조심 2022전5862 (2023.04.06)

OOO서장이 2022.1.14. OOO에 대한 배당으로 소득처분하여 청구법인에게 한 2016년 귀속분 OOO원의 소득금액변동통지는 청구법인이 2014.1.10. OOO로부터 차입한 OOO달러에 대한 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상이자율 등을 재조사하여 그 결과에 따라 그 소득금액 등을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1995.4.20. OOO법인인 OOO(이하 “OOO”이라 한다), 주식회사 AAA, BBB 주식회사 간의 합작투자계약에 의해 정밀 평판 유리의 제조 및 판매를 목적으로 설립된 내국법인으로, 설립 이후 몇 차례의 주주변경을 거쳐 2013.10.22. 기준 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 청구법인 발행주식 8,808,731주(발행주식의 50%)를, CCC 주식회사(이하 “CCC-주”라 한다)가 7,512,165주(발행주식의 42.64%)를, 그 외 소액주주가 1,296,566주(발행주식의 7.36%)를 각 보유하고 있었다.

나. 청구법인은 2013.10.22. CCC-주, OOO, OOO, OOO 법인인 OOO(이하 “OOO”이라 하고, OOO 관련 위 회사들 및 그 외 회사들을 합하여 “OOO”이라 한다) 등과 함께 합작투자계약관계의 종료를 목적으로 한 기본협약(이하 “이 사건 기본협약”이라 한다)을 체결하였고, 위 협약에 따라 아래 (1)∼(4)의 거래(이하 “쟁점전체거래”라 한다)를 거친 결과 2014.11.26. OOO가 청구법인 발행주식의 100%를 소유하게 되었다.

(1) OOO은 2013년 11월부터 12월까지 사이에 청구법인의 소액주주로부터 청구법인 발행주식 1,296,566주를 OOO달러에 매입하였다.

(2) 청구법인은 2014.1.10. OOO으로부터 OOO달러(이하 “쟁점차입금”이라 한다)를 차입(만기 15년)하고 연 8%의 이자를 지급하기로 하는 내용의 계약을 체결하고, 위 금액을 차입(이하 “쟁점차입금 거래”라 한다)하였다.

(3) 청구법인은 2014.1.15. CCC-주가 보유한 청구법인 발행주식 7,512,165주(이하 “쟁점자사주”라 한다)를 OOO달러에 매입하였고, CCC-주는 같은 날 OOO으로부터 OOO 발행우선주 1,900주를 OOO달러에, OOO으로부터 OOO 우선주 400주를 OOO달러에 각 매입하였다.

(4) 청구법인은 2014.5.12. 쟁점자사주를 전부 소각하였고, OOO은 2014.11.26. OOO에게 쟁점차입금에 관환 채권 및 소액주주로부터 매입한 청구법인 발행주식 1,296,566주를 OOO원에 매도하였다.

다. 청구법인은 OOO가 쟁점차입금에 관한 채권을 양수함에 따라 OOO에게 매년 위 차입금에 관한 이자를 지급하고 이를 손금산입하여 법인세를 신고ㆍ납부하는 한편, 「대한민국 정부와 OOO 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “OOO 조세조약”이라 한다) 제11조 제1항에 따라 쟁점차입금의 이자로 지급하는 금액에 관한 원천세를 별도로 징수ㆍ납부하지 않았다.

라. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.4.6.부터 2015.11.13.까지 실시한 청구법인에 대한 법인통합조사(이하 “이 사건 전 조사”라 한다)에서 「국제조세조정에 관한 법률」상 쟁점차입금에 대한 2014년도 정상이자율이 4.18%라고 보아 이를 초과하여 지급된 이자(OOO)를 손금불산입하는 한편 정상이자율에 따른 이자의 귀속주체를 OOO가 아닌 OOO이라고 판단하여 관련 조사결과를 처분청에 통보하였으나, 2016.12.1.부터 2017.4.14.까지 실시한 청구법인에 대한 법인통합조사(이하 “이 사건 조사”라 한다)에서는 OOO이 CCC-주로부터 쟁점자사주를 매수하는 대가로 OOO 우선주를 지급하는 내용의 주식교환거래를 하면서 합리적인 이유 없이 쟁점차입금 거래를 끼워 넣어 법인세를 탈루하였다고 보아

「국세기본법」제14조

제3항에 따라 쟁점차입금 거래의 실체를 전면부인하여 2015년도 이자로 지급된 금액(OOO원) 전부를 손금불산입하는 한편 해당 금액이 전부 OOO에 귀속된 것으로 판단하여 관련 조사결과를 처분청에 통보하였다.

마. 처분청은 이 사건 전 조사 결과를 통보받은 후 쟁점차입금에 대하여 정상이자율을 초과하여 지급된 금액(OOO원)을 손금불산입하여 청구법인에게 2014사업연도 법인세를 경정ㆍ고지하는 한편 정상이자분(OOO원)이 OOO에 지급된 것으로 보아 「대한민국과 OOO간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “OOO 조세조약”이라 한다) 제13조 제2항의 이자소득에 대한 제한세율 12%를 적용하여 2016.7.24. 청구법인에게 2014사업연도 원천징수분 법인세 OOO원(이하 “당초2014법인세부과처분”이라 한다)을 경정ㆍ고지하였고, 이 사건 조사 결과를 통보받은 후 2018.5.16. 쟁점차입금에 대한 2015년 이자지급액(OOO원) 전부를 OOO에 대한 배당으로 소득처분하여 청구법인에게 그 소득금액변동통지를 하는 한편, 2018.6.1. 위 이자지급액 전부를 손금불산입하는 등 하여 2015사업연도 법인세 OOO원(원천징수분 법인세 포함, 이하 “2015법인세부과처분”이라 한다)을 경정ㆍ고지하였다.

바. 한편, 처분청은 쟁점차입금의 2016년도분 이자 OOO원(이하 “쟁점2016년이자”라 한다)에 대해서는 이 사건 조사 결과에 따라 2022.1.14. 이를 OOO에 대한 배당으로 소득처분하여 그 소득금액변동통지(이하 “쟁점소득금액변동통지”라 한다)를 하였다.

사. 청구법인은 쟁점소득금액변동통지에 불복하여 2022.3.23. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점전체거래는

「국세기본법」제14조

제3항의 적용대상 자체가 아니므로 이와 다른 전제에서 한 쟁점소득금액변동통지는 위법하다.

(가)

「국세기본법」제14조

제3항은 어떤 하나의 단일한 거래행위의 당사자가 될 자들이 부당하게 세법의 혜택을 받을 목적으로, 본래는 과세대상이 되었을 하나의 단일한 거래행위 대신에 수 개의 다른 거래행위를 하고 그 결과가 단순히 하나의 단일한 거래행위를 한 경우와 경제적으로 다를 바 없는 경우, 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 거래행위로 보아 과세함으로써 조세공평을 도모하고자 하는 규정으로(OOO 판결), 위 규정에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 명백하고 구체적인 과세근거를 제시하여야 하고, 특히 납세의무자가 택한 거래가 「상법」상 인정되는 방식인 이상 이를 조세회피로 단정해서는 안된다(조심 2016중153, 2016.10.17. 외 다수, 같은 뜻임). 그런데, 청구법인이 한 쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 매입 등은 「상법」이나 「외국인투자 촉진법」상 당연히 허용되는 것이고 관련 법령에서 요구하는 절차를 모두 거친 이상 그 거래들을 조세회피로 단정하여

「국세기본법」제14조

제3항에 따른 재구성의 대상으로 삼는 것은 더더욱 엄격한 요건 하에서만 인정되어야 한다.

(나) 구체적으로,

「국세기본법」제14조

제3항을 적용하기 위해서는 우선 납세의무자가 원래 의도하였던 거래의 결과와 수 개의 다른 거래결과의 경제적 실질이 동일하여야 하고, 수 개의 다른 거래에 부당성이 인정되어야 하며, 그러한 행위가 조세회피목적에서 비롯된 것이어야 한다.

(다) 우선, 처분청은 OOO이 의도한 거래는 쟁점자사주와 OOO 우선주의 ‘주식교환’인데, 그 거래의 목적을 달성하기 위하여 ‘쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 매입’을 한 결과, 쟁점차입금의 이자비용을 손금산입함으로써 법인세가 감소되었다고 보아 쟁점소득금액변동통지를 한 것으로 보인다. 그런데, 청구법인은 자사주 감자를 목적으로 2014.1.10. OOO으로부터 쟁점차입금을 차입하여 2014.1.15. CCC-주로부터 쟁점자사주를 매입하였고, 「상법」에서 정한 절차를 거친 다음 2014.5.12. 이를 전부 소각하였으므로 쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 매입 거래의 결과 실현된 ‘경제적 실질’은 쟁점차입금의 발생 및 쟁점자사주 소각에 따른 상당한 규모의 자본감소이다. 그러나 쟁점자사주와 OOO우선주 교환의 결과는 청구법인이 쟁점자사주를 보유하면서 쟁점차입금 채무가 없고 자본금에 아무런 변동이 없어야 한다. 따라서, 처분청의 주장과는 달리 ‘주식교환’의 경제적 실질과 ‘쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 매입’의 경제적 실질은 재무구조 측면에서 완전히 다르고, 뿐만 아니라 「국제조세조정에 관한 법률」제14조가 정한 이자비용의 손금한도가 달라지는 등 세법상 효과 측면에서도 다르다. 결국, 양자의 경제적 실질은 확연히 다르므로 근본적으로

「국세기본법」제14조

제3항에 따른 거래의 재구성은 불가능하다.

(라) 또한 쟁점소득금액변동통지는

「국세기본법」제14조

제3항의 다른 과세요건도 충족하지 못하고 있다. ‘쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 매입’은 쟁점자사주 소각을 통한 감자절차의 일환으로 이루어진 거래임이 명백하므로 처분청 주장처럼 ‘주식교환’을 위한 우회거래 행위 내지 다단계 거래 행위라고 볼 수 없고, 합작투자관계를 종료하면서 ‘자사주 매입 및 소각’ 방식을 택하는 것은 「상법」이 허용하고 있는 통상적인 방식이므로 이를 부당한 행위라고 볼 수도 없다.

(마) 나아가,

「국세기본법」제14조

제3항에 따른 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서만의 재구성을 의미하므로, 이는 쟁점자사주 소각 그 자체에 의하여 감소한 조세에 대해서만 적용될 수 있을 뿐, 이와 별개의 거래로서 자사주 매입재원을 ‘차입’한 거래에까지 위 규정을 확대적용하여 쟁점2016년이자를 전부 OOO에 귀속된 것으로 보아 소득금액변동통지를 할 수는 없다.

(2) 처분청은 청구법인이 사내유보금을 활용하지 않고 쟁점차입금을 차입하여 쟁점자사주를 매입ㆍ소각한 것을 문제삼고 있으나, 자사주 소각 방식으로 합작투자관계를 종료하려는 경우 차입금이 발생하지 않는 한도 내에서만 감자를 할 수 있도록 제한하는 것은 감자를 주주의 권리로서 보장한 「상법」규정의 취지에 반하고, 세법이 이를 강요하는 것은 아무런 근거가 없어 부당하며, 자사주 매입대금을 유상증자로 조달할지 아니면 차입금으로 조달할지는 기업의 선택사항으로 원칙적으로 세법상으로도 존중되어야 할 뿐만 아니라(조세심판원도 외투법인인 내국법인이 유상감자 재원을 마련하기 위해 자금을 차입하는 것은 기업의 정상적인 사업활동임을 전제로 해당 차입금의 이자비용의 손금성을 인정하였음), 쟁점자사주의 소각은 CCC-주의 요청에 따른 것이었으므로 청구법인에게 쟁점자사주 소각에 따른 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없다.

(가) OOO은 청구법인의 공장에서 모든 종류의 정밀유리 제품을 제조하고 생산효율성을 높이기 위하여 CCC-주 등과의 합작관계를 종료하기로 하고 CCC-주 등이 가지고 있는 청구법인 지분을 매입하기로 한 것이다. OOO은 2013년말까지 합작관계를 종결하기 위하여 절차가 단순하고 신속한 주식교환 방식을 원하였으나, CCC-주가 쟁점자사주 소각방식을 요청해옴에 따라 거래성사를 위해서 그 요청을 수용한 것이다.

(나) 합작관계를 청산하기 위한 방식으로 주식양수도 또는 자사주 소각(감자)의 방법이 있고, 주식양도인의 세부담 측면에서 증권거래세 및 법인세를 부담하지 않는 자사주 소각(감자) 방식이 보다 유리한 것은 사실이나, 청구법인 입장에서는 어느 방식의 거래를 선택하건 세부담 측면에서 동일하므로 쟁점자사주 소각에 따른 조세회피는 상정할 수 없다. 다시 말해 주식의 양도거래 대신 감자거래를 택함으로써 절감된 조세는 양도인의 법인세 내지 증권거래세이지, 차입금 이자의 손금산입으로 인한 법인세는 그와는 무관한 것이다.

(3) 쟁점소득금액변동통지는 조사청의 이 사건 조사 내용 및 처분청의 당초2014법인세부과처분과 모순될 뿐만 아니라 조세심판원 결정 내용과도 배치된다.

(가) 처분청은 쟁점2016년이자와 동일한 쟁점차입금에서 발생한 2014년도분 이자에 대해서, 쟁점차입금의 실체를 인정하여 손금산입이 허용되는 ‘이자’라고 보아 「국제조세조정에 관한 법률」제4조 등에 따라 정상이자율을 4.18%로 산정하고 이를 초과하여 지급된 이자만을 손금불산입하여 당초2014법인세부과처분을 하였다.

(나) 조세심판원 또한 청구법인이 당초2014법인세부과처분에 대하여 제기한 심판청구사건에서 쟁점차입금 거래에 따라 발생한 이자가 세법상으로 손금산입되는 ‘차입금이자’임을 전제로, 그 이자의 실질 귀속자를 OOO이라고 판단(OOO)하였다.

(다) 즉, 처분청은 당초2014법인세부과처분에서는 쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 소각의 경제적 실질을 인정하고 다만 이전가격세제를 적용하여 과세하였고, 조세심판원 역시 쟁점차입금에 대한 2014년도 이자지급액을 손금산입이 허용되는 이자라고 확인하였음에도, 쟁점소득금액변동통지는 그와 완전히 모순되게 쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 소각을 부인하는 방식으로 과세한 것이므로 반드시 취소되어야 한다.

(4)

「법인세법」제19조

제1항 및 같은 법 시행령 제19조 제7호는 “차입금이자”를 손금에 산입한다고 명시하고 있으므로 「국제조세조정에 관한 법률」제4조 등의 규정을 적용하지 않는 이상 차입금이자를 손금부인할 수는 없고, 감자재원을 마련하기 위한 차입금의 사업관련성 역시 인정되고 있는바(OOO), 쟁점차입금에 대하여 지급된 이자의 손금성을 부인할 다른 법률의 규정도 찾아볼 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인 및 OOO은 CCC-주와 합작관계 종료를 통한 이윤독점이라는 경제적 목적을 달성하기 위해 CCC-주와 주식교환거래를 하는 것으로 충분하였음에도 불구하고 조세회피를 위하여 쟁점차입금 거래를 끼워 넣었으므로

「국세기본법」제14조

제3항에 따라 거래를 재구성할 수 있고, 따라서 이에 따라 한 쟁점소득금액변동통지는 정당하다.

(가)

「국세기본법」제14조

제3항은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화ㆍ전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정인바, 동 규정은 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 적용할 수 있는 것은 아니며, 개별세법을 적용함에 있어 일정요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거규정으로서 규범력을 가지고 있는 것(OOO 판결)이다.

(나) 따라서, 납세자가 조세회피목적을 가지고, 제3자를 통한 간접적인 방법(우회거래)이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법을 이용하여 세법상 혜택을 부여받고, 그러한 세법상 혜택이 제반사정을 종합적으로 판단하여 부당하다고 인정되는 경우에는

「국세기본법」제14조

제3항에 따라 납세자가 취한 거래형식이 세법상 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 거래가 재구성되며 재구성된 거래에 따라 세법이 적용되는 것이다.

(다) OOO은 청구법인에 대한 완전한 지배력 확보를 통한 이윤독점이라는 목적이, CCC-주는 청구법인에 대한 출자관계를 청산하고 OOO 주식을 취득하려는 목적이 있었던바, 이러한 양측의 경제적 목적을 달성하기 위해서는 CCC-주가 보유한 청구법인 발행주식을 OOO에 양도하고, OOO은 자신의 주식을 CCC-주에게 양도하는 내용의 주식교환거래를 하면 충분하다. 그럼에도 OOO은 이 사건 기본협약의 체결과 동시에 OOO을 설립하고, OOO 계열사간의 자금차입과 상환 과정을 반복함으로써 OOO에 자금을 집중시켰으며, 최종적으로는 OOO의 경제적 목적 달성에 있어 불필요한 쟁점차입금 거래를 끼워넣었다.

(라) 즉, OOO은 ‘CCC-주와 OOO 간의 OOO 전환우선주의 양수도거래’ 및 ‘CCC-주와 청구법인 간의 쟁점자사주 양수도거래’만으로 충분히 경제적 목적을 달성할 수 있었음에도 불구하고 굳이 이 사건 기본협약을 체결하여 계획적으로 OOO이라는 페이퍼컴퍼니를 설립한 점, 같은 날(2014.1.15.) OOO달러가 OOO에서 출발해 다시 OOO으로 귀속되어 실질적인 자금 이동이 없는 점, 역시 같은 날(2014.1.15.) 쟁점차입금 거래와 쟁점자사주 거래 및 OOO 주식의 거래계약이 동시에 발생한 점, 청구법인은 쟁점차입금 거래를 통해 OOO에게 그에 대한 이자를 지급하고 이른 손금산입함으로써 이에 상응하는 법인세를 회피하였고, OOO은 수취한 이자소득에 대한 법인세를 거의 면제받음으로써 국제적 이중비과세를 초래하였다는 점 등을 고려할 때, 청구법인을 비롯한 OOO은 처음부터 이와 같은 거래를 계획하고 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 유발하였으므로 이는 조세회피수단으로서의 우회거래에 해당한다.

(2) 청구법인을 비롯한 OOO이 쟁점차입금 거래를 추가한 데에는 조세회피목적 외 다른 합리적인 사업목적을 찾아볼 수 없다.

(가) 청구법인은 2013.12.31. 기준 현금 및 현금성자산 만 약 OOO원을 보유하고 있어 쟁점자사주 취득에 필요한 재원인 약 OOO 달러(약 OOO원)를 차입 없이 전액 부담할 수 있었고, 그렇지 않더라도 청구법인의 신용도와 자산상태(2013년 말 자산보유액은 약 OOO원)에 비추어 볼 때 국내외 금융기관으로부터 2∼3%의 낮은 세율로 주식매수대금을 차입할 수 있었음에도 청구법인은 다른 차입처에 대한 아무런 물색 없이, 굳이 특수관계법인인 OOO으로부터 8%라는 고율에 쟁점차입금 전액을 차입하였는바, 어느 모로 보나 이는 정상적인 경영활동에 해당한다고 볼 수 없다.

(나) 청구법인은 자신의 이해관계에 중대한 영향을 미치는 쟁점차입금 거래가 기획ㆍ진행되는 과정에서 실제로 수행한 역할이 전무하고, 이 사건 기본협약에 따라 청구법인은 OOO으로부터 쟁점자사주 취득을 위한 자금 전부를 차입하도록 강제된 사실을 보면 쟁점차입금 거래에 청구법인이 의도한 사업상 목적이 있었다고 보이지 않는다.

(3) 쟁점차입금의 이자는 OOO이 CCC-주와 합작관계를 청산하기 위하여 자기비용으로 쟁점자사주를 인수하였어야 함에도 불구하고 청구법인이 이를 대신 인수함에 따라 발생한 비용이므로 사업관련성을 인정하기 어렵고, 청구법인은 자체적으로 자금을 조달할 수 있음에도 불구하고 특수관계법인인 OOO으로부터 8%라는 고율로 약 OOO달러라는 거액의 자금을 차입하였으므로 통상성 요건도 흠결되었으며, 합작관계를 청산하기 위하여 지출된 이자비용이 청구법인의 수익창출에 직접적으로 기여한 부분이 있다고 보기도 어려우므로 수익관련성 요건도 충족하지 못하였다고 보이는 바, 이 건에

「국세기본법」제14조

제3항이 적용될 수 없다고 하더라도 쟁점차입금에 대한 이자로 지급된 금액은 「법인세법」상 손금요건을 갖추지 못하여 손금불산입 대상이다.

(4) 참고로 청구법인의 주장은 다음과 같은 점에서 부당하다.

(가) 청구법인은 쟁점자사주의 소각이 코닝 그룹의 경영전략적 필요에 따리 이루어졌고, 이 사건 기본협약 체결과정에서 CCC-주가 주식교환방식의 거래 대신 자기주식 취득방식의 거래를 고집하여 쟁점차입금 거래가 이뤄진 것이기 때문에 청구법인이 조세회피 목적을 가지고 쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 소각을 한 것이 아니라고 주장하나, 처분청은 청구법인이 쟁점자사주를 취득함에 있어서 굳이 특수관계법인으로부터 고율에 불필요한 자금을 차입한 것을 지적하는 것이지 OOO의 내부의사결정에 따라 결정되는 것이 당연한 쟁점자사주의 소각을 지적하는 것이 아니다.

(나) 청구법인은

「국세기본법」제14조

제3항을 적용하기 위해서는 그 전제로서 납세자가 당초 의도한 경제적 실질과 납세자가 다단계거래를 통해 실현한 경제적 실질이 동일하여야 하는데 청구법인이 쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주 매입을 한 결과 실현된 경제적 실질은 주식의 교환이 아니라 이자지급채무 발생 및 쟁점자사주의 소각이므로 여기에 동 규정을 적용할 수는 없다고 주장하나, 청구법인 및 OOO이 주식교환거래로 달성하고자 하였던 경제적 목적은 청구법인에 대한 완전한 지배력의 확보였는데, 쟁점차입금 거래 및 쟁점자사주의 소각을 통하여 그 목적을 달성하였고, 이 과정에서 OOO은 동일한 경제적 실질을 유지하면서 불필요한 쟁점차입금 거래를 조세회피 목적으로 끼워 넣었으며, 청구법인이 쟁점자사주를 소각한 것은 OOO이 행한 전체 거래와 직접적 관련이 없는 청구법인 내부의 경영활동에 불과하므로 다단계 거래에 따른 경제적 실질의 변동유무를 판단하는데 고려하여서는 안되는 점 등을 감안하면 청구법인의 위 주장 역시 타당하지 않음을 알 수 있다.

(다) 청구법인이 제시한 심판례 등은 이 건과 거래구조 내지 구체적 사실관계가 상이하여 적절한 근거가 될 수 없다.

(라) 처분청이 청구법인에게 한 2014사업연도 법인세 부과처분을 직권취소하고 재처분한 것은 부족하게 과세된 부분을 보완하기 위한 것이며, 2014사업연도 법인세 부과처분과 2016사업연도 부과처분은 과세단위를 달리하는바, 서로 모순되는 문제는 발생하지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 조세회피를 목적으로 부당하게 쟁점차입금 거래를 거친 것으로 보아 위 차입금에 대한 2016년도분 이자를 손금불산입하고 OOO에 대한 배당으로 소득처분하여 한 소득금액변동통지의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 당초 부가가치세 대리납부 신고서, 청구법인의 내부회계자료, 마스터카드사가 청구법인 등에 발송한 이메일 및 공문 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구법인은 1995.4.20. 설립 이후 몇 차례의 주주변경을 거쳤고, 2013.10.22. OOO가 청구법인 발행주식 8,808,731주(발행주식의 50%)를, CCC-주가 7,512,165주(발행주식의 42.64%), 그 외 소액주주가 1,296,566주(발행주식의 7.36%)를 보유하고 있었다.

(나) 청구법인, CCC-주, OOO, OOO, OOO, OOO(2013.10.22. 설립되었음)은 2013.10.22. 아래 ＜표1＞과 같은 내용의 이 사건 기본협약을 체결하였다.

＜표1＞ 이 사건 기본 협약의 주요내용

ㅇㅇㅇ

(다) 위 협약에 따라 2014.11.26. OOO가 청구법인 발행주식의 100%를 소유하게 된 경위는 다음과 같다.

1) OOO은 2013년 11월부터 12월 사이에 청구법인의 소액주주가 보유하고 있는 1,296,566주를 OOO달러에 매입하였다.

2) 청구법인은 2014.1.10. OOO과 아래 ＜표2＞와 같은 내용의 쟁점차입금 계약을 체결하고, 연 8%의 이자를 지급하는 조건으로 쟁점차입금을 차입하였고, OOO은 「외국인 투자촉진법」에 따라 외국인투자신고를 하고 산업통상자원부장관으로부터 신고증명서를 발급받았다. 한편, OOO이 소액주주로부터의 주식취득자금 및 쟁점차입금을 마련한 경위는 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표2＞ 쟁점차입금 계약의 주요 내용

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＜표3＞ OOO이 쟁점차입금 등을 마련한 경위

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3) 청구법인은 2014.1.15. CCC-주로부터 쟁점자사주(7,512,165주)를 쟁점차입금과 같은 금액인 OOO달러에 매입하였고, CCC-주는 같은 날 OOO으로부터 OOO 우선주 1,900주를 OOO 달러에, OOO으로부터 OOO 우선주 400주를 OOO달러에 각 매수하였다.

4) 청구법인은 2014.3.31. 주주총회 특별결의, 2014.4.11.부터 5.10.까지 「상법」상 채권보호절차를 거친 후 2014.5.12. 쟁점자사주를 전부 소각하였다.

5) OOO은 2014.11.26. OOO에게 쟁점차입금 채권(미수이자 포함) 및 소액주주로부터 매입한 청구법인 주식 1,296,566주를 OOO달러에 매도하였고, 그 결과, OOO가 청구법인 발행주식의 100%를 소유하게 되었다(아래 ＜표4＞ 참조).

＜표4＞ 청구법인의 주주변동내역

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(라) 청구법인은 ‘「쟁점자사주와 OOO 우선주의 교환」은 「쟁점전체거래」와 그 재무구조 등에서 실질이 같지 않고 청구법인의 2013년말 기준 현금 및 현금성자산은 OOO원이었으나, 2014년에 지급한 배당금이 OOO원이었기 때문에 OOO으로부터 쟁점차입금을 차입할 이유가 없었다는 처분청의 주장은 사실과 다르다’고 주장한다.

(마) 처분청은 ‘쟁점전체거래에서 불필요한 주식 및 자금의 이동을 제거하면 쟁점전체거래는 사실상 쟁점자사주와 OOO 우선주의 교환거래와 그 실질이 동일하고, 이 사건 기본협약 제5조 제11호(아래 ＜표5＞ 참조)를 보면 청구법인은 OOO의 지시에 따라 사업성에 대한 고려 없이 쟁점차입금을 OOO으로부터 차입할 수밖에 없었던 상황이었던 점을 보면 조세회피목적에서 쟁점차입금을 고율에 차입한 것으로 추정되며, 청구법인의 재무그룹장 AAA 이 사건 당시 진술내용(아래 ＜표6＞ 참조)에서도 청구법인이 쟁점차입금의 거래조건 등에 대한 검토 없이 일방적으로 고율로 쟁점차입금을 차입할 수밖에 없었던 사정이 나타난다’고 주장한다.

＜표5＞ 이 사건 기본 협약 제5조 제11호의 내용

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＜표6＞ 청구법인의 재무그룹장 AAA 진술내용

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(바) 조사청의 이 사건 전 조사 및 이 사건 조사와 관련된 내용은 다음과 같다.

1) 청구법인은 OOO가 쟁점차입금 채권을 양수함에 따라 매년 OOO에게 쟁점차입금의 8%에 해당하는 금액을 이자로 지급한 후 이를 손금산입하여 법인세를 신고ㆍ납부하였다.

2) 조사청은 이 사건 전 조사를 실시한 결과, 쟁점차입금 및 그 이자의 실체를 인정하는 전제 하에 청구법인이 쟁점차입금에 대한 2014년도분 이자로 OOO에게 지급한 이자액(OOO원)이 「국제조세조정에 관한 법률」의 정상이자율(4.18%)에 따른 금액을 초과하였다고 보아 그 차액(OOO원, 쟁점차입금의 3.82%에 해당하는 금액)을 손금불산입하는 한편 관련 조사결과를 처분청에 통보하였고, 처분청은 쟁점차입금에 대한 정상이자분(OOO원)의 실질 귀속자가 OOO가 아닌 OOO이라고 보아 「OOO 조세조약」제13조 제2항에 따라 12%의 이자소득 제한세율을 적용하여 청구법인에게 2014사업연도 원천징수분 법인세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

3) 청구법인은 이에 불복하여 2016.10.7. 심판청구를 제기하면서 쟁점차입금에 대한 이자의 실질귀속자는 OOO이고, 「OOO 조세조약」제11조에 따르면 위 이자는 국내원천징수대상 소득이 아니라고 주장하였고, 우리 원은 OOO가 도관회사라고 보아 위 차액의 실질귀속자를 OOO으로 하여 한 2014사업연도 원천징수분 법인세 부과처분이 정당하다고 결정(OOO)하였다.

4) 조사청은 이 사건 조사를 실시한 결과, 쟁점전체거래의 실질은 주식교환거래임에도 청구법인이 합리적인 이유 없이 법인세를 회피하기 위한 목적에서 쟁점차입금 거래를 끼워넣었다는 내용의 조사결과를 처분청에게 통보하였고, 처분청은 이에 따라 쟁점차입금에 대한 2015년도분 이자로 지급된 OOO원을 손금불산입하고, 당해 금액이 OOO에 귀속된 것으로 보아 청구법인에게 2015사업연도 법인세 OOO원(원천징수분 법인세 포함) 및 소득금액변동통지를 하였다.

5) 이후 청구법인은 이 사건 조사 결과에 따라 쟁점차입금에 대한 이자를 손금불산입하여 2016사업연도부터 2018사업연도 법인세를 신고ㆍ납부하였다가 당해 이자를 손금이라고 보아 기 납부한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 이를 거부하였다.

6) 청구법인은 처분청의 이 사건 조사 결과에 따른 부과처분 및 위 거부처분에 관하여 아래 ＜표7＞과 같이 심판청구를 제기하였다.

＜표7＞ 청구법인의 심판청구 내역

ㅇㅇㅇ

7) 우리 원은 위 ＜표7＞의 사건들을 병합하여 심리한 결과, 쟁점전체거래 과정에서 쟁점차입금을 차입한 것이 조세회피목적에서 비롯된 것이라고 단정하기 어렵다는 등의 이유로 청구법인이 OOO에게 지급한 쟁점차입금의 이자를 「법인세법」상 손금에 해당한다고 보면서도, 다만 그 약정이자율(8%)이 과다한 것으로 보이므로 그 정상이자율을 재조사하여 그 결과에 따라 각 처분 등의 과세표준 및 세액을 경정하라고 결정[OOO]하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 처분청은 쟁점전체거래가 사실상 CCC-주 소유의 쟁점자사주와 OOO측의 OOO 주식의 교환거래임에도 불구하고 청구법인이 조세를 회피할 목적으로 쟁점차입금 거래를 끼워 넣었다고 볼 수밖에 없으므로

「국세기본법」제14조

제3항 등에 따라 거래를 재구성하여 쟁점2016년이자를 손금불산입하고 동 금액이 OOO에 귀속된 것으로 보아 한 쟁점소득금액변동통지는 정당하다는 의견이다.

(나) 그러나,

「국세기본법」제14조

제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 같은 뜻임)으로서, 납세의무자가 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중에 선택한 거래형식을 부인하고 위 규정을 적용하기 위해서는 문언상 납세의무자가 조세회피의 목적으로 우회행위 또는 다단계 행위를 하여야 하고 그로 인해 받게 되는 세법상 혜택이 부당하여야 한다고 보이는바, 쟁점전체거래의 결과 청구법인의 자본이 감소한 사실 등을 보면 쟁점전체거래와 ‘쟁점자사주 및 OOO 주식의 교환 거래’의 실질이 같다고 보기 어려운 점, 기업들이 합작관계를 종료함에 있어서 차입금으로 자사주를 매입하고 소각하는 방식이 「상법」에 위배된다거나 예외적인 방식이라고 보이지 않는 점, 처분청이 제출한 증빙만으로는 청구법인이 조세회피를 목적으로 쟁점차입금을 통한 쟁점자사주의 매입 및 소각 방식을 선택하였음이 입증된다고 할 수 없는 점, 청구법인의 2013년 현금성자산 및 2014년 배당금지급내역 등으로 보아 차입금으로 쟁점자사주를 취득한 것이 반드시 통상성이 없다고 볼 수 없는 점,

「법인세법」제19조

및 같은 시행령 제19조 제7호는 차임금이자를 손금으로 인정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점차입금 거래를 조세회피를 위한 단순 끼워넣기에 불과한 것이라고 단정하여 쟁점2016년이자의 손금인정 가능성 자체를 부인할 수는 없다고 판단된다[조심 2018전3997.2018전4577.2019전3023.2019지2530(병합), 2023.1.9., 같은 뜻임].

(다) 다만, 쟁점차입금을 통한 쟁점자사주의 매입 및 소각이 사업목적상 합리성이 있다고 하더라도, 청구법인과 그 특수관계인인 OOO 간에 약정한 쟁점차입금에 대한 8%의 이자율이 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격에 해당하는지 여부가 불분명해 보이고(처분청은 당초 이 사건 전 조사 결과에 따라 쟁점차입금에 대한 2014사업연도분 정상이자율을 4.18%로 계산하여 당초2014년법인세부과처분을 하였음), 청구법인 또한 위 8%의 이자율이 정상가격에 해당한다는 주장 및 입증을 하고 있지 않는 점 등에 비추어 처분청은 쟁점차입금에 대한 2016사업연도분 정상이자율 등을 재조사하여 그 결과에 따라 쟁점소득금액변동통지 상의 소득금액 등을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」 제80조의2

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법(2015.12.15. 법률 제13552호로 개정된 것)

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

(2) 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것)

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③

「조세특례제한법」 제100조의18

제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것

제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 채권자가 불분명한 사채의 이자

2.

「소득세법」 제16조

제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제8호에 따른 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조 제1호에 해당하는 자산

나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것

(3) 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 개정된 것)

제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

7. 차입금이자

제49조(업무와 관련이 없는 자산의 범위 등) ① 법 제27조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각호의 자산을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산. 다만, 법령에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 부동산, 「자산유동화에 관한 법률」에 의한 유동화전문회사가

동법 제3조

의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 양도하는 부동산 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 부동산을 제외한다.

가. 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산. 다만, 기획재정부령이 정하는 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)이 경과하기 전까지의 기간 중에 있는 부동산을 제외한다.

나. 유예기간 중에 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하고 양도하는 부동산. 다만, 기획재정부령이 정하는 부동산매매업을 주업으로 영위하는 법인의 경우를 제외한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 동산

가. 서화 및 골동품. 다만, 장식ㆍ환경미화 등의 목적으로 사무실ㆍ복도 등 여러 사람이 볼 수 있는 공간에 상시 비치하는 것을 제외한다.

나. 업무에 직접 사용하지 아니하는 자동차ㆍ선박 및 항공기. 다만, 저당권의 실행 기타 채권을 변제받기 위하여 취득한 선박으로서 3년이 경과되지 아니한 선박 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 자동차ㆍ선박 및 항공기를 제외한다.

다. 기타 가목 및 나목의 자산과 유사한 자산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 자산

제50조(업무와 관련이 없는 지출) ① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 사용인은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 「대ㆍ중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」 제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.

3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용

(4) 국제조세조정에 관한 법률(2015.12.15. 법률 제13553호로 개정된 것)

제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는

「소득세법」 제41조

와

「법인세법」 제52조

를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.

제14조(배당으로 간주된 이자의 손금 불산입) ① 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입(借入)한 금액(친족 등 대통령령으로 정하는 국외지배주주의 특수관계인으로부터 차입한 금액을 포함한다)과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 그 내국법인의 손금(損金)에 산입하지 아니하며 대통령령으로 정하는 바에 따라

「법인세법」 제67조

에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액 및 출자금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.

제15조(제3자 개입 차입 거래) 내국법인이 국외지배주주가 아닌 자로부터 차입한 금액이 다음 각 호의 요건 모두를 충족하는 경우에는 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액으로 보아 제14조를 적용한다. 다만, 내국법인이 국외지배주주가 아닌 국외특수관계인으로부터 차입한 경우에는 제2호의 요건에만 해당하여도 제14조를 적용한다.

1. 해당 내국법인과 국외지배주주 간에 사전계약이 있을 것

2. 차입조건을 해당 내국법인과 국외지배주주가 실질적으로 결정할 것

(5) 한ㆍ헝가리 조세조약

제11조 이자

1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동타방체약국에서만 과세한다.

(6) 한ㆍ미 조세조약

제12조 배당

(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다.

(a) 총배당액의 15퍼센트, 또는

(b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총배당액의 10퍼센트

(i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한

(ii) 상기 직전 과세연도중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨).

제13조 이자

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국의 원천으로부터 발생한 이자는 양 체약국에 의하여 과세 될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내이 원천으로부터 발생한 이자에 대하여 일방 체약국이 부과하는 세율은 그 이자 총액의 12퍼센트를 초과해서는 아니된다.