조심 2016전3938 (2018.06.25)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2014.1.10. OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 미화 OOO불(이자율 8%)을 차입(이하 “쟁점차입금”이라 한다)하였고, OOO는 2014.11.26. 쟁점차입금 관련 모든 채권을 OOO라 한다)로 이전함에 따라 청구법인은 2015.11.13. 쟁점차입금에 대한 이자OOO원을 지급하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.4.6.～2015.11.13. 기간 동안 청구법인에 대한 통합조사를 실시하여 쟁점차입금에 대한 이자율이 국제조세조정에 관한 법률에 의한 정상가격을 초과한다고 보아 청구법인이 지급한 이자 중 정상가격과의 차액 OOO원을 손금불산입하였고, 동 금액을 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제9조 및 같은 법 시행령 제15조에 따라 청구법인의 국외특수관계인이자 실질지배자인 OOO라 한다)로부터 반환받아야 하는 것으로 보아 임시유보 처분하였는바, 청구법인이 OOO로부터 법정기한(국조법 시행령 제15조의2에 따라 임시유보 처분통보를 받은 날로부터 90일) 내에 위 임시유보처분 소득을 반환받지 못하자 2016.4.7. 청구법인에게 위 OOO원(이하 “쟁점간주배당금”이라 한다)을 OOO법인 OOO에 대한 배당으로 간주하여 이전소득금액통지를 하였다.

다. 한편, 청구법인은 OOO에 이자를 지급하면서 「한.헝가리 조세조약」제11조 제1항에 의거 원천징수를 이행하지 않았으나, OOO지방국세청장은 OOO에 지급한 이자 OOO 중 손금불산입된 OOO원(이하 “쟁점이자”라 한

다)의 실질 귀속자를 미국법인 OOO로 보아 「한.미 조세조약」제13조 제2항에 따라 12%의 제한세율을 적용하여 과세하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2016.7.14. 청구법인에게 2015사업연도 원천징수분 법인세 OOO원을 경정.고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2016.10.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

OOO법인인 OOO는 쟁점이자의 실질 귀속자에 해당하므로 쟁점이자는 「한.헝가리 조세조약」제11조 제1항에 따라 국내에서 원천징수 할 수 없는 것이다. 「한.헝가리 조세조약」제11조는 사용료에 대해 규정하고 있는 제12조와 달리 수익적 소유자 요건을 명시하고 있지 않아 수익적 소유자 해당 여부와 관계없이 적용되어야 하는 것이고, 설령 수익적 소유자에 한하여 「한.헝가리 조세조약」제11조를 적용하여야 한다고 하더라도 OOO는 정당한 사업목적을 가지고 설립되었고, 충분한 인적.물적 실체를 갖추어 자신의 독립된 사업을 영위하고 있으며, OOO에서 정상적으로 납세의무를 이행하는 OOO거주자이고, 쟁점이자를 모두 직접 수취하여 향유하고 있는바, 쟁점이자의 실질 귀속자가 OOO라는 전제에서 이루어진 처분청의 이 건 처분은 위법.부당하다.

나. 처분청 의견

청구법인의 최상위 지배주주인 OOO는 여타의 다국적기업 조세회피 사례와 동일한 방법을 사용하여 OOO를 설립하고 조세를 회피하였고, 이에 대해 조세심판원은 OOO의 도관성 여부를 검토하기 위해 3년 가까운 기간 동안 심리하여 조세심판관합동회의를 거쳐 최종 결론을 내린 바 있다. 즉 OOO의 설립목적이 조세회피에 있다는 사실이 구체적이고 뚜렷하게 밝혀졌고, 인적.물적 시설도 관계사들에 대한 소프트웨어 및 콜센터 기능 수행에 불과하고 OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 배당금을 관리하기 위한 활동들이 모두 OOO가 직접 수행하고 있는 점 등으로 볼 때 OOO는 도관에 해당한다고 봄이 타당하고 수익적 소유자의 지위를 인정할 수 없다고 결론을 내렸다. 따라서 쟁점이자에 대하여 「한.헝가리 조세조약」을 적용하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점이자의 수익적 소유자를 미국법인인 OOO로 보아 「한.미 조세조약」의 12% 제한세율을 적용하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률 등

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 법인세법

제71조【징수 및 환급】③ 납세지 관할 세무서장은 제73조에 따른 원천징수의무자가 그 징수하여야 할 세액을 징수하지 아니하였거나 징수한 세액을 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 원천징수의무자로부터 그 원천징수의무자가 원천징수하여 납부하여야 할 세액에 상당하는 금액에 「국세기본법」 제47조의5 제1항에 따른 가산세액을 더한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 원천징수의무자가 원천징수를 하지 아니한 경우로서 납세의무자가 그 법인세액을 이미 납부한 경우에는 원천징수의무자에게 그 가산세만 징수한다.

제73조【원천징수】① 다음 각 호의 금액(금융보험업을 하는 법인의 수입금액을 포함하되, 대통령령으로 정하는 금융회사 등에 지급되는 소득으로서 대통령령으로 정하는 것과 법인세가 부과되지 아니하거나 면제되는 소득 등 대통령령으로 정하는 것은 제외한다)을 내국법인에 지급하는 자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)가 그 금액을 지급하는 경우에는 지급하는 금액에 100분의 14(「소득세법」 제16조 제1항 제11호의 비영업대금의 이익인 경우에는 100분의 25)의 세율을 적용하여 계산한 금액에 상당하는 법인세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

1. 「소득세법」 제127조 제1항 제1호의 이자소득금액

제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분된다.

1. 다음 각 목에서 규정하는 소득으로서 「소득세법」 제16조 제1항에 따른 이자소득(같은 항 제7호의 소득은 제외한다)과 그 밖의 대금의 이자 및 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.

가. 국가, 지방자치단체, 거주자, 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 소득

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

1. 제93조 제4호 및 제5호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 2

2. 제93조 제6호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 20

3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률

제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다.

제28조【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」 제119조 및 「법인세법」 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

제29조(이자·배당 및 사용료에 대한 세율의 적용 특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(조세조약에서 「소득세법」 제119조 제4호 및 「법인세법」 제93조 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 지식재산권 등의 사용대가로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다. 다만, 「소득세법」 제156조의4 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5 제1항에 해당하는 경우에는 「소득세법」 제156조의4 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5 제1항에 따라 원천징수한다. 이 경우 「소득세법」 제156조의4 제3항 또는 「법인세법」 제98조의5제3항에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 경우에는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.

1. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세이 포함되지 아니하는 경우에는 「소득세법」 제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」 제98조제1항 제3호에서 규정하는 세율

2. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세이 포함되는 경우에는 「소득세법」 제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 「지방세법」 제103조의18 제1항의 원천징수하는 소득세의 100분의 10 또는 같은 법 제103조의52 제1항의 원천징수하는 법인세의 100분의 10을 반영한 세율

(4) 한.헝가리 조세조약

제11조【이자】

1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서만 과세한다.

2. 본 조에서 사용되는 "이자"라 함은, 저당여부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생되는 소득과 특히 국채, 공채 또는 사채로부터 발생되는 소득을 의미하며, 이러한 국채, 공채와 사채에 부수되는 프레미엄과 장려금을 포함한다.

3. 제1항의 규정은, 일방체약국의 거주자인 이자의 수익적 소유자가 그 이자가 발생하는 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그 곳에서 사업을 영위하거나 또는 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그 곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 또한 이자의 지급원인이 되는 채권이 그러한 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우에는 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 경우에 따라, 제7조 또는 제14조의 규정이 적용된다.

4. 지급인과 수익적 소유자 또는 그 양자와 기타인 간의 특수관계로 인하여 지급된 이자의 금액이, 그 지급의 원인이 되는 채권을 고려할 때, 그러한 관계가 없었더라면 지급인과 수익적 소유자간에 합의되었을 금액을 초과하는 경우에는 본 조의 규정은 나중에 언급된 금액에 대하여만 적용된다. 그러한 경우에 그 지급액의 초과부분에 대하여는 이 협약의 다른 규정을 적절히 고려하여 각 체약국의 법에 따라 과세한다.

(5) 한.미 조세조약

제13조【이자】(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국의 원천으로부터 발생한 이자는 양 체약국에 의하여 과세 될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생한 이자에 대하여 일방 체약국이 부과하는 세율은 그 이자 총액의 12퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(6) 이 협약에서 사용되는 "이자"라 함은 공채, 사채, 국채, 어음 또는, 그 담보의 유무와 이익 참가권의 수반 여부에 관계없는, 기타의 채무증서와 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득 및 그 소득의 원천이 있는 체약국의 세법에 따라 금전의 대부에서 발생한 소득으로 취급되는 기타의 소득을 의미한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인(당시 상호는OOO 주식회사)이 배당소득의 실질귀속자를 OOO 법인인 OOO로 보아 「한·헝가리 조세조약」을 적용할지,OOO 법인인 OOO로 보아「한.미 조세조약」을 적용할지 여부에 대하여 2011.11.30. 제기한 심판청구에 대하여 2014.5.29. 우리 원은 다음과 같이 결정하였다(조심 2012구218, 2014.5.29., 합동회의).

청구법인은 OOO가 한국 세법과 판례뿐만 아니라 OECD 주석에서 수익적 소유자 판단기준으로 고려하고 있는 기준들을 모두 충족하고 있음에도 쟁점배당소득의 실질귀속자를 미국법인인 OOO로 보아 「한ㆍ미 조세조약」을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나,

청구법인의 당초 주주였던 OOO는 2005년까지 외국인투자 조세감면에 따라 배당금에 대한 원천징수를 면제받았으나 2006년부터 동 감면혜택이 만료되어 배당에 대한 11%의 원천징수가 적용될 예정이었고 이에 따라 OOO에 OOO 법인을 설립하고 현물출자한 점, OOO가 과거부터 국외수취 배당소득에 대하여 법인세를 과세하지 아니한데다가 2006.1.1.부터 OOO 세법개정을 통해 국외지급 배당소득에 대한 원천징수세금을 전면적으로 철폐하게 된 점, OOO 세무이사OOO 지분이전안’ 및 다수의 이메일 내용과 OOO 상무와의 대화록 등에 의하여 OOO 설립목적이 조세회피에 있음을 명백히 알 수 있는 점, OOO가 인적/물적 시설을 갖추고는 있지만 이는 유럽소재 관계사들에게 공동서비스를 제공하기 위한 전산장비와 관련 소프트웨어 및 콜센터 기능을 수행하는 인력에 불과한 점, OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인으로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동들이 모두 OOO의 직원이 아닌 OOO가 직접 수행하고 있는 점 등으로 볼 때, OOO를 한.헝가리 조세조약상 제한세율을 적용받기 위하여 설립된 도관회사로 보는 것이 보다 합당한 것으로 보이고, OOO 메일에 의하면 2006년∼2009년 주주총회 통지서 등이 전부 OOO에게 송달되지 아니하고 OOO에게 송달된 사실, 청구법인 임직원이 주주총회 소집통지서를 전달하기 위해 OOO와 연락을 취한 적은 단 한 차례도 없었던 사실, OOO의 위임장을 가지고 항상 주주총회에 참석하는 OOO조차 대부분의 주주총회 위임장을 OOO로부터 수령한 것으로 조사된 점 등을 종합하여 볼 때, OECD 과세기준에 따른 주주권 행사는 OOO가 아닌 OOO가 행사하였다고 보는 것이 사실에 부합한 것으로 보여지므로 청구법인이 OOO에 지급한 배당금에 대하여 실질적 소유자를 OOO로 보아 「한ㆍ미 조세조약」에 따라 과세하는 것이 합당한 것으로 판단됨.

(2) 청구법인은 합동회의(조심 2012구218, 2014.5.29.)와 동일한 취지로 OOO가 쟁점이자수익의 실질귀속자라고 주장하고 있는데, 이와 관련하여 제시한 주장 및 증빙은 다음과 같다.

(가) 단기투자차익을 노리고 명목회사(paper company)를 통하여 투자한 사례와 이 사건은 분명히 구별되어야 한다.

1) 지금까지 대법원이 실질과세원칙을 적용하여 소득의 실질 귀속자 지위를 부인한 사례는 명목회사에 관한 것으로서, 구체적으로 국외의 사모투자회사(PET) 등이 IMF 외환위기 등으로 가치가 하락한 국내 기업이나 부동산 등을 취득하여 단기적인 투자차익을 얻기 위하여, 다른 어떠한 사업상 이유 없이 오로지 유리한 조세조약을 적용받을 목적으로 조세피난처에 설립한 명목회사를 통하여 투자한 사안에 관한 것이었다. 대법원은 이처럼 단기투자차익을 노리는 이른바 재무적 투자자가 한국에서 막대한 투자차익을 얻으면서 그에 대한 조세를 납부하지 않는 것은 국가의 과세권에 대한 심각한 위협이라는 정책적 고려 하에 실질과세원칙에 근거하여 예외적으로 소득의 귀속 명의자의 지위를 부인하기 위한 기준을 제시한 것이다.

2) 그러나, 이 건의 경우 위와 같이 단기투자자차익을 노린 재무적 투자와는 완전히 다른 사안에 해당한다. 청구법인은 1995.4.20. 정밀 평판유리의 제조 및 판매를 사업목적으로 하여 미국 상장법인인 OOO의 OOO를 각 출자하여 설립되었으며 OOO 그룹의 전세계 계열회사의 지주회사 역할을 하고 있다. OOO그룹의 주된 사업 중 하나가 LCD용 평판유리 제조업이었고, 이를 한국 내에서 생산하여 휴대폰 등 가전제품 제조업체인 OOO 등에 공급하기 위하여 청구법인을 설립한 것이다.

3) 청구법인은 2014.5.11. OOO(주)에 대한 유상감자를 한 후 OOO의 100% 자회사가 된 현재에 이르기까지 20년이 넘는 기간 동안 OOO그룹의 계열회사로서 사업활동을 수행하여 왔고, 향후에도 다른 특별한 사정이 없는 한 현재의 지분구조를 유지하면서 사업활동을 수행하고 주주인 OOO에게 배당금을 지급할 예정이다. 한편 OOO도 2005년 설립 이래 청구법인 등 OOO그룹의 유럽 및 아시아 계열회사들의 지주회사이자OOO그룹의 공동서비스센터로서의 역할을 수행하고 있다.

4) 기존 주주였던 OOO는 물론 OOO도 단기투자차익을 노린 재무적 투자자가 아니라 장기적인 사업 활동을 위하여 투자한 이른바 ‘산업적 투자자’로서, 기존 대법원 판례가 실질 귀속자 지위를 부인한 사안과는 명백히 구별된다. 이른바OOO 판결)의 원심도 OOO그룹 및 그 계열사는 할인점업을 위한 장기적인 산업적 투자자로 볼 수 있을 뿐 단기투자수익을 노린 단순한 재무적 투자자로 볼 수는 없는 점” 등을 들어 OOO가 도관회사가 아니라고 판단하였는바, 정상적인 사업목적을 가지고 설립되어 청구인에 대한 장기적.사업적 관점에서 지분투자를 한 OOO의 실질 귀속자 지위를 부인할 수는 없다.

(나) OOO의 설립경위를 살펴보더라도 OOO의 실질 귀속자를 부인할 수 없다.

1) OOO은 2000년대 초반에 통신사업에 막대한 투자를 하였는데, 2002년 통신산업의 침체로 심각한 경영상 위기를 겪게 되었고, 이에 그룹차원의 비용절감 문제가 제기되었다.OOO의 각 계열사에서 별도로 발생하는 회계, 재무, IT 및 인사업무 관련 비용은 OOO그룹 전체 수익의 약 10%에 달하고 있었고, 이러한 관리부서의 비용 중 중복되는 비용을 절감하기 위하여 구조조정의 필요성이 대두되었다. 이러한 구조조정의 일환으로OOO 각 계열사의 일반관리기능(회계, 재무, IT 등)을 담당하는 OOO에 설립된 OOO도 그 중 하나였다.

2) 한편,OOO는 1990년대부터 적극적인 외국인 투자유치 정책을 시행한 대표적인 국가였다. 구체적으로 OOO 정부는 외국투자기업에 대한 법인세 감면(최대 80%), 재투자시 세전이익의 25%까지 감면, 총 투자액의 50%를 한도로 한 정부지원금 지급 등 여러 투자 인센티브 제도를 두고 있었던 데다가, 서구대비 낮은 임금의 우수한 인적자원, 유럽 중부에 위치하면서 7개국과 국경을 접하고 있는 지리적 이점으로 다국적 기업의 공동서비스센터를 설립하기 최적의 장소 중 하나였고, 실제로 2010년 8월 기준으로OOO에 설립된 공동서비스센터는OOO에 달하였다.

3) 이처럼 OOO는 일반관리비용 절감이라는 사업목적을 가지고 OOO의 공동서비스센터 중 하나로 설립되었고, 지금까지 대법원에서 실질 귀속자 지위를 부인하여 온 “오로지 유리한 조세조약을 적용 받기 위한 목적에서 설립된 명목회사”와는 명백히 구별되므로 OOO의 실질 귀속자 지위를 부인할 수는 없다.

(다) OOO는 인적.물적 실체를 갖추고 실제 사업활동을 수행하는 법인으로 명목회사(Paper Company)가 아니다.

1) OOO는 OOO그룹의 공동서비스센터 및 지주회사의 기능을 수행하기 위하여 설립되었고, 순이익을 기준으로OOO 기업 중 4위(2010년 기준)에 해당할 정도로 대규모의 사업을 영위하고 있는 법인으로 이를 위하여 OOO는 2006.5.19. 이후 약 760㎡의 면적에 달하는 사무소를 임차하여 사용하고 있다.

2) 나아가 OOO는 설립 초기인 2006년에 7명의 임직원을 채용하였고, 2007년에는 OOO명의 임직원을 보유하였고, 2014년 말을 기준으로는OOO명의 임직원이 근무하고 있으며, 특히 OOO 소속 공무원 2인은 2011.3.24. OOO에 직접 방문하여 OOO가 인적.물적 실체를 갖추고 그 업무를 직접 수행하고 있다는 점을 실제로 확인하기까지 하였다.

3) 이와 같이 OOO는 충분한 인적.물적 실체를 갖추고 실제로 사업 활동을 수행하는 법인으로, 쟁점간주배당금을 포함한 자신의 자산과 수익을 지배.관리할 실질적인 권한과 능력을 가지고 있다. 대법원 판례의 확립된 법리에 따르면 소득의 귀속 명의자의 실질 귀속자 지위를 부인하기 위해서는 명의와 실질의 괴리, 즉 소득의 귀속 명의자가 이를 지배.관리할 능력이 없다는 점이 인정되어야 하고(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등), 대법원은 위 법리 하에 인적.물적 실체를 갖추지 못한 명목회사(paper company) 내지 기지회사(base company)의 경우에 한하여 그 실질 귀속자 지위를 부인하여 왔는바, 이 건에서 OOO의 실질 귀속자 지위를 부인할 수는 없다.

4) 특히, 지주회사의 실질 귀속자 지위를 인정한OOO)이 실질 귀속자 지위가 문제된OOO가 약 6명의 임직원만을 두면서 50개가 넘는 자회사를 관리하였음에도OOO를 자회사 주식 양도소득의 실질 귀속자라고 판단한 점에 비추어 보아도, 30～50명의 임직원들이 공동서비스센터 운영과 함께 자회사 관리 업무를 수행한 OOO의 실질 귀속자 지위를 부인할 수 없다.

(3) 처분청은 OOO가 도관에 해당한다고 주장하면서 다음과 같은 주장내용과 증빙내용을 제출하였다.

(가) 청구법인은 2011.11.30. 조세심판원에 불복을 제기하면서 OOO가 수익적 소유자라고 주장하면서 다음과 같은 근거를 제시하였다.

1) 인적.물적 실체성 : OOO는 2006.5.19. 이후 계속하여 약 760㎡ 면적의 사무실을 임차하여 사용, 2006년 당시에는 약 7명의 상주 종업원을 고용하였다가, 2007년 38명, 2008년 50명, 현재는 60명까지 채용하는 등 인적·물적인 시설이 있다.

2) 고유사업 영위 여부 : OOO는 유럽 및 아프리카 지역에 소재한 OOO 관계회사들의 관리부서 기능을 통합한 공동서비스용역을 제공함과 동시에 자회사 투자 및 관리를 목적으로 설립된 운영회사이다.

3) 정당한 사업목적 여부 : OOO는 조세회피목적이 아닌, OOO전반의 재무관리 기능에서 발생하는 비용절감을 통한 수익 향상을 위하여 설립되었다.

4) 배당금을 OOO가 직접 향유하는지 여부 : OOO는 OOO에서 납세의무가 있는 회사로서, OOO에서 세무신고를 하고 있으나 다만 쟁점 수익은OOO 세법상 소득공제가 되었을 뿐이다. 반면 OOO는 청구법인으로부터 받은 배당소득에 대하여 미국에 어떠한 세금도 납부하지 않았다. 또한 OOO는 청구법인으로부터 수령한 배당소득을 ① 서비스 운영자금, ② 청구법인 증자에 참여하는 자금, ③ 관계회사 차입금 상환, ④ 자회사 투자, ⑤ 미국 외 관계회사들에게 대여하거나 이자수익을 얻기 위해 예금하는 등의 방법으로 배당소득을 직접 운용하거나 향유하였다.

5) OOO가 청구법인의 주주로서 주주권을 행사하였는지 여부 : OOO의 사장을 통하여 직접적으로 또는 간접적으로 청구법인의 주주로서 주주총회에 참석 및 표결하여 행사하였다.

(나) 그러나, 조세심판원은 다음과 같은 근거로 OOO는 도관에 불과하다고 판단하고 수익적 소유자 지위를 부인하였다.

1) OOO는 2006년부터 동 감면혜택이 만료되어 배당에 대한 11%의 원천징수가 적용될 예정이었고 이에 따라 OOO는 OOO에 OOO법인을 설립하고 현물출자하였으며, OOO가 과거부터 국외 수취 배당소득에 대하여 법인세를 과세하지 아니한데다가 2006.1.1.부터 OOO 세법 개정을 통해 국외지급 배당소득에 대한 원천징수 세금을 전면적으로 철폐하게 된 점,

2) OOO 세무이사 OOO가 기획한 OOO지분이전안’ 및 다수의 이메일 내용과 OOO 회장과OOO와의 대화록 등에 의하여 OOO 설립목적이 조세회피에 있음을 명백히 알 수 있는 점,

3) OOO가 인적.물적 시설을 갖추고는 있지만 이는 유럽 소재 관계사들에게 공동서비스를 제공하기 위한 전산장비와 관련 소프트웨어 및 콜센터 기능을 수행하는 인력에 불과한 점,

4) OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인 으로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동들이 모두 OOO의 직원이 아닌 OOO가 직접 수행하고 있는 점 등으로 볼 때, OOO는 한·헝가리 조세조약상 제한세율을 적용받기 위하여 설립된 도관회사로 보는 것이 합당한 것으로 보인다.

(다) 청구법인은 이른바OOO 및 OOO 판결에 근거하여 OOO도 실체가 있다고 주장하나, OOO는 쟁점간주배당금을 지배하고 있지 않다는 측면에서 위 판례를 그대로 이 건에 적용할 수는 없다.

1) 세법상 실질과세 원칙은 ‘특정소득’에 관한 실질귀속자를 가리는 원칙으로, 외국법인의 법인격 전체가 아니라 ‘문제되는 해당 소득(거래, 사업)’에 관한 것으로, 형식적인 계약서 문구가 아닌 실제 경제적인 이해관계를 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

대법원(2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등)은 실질과세 원칙에 관하여 “당해 주식이나 지분의 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배.관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 그 경우에 해당하는지는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다”고 판시하였다.

위 대법원 판례의 의미를 살펴보면, ① 실질과세 원칙이란 특정 거래에 따른 ‘당해 소득’의 귀속자를 가리는 세법상 규범으로, ② 귀속명의자의 모든 재산이나 거래에 대하여 그 귀속을 일체로 부인하는 것이 아니라 당해 주식이나 지분 즉 특정 재산이나 거래의 경위, 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력을 종합적으로 고려하여 (귀속명의자에 대한) 특정 재산이나 거래의 귀속을 부인하고, 실질적으로 이를 지배.관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 납세의무자를 판단하도록 하는 원칙이다.

또한, 특정거래에 따른 소득을 누가 지배하고 있는지 여부는 단지 당해 거래에 관한 계약서에 따라 판단할 것이 아니라 당해 소득을 얻게 된 경위, 근거, 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 즉, 단지 인적.물적 시설이 있는지 유무가 중요한 것이 아니라 인적.물적 시설이 존재하더라도 ‘특정소득’을 직접 지배하고 있다고 볼 수 없는 경우에는 실질적으로 지배하고 있는 자에게 소득이 귀속된다고 보아야 한다.

2) 선행 심판결정례에 따르면, OOO는 쟁점간주배당금을 지배하고 있다고 볼 수 없으므로 위OOO 판결이나OOO 판결과는 근본적인 차이가 있다.

이른바OOO 판결)은 도관 여부가 문제된OOO의 설립목적과 설립경위, 사업 활동내역, 의사결정과정, 매각자금의 이동 등의 제반사정을 살펴보면 문제가 되고 있는 소득에 대한 실질적인 처분권과 의사결정권을 보유하고 이를 향유하였다는 이유로 실질귀속자에 해당한다고 판단하였으며, 이른바 OOO 판결) 또한 대법원이 실체로 인정한OOO는 지주회사로서 업무를 수행하면서 자신이 사업상 위험을 부담하면서 자금을 투자하여 계약 체결하고, 이에 따라 중요한 의사결정을 스스로 하였으며, 주주권을 행사하기도 하였을 뿐만 아니라 관련 정책결정도 하였으며, 실제 자금을 수령하여 이를 관리하고 자회사에게 대여하는 등 자신에게 귀속된 소득에 관한 실질적인 처분권과 의사결정권을 가지고 있는 회사로서 자신의 소득을 실질적으로 지배하고 있는 자에 해당한다고 판시하였다.

그러나, 이 건의 경우 선행 심판결정에서 보듯이 OOO는 OOO 세무이사OOO가 기획한OOO지분이전안’ 및 다수의 이메일 내용과 OOO 회장과 OOO와의 대화록 등에 의하여 OOO 설립목적이 조세회피에 있음을 명백히 확인할 수 있을 뿐만 아니라, OOO가 인적.물적 시설을 갖추고는 있지만 이는 유럽소재 관계사들에게 공동서비스를 제공하기 위한 전산장비와 관련 소프트웨어 및 콜센터 기능을 수행하는 인력에 불과하여 쟁점간주배당금에 관하여 실질적으로 지배 관리할 능력이 있다고 볼 수 없고(결국 자신의 위험 부담 하에 자금을 동원하여 투자한 실질투자자가 쟁점간주배당금을 지배할 수 있다고 보아야 할 것임), 무엇보다 OOO가 주주로서 가져야 할 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인으로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동들이 모두 OOO의 직원이 아닌 OOO가 직접 수행하고 있는바, 쟁점간주배당금을 실질적으로 지배하고 있는 자는 OOO법인 OOO가 아닌 OOO법인 OOO로 봄이 타당하다.

(라) 2015.11.13. 쟁점차입금에 대한 이자OOO원 중 정상가격을 초과한다고 하여 손금불산입된OOO의 실질적 소유자를 OOO로 보아 소득처분한 것에 대한 심판청구(OOO 2016.12.5.)에서도 실질적 소유자를 OOO로 보아 기각 결정하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO법인인 OOO는 쟁점이자의 실질 귀속자에 해당하므로 쟁점이자는「한.헝가리 조세조약」제11조 제1항에 따라 국내에서 원천징수 할 수 없다고 주장하나, 청구법인의 당초 주주였던 OOOC는 2005년까지 외국인투자 조세감면에 따라 배당금에 대한 원천징수를 면제받았다가 2006년부터 동 감면이 만료되어 11%의 원천징수가 적용될 예정이어서OOO에 OOO를 설립하고 현물출자한 점, OOO의 세무이사 OOO와의 대화록 등에 의하면 OOO의 설립목적이 조세회피에 있음을 알 수 있는 점, OOO가 인적.물적 시설을 갖추고는 있지만 이는 유럽 소재 관계사들에게 공동서비스를 제공하기 위한 전산장비와 관련된 소프트웨어 및 콜센터 기능을 제공하는 인력 등에 불과한 점, OOO가 주주로서 행하는 청구법인에 대한 투자 및 사업활동과 청구법인으로부터 수취한 배당금을 관리하기 위한 활동 모두를 OOO가 직접 수행하고 있는 점 등에 비추어 OOO는 「한.헝가리 조세조약」상의 제한세율을 적용받기 위해 설립된 도관회사로 보이고(조심 2012구218, 2014.5.29., 같은 뜻임), 청구법인은 사실관계가 이와 다르다는 점에 대하여 객관적 증빙을 제시하지 못하는바, 처분청에서 청구법인이 지급한 쟁점이자의 실질적 귀속자를 미국법인 OOO로 보아 「한.미 조세조약」제13조 제2항에 따라 12%의 제한세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.