하지 아니한데다가 2006.1.1.부터 OOO 세법개정을 통해 국외지급 배당소득에 대한 원천징수세금을 전면적으로 철폐하게 된 점, OOO 세무이사 OOO가 기획한 ‘OOO 지분이전안’ 및 다수의 이메일 내용과 OOO 회장과 OOO 상무와의 대화록 등에 의하여 OOO 설립목적이 조세회피에 있음을 명백히 알 수 있는 점, OOO가 인적/물적 시설을 갖추고는 있지만 이는 유럽소재 관계사들에게 공동서비스를 제공하기 위한 전산장비와 관련 소프트웨어 및 콜센터 기능을 수행하는 인력에 불과한 점, OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인으로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동들이 모두 OOO의 직원이 아닌 OOO가 직접 수행하고 있는 점 등으로 볼 때, OOO를 한.OOO 조세조약상 제한세율을 적용받기 위하여 설립된 도관회사로 보는 것이 보다 합당한 것으로 보이고, OOO 메일에 의하면 2006년∼2009년 주주총회 통지서 등이 전부 OOO에게 송달되지 아니하고 OOO에게 송달된 사실, 청구법인 임직원이 주주총회 소집통지서를 전달하기 위해 OOO와 연락을 취한 적은 단 한 차례도 없었던 사실, OOO의 위임장을 가지고 항상 주주총회에 참석하는 OOO 조차 대부분의 주주총회 위임장을 OOO로부터 수령한 것으로 조사된 점 등을 종합하여 볼 때, OECD 과세기준에 따른 주주권 행사는 OOO가 아닌 OOO가 행사하였다고 보는 것이 사실에 부합한 것으로 보여지므로 청구법인이 OOO에 지급한 배당금에 대하여 실질적 소유자를 OOO로 보아 「한ㆍ미 조세조약」에 따라 과세하는 것이 합당한 것으로 판단된다.

(3) 마지막으로 쟁점③(OOO법인인 OOO를 쟁점배당소득의 실질 귀속자로 볼 경우,「한.미 조세조약」제12조 제2항 (a)의 15% 제한세율을 적용할지, 아니면 같은 항 (b)의 10% 제한세율을 적용할지 여부)에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청이 쟁점배당소득에 대하여「한.미 조세조약」상의 15% 제한세율을 적용한 과세 근거는 다음과 같다.

1) 이 건은 「한ㆍ미 조세조약」 제12조 제2항 (b)의 10% 제한세율을 적용할 수 있는 요건에 해당하지 아니한다.

가) OECD 모델조세조약(2005년) 제10조 제2항 a) 및 UN 모델조세조약 제10조 제2항 a)의 각각의 배당 조항에서 “OOO”이라는 문구를 사용하지 아니하였으며, 대신 OOO를 사용하여 수익적 소유자가 직접 투자를 한 경우에 수익적 소유자에게 저율의 제한세율의 혜택을 받을 수 있는 자격을 부여하였으며, OOO 모델조세조약(1996년, 2006년)의 경우 배당 조항에서 OOO라는 문구를 사용해 간접 투자를 배제하였으며, 1976년 모델조세조약 및 1981년 모델조세조약(안)에서는 “OOO"만을 사용하였다.

나) 1976년 모델조세조약 및 1981년 모델조세조약(안)(상원의 승인을 받지 않았으나 OOO내 모델조약으로 1992년까지 유효하게 사용됨)의 경우, “OOO"이라는 문구만을 사용하여 ‘OOO’의 의미가 무엇인지에 대해 의문을 불러일으켰으나, 이에 대하여 OOO 국세청인 OOO는 1984년 “1968년 OOO 조세조약 배당조항에서의 ‘OOOed’라는 용어는 일반적으로 직접 소유권을 요구하는 것으로 해석된다; OOO 세법하에서 ‘OOO’은 일반적인 상식적인 의미로; 환언하면, 실제적인 또는 완전한 소유권으로 사용된다”라는 아래의 예규(Rev.Rul.84-21, 1984-1 C.B307)를 냄으로써 ‘OOO''''''''이 직접 소유임을 의미함을 명백하게 하였다.

다) OOO 조세조약상 배당소득 제13조 4항의 “geh○ren"에 대하여 OOO연방법원은, 영어로는 ‘OOO'''''''' 또는 OOO와 같은 의미로 사용되고 한국어로는 ‘(의)소유이다’, ‘(에게)속하다’라는 의미로 해석되는 OOO이 ‘직접 소유’를 의미하는지에 대하여 OOO에서 의문이 있던 차에, 이러한 의미해석은 당연하게 조세조약을 적용하는 국가의 국내법을 참고하여 해결하여야 하는 문제이지만, OOO에서는 이를 해결할 만한 판례법(case law)이 없어, OOO이 1972년에 OOO와의 조세조약 제13조 배당편에 대하여 ‘소위 간접 투자는 이 조항 목적에서 투자가 아니다’라는 판례(규칙)을 내놓음으로써 OOO임을 의미하는 것으로 문제를 해결(Bundesfinanzhof Urt. v. 13.09.1972, Az.: I R 130/70) 하였으며, 1975년에 또 다시 OOO 조세조약상 배당편에 대하여 ‘간접소유권은 제13조 제4항의 의미안에 있지 않다“라고 판시함으로써 직접 소유임을 다시 한번 명백하게 하였다OOO

라) 「OOO 조세조약」의 ‘소유’ 또는 ‘OOO''''''''의 해석과 관련하여, 통상 비영어권 국가간의 조약 작성의 경우 조약이 영어로만 작성되거나 자국어본과 영어본이 함께 작성되는 경우로 나누어지며, 이 때 해석상의 상위가 있을 경우에는 영어본이 우선하는 것을 대부분의 조세조약에서 규정하고 있으며, 「OOO 조세조약」의 경우에도 영어본 ''''''''OOO''''''''이라는 조세조약을 작성하고 영어본을 바탕으로 한국어본 ‘소유’를 작성한 것이지 한국어본 ‘소유’로 조세조약을 작성하고서 영어본 ‘OOO''''''''를 작성한 것은 아닐 것이므로 「한ㆍ미 조세조약」상 영어의 ‘OOO''''''''이라는 단어를 정확하게 해석하는 것이 한국어본 ’조세조약의 ‘소유’의 의미를 제대로 밝히는 것이며, 최초 작성시에 영어본을 먼저 작성했을 것이므로 문구 해석상에서 영어의 의미를 한국어에 우선해 존중해야 한다는 것인 바, 「OOO 조세조약」은 1976년 6월에 한국어와 영어로 원본 2통이 작성되었고, 한국어 조세조약에 의한 해석이 ‘소유’라는 문구에 ‘직접’이라는 문구가 명시되지 아니한 것은 명백한 사실이나, 영어의 ‘OOO’에는 OOO 국세청 예규처럼 세법상 판단하에 일반적으로 ‘직접’라는 의미를 내포하고 있음이 명백하므로 한국어본 조세조약상 ‘소유’의 개념도 ‘직접 소유’로 해석하는 것이 언어의 차이에서 비롯된 해석상의 차이를 국제적 기준에 일치시키는 해석이 될 것이며, 우리나라가 체결하고 있는 대부분의 조세조약의 한국어본에는 OOO를 “직접 소유”로 해석하여 OOO’를 거의 구분하지 아니하고 있으나, 영어권 국가의 경우에는 ‘holds directly''''''''와 ''''''''OOO''''''''을 동등한 의미로 사용하고 있음을 감안할 때 ’OOO''''''''에 ‘directly''''''''라는 문구가 없다 하여 간접 소유까지 포함한다고 해석하는 것은 언어적 차이를 감안하지 아니한 해석이다.

마)「한.미 조세조약」제12조 배당 (2) (b) (ⅰ)에서 OOO의 의미는 “발행된 의결권이 있는 주식들을 소유한”으로 해석되는 바, “발행된 의결권이 있는 주식들의 소유”라는 법률적인 행위들을 할 수 있는 행위주체는 직접 주주만이 할 수 있는 것이므로, 문맥상 “소유(OOO)”의 의미는 직접 소유에 한정됨이 명백하고, 조세조약에 따른 제한세율은 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율로서, 국내세법에 따라 발생한 과세권(법인원천세율 25%)을 일부 배제하는 기능을 하는 것이며, 제한세율의 체계의 측면에서도 「한.미 조세조약」은 양국간 합의에 따라 국내원천인 배당소득에 대하여 대한민국이 과세권을 일부 양보하여 15%를 한도로 과세하기로 하되, 예외적으로 OOO거주자인 배당수취법인이 「배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부 기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식 중 적어도 10퍼센트를」 소유한다는 까다로운 요건을 충족하는 경우 10%의 제한세율로 과세권을 추가 양도하기로 한 것으로 위 엄격해석의 법리 및 제한세율의 적용체계 등을 아울러 고려하면, 10%의 제한세율을 적용받으려면, 배당금의 실질적 귀속자가 직접 배당지급법인의 주식을 소유한 경우에 해당하여야 한다.

바) 조세조약은 직접 보유와 간접 보유를 명백히 구분하고 있으므로「한.미 조세조약」이 스스로 간접 보유까지 포함하려는 경우 이를 명문으로 규정하고 있으므로 그 반대해석상 본건 조항은 직접 소유에 한정됨이 명백한 것으로, 우리나라가 체결한 다른 조세조약의 경우에도 50여 개국이 “holds directly....of the capital”라는 문구를 사용하였고, 대한민국이 체결한 총 조세조약 78∼79여개 국가 중에서 OOO 3개국만이 직접 또는 간접 소유를 모두 인정하였고 OOO은 내용이 명확하지 않았고 나머지 국가는 모두 직접 소유만을 인정하고 있다.

2) 배당의 수익적 소유자와 ‘주식의 소유’는 구별되는 개념이다.

가) 배당의 수익적 소유자는 일반적인 제한세율의 혜택을 받을 수 있는 요건으로서 지급받은 배당금을 실질적으로 지배·관리·처분할 수 있는 지위에 있는지 여부에 관한 문제이고, 추가적인 제한세율의 적용요건으로서 주식의 직접 소유는 문언 그대로 배당의 수취인이 배당지급법인의 주식을 법률적으로 소유하고 있는지 여부에 관한 문제이므로 OOO가 이 사건 배당의 수익적 소유자로 판명되었다고 하더라도, 이는 조세법적 관점에서 과세요건의 해당 여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 실질적인 내용과 귀속관계를 파악하는 것에 그치고 주식의 소유관계를 새롭게 구성하는 것이 아니므로, OOO가 청구법인의 주식을 법률적으로 보유하고 있다고 볼 수 없는 이상 10%의 제한세율을 적용받을 수는 없으며,

만일 청구법인의 주장대로 하면, 이 사건 주식의 소유관계에 관한 지위를 법률적으로 재구성하는 결과(OOO가 청구법인의 주주라는 것)를 가져오게 되는 것이므로, 주식의 소유(직접 소유)는 법적 관계에 따라 판단되어야 하는 것인 바, OOO가 청구법인의 주식을 직접 보유하고 있음은 다툼이 없는 한편, OOO는 청구법인의 주식을 전혀 보유하고 있지 아니하므로, OOO에 대하여「OOO 조세조약」제12조 제2항 b호의 규정은 적용될 수 없음에도 청구법인처럼 직접 소유와 간접 소유를 동일시하는 지경에 이르도록 해석하는 것은 논리적 비약으로 전형적인 확장해석에 해당한다고 할 것이다.

나) OOO 모델조세조약 설명서(2006.11.15.) 제10조(배당소득) 문단 2는 이 사건 배당소득에 제한세율 15%가 적용될 수밖에 없음을 더욱 명확하게 설명하여 주고 있는 바, 그에 따르면 수익적 소유자 및 주식의 직접 보유 판단은 원천지국의 법에 따라 결정하면 된다는 것으로 배당의 원천이 OOO인 경우에는 원천지국인 OOO세법을 따르면 되고, 배당의 원천이 한국인 경우에는 한국법을 따르라는 것이며,

청구법인은 배당의 원천이 한국인 경우에도 한국세법이 아닌 OOO세법을 따르라는 것으로, OOO세법은 파트너쉽과 같은 OOO를 과세실체로 인정하지 아니하는 반면 한국세법은 주식의 법적 소유자를 직접적인 주식의 소유로 간주하고 있으며, OOO과 같이 회사의 법적 성격에 따라 주식의 소유자를 재구성하는 규정이 없으므로 국내법상 청구법인 주식의 소유자는 OOO이며, OOO가 아니며, 이와 같이 국내법에 따라 주식의 소유자를 판단하는 것이 OOO모델조세조약 설명서의 원칙에도 부합한다 할 것이다.

다) 청구법인은 최근 대법원 판결(2013.5.24. 선고 2012두24573)에서 한.일 조세조약상 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소해석할 수 없다고 판시하였고 이는「한.미 조세조약」에서 동일하게 적용되어야 한다고 주장하나, 한.일 조세조약은 ‘수익적 소유자’로, 「한.미 조세조약」은 ‘배당수취법인’으로 특정하고 있으므로 위 대법원 2012두24573 판결의 취지, 즉 배당의 수익적 소유자의 주식 소유 요건이 반드시 ‘직접 소유’만으로 축소해석할 수 없다는 법리는 「OOO 조세조약」에는 그대로 적용될 수 없는 것으로, 한.일 조세조약의 경우는 수익적 소유자가 소유의 주체이므로, 해당 배당소득의 수익적 소유자가 밝혀지면 그 수익적 소유자를 기준으로 소유여부를 판단하는 것이고, 대법원 판결은 그 취지 등을 고려하여 직접 소유뿐만 아니라 자회사를 통하여 간접 소유한 경우라도 수익적 소유자가 소유한 것으로 보아 제한세율을 적용하여야 한다는 해석에 이를 수 있는 반면,「OOO 조세조약」의 경우 ‘배당수취법인’이 소유의 주체이므로 배당수취법인과 수익적 소유자가 서로 다르다면, 제한세율 적용요건으로서 주식의 소유는 여전히 배당수취법인을 기준으로 판단하여야 하므로, OOO가 배당의 수익적 소유자로 판명되었다고 하더라도 이는 조세법적 관점에서 과세요건의 해당여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 실질적인 내용과 귀속관계를 파악하는 것에 그치고 주식의 소유관계를 새롭게 구성하는 것이 아니므로 OOO가 청구법인의 주식을 법률적으로 보유하고 있다고 볼 수 없는 이상 10%의 제한세율을 적용받을 수는 없다.

(나) 쟁점배당소득에 대하여「OOO 조세조약」에 따라 과세한다고 하더라도 10%의 제한세율을 적용하여야 한다는 청구법인의 구체적인 주장내용은 다음과 같다.

1) 「OOO 조세조약」 제12조 제2항 (b)의 “소유”는 “직접 소유” 뿐만 아니라 “간접 소유”도 포함되는 것이다.

가) OOO 조세모델협약뿐만 아니라 우리나라가 체결한 다수의 조세조약에서 배당소득의 원천세 제한세율의 적용요건에 대하여 “직접 소유”와 “소유”를 구분하여 규정하고 있으며, 이와 같이 조세조약의 명문의 차이가 있는 이상, 그 법적.규범적 의미도 구분하여 적용되어야 하는 것으로, 「한ㆍ미 조세조약」 제12조 제2항 (b)의 “소유”는 “직접 소유” 뿐만 아니라 “간접 소유”도 포함되는 것이며, 최근 대법원은 이 건에서와 같이 배당소득에 대한 낮은 원천세율이 적용되기 위한 요건과 관련하여 조세조약상 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소 해석할 수 없다는 판결(대법원 2012두24573판결 및 2013두659판결, 2013.5.24.)에서,

“한.일 조세조약 제10조(배당)의 취지는 배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되, 다만 이중과세를 최소화 하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 있는 주식을 25%이상 소유하고 있는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적으로 낮은 세율, 즉 5%의 제한세율을 적용하도록 하고 있는 것이며, 따라서 한.일 조세조약 제10조 제2항 (가)목의 주식의 ‘소유’를 ‘간접 소유’까지 포함하여도 제한세율의 규정을 둔 취지에 배치되지 않고 오히려 부합하며, OOO 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 주식을 ‘소유’하고 있을 것을 요건으로 하고 있을 뿐 수익적 소유자가 ‘직접’ 소유할 것을 명시적으로 규정하고 있지 않은 이상 위 조항의 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없기 때문”으로 판시하고 있는 바, 관련 배당 제한세율 조항은 아래 ＜표＞에서와 같이 OOO 조세조약과「OOO 조세조약」에서 완전히 동일하므로 이 건「OOO 조세조약」을 해석함에 있어서도 위 대법원 확정판결과 달리 해석될 아무런 이유가 없다고 볼 수 있고,

＜표＞ OOO조세조약」비교

OOO

특히, 이 건 처분청의 의견은 아래 ＜표＞와 같이 위 대법원 사건에서 과세관청인 피고의 주장과 동일하므로 이 건은 위 대법원 판결과 상반되게 결정될 아무런 이유가 없다.

＜표＞ 과세관청 주장의 비교

나) 처분청은 대법원 2012두24573 판결은 OOO 조세조약상 ‘수익적 소유자’로 규정된 주식의 소유주체에 관하여 판단한 것으로, 주식의 소유주체를 ‘배당수취법인’으로 규정한「OOO 조세조약」에는 적용될 수 없다고 하나, 이는 대법원 판결에 정면으로 상반될 뿐 아니라 처분청의 과세논리에도 어긋나며, 대법원 판결에 있어 과세관청과 처분청은 「국세기본법」 제14조 또는「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의 2의 실질과세원칙(이하 “내국세법 상 실질과세조항”이라 한다)에 따라 일본법인과 OOO법인인 OOO를 각각 배당소득의 “실질적 귀속자”로 보아 과세한 것이고, 이런 과세에 대한 상기 대법원 판결의 요지는 조세조약을 해석함에 있어 “주식을 ‘소유’하고 있을 것”을 요건으로 하였을 때, 조세조약에서 주식을 ‘직접’ 소유할 것을 명시하지 않는 이상, 그 조세조약에서 ‘소유’의 의미는 ‘직접’ 소유로 제한하여 해석할 수 없음을 전제하고, 과세관청이 내국세법상 실질과세조항에 따라 말레이시아에 소재한 배당금수령법인은 배당금의 형식적 귀속자에 불과하고, 배당금의 ‘실질적 귀속자’를 OOO법인으로 보았다면, OOO 조세조약을 적용함에 있어, 내국세법 상 실질과세조항의 ‘실질적 귀속자’인 OOO법인이 OOO 조세조약 제10조 제1항 가목의 ‘수익적 소유자’에 해당(내국법상 ‘실질적 귀속자’와 OOO 조세조약상 ‘수익적 소유자’는 같은 표현임을 확인)하며, 앞에서 전제한 바와 같이, OOO 조세조약 상 주식소유요건은 단순 ‘소유(OOOs)’라고 되어 있기 때문에, 배당소득의 ‘실질적 귀속자’인 OOO법인이 한국법인의 주식을 25% 이상 소유하는 것으로 보아 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율을 적용해야 한다는 것이고, 「OOO 조세조약」상 주식소유요건(OOOed) 역시 주식을 ‘직접’ 소유할 것을 명시하지 않고 있기 때문에 조세조약 상 주식의 ‘소유(OOOed)’는 ‘직접’ 또는 ‘간접’ 소유를 모두 전제하여야 하는 것이며,

본 건에 있어 처분청은 내국세법상 실질과세조항에 따라 OOO법인인 OOO를 쟁점배당소득의 ‘실질적 귀속자’로 보아「OOO 조세조약」을 적용하였으며, 이에 따라「OOO 조세조약」을 적용함에 있어 쟁점배당소득에 대한 내국세법 상 ‘실질적 귀속자’인 OOO법인 OOO는「한.미 조세조약」제12조 제2항 (b) (i)의 ‘배당수취법인’이며(즉, 내국법상 ‘실질적 귀속자’와「한.미 조세조약」상 ‘배당수취법인’은 같은 표현,「한.미 조세조약」에는 ‘수익적 소유자’ 또는 ‘실질적 귀속자’라는 용어를 사용하지 않고 있음), 따라서 상기 대법원 판례에서와 같이 배당수취법인인 OOO가 청구법인의 주식을 소유한 것으로 보아 「OOO 조세조약」제12조 제2항 (b) (i)의 10%의 제한세율을 적용해야 한다.

다) 대법원 판례는 조세조약상 ‘수익적 소유자’ 또는 ‘배당수취법인’이라는 표현과 상관없이 조세조약의 ‘소유’라는 문구는 조세조약 상 ‘직접’ 소유로 명시하지 않은 이상 ‘직접’ 소유로 제한해서 해석할 수 없고, 과세관청이 배당소득에 대해 내국세법 상 실질과세조항을 적용하여 ‘실질적 귀속자’를 달리 정하였다면, 이에 따라 ‘실질적 귀속자’가 관련 조세조약의 문구에 따라 국내법인의 주식을 소유한 것으로 보아야 하며, 한·일 조세조약에서 ‘수익적 소유자’와「OOO 조세조약」에서의 ‘배당수취법인’은 모두 내국세법상 실질과세조항의 ‘실질적 귀속자’에 대한 조세조약 상 다른 표현일 뿐, 이를 달리 해석하여 조세조약 상 주식의 ‘소유’ 요건을 달리 해석할 수는 없으며,

또한, ‘OOO는 청구법인의 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자이기는 하나 쟁점배당소득의 수취인은 아니다’라는 처분청의 기본주장은 쟁점 ①.②에서의 처분청의 주장과 상반되는 것으로, 처분청은 쟁점①에서 배당금의 OOO 유입을 확인하였다고 하였고, 쟁점②에서는 처분청은 ‘OOO가 쟁점배당소득을 직접 수령하였다는 명백한 증거라고 주장하였는바, 이러한 주장은 쟁점배당소득이 OOO에게 실질적으로 귀속되었다는 것으로서 OOO가 쟁점배당소득을 수취하지 않았다는 주장과 상반된 잘못된 주장이다.

2) 처분청은 1968년 OOO 조세조약의 배당조항에 있는 ‘OOO라는 문구는 일반적으로 직접 소유권(direct ownership)을 요구하는 것으로 해석된다는 1984년 OOO 국세청의 Revenue Ruling 84-21(이하 “OOO 국세청 예규”라 함)를 예로 들어, 세법에서 사용되는 영어 ‘OOO’에는 OOO 국세청 예규에서 처럼 일반적으로 ‘직접’이라는 의미가 내포되어 있기 때문에 본 쟁점에 있어 한국어본「OOO 조세조약」상 ‘소유’도 ‘직접 소유’로 제한하여 해석하여야 한다고 주장하나, OOO 국세청 예규는 “OOO”를 “실질적이고 분명한 소유”로 해석하고 있을 뿐, “직접 소유”로 해석하지 않았고, 오히려 OOO 연방소득세법의 “실질적이고 분명한 소유”는 우리나라 「국세기본법」 및 「국제조세조정에 관한 법률」의 실질과세원칙에 있어 “실질 귀속자”와 동일한 의미로 해석되어야 하고, 따라서 처분청의 주장처럼 OOO가 쟁점배당소득의 실질 귀속자라면(처분청은 쟁점배당소득에 대해 OOO를 「국세기본법」 및 「국제조세조정에 관한 법률」상 “실질 귀속자”로 보아 과세하였음), OOO 국세청 예규에 따르더라도 OOO가 청구법인의 주식을 실질적이고 분명하게 소유한 것으로 해석되어야 하며,

한편, OOO 국세청 예규에서 인용한 OOO 조세조약과 유사하게,「한.미 조세조약」제2조 (2)에서도 “이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있기 때문에, 처분청이 주장한 OOO 국세청이 OOO 국세청 예규에서의 해석방법을 본 쟁점에 동일하게 적용한다면, 본 쟁점에 있어서 “조세가 결정되는 체약국OOO은 한국이므로,「OOO 조세조약」제12조 (2) (b) (i)의 “소유(OOOed)”의 의미는 한국의 법률에 따라 해석되어야 하며, 최근의 대법원 판결은 조세조약 상 “소유(OOO)”의 의미를 “직접 소유”만으로 축소 해석할 수 없다는 판결을 하였기 때문에 처분청이 인용한 OOO 국세청 예규는「OOO 조세조약」제12조 (2) (b)의 “소유(OOOed)”는 직접 소유 뿐 아니라 간접 소유까지 포함된 것으로 해석되어야 한다는 청구법인의 주장과 일치하며, 이러한 OOO 국세청의 예규 및 특정 수익에 대한 수익적 소유자에게 조세조약을 적용 받을 권리를 보호하는 OOO 국세청의 입장을 고려할 때, OOO가 청구법인의 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자로 본 이상, OOO가 청구법인의 주식을 직접 소유하고 있는지 여부에 상관없이 OOO 조세조약의 제한세율을 적용받을 권리는 보호되어야 한다.

3) 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 소득의 실질적 귀속자를 변경하는 경우, 조세조약도 이러한 변경된 사실관계에 따라 적용되어야 하는 것으로, 처분청이 과세목적상 OOO를 쟁점배당소득의 실질 귀속자로 판단할 때는 경제적인 관점을 적용하고, 소유비율을 판단할 때는 법적 관점을 적용하는 것은 이중 잣대를 적용하는 것으로, 이는 「국세기본법」 제18조 제1항에 위배되며,「국세조세조정에 관한 법률」제2조 제3항 및 「국세기본법」 제14조 제1항, 제3항에서 규정하고 있는 실질과세 규정에 근거하여 쟁점배당소득의 실질 귀속자를 OOO가 아닌 OOO로 확정한 이상 OOO가 쟁점배당소득을 받은 것으로 보아 조세조약을 적용하여야 하며, OECD 모델조세조약 제1조에 대한 주석 22 및 22.1은 국내세법상 실질과세 규정의 조세조약에의 적용은 조세조약과 상충되지 않는다고 하면서, 이러한 실질과세 규정의 적용 결과 납세자가 변경되는 경우에는 조세조약의 규정들도 이러한 변경을 고려하여 적용하는 것이라고 명시하고 있는 바, 청구법인 발행주식의 법적 소유자인 OOO의 실질적 소유자 성격을 부인하고 OOO를 쟁점배당소득의 실질 귀속자로 변경한 이상, 「한.미 조세조약」을 적용함에 있어서도 이러한 변경사항을 고려하여야 한다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 OOO법인인 OOO가 청구법인의 주식을 법률적으로 보유하고 있다고 볼 수 없는 이상「OOO 조세조약」상 15%의 제한세율을 적용하여야 한다는 의견이나, 제한세율을 적용하면서 주식을 직접 소유하는 경우로 한정한다는 양 체약국의 의사의 합치가 있었다면 한국이 대부분의 국가들과 체결한 조세조약에서와 같이 해당 조항에 ‘직접 소유’라는 요건을 명시하는 것이 일반적일 것으로 보이고, OOO 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 주식을 ‘소유’하고 있을 것을 요건으로 하고 있을 뿐 수익적 소유자가 ‘직접’ 소유할 것을 명시적으로 규정하고 있지 아니한 이상 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없다고 판시(대법원 2013.5.24. 선고, 2012두24573 판결)하고 있는 점, OOO 조세조약상 ‘소유’의 의미를 「OOO 조세조약」에서 다르게 해석할 만한 다른 사정이 있다고 보기 어려운 점 등을 종합하여 볼 때,「OOO 조세조약」제12조 제2항 (b)의 10% 제한세율을 적용하는 것이 타당한 것으로 보이므로 처분청이 「OOO 조세조약」 제12조 제2항 (a)의 15% 제한세율을 적용하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

1. 쟁점① 관련

(1) 국세기본법 제81조의4【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니된다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우

5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령으로 정하는 경우

(2) 국세기본법 시행령 제63조의2【중복조사의 금지】법 제81조의4 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우

2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우

3. 법 제81조의5 및 제81조의12에 따른 부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우

(3) 법인세법 제122조【질문·조사】법인세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 그 직무수행에 필요한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대하여 질문하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다.

1. 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자

2. 원천징수의무자

3. 지급명세서 제출의무자 및 매출·매입처별 계산서합계표 제출의무자

4. 제109조 제2항 제3호에 따른 경영 또는 관리책임자

5. 제1호에 해당하는 자와 거래가 인정되는 자

6. 납세의무자가 조직한 동업조합과 이에 준하는 단체

7. 기부금영수증을 발급한 법인

(4) 과세자료의 제출 및 관리에 관한 법률 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "국세"란 「국세기본법」 제2조 제1호에 따른 국세를 말한다.

2. "과세자료"란 제4조에 따른 과세자료제출기관이 직무상 작성 또는 취득하여 관리하는 자료로서 국세의 부과·징수와 납세의 관리에 필요한 자료를 말한다

2. 쟁점② 관련

(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 법인세법 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분된다.

1. 생략

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받은「소득세법」제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에따른 소득은 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」제9조 및 제14조에따라 배당으로 처분된 금액

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

1. 제93조 제4호 및 제5호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 2

2. 제93조 제6호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20

3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

4. 제93조 제7호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 10. 다만, 양도한 자산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 자산의 양도차익의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

5. 제93조 제9호에 따른 소득: 그 지급액(제92조 제2항 제2호에 해당하는 경우에는 같은 호의 "정상가격"을 말하며, 이하 이 호에서 "지급액 등"이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제1호 단서에 따라 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 같은 호 단서에 따라 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다.

(4) 한.OOO 조세조약 제10조【배당소득】

1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당은 동 타방체약국에서 과세될 수 있다.

2. 그러나, 그러한 배당은 또한 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국에서 동 국의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 수령인이 그 배당의 수익적 소유자인 경우에 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

가. 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 소유하는 법인인 경우에는 총 배당액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우는 총 배당액의 10퍼센트

본 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 대한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다.

(5) 한.미 조세조약 제12조【배당】(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다.

(a) 총배당액의 15퍼센트, 또는

(b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총 배당액의 10퍼센트

(i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한

(ii) 상기 직전 과세연도중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨)

3. 쟁점③ 관련

(1) 국세기본법 제14조 【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의 2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다.

(3) 한.미 조세조약 제12조 【배당】

(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다.

(a) 총배당액의 15퍼센트, 또는

(b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총 배당액의 10퍼센트

(i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한

(ii) 상기 직전 과세연도중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨)