조심 2018전3997 (2023.01.09)

OOO서장 및 OOO시장이 ＜별지1＞과 같이 청구법인에게 한 법인세 및 지방소득세(법인세분) 부과처분(소득금액변동통지 포함)은 청구법인이 OOO에게 지급한 이자비용에 대하여 정상이자율(정상가액) 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1995.4.20. 미국에 본사(이하 “OOO”이라 한다)를 둔 다국적기업집단 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 한국의 OOO그룹이 공동.투자한 외투법인으로, 2013.10.22. 양 그룹 간의 협약(이하 “쟁점협약”이라 한다)에 따라 일련의 거래(이하 “쟁점거래”라 한다)를 거쳐, OOO그룹의 OOO”라 한다)가 청구법인의 완전모회사(100%)이자 동시에 채권자가 된 다음, 2014.2015사업연도에 OOO에 지급한 이자비용(이하 “쟁점이자”라 한다)을 손금으로 인식하였다.

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나. 처분청은 OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)의 조사결과통보에 따라 2014ㆍ2015사업연도분 쟁점이자를 손금부인하여 법인세를 고지하는 한편, 쟁점이자의 귀속자를 OOO가 아닌 OOO으로 하는 소득금액변동통지를 하였고, 2016∼2018사업연도분 쟁점이자의 경우 청구법인이 손금부인으로 신고한 다음 다시 손금으로 인정해 달라며 제기한 경정청구를 거부하는 처분을 하였는데, 각 처분내역은 ＜별지1＞과 같다.

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다. 청구법인은 각 처분에 불복하여 ＜별지1＞과 같이 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점이자는 일반차입금에서 발생한 지급이자와 다를 것이 없어 그 자체로 손금일 뿐, 업무무관지출 등 손금부인의 대상은 아니다.

(가) 쟁점거래는 주식교환거래와 경제적 실질이 다를 뿐만 아니라, 처분청이 납세자가 선택한 거래형식을 부인하려면 조세회피의도의 존재를 명확히 입증하여야 하나, 자의적 추정에 기한 거래의 재구성만 존재할 뿐, 조세회피의도라는 본질에 대한 입증은 없다.

(나) 쟁점거래는 조세회피의도와 무관하게 OOO그룹과 OOO그룹이 합작투자관계는 종료하고 새로운 제휴관계를 맺어 서로의 이익추구를 위해 이루어진 것으로, 합작투자관계 종료 시 자기주식 매입.소각 및 그 자금 마련을 위한 차입은 통상적인 방식으로, 그간 유사사례도 다수 존재할 뿐만 아니라, 이에 대해 금융감독원 등의 감독기관이 문제를 삼은 적은 없다.

(다) 조세심판원은 감자 및 자기주식취득 목적의 차입금에서 발생한 이자비용에 대해 손금부인 대상은 아니라고 결정하였고, 쟁점이자가 업무무관지출(주주비용)이라며 처분청이 제시한 선결정례는 이 건과 사실관계가 다를 뿐만 아니라, 이후 소송에서 법원의 조정으로 전액 환급되었다는 점에서 오히려 청구주장(손금)을 뒷받침한다.

(라) OOO그룹은 2013.9.12. OOO에게 주식교환을 제안하였으나, OOO의 요구로 주식소각방식의 쟁점거래를 하게 되었고 이에 필요한 자금은, 당시(2013년말) 청구법인이 보유한 현금을 전액 배당금으로 지급(2014.2.26.까지)하여야 하였기에, 쟁점차입금의 조달은 부득이한 측면이 있어 이를 조세회피목적으로 볼 수도 없다.

(마) 처분청은

「상법」 제341조

제1항 단서를 위반하여 쟁점거래 자체가 무효라는 의견도 제시하나, 지분소각목적으로 배당가능이익의 범위 내에서 자기주식을 취득한 이상 「상법」상 유효하며, 오히려 “차입 후 자기주식 취득.소각”이라는 쟁점거래의 법적.경제적 실체를 인정할 수밖에 없기에, 세법이 아닌 타법(상법)까지 문제 삼고 있는 처분청의 논리적 궁핍 상황을 그대로 보여주고 있을 뿐이다.

(바) 처분청은 쟁점차입금은 형식상 부채일 뿐, 그 실질은 주주인 모회사로부터 차입한 것이어서 자본이라고도 주장하나, 「상법」과 「법인세법」이 부채ㆍ자본을 엄연히 구분함을 언급할 필요도 없이, 앞서 처분청이 쟁점차입금이 부채임을 전제로 쟁점거래를 「상법」상 무효라고 언급한 점을 감안하면 최소한 논리적 일관성 또는 정합성조차 무시한 채, 여러 주장을 기계적으로 나열하고 있는 것에 불과하다.

(사) 한편, 이 사건과 마찬가지로 쟁점거래를 주식교환거래로 재구성하여 OOO를 쟁점주식의 양도자로 보아 OOO에게 증권거래세를 부과한 사건에서, 조세심판원은 납세자가 선택한 법률관계는 존중되어야 하고 이를 부인할 조세회피목적은 찾기 어렵다면서, 쟁점거래에서의 주식소각을 주식교환거래로 재구성하여 과세할 수 없다는 결정(조심 2021중5230, 2022.8.17. 결정으로, 이하 “쟁점증권거래세결정”이라 한다)을 하였는바, 동일한 쟁점거래에 대한 이 사건에서도 주식교환거래로 재구성할 수 없음은 당연하다.

(2) 2014사업연도 쟁점이자의 경우, 처분청은 당초 쟁점차입금의 이자율이 고율임을 문제 삼아 과다 지급한 일부만을 손금부인(이하 “당초처분”이라 한다)하였고, 조세심판원이 당초처분을 기각하는 취지의 결정(조심 2016전3938, 2018.6.25. 결정으로, 이하 “쟁점선행결정”이라 한다)을 하였음에도, 이를 취소하고 다시 쟁점이자의 전부를 손금부인한 이 건 처분은

「국세기본법」 제80조

제1항이 정한 기속력을 위반한 것으로 위법하다.

(3) 쟁점거래에 앞서, 청구법인이 OOO에 지급한 배당금의 실질귀속자가 문제된 사안에서 대법원은 OOO이 아닌 OOO를 배당소득의 실질귀속자로 판단하였는바, OOO는 청구법인의 주주이자 동시에 채권자에 해당하므로, 쟁점이자의 실질귀속자 또한 OOO이 아닌 OOO가 되어야 함은 당연하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점이자는 「법인세법」상 정당한 손금으로 인정될 수 없다.

(가) 쟁점거래의 목적과 실질은 OOOㆍOOO그룹 간의 주식교환임에도, 청구법인이 자기사업목적과 무관하게 우회적ㆍ변칙적 차입거래를 일으켜 이자비용을 지급함에 따라 부당한 조세부담의 회피가 발생하였는바, 그 이자가 정당한 손금으로 인정될 수 없음은 당연하다.

(나) 청구법인은 쟁점거래와 주식교환거래의 실질이 다르다고 주장하나, 주식교환을 통해 자회사(청구법인)의 지배권(100%)을 보유할 것을, 자회사로 하여금 사업목적과 무관하게 쟁점차입금을 조달하게 하여 자사주를 매입하게 한 것은 동일한 실질을 얻기 위해 거래형식을 선택할 자유를 남용하여 조세부담을 회피한 것이다.

(다) OOO그룹은 2014.1.15. 단 하루 만에 거액의 쟁점차입금을 발생시켜 OOO에게 자사주 매수대금으로 지급하자마자 다시 OOO로부터 그 매수대금을 받고 쟁점전환우선주를 매각하였는바, 결국 쟁점차입금은 일시적으로 인출된 후 다시 유입되어, 청구법인에게는 거액의 차입금만 남는 기형적 거래형태를 취했을 뿐만 아니라, 청구법인은 자기자본의 절반에 가까운 차입금을 자기사업과 무관하게 발생시키면서도, 그 이해득실을 따져보지도 않는 등 기업의 정상적 사업행태로 인정할 수 없는바, 조세회피 목적임이 그대로 드러난다.

(라) 청구법인은 OOO의 요구로 쟁점거래의 형식을 취했다고 주장하나, 지분거래에서 매각측은 대금만 수령하면 되므로 거래구조는 매수측이 기획하는 것이 일반적이고, 쟁점거래 또한 OOO측이 일방적으로 요구한 것을 소극적으로 받아들였다기보다는 상호협의로 결정된 것으로 오히려 거래방식에 따라 OOO측 보다 OOO측이 더 큰 영향을 받는 점을 감안하면, OOO측의 의도가 반영되었다고 볼 수밖에 없다. 게다가 청구법인의 당시 상황까지 추가로 고려하면 쟁점거래는 부당한 이자지급에 따른 조세회피 외에는 달리 설명할 길이 없다.

(마) 굳이 주식교환거래와의 동일성을 언급하지 않더라도, 세법의 고유 법리상 쟁점이자의 손금성이 인정될 수 없기는 마찬가지이다.

1) 우선, 「법인세법」상 손금으로 인정되려면 해당 지출에 대한 사업관련성, 통상성, 수익관련성 등의 요건이 충족되어야 하나, 쟁점이자는 어떠한 요건도 갖추지 못해 손금이 될 수 없다.

2) 또한, 쟁점차입금은 전환사채로 채무자(청구법인)의 선택으로 주식전환이 가능한 점, 후순위로서 일정한 순이익 내에서만 이자가 지급되는 점, 보증인과 담보도 일체 없는 점 등을 고려하면, 그 본질적 성질은 부채가 아닌 자본으로, 이에 기초하여 지급된 금원 또한 이자가 아니라 배당으로 평가됨이 타당하다.

(바) 또한, 쟁점거래는 특정주주의 이익을 위한 것일 뿐, 청구법인의 이익에는 반하여 자본충실의 원칙에 반하고, 설령 대표이사의 결정이었다 하더라도 대표권 남용의 여지가 있는 등 「상법」상 적법성 논란이 있어 그 정당성 및 적절성을 용인받기 어려운 상황인바, 세법상 실질과세원칙이 적용되어야 할 명분은 충분하다.

(사) 마지막으로 동일거래라 하더라도 개별 거래당사자에 따라 거래의 의도와 개별적인 사실관계가 달라 실질과세원칙 또한 달리 판단함이 타당하고, 쟁점증권거래세결정은 OOO그룹 측이 아닌 OOO그룹(OOO) 측에서의 조세회피목적을 찾을 수 없었다는 것일 뿐, OOO그룹의 조세회피의도에 대해서는 전혀 언급하고 있지 않음을 물론, 부과된 세목 또한 간접세(증권거래세)로서, 직접세(소득과세)가 부과된 이 사건과는 그 본질이 달라 원용할 수 없다.

(2) 우선, 쟁점선행결정은 당초처분에 대한 결정이 아니라, 쟁점이자의 귀속자를 OOO가 아닌 OOO으로 소득금액변동통지한 처분에 대한 결정으로, 쟁점이자의 전부를 손금 부인한 이 사건 처분의 기속력 또는 기판력 위반 여부와는 무관함을 밝혀둔다. 설령 쟁점선행결정을 당초처분에 대한 결정으로 보더라도, 기속력은 재결청의 “인용결정” 효력에 관한 것이어서, 당초처분에 대해 조세심판원이 “기각결정”을 한 이상, 그 기각결정을 이유로 이 사건 처분을 위법하다고 볼 수 없다. 오히려 처분청이 당초처분을 취소하고 재처분을 함으로써 2014사업연도와 2015사업연도의 부과처분은 서로 모순됨 없이 일관성 있게 일치하게 되었다.

(3) 쟁점선행결정에서 조세심판원은 OOO에 대하여 한·헝가리 조세조약상 제한세율을 적용받기 위해 설립된 도관회사로 보인다는 결정을 하였는데, 이 사건 쟁점이자의 실질귀속자 또한 OOO가 아닌 OOO이 되어야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점이자를 부당한 지출로 보아 그 손금성을 부인한 처분의 당부

② 이 사건 2014사업연도 고지처분의 기속력 위반 여부

③ 쟁점이자의 실질귀속자가 OOO인지 아니면 OOO인지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료를 정리하면 다음과 같다.

(가) OOO그룹과 OOO그룹(OOO)은 쟁점협약을 체결하기 전에 기본사항을 확정하기 위해 LOI 초안을 작성하여 교환하였는데, 그 초안에 쟁점거래의 구조(주식교환 또는 주식소각)에 대한 협의내용이 있고, OOO이 제공한 LOI(첫 번째 및 세 번째)에서는 주식교환을 제안한 반면, OOO가 제공한 두 번째 LOI에서는 주식소각을 제안한 것으로 나타난다.

(나) OOO이 제안한 주식교환은 i)OOO이 OOO 소유의 쟁점주식을 OOO로부터 미화 OOO 달러에 매입하고, 그 대가로 ⅱ)동등한 가치의 OOO이 발행한 쟁점전환우선주를 OOO에 제공하는 것이고, OOO가 제안한 주식소각은 청구법인이 i)OOO로부터 쟁점주식을 미화 OOO달러에 매입하여 소각하고, OOO는 ii)청구법인으로부터 수령한 쟁점주식의 양도대금으로 OOO 발행 쟁점전환우선주를 양수하는 것이다.

(다) 청구법인(채무자)과 OOO(채권자)가 2014.1.10. 체결한 쟁점차입금 대여 약정(Loan Agreement)의 주요내용은 아래 ＜표＞와 같다.

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(라) 쟁점주식의 매입 전.후 청구법인 주주현황은 아래와 같다.

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* 기타 우선주 OOO주는 제외

(마) 이 사건 합작투자관계 종료방식(쟁점협약에 따른 쟁점거래)이 OOO가 먼저 제안하여 받아들인 것이라는 청구법인의 주장에 대해, 처분청은 제안 여부와 관계없이 OOO그룹으로부터 불필요한 차입을 조달하여 자기주식을 인수한 것은 청구법인 스스로의 결정으로서 조세회피 목적이 있는 부당한 행위로 보기에 충분하다는 의견이다.

(바) 처분청은 정상적인 상황에서 발생할 수 있는 대안거래와 비교해 보면 쟁점거래의 이례성과 경제적 합리성 결여를 쉽게 확인할 수 있다면서 아래 ＜그림＞을 제시하였다.

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(사) 그 밖의 처분청의 처분근거를 요약하면 다음과 같다.

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(아) 쟁점이자의 실질귀속과 관련하여, 처분청은 OOO그룹이 룩셈부르크(조세회피처)에 다수의 페이퍼컴퍼니를 설립하여 이자소득을 유보시키는 방법으로 조세회피를 해 왔다면서, 쟁점거래 전후 청구법인의 지배구조 역시 아래와 같이 변경되었는데, 실질적인 귀속자는 미국법인으로 봄이 타당하다는 의견이다.

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(2) 청구법인이 제시한 자료 및 항변을 정리하면 다음과 같다.

(가) 쟁점협약 및 쟁점거래의 경위는 다음과 같다.

1) OOO그룹은 당초 ‘차입 후 자기주식 취득ㆍ소각’ 방식은 장기차관 방식의 외국인투자신고, 감자를 위한 이사회결의 및 주주총회특별결의 등 장기간이 소요될 위험이 있어, 2013.9.12. OOO에게 ‘주식교환’을 제안하였으나, OOO의 일관된 ‘주식소각’ 요청에 어쩔 수 없이 2013.9.23. 동경협상에서 OOO그룹 측 제안에 따라 ‘자기주식 소각’방식을 채택하기로 합의하고 2013.10.22. OOO그룹과 OOO 간 FA계약 및 부수합의서를 체결하였다.

2) 비록 OOO그룹의 제안을 받아들인 것이기는 하나, 쟁점거래 방식 또한 청구법인에게도 이익이 될 것으로 기대되었기에 청구법인의 이사회는 그와 같은 거래를 하는 쪽으로 결의가 이루어졌으며, 청구법인의 실무진과 경영진이 모두 참여한 내부검토 및 논의과정을 거쳐 구체적인 이자율 등 조건을 확정하였다.

3) 쟁점협약을 수행하려면 자기주식을 취득할 거액의 자금이 필요하였으나, 청구법인은 2013년말 보유하던 현금 전액을 2014.2.26.까지 주주들에게 배당금으로 지급해야 했기에, 차입거래는 불가피한 선택이었고, 자기주식 취득은 청구법인 주주의 결정으로, 당시 배당지급예정액을 감안하면 자금이 부족하여 OOO로부터 차입한 것이라고 주장한다.

(나) 쟁점협약에는 “2013.12.31. 기준 주주들에게 2014 Dividend Base와 동일한 금액의 현금을 늦어도 2014.2.26.까지 지급하여야 한다”라고 적시되어 있고, 청구법인의 2014년(20기) 감사보고서에는 2013년말 기준 현금 및 현금성자산이 OOO원으로, 2014년에 청구법인이 지급한 배당금은 OOO원이었다.

(다) 청구법인의 항변 등을 정리하면 다음과 같다.

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(3) 한편 이 사건에 앞서, 우리 원은 쟁점거래를 주주 간의 주식교환거래로 재구성하여 OOO그룹의 OOO를 쟁점주식의 양도자로 보아 OOO에게 증권거래세를 부과한 처분에 대하여 인용결정(조심 2021중5230, 2022.8.17.)을 하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점거래의 목적과 실질이 청구법인의 양대 주주였던 OOO그룹과 OOO그룹 간의 주식교환거래에 해당함에도, 청구법인이 자신의 고유사업목적과 무관하게 우회적ㆍ변칙적으로 개입하여, OOO그룹으로부터 거액의 차입금을 조달한 다음 이자를 지급하는 방법으로 부당하게 법인세부담을 회피하였기에, 그 이자에 해당하는 쟁점이자는 「법인세법」상 정당한 손금으로 인정할 수 없다는 의견이다.

(가) 먼저, 쟁점거래를

「국세기본법」 제14조

제3항 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제3조 제3항이 규정한 실질과세원칙을 근거로 하여, 주식교환거래로 재구성한 것에 대하여 보건대,

적어도 교환거래가 성립되려면 교환대상(쟁점주식과 쟁점전환우선주)을 주고받는 거래당사자가 동일하여야 하나, 처분청이 재구성을 한 주식교환거래에서는 OOO가 쟁점주식을 주고 그 대가로 쟁점전환우선주를 받았는데, 거래상대방은 OOO가 쟁점주식을 받은 반면, 그 대가인 쟁점전환우선주를 준 주체는 OOO가 아닌 OOO가 되므로, OOO와 OOO를 동일한 인격으로 보지 않는 한, 조세회피의도 등을 살펴보기에 앞서, 주식교환거래 자체가 성립되었다고 보기 어려운 점,

이에 대해 처분청은 OOO, OOO, OOO 등 이 사건 OOO그룹 계열사들 전부를 모두 하나의 인격으로 전제하고 있는 듯하나, 청구법인이 OOO에 지급한 배당소득에 대해 처분청이 OOO를 도관으로 보아 OOO에게 소득금액변동통지를 한 사건에서, 대법원은 OOO에 대해 “자신이 속한 다국적기업그룹의 독립된 사업목적에 따라 헝가리에서 설립되어 오랜 기간 정상적으로 중간지주회사 및 공동서비스센터로서의 역할과 업무를 수행하는 충분한 실체를 갖춘 법인”이라고 판결(OOO)하였는바, 처분청의 위 전제 또한 받아들이기 어려운 점(결국 OOO의 독립적 실체가 인정되는 이상, 설령 청구법인의 자기주식 소각효과가 OOO를 거쳐 OOO에 영향을 주었다 하더라도, OOO가 쟁점주식을 직접 취득하였다고 보기 어렵다),

설령, OOO를 단순한 도관으로 보아 청구법인의 자기주식 소각효과가 OOO를 거쳐 OOO에 귀속되었음은 물론, 그 귀속을 쟁점주식의 취득으로 보더라도, 제3자가 포함되어 이루어진 거래를 그 제3자를 배제하고 양자 간의 거래로만 재구성하려면, 그 제3자 또한 단순한 도관에 불과하였다는 등 그 거래의 실질이 제3자를 배제하고 재구성한 거래와 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 쟁점거래의 경우 형식뿐만 아니라 실질측면에서도 주식교환거래와 동일한 평가를 받으려면, 거래를 전후하여 청구법인의 출자금(자본)이 그대로 유지되었어야 하나, OOO의 지분은 OOO로 이전되지 않은 채, 청구법인의 유상감자에 의하여 소멸되었고, 그러한 유상감자 이후 OOO의 청구법인에 대한 지분율 증가는 지분을 취득한 효과가 아니라 OOO의 지분소각에 따른 반사적 효과에 불과한 점(또한, 쟁점거래를 통해 청구법인 자본의 일부가 부채로 전환된 이상, 청구법인 스스로도 경제적 실질의 변화 및 그에 대한 효과를 감수하고 쟁점거래를 선택한 것으로 보이는바, 이를 청구법인을 배제한 채, 단지 양자만의 주식교환거래와 경제적 실질이 동일하였다고 평가하기도 어렵다),

또한, 납세의무자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 그 선택된 거래가 처음부터 오로지 조세회피 목적만을 위한 것으로, 정상적.합리적 경제인이라면 선택하지 않았을 불합리한 거래였다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당사자들이 선택한 법률관계는 존중받아야 할 것인데, 이미 과거에도 합작투자관계를 종료하는 방법으로 쟁점거래와 유사한 자기주식소각 방법이 사용되었던 것으로 보이는바, 유독 쟁점거래만을 합리적 경제인이라면 선택하지 않았을 비정상적인 거래였다고 단정하기도 어렵겠고, 그 밖에 합작투자관계를 종료하는 방법을 오로지 주식교환거래만으로 한정하고 있는 여타의 근거규정 등도 달리 존재하고 있지 않은 점 등에 비추어, 쟁점거래는 세법상 실질과세의 원칙에 근거하여 주식교환거래로 재구성할 수 없을 것으로 판단된다.

(나) 다음으로, 처분청은 쟁점거래가 주식교환거래로 재구성될 수 있는지 여부와 관계없이, 쟁점이자가 「법인세법」상 손금이 될 수 없음을 전제로, 이 건 처분은 그 자체로 정당하다는 의견을 제시하고 있어 그에 대하여 보건대,

「법인세법」 및 「상법」은 법인이 외부로부터 조달하는 자금에 대하여, 법률적.경제적.회계적 차이 등에 기초하여 자본(증자)과 부채(차입)로 엄격히 구분하고 있고, 쟁점차입금이 차입의 방법으로 조달한 부채에 해당하는 이상, 채권자가 채무자의 모회사라는 이유로 부채(쟁점차입금)가 자본으로 변경된다고 보기 어렵고, 처분청이 제시한 실질에 따라 취급되어야 한다는 의견(쟁점차입금은 100% 모회사로부터 조달한 것이어서 그 실질은 자본과 같다) 또한, 세법상 실질과세원칙의 취지가 “다양하게 변화하는 경제생활관계에 조세법규를 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적.탄력적으로 해석하여 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보하기 위한 것(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 같은 뜻임)”이라는 점과 법인세법령이 “차입금이자”를 손비에 포함된다고 명문으로 직접 규정(

「법인세법 시행령」 제19조

제7호)한 반면, 달리 채권자의 지위(채무자에 대한 지분소유 등)에 따라 차입금이자를 손비에 포함시키지 않겠다는 등 별도의 특례규정은 두고 있지 않은 점을 종합하면(참고로, 「국제조세조정에 관한 법률」 제22조는 국외지배주주로부터 차입한 금액이 출자 받은 금액의 2배를 초과하는 등 일정요건의 충족을 전제로, 그 차입금에서 발생하는 이자는 배당으로 유출된 것으로 간주하여 손금에 산입하지 않고 있는데, 이는 실질과세원칙에 따라 해석되는 사항을 훈시적.예시적으로 규정한 것이 아니라 입법정책적 요구에 따라 별도의 법적근거에 따라 해석하여야 하는 창설적.강행적 규정으로 봄이 타당한데, 이 건 쟁점이자의 경우 위 요건을 갖추지 않았음에도 손금을 부인하게 되면 위 규정은 훈시적.예시적 규정이 되는 모순이 발생한다), 결국 쟁점차입금의 채권자가 청구법인의 모회사라 하더라도, 쟁점차입금 자체가 부채에 해당하는 한, 그 부채에서 발생한 쟁점이자는 원칙적으로 「법인세법」상 차입금이자로서 손비에 포함된다고 봄이 합당하다.

처분청은 쟁점이자가 손금의 기본적 속성(사업관련성, 통상성, 수익관련성)을 갖추지 않아, 손금으로 인정될 수 없다는 의견도 함께 제시하고 있으나, 쟁점이자가 그러한 속성을 갖추었는지 여부를 따져보기에 앞서, 「법인세법」은 익금의 경우, 순자산증가설에 따라 손익거래를 통한 순자산의 증가분을 원칙적으로 모두 익금에 포함시키고 있는 반면, 손금의 경우 법률에서 달리 정하고 있는 사항(열거항목)만을 손금에 포함시키되, 그 밖에 달리 정하지 않은 지출은 위와 같은 속성을 갖춘 경우에 한하여 손금에 포함시키고 있는바, 쟁점이자의 경우 앞서 살펴본 바와 같이 손금항목(차입금이자)으로 별도로 열거되어 있는 이상, 원칙적으로 속성에 따라 손금 여부를 판단할 대상으로 보기 어렵다(한편,

「법인세법」 제28조

에서는 차입금이자에 해당한다 하더라도, 채권자불분명 사채이자, 비실명채권이자 등에 해당하는 경우에는 손금에 산입하지 않는다고 별도로 열거하여 규정하고 있는데, 쟁점이자는 이에 해당하지 않는다).

다만, 쟁점이자를 차입금이자로 보더라도, 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조에 따라 거주자와 국외특수관계인과의 국제거래에서의 거래가격이 정상가격보다 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 과세표준과 세액을 경정하여야 할 것인바, 이 사건 쟁점이자에 적용된 이자율 8%는 통상적인 이자율 보다 높아 보이고, 처분청 또한 당초 2014사업연도분에 대하여 일부만을 손금부인하였다가 직권으로 그 처분을 취소하고 쟁점이자의 전부를 부인한 이 건 처분을 하였던 점, 청구법인 또한 쟁점이자는 부채(쟁점차입금)를 조달한 대가로 지급한 것으로 「법인세법」상 손비에 포함되는 차입금이자로 인정되어야 한다면서도, 정상이자율로 거래하였다는 주장은 달리 하고 있지 않은 점 등에 비추어, 처분청은 이 사건 각 사업연도별로 쟁점차입금의 정상이자율을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

(다) 쟁점②와 쟁점③에 대한 심리는 쟁점①의 처분을 전제하고 있는데, 쟁점①이 재조사로 결정된 이상, 그에 대한 심리는 생략하기로 한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률

제3조(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것(이하 이 조에서 “우회거래”라 한다)으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 및 조세조약을 적용한다.

④ 우회거래를 통하여 우리나라에 납부할 조세부담이 대통령령으로 정하는 비율 이상으로 현저히 감소하는 경우(해당 우회거래의 금액 및 우리나라에 납부할 조세부담의 감소된 금액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우는 제외한다) 납세의무자가 해당 우회거래에 정당한 사업 목적이 있다는 사실 등 조세를 회피할 의도가 없음을 입증하지 아니하면 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 거래한 것으로 추정하여 제3항을 적용한다.

⑤ 제4항을 적용할 때 우리나라에 납부할 조세부담의 계산과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제4조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는

「소득세법」 제41조

와

「법인세법」 제52조

를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.

제22조(출자금액 대비 과다차입금 지급이자의 손금불산입) ② 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)의 차입금 중 다음 각 호의 금액을 합한 금액이 해당 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료(이하 이 절에서 “이자등”이라 한다)는 그 내국법인의 손금(損金)에 산입하지 아니하며 대통령령으로 정하는 바에 따라

「법인세법」 제67조

에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 이 경우 차입금의 범위와 출자금액 및 손금에 산입하지 아니하는 금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.

1. 국외지배주주로부터 차입한 금액

2. 국외지배주주의

「국세기본법」 제2조

제20호 가목 또는 나목에 따른 특수관계인으로부터 차입한 금액

3. 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액

제23조(제3자 개입 차입 거래) 내국법인이 국외지배주주가 아닌 자로부터 차입한 금액이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액으로 보아 제22조를 적용한다. 다만, 내국법인이 국외지배주주가 아닌 국외특수관계인으로부터 차입한 경우에는 제2호의 요건만 갖추어도 제22조를 적용한다.

1. 해당 내국법인과 국외지배주주 간에 그 차입에 대한 사전계약(차입과 관련된 증거에 따라 사전에 실질적인 합의가 있는 것으로 인정되는 경우를 포함한다)이 있을 것

2. 해당 내국법인과 국외지배주주 간에 그 차입의 조건이 실질적으로 결정될 것

제24조(소득 대비 과다 지급이자의 손금불산입) ① 이 조에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. “조정소득금액”이란 감가상각비와 순이자비용을 빼기 전 소득금액을 말한다.

② 내국법인이 국외특수관계인으로부터 차입한 금액에 대한 순이자비용이 조정소득금액의 30퍼센트를 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니하며

「법인세법」 제67조

에 따른 기타사외유출로 처분된 것으로 본다.

(3) 법인세법

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 금액

제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 대통령령으로 정하는 채권자가 불분명한 사채의 이자

2.

「소득세법」 제16조

제1항제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제8호에 따른 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 것으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조제1호에 해당하는 자산

나. 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것

② 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 제1항제3호에 따른 이자를 뺀 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니할 수 있다.

③ 제1항 각 호에 따른 차입금의 이자의 손금불산입에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순위에 따라 적용한다.

④ 제1항에 따른 차입금 및 차입금의 이자의 범위와 계산 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제49조(업무와 관련이 없는 자산의 범위 등) ①법 제27조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각 호의 자산을 말한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 동산

가. 서화 및 골동품. 다만, 장식ㆍ환경미화 등의 목적으로 사무실ㆍ복도 등 여러 사람이 볼 수 있는 공간에 상시 비치하는 것을 제외한다.

나. 업무에 직접 사용하지 아니하는 자동차ㆍ선박 및 항공기. 다만, 저당권의 실행 기타 채권을 변제받기 위하여 취득한 선박으로서 3년이 경과되지 아니한 선박 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 자동차ㆍ선박 및 항공기를 제외한다.

다. 기타 가목 및 나목의 자산과 유사한 자산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 자산

(4) 법인세법 시행령

제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

7. 차입금이자

제50조(업무와 관련이 없는 지출) ① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지출금액을 말한다.

1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 직원은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금.

3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용

(5) 한ㆍ헝가리 조세조약

제11조(이자) ① 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서만 과세한다.

(6) 상법

제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다. (각 호 생략)

③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.

④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다.

제462조(이익의 배당) ① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.

1. 자본금의 액

2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액

4. 대통령령으로 정하는 미실현이익

(7) 민법

제568조(매매의 효력) ①매도인은 매수인에 대하여 매매의 목적이 된 권리를 이전하여야 하며 매수인은 매도인에게 그 대금을 지급하여야 한다.

②전항의 쌍방의무는 특별한 약정이나 관습이 없으면 동시에 이행하여야 한다.

제569조(타인의 권리의 매매) 매매의 목적이 된 권리가 타인에게 속한 경우에는 매도인은 그 권리를 취득하여 매수인에게 이전하여야 한다.

제596조(교환의 의의) 교환은 당사자 쌍방이 금전 이외의 재산권을 상호 이전할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.