조심 2018서3162 (2018.12.07)

용산세무서장이 2018.4.9. 청구인에게 한 ＜별지1＞의 증여세 합계 OOO원의 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분은 1. 2013.5.14. 증여분 OOO원 및 2013.6.17. 증여분 OOO원은 이를 취소하고, 2. 2014.1.8. 증여분 OOO원, 2015.7.3. 증여분 OOO원, 2015.12.29. 증여분 OOO원, 2016.3.9. 증여분 OOO원, 2016.6.1. 증여분 OOO원, 2016.8.2. 증여분 OOO원, 2016.8.22. 증여분 OOO원, 2016.10.10. 증여분 OOO원, 2016.12.2. 증여분 OOO원은 청구인이 2013.5.14. 및 2013.6.17. 노OOO에게 각각 지급한 OOO억원 및 OOO억원을 재차증여가산액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하며, 3. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 서울지방국세청장은 2017.8.22. 청구인에 대한 2005년 증여세(자금출처) 조사(조사기한 : 2017.11.17.)를 개시하였고, 청구인의 주식 처분대금 약 OOO억원 중 약 OOO억원의 사용처가 확인되지 않아 2017.11.9. 청구인에게 세무조사 범위를 청구인이 2004년부터 2016년까지 동생 노OOO 등에게 현금을 증여하였는지 여부로 확대한다는 취지의 통지를 하였다. 나. 서울지방국세청장은 위 세무조사 결과, 아래 ＜표1＞과 같이 청구인이 2004.3.19.부터 2016.12.2.까지 자신의 계좌를 통하여 동생 노OOO에게 38회 합계 OOO백만원을 지급하는 한편, 노OOO로부터 8회 합계 OOO백만원을 수취한 사실을 확인하였는바, 청구인이 노OOO에게 위 지급 및 수취액의 차액 OOO백만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 증여한 것으로 보았고, 노OOO가 2017.2.12. 사망하였으므로 「국세기본법」 제24조 [상속으로 인한 납세의무의 승계]에 따라 노OOO의 상속인들인 배우자 및 자녀들이 증여세 납세의무를 승계하였다고 보아 이들에게 「국세기본법」 제24조 제3항에 따른 연대납세의무자 지정 통지를 하도록 과세자료를 통보하였다. ＜표1＞ 청구인 계좌 이체내역 (단위 : 백만원) 다. 처분청은 이에 따라 노OOO의 배우자 및 자녀들에 대한 증여세를 결정하고 2018.2.19. 이들에게 ‘상속인들이 증여세 합계 OOO원의 납세의무를 승계하고 상속인별로 연대납세의무자로 지정한다’는 내용의 통지를 하였다. 라. 노OOO의 배우자 및 자녀들이 상속 한정승인 신고가 수리되었는바(적극재산 : 부동산 및 OOO원의 금전채권, 소극재산 : OOO원), 자신들에 대한 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분은 부당하다는 이유로 2018.3.21. 이의신청을 하자, 처분청은 2018.4.3. 이들에 대한 증여세 연대납세의무자 지분율을 0%로 하여 종결처리한 후, 2018.4.9. 「상속세 및 증여세법」 제4조의2 [증여세 납부의무] 제5항 제2호에 따라 청구인을 증여자로서 연대납세의무자로 지정하고 ＜별지1＞과 같이 증여세 합계 OOO원의 납부를 통지하였다. 마. 청구인은 이에 불복하여 2018.6.4. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인이 노OOO에게 쟁점금액을 증여한 것이 아니므로 이 건 연대납세의무자 지정 및 증여세 납부 통지처분은 위법하다. (가) 청구인은 조사 당시부터 쟁점금액 관련 거래를 금전대차거래로 주장하여 왔고, 비록 차용증이 확인되지 아니한다고 하더라도 실제 대여금액 일부가 상환된 사실은 금융증빙을 통하여 확인되는바, 계좌이체 사실만을 근거로 쟁점금액이 증여된 것으로 보는 것은 「국세기본법」 제16조 의 근거과세 원칙에 반하고, 이 건 처분은 같은 법 제19조의 세무공무원의 재량권 한계를 벗어난 것이다. 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지는 경우에는 납세의무자가 문제된 사실이 경험칙을 적용하기에 적절하지 아니하다거나 해당 사건에서 그와 같은 경험칙의 적용을 배제하여야 할 만한 특별한 사정이 있다는 점 등을 증명하여야 하지만, 그와 같은 경험칙이 인정되지 아니하는 경우에는 원칙으로 돌아가 과세관청이 과세요건사실에 관하여 증명하여야 한다(대법원 2015.9.10. 선고 2015두41937 판결). 배우자 및 직계존비속과 달리 각자 독립된 가계를 가지고 경제생활을 영위하는 형제간에 OOO억원에 이르는 금전을 증여하였다는 것은 사회통념상 부합하지 않고, 노OOO의 사업현황.거주상태.보유 부동산 등 자산현황을 보더라도 금전을 증여할 만한 사실관계가 존재하지 않으므로 예금의 인출 및 입금사실이 밝혀졌다는 사정만으로는 경험칙에 비추어 쟁점금액이 형제에게 증여되었다는 과세요건사실이 추정된다고 할 수 없다. 비록 전체 금전대여와 관련한 약정서 등은 없으나 일부 차용증을 작성하여 공증화한 후 보관하였고, 각 자금의 대여시마다 구두로 대여금액, 사용처, 원금의 상환기일 및 변제 불이행시 아래 ＜표2＞의 부동산으로 대물변제할 것을 약정하였으며, 이에 따라 일부의 원금이 상환된 것이므로 쟁점금액 관련 거래는 금전대차거래에 해당한다. ＜표2＞ 자금대여 당시 노OOO 소유의 부동산 내역 (단위 : ㎡, 원) 청구인이 금융계좌로 이체하거나 수표로 입금하는 방법으로 증여를 하고 증여세 신고를 하지 않았다는 것은 상식적으로 납득이 되지 않고, 오히려 금융계좌를 통하여 대여 및 회수 이력이 언제든지 조회되므로 형제간에 위 공증 받은 차용증 이외 별도의 차용증서 등 금전대차 관련 계약서 없이 자금을 대여해 준 것이다. 처분청은 청구인이 계좌이체한 금액을 노OOO에게 증여된 것으로 추정하면서 청구인이 상환받은 금액을 직전 계좌이체 금액에서 차감한 후 증여재산가액을 결정하였으므로 스스로 대여금 상환을 인정하였는바, 계좌이체 사실만으로는 증여추정이 배제되는 것이다. (나) 증여가 있었는지 여부는 증여자와 수증자와의 관계, 재산의 액수 및 이전 경위, 재산의 사용용도 및 내역 등에 비추어 재산을 무상으로 이전해 주었는지와 그와 같은 재산이 증여에 대한 증여자와 수증자의 의사의 합치가 있었는지에 의하여 판단하여야 한다(대법원 2011.4.14. 선고 2010두29376 판결) 이 건 처분은 형제간에 계좌이체를 통하여 대여 및 회수가 반복되는 금전대차거래에 있어 채무자인 동생인 사망함에 따라 미회수된 대여금 잔액에 대하여 당사자간 대여의사를 무시하고 이를 증여된 것으로 보아 과세한 것으로 처분청은 객관적인 자료와 사회통념에 비추어 합리적인 방법으로 쟁점금액이 증여된 것임을 밝혀 증여세를 부과하여야 함에도 청구인에게 입증책임을 전가하였으며 증여 및 증여추정의 법리를 오해하였다. 본 건과 같이 당사자 간에 자금을 수차례에 걸쳐 서로 주고받은 경우에 대해 서울행정법원은 ‘원고가 망인으로부터 증여를 받았다고 하는 기간 또는 전후에 원고의 계좌로부터 망인의 계좌로 상당한 액수의 금액이 수차례 입금된 사실이 인정되는 경우에는 원고와 망인 사이에는 자금거래를 통해 그 때 그 때 필요한 자금을 융통하여 주었다가 반환받은 것이라고 봄이 합당할 것’이라고 판단하였는바(서울행정법원 2007.5.31. 선고 2004구합9623 판결), 청구인과 노OOO의 자금거래 역시 자금융통으로 보아야 한다. 다수의 선결정례에서는 직계존비속이 아니라 형제자매간에 차용증서 없는 금전거래가 금전소비대차인지 아니면 증여인지는 사실판단할 사항으로 금융거래에 의하여 차입금액에 상당한 금액을 상환하였다면 구체적인 증빙이 없다고 하여도 금전소비대차로 보는 것이 합리적이라고 판단하였다(조심 2013서2903, 2013.10.7. 등) 청구인이 조사과정에서 진술시 13여년간의 금전대여금액의 액수와 이자가 정확하게 기억이 나지 않고, 자금이체시 얼마를 송금하였는지 모른다고 답한 것은 특정 계좌만을 이용하여 계좌이체한 근거가 있으므로 대여 및 회수금액, 잔액은 계산하면 당연히 알 수 있었기 때문이고, 계좌거래내역만 출력하더라도 실제 금전대여에 대한 장부가 되었기 때문이다. 특수관계인간 금전대여거래에 있어 이자를 주고 받지 않는 것이 일반적인 사실이고, 이러한 거래가 빈번하여 「상속세 및 증여세법」은 금전무상대출에 따른 이익의 증여를 법으로 규정하고 있으며, 형제간에 이자를 주고 받지 않는 것이 일반적이고 경험칙에 부합한다. 청구인이 조사관서 방문시 갑자기 이루어진 두 차례의 문답에서 쟁점금액 관련 금융거래가 대여 및 회수가 반복되는 금전대여거래인 것 등을 구체적이고 일관되게 주장하고 있음은 믿을 만한 사실이다. 노OOO는 사업상 필요할 때마다 특정금액을 구두로 빌려 달라고 하면서 금방 상환하겠다고 하였고, 처분청은 청구인에 대한 문답시 반환받은 금액과 미회수금액이 얼마인지 문의하였는바, 상환과 회수를 인지하고 질문하였다. 한편, 차용증을 보면 차용금의 대여일, 변제기일 및 이자율이 정확하게 기재되어 있고, 청구인은 조사과정에서 유선통화 또는 가족모임이나 명절 때마다 구두로 상환을 독촉하였음을 일관되게 진술하였는바, 청구인이 원금과 이자를 받기 위한 어떠한 노력도 하지 않았다는 처분청의 의견은 사실과 다르다. (다) 사회통념 및 경험칙에 비추어 형제간에 금전을 대여하고 회수하는 과정에서 채무자의 재산에 근저당권을 설정하지 않는 것이 일반적이므로 청구인이 노OOO의 재산에 근저당권을 설정한 이력이 없다는 사실만으로 청구인과 노OOO가 서로 금전을 대여하고 상환한 사실을 부인할 수는 없다. (라) 처분청은 상속인들의 한정승인시 청구인이 권리를 주장하지 않은 것이 증여의 근거가 된다는 의견이나, 채무자인 동생이 사망하여 회수절차를 취하지 못하고 있는 상태가 된 것이고, 상속인들이 한정승인을 신청하여 법원의 결정을 받는 과정을 청구인이 알 수 없었으며, 청구인이 갑자기 사망한 동생에 대한 금전채권을 소극재산으로 신고한다는 것은 형으로서의 도리를 어기는 비상식적인 행위이다. (2) 설령 쟁점금액이 증여된 것이라고 하더라도 주된 납세의무자에 대한 증여세 과세처분이 없으므로 이 건 연대납세의무자 지정 및 증여세 납부 통지처분은 무효이다. (가) 「상속세 및 증여세법」 제4조의2 제5항에서 규정하고 있는 증여세 연대납부의무는 주된 채무자인 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무이고, 따라서 증여자의 연대납세의무는 주된 납세의무자인 수증자의 납세의무가 확정된 뒤의 연대납부책임으로 보아야 한다(대법원 1994.9.13. 선고 94누3698 판결, 대법원 1992.2.25. 선고 92누12813 판결 등 참조). 「국세기본법」 제24조 제1항의 취지는 상속인이 피상속인의 국세 등 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계한다는 뜻이고, 상속인은 피상속인의 국세 등 납세의무전액을 승계하나, 다만 과세관청이 상속재산을 한도로 하여 상속인으로부터 징수할 수 있음에 그친다는 뜻은 아니다(대법원 1991.4.23. 선고 90누7395 판결). 처분청은 증여세를 결정하면서 상속인들에게 조세채무가 승계되는 것으로 고지하였으나, 상속으로 받은 재산이 없어 승계되는 증여세 관련 조세채무가 없음을 직권으로 경정하였으므로 쟁점금액 관련 거래에 대한 수증자 노OOO의 증여세는 미확정된 것이므로 청구인에 대한 이 건 통지 처분은 위법하다. 설령, 수증자의 상속인을 상대로 한 증여세 확정절차를 통하여 납세의무가 상속인들에게 승계된다고 하더라도 과세처분을 하였을 때 주된 납세의무자인 수증자의 조세채무가 비로소 확정되는 것인데, 확정 당시 상속인들에게 부과할 수 있는 세액은 상속재산가액을 한도로 하므로 청구인이 부담하는 연대납세의무도 상속재산을 초과할 수 없으며(광주고등법원 2015.7.16. 선고 2015누5183 판결 참조), 처분청 또한 2018.4.3. 상속인들에게 승계된 증여세 관련 조세채무가 OOO원임을 통지한 바 있다. (나) 노OOO의 사망시까지 증여세가 부과된 사실이 없어 주된 납세의무가 확정되지 않은 상태였고, 이후 노OOO의 사망으로 수증자에 대한 증여세 확정이 불가능하였는바, 「국세기본법」에 따라 상속인에게 증여세가 부과되고 납세의무가 승계되어야 주된 납세의무가 성립.확정되는 것이다. 처분청은 상속인에게 고지서를 발송하였으나, 상속인들이 이의신청을 하여 처분청은 2018.4.3. 증여세 부과처분을 전액 직권으로 취소하였는바, 처음부터 증여세를 고지한 사실이 없다고 할 것이므로 주된 납세의무가 확정되지 않은 것이다. 설령, 납세의무가 적법하게 승계되어 고지되었다고 하더라도 상속인에게 승계된 증여세 조세채무는 OOO원이므로 청구인이 납부할 증여세액 또한 OOO원을 초과할 수 없다. (다) 처분청은 정상적으로 상속인에게 납부통지서를 포함한 고지서를 발송하여 연대납세의무자 지정을 하였다는 의견이나, 청구인에 대한 증여세는 주된 납세자인 상속인에게 관련 법령에 따라 적법하게 결정.고지된 사실이 없다. 처분청은 상속인에게 납부통지한 증여세 OOO원은 직권취소로 인해 처음부터 결정.고지(부과처분)의 효력이 없다. 상속인에게 정상적으로 증여세 OOO원의 납부통지를 하였다는 처분청의 의견은 자신이 처분을 직권취소한 사실을 간과하고 법적으로 아무런 효력이 없는 문서를 우편발송한 행위를 적법한 결정.고지로 오인한 데 기인한 잘못된 것인바, 청구인이 연대납세의무를 져야할 증여세 OOO원은 적법하게 결정.고지(부과처분)된 사실이 없으므로 처분청이 청구인에게 한 증여세 OOO원의 연대납세의무 지정 및 납부통지는 중대하고 명백한 하자가 있는 위법한 처분이다. 처분청은 수증자가 사망한 경우 「국세기본법」 제24조 와는 별개로 「상속세 및 증여세법」 제4조의2 제5항 제2호만으로도 증여자를 연대납세의무자로 지정하고 납부통지를 할 수 있다는 의견이나, 「상속세 및 증여세법」 제4조의2 제5항 제2호에서 규정하고 있는 증여자의 연대납세의무는 ‘수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우’에 성립하고, 관련 법령에서 정한 절차에 따라 구체적으로 확정되며, 대법원은 증여자에게 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 지우기 위해서는 증여자가 증여하였다는 사실만으로 바로 연대납세의무가 발생되는 것이 아니고 구체적으로 수증자에게 부과처분(결정고지)이라는 납세의무의 확정과 연대납세의무의 성립요건이 충족되는 경우에 증여자에게 연대납세의무 지정 및 납부통지 등의 행위를 함으로써 비로소 증여자의 연대납세의무가 발생되는 것이라는 입장을 일관되게 견지하고 있는바(대법원 1994.9.13. 선고 94누3698 판결, 국심 1999전1343, 1999.12.15. 등), 증여자에게 연대납세의무를 지우기 위해서는 ⅰ) 먼저, 수증자에게 증여세가 결정.고지(부과)되어 조세채권이 구체적으로 확정되고, ⅱ) 다음으로, 수증자가 적법하게 확정된 조세채무를 불이행함으로써 증여세 체납이라는 사실이 존재해야 하며, ⅲ) 마지막으로, 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우에 해당하는 사실상태가 확정되었을 때에 비로소 증여자의 연대납세의무는 추상적으로 성립하게 되고, 이러한 연대납세의무 성립요건을 모두 충족한 경우 관련 법령에 따라 증여자에게 연대납세의무 지정 및 납부통지를 함으로써 비로소 연대납부의무가 구체적으로 확정된다. 수증자가 증여세 부과 전 사망한 경우, 「국세기본법」 제24조 에 따라 상속받은 재산의 한도로 상속인에게 증여세 납세의무가 승계되므로 증여자의 연대납세의무는 주된 납세의무자인 상속인의 납세의무에 종속되어 상속재산의 한도로 상속인에게 결정.고지된 증여세에 대해서만 성립하게 된다. 조세심판원은 주된 납세자의 납세의무가 구체적으로 확정되지 아니하였다면 증여세의 연대납부책임 역시 구체적으로 확정되었다고 볼 수 없다는 법리에 따라 증여세 부과 전 수증자가 사망한 경우 「국세기본법」 제24조 에 따라 납세의무 승계자인 상속인들에게 증여세 결정.고지도 아니한 채 증여자에게 연대납세의무가 있다고 증여세 납부통지한 처분에 대하여 주된 납세의무자의 납세의무가 구체적으로 확정되지 아니한 경우에 해당하므로 증여자에 대한 연대납세의무는 적법하게 성립하지 않는다고 결정하였다(조심 2012중2598, 2012.9.26., 국심 1997서2592, 1998.10.14. 등). 따라서, 이 건은 주된 납세의무자인 수증자의 상속인에게 증여세가 적법하게 결정.고지(부과처분)된 사실이 없으므로 증여자의 연대납세의무는 성립하지 않았다고 할 것인바, 처분청이 청구인에게 한 증여세 연대납세의무 지정 및 납부통지는 위법하다. 한편, 처분청은 국세청 예규(재산-121, 2010.2.26.)를 근거로 이 건 처분이 정당하다고 주장하나, 조세법률주의 원칙상 ‘납세의무 승계자인 상속인에게 증여세를 결정.고지한 후 연대납세의무자인 증여자에게 지정통지를 하는 것’이라는 국세청 예규는 ‘상속받은 재산의 한도로 승계되는 납세의무 범위 내에서 결정.고지하는 것’을 의미한다고 보아야 하므로 처분청이 상속인에게 상속받은 재산을 초과하여 증여세를 결정.고지한 것은 타당하지 않다. (3) 이 건 통지 처분은 절차상 하자가 있는 위법한 처분이다. 서울지방국세청장은 2017.8.20.부터 2017.12.17.까지 청구인의 2005년도 주식자금 출처조사(증여세 조사)를 실시하였고, 조사대상연도 취득자산에 대한 자금의 출처가 2017.9.14. 최종 소명서를 통하여 모두 확인되었음에도 불구하고 청구인의 13년간(2004년～2016년) 금융계좌 거래내역을 조회하였으며, 2017.11.7. 청구인에게 조사대상범위 확대 및 동생 노OOO에 대한 증여세 조사대상 선정.통지를 하였다. 2005년 취득 자산의 자금출처가 명백히 소명되었음에도 불구하고 아무런 근거없이 청구인의 13년간 금융계좌 거래내역을 조회한 것은 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」(이하 “금융실명법”이라 한다) 제4조 제1항 단서에서 정하고 있는 금융 거래정보의 사용 목적에 필요한 최소한의 범위를 넘어서는 위법한 행위이고, 위법하게 수집한 금융자료에 근거하여 증여세 조사범위를 확대하고, 계좌이체 상대방을 증여세 조사대상자로 선정한 것은 「국세기본법」 제81조의 6 제4항에 위반되는 중대하고 명백한 절차상 하자에 해당한다. 2017.10.24.자 1차 문답형 진술서 내용에서도 알 수 있듯이 서울지방국세청장은 이미 청구인의 13년간 금융거래를 금융실명법을 위반하여 조회한 후 위법하게 수집한 계좌이체 사실을 바탕으로 문답형 진술을 진행하였고, 이후 2017.11.7. 청구인에 대한 조사범위를 확대함과 동시에 동생 노OOO를 증여세 조사대상으로 선정하는 통지를 하였는바, 이러한 조사범위 확대 및 추가 조사대상자 선정은 금융실명법을 위반하여 수집한 자료에 근거한 것이고, 「국세기본법」 제81조의6 제4항에 위반되는 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인이 노OOO에게 이체한 쟁점금액은 금전소비대차계약서 및 이자수취가 없는 점, 청구인의 쟁점금액에 대한 통제가 없었고 청구인은 얼마를 대여하였는지에 대한 관리도 전혀 하지 않았던 점, 노OOO의 상속인들의 한정승인시 쟁점금액이 채무로 신고되지 않은 점 등에 비추어 증여된 것이다. 청구인은 쟁점금액을 대여금이라고 주장하나 이체한 금액이 OOO억원에 이르는 고액임에도 불구하고 금전소비대차계약서, 이자상환내역서 등을 제출하지 못하고 있다. 청구인의 문답서 내용을 보면 청구인은 막연하게 ‘쟁점금액을 죽기 전에 받기로 했다’고 하였을 뿐 이자나 원금을 받기 위한 어떠한 조치도 취한 사실이 없다. 일반적인 대여금이라면 그 규모에 대한 관리가 이루어져야 하나, 청구인은 문답시 쟁점금액이 대여금이라고 주장하였을 뿐, 얼마의 이자를 받기로 하였는지, 얼마의 원금을 회수하였는지 전혀 알지 못하고 있었다. 노OOO로부터 다시 이체된 금액에 대하여도 관리가 이루어지지 않은 사실은 청구인이 이체할 당시부터 증여가 이루어진 것으로 볼 수 있는 증거이다. 청구인은 이체한 금액이 대여금이라면 이자 등이 회수되지 않은 경우 대여를 중단하고 원금 회수를 위해 노력하였어야 할 것이나, 노OOO에게 OOO억원을 이체하는 동안 노OOO의 재산에 대하여 어떠한 근저당권도 설정하지 않은 사실이 확인된다. 또한, 청구인은 ‘유선통화로 회수기일 및 금액에 대한 독촉을 하였고, 회수가 불가능할 경우 충청남도 천안시 구룡동 소재 부동산으로 대물변제할 것을 구두로 약정하였다’고 주장하나, 해당 부동산(땅)을 제외한 서울특별시 용산구 이태원 소재 주택은 청구인의 노OOO에 대한 최초 계좌이체시에 이미 담보가치를 상실(전체 재산에 대하여 OOO억원의 담보가 설정)한 상태였고, 해당 충청남도 천안시 OOO 소재 부동산(땅)의 실제매매가액은 OOO억원 정도로 청구주장대로라도 대여금액이 OOO억원을 넘게 되면 해당 부동산은 이미 담보로서 가치를 상실하게 되는바, 청구주장은 신빙성이 없다. ＜표3＞ 노OOO 소유 부동산의 연도별 담보 설정액 (단위 : 백만원) 또한, 해당 부동산을 구두로 담보하였다는 청구주장이 타당하려면 해당 부동산이 최소한 상속인들에 대한 한정승인시라도 노OOO의 소득재산(부채)에 포함되어 있어야 하나 포함되어 있지 않다. 다만, 청구인이 2013.5.14. 및 2013.6.17. 각 OOO억원 및 OOO억원을 대여한 것으로 주장하며 제출한 차용증은 당초 조사시 제출되지 않은 자료로 청구인과 노OOO가 정상적인 채권자.채무자 관계였다면 2004년부터 차용증이 존재하였어야 하고, 최소한 2013년 차용증 작성시에는 회수 및 미회수금액에 대한 정산결과가 있어야 되나, 이에 대한 정산 내역 등이 없으며, 차용증을 작성한 금액을 인정한다고 치더라도 차용증 작성 전인 2012.10.24. 기준 누적 합계 OOO억원이 이체되도록 하면서 최소한의 담보권 설정이나 채권에 대한 관리 등이 없는바, 오히려 차용증에 제시된 금액 외에는 증여라는 반증이 되는 것이다. 실제로 청구인은 2013년을 기점으로 하여 사업소득금액이 감소하는 것으로 나타나고, 그 이전에는 사업이 어려운 사실이 확인되지 않는다. (2) ‘증여세를 결정.고지할 당시 수증자가 사망하고 수증자의 상속인이 상속받은 재산이 없거나 상속받은 재산이 납부할 증여세에 미달하는 경우에도 세무서장은 납세의무 승계자인 상속인에게 증여세를 결정.고지한 후 연대납세의무자인 증여자에게 지정통지를 하는 것이며, 상속인은 상속받은 재산가액을 한도로 증여세 납세의무를 승계하는 것’인바(국세청 재산세과-1212, 2010.2.26.), 처분청은 수증자 노OOO의 상속인에게 정상적으로 납부통지서를 포함한 고지서를 발송하여 연대납세의무자 지정을 하였다. 또한, 청구주장은 「국세기본법」과 「상속세 및 증여세법」을 오인한 것으로 수증자가 사망하여 「국세기본법」에 따라 증여세를 상속으로 받은 재산가액 범위내에서 증여세 연대납세의무를 지는 것과 「상속세 및 증여세법」에 따라 수증자가 납부할 여력이 없을 때 증여자에 대하여 연대납세의무를 지우는 것은 별개의 법률에 근거한 것으로 구분하여 보아야 한다. 즉, 상속인들은 상속받은 재산가액을 한도로 납세의무만 부담하면 되는 것이고, 증여자는 관련 법률인 「상속세 및 증여세법」 제4조의2 에 따라 전체 증여금액에 대하여 연대납세의무가 있는 것이다. 「상속세 및 증여세법」상 연대납세의무 규정에는 ‘상속받은 재산가액을 한도로 한다’는 규정이 없으므로 전액에 대하여 연대납세의무를 지우는 것은 당연하다. 청구인은 처분청이 상속인에게 고지한 증여세 전액을 취소하였으므로 고지한 사실이 없다고 주장하나, 처분청은 상속인에게 고지한 증여세를 취소하는 처분을 하지 않았다. 취소는 ‘당초 있던 처분을 무효화하는 것’이나 처분청은 상속인에 대하여 상속받은 재산가액을 한도로 상속인의 체납은 유지시키는 OOO원으로의 감액결정을 한 것이다. 처분청이 상속인의 납세의무 한도내에서 감액결정을 한 것은 관련 공문에서도 확인되는바, 서울지방국세청장은 납세의무를 종결하는 처분이 아닌 유지시키는 처분을 지시하였다. 즉, 처분청은 상속인에게 증여세 전체 금액에 대한 납세의무를 지정하여 고지서를 발부함으로써 납세의무를 확정하였고, 상속인의 한정승인으로 조세채권확보가 곤란한 경우에 해당하여 「국세기본법」 제24조 제1항에 따라 적법하게 상속인에게는 상속받은 재산가액을 한도로 납세의무를 감액결정하는 처분을 하였으며, 청구인인 증여자에게는 「상속세 및 증여세법」 제4조의2 에 따라 전체 금액에 대한 연대납세의무를 지정하였다. (3) 청구인은 2005년 증여분 증여세 자금출처 조사대상자로 선정되어 조사과정에서 자신의 주식을 약 OOO억원에 양도하여 2005년 기준 현금 재산이 대략 OOO억원인 사실이 확인되었고, 청구인이 2005년 이 금액으로 OOO 주식 70만주(약 OOO억원, 차입금 OOO억원 포함)를 취득한 사실을 확인하는 과정에서 청구인이 다른 부동산 및 타 주식을 취득한 사실이 확인되지 않아 약 OOO억원 정도의 사용처가 불분명함에 따라 청구인이 차명으로 주식을 보유하거나 증여한 혐의가 있어 추가로 조사범위를 확대하게 된 것이다. 이는 「국세기본법」 제81조의9 제1항에서 규정하는 ‘구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우’에 해당되어 정상적인 절차를 거쳐 추가로 세무조사 범위를 확대하게 된 것으로 절차 위반의 사실이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구인이 동생에게 쟁점금액을 증여한 것이 아니라는 청구주장의 당부 ② 주된 납세의무자인 수증자 또는 수증자의 상속인의 납세의무가 확정되지 않았으므로 증여자의 연대납세의무가 없는 것이고, 수증자의 상속인의 증여세 납세의무가 승계.확정되었다고 하더라도 수증자의 상속인은 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하는바, 증여자인 청구인이 부담하는 연대납세의무도 상속재산을 초과할 수 없다는 청구주장의 당부 ③ 위법한 금융거래내역 조회에 근거한 세무조사 범위 확대 및 조사대상자 선정은 절차상 하자라는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 쟁점①과 관련된 내역은 아래와 같다. 1) 청구인이 제출한 차용증(2013.6.17.)에는 노OOO가 청구인으로부터 2013.5.14. OOO억원, 2013.6.17. OOO억원을 차용하고 2018.6.17. 변제할 것으로 기재되어 있고, 이자(연 8.5%)는 원금 변제시에 함께 지불하도록 한다고 기재되어 있으며, 서울동부지방법원 강동등기소의 확정일자(5087호) 도장이 날인되어 있다. 2) 청구인은 노OOO에 대한 계좌이체 금액은 대여금으로 노OOO가 변제 불이행시 부동산으로 대물변제할 것으로 구두로 약정하였다고 주장하며, 등기사항전부증명서를 제출하였는바, 해당 부동산의 소유권 이전내역 및 거래가액은 아래 ＜표4＞와 같으며, 청구인은 ＜표2＞의 담보 설정액 자체에는 다툼이 없다. ＜표4＞ 노OOO 소유 부동산 내역 (단위 : 원) * 매각금액은 미확인, ** 2011.3.17. 지목이 전에서 대지로 변경 3) 서울가정법원은 2017.9.14. 노OOO의 상속인들의 2017.3.28.자 한정승인 신고를 수리하였는바(사건번호 : 2017느단50716), 적극재산은 강원도 평창군 대관령면 OOO 제4층 제7호의 부동산 및 OOO원의 금전채권이고, 소극재산의 액수는 합계 OOO원으로 쟁점금액은 포함되어 있지 않다. 이와 관련하여 위 OOO 4층 7호는 전용면적 56.466㎡의 오피스텔로 기준시가가 확인되지 않고, 같은 건물에 소재한 오피스텔의 2017년 1분기 및 2분기 실거래가 내역은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ OOO 오피스텔의 실거래가 내역 : 2017년 (단위 : 만원) * 3분기 거래내역은 없음 4) 노OOO의 사업이력 및 종합소득세 신고내역은 아래 각 ＜표6＞ 및 ＜표7＞과 같다. ＜표6＞ 노OOO의 사업이력 ＜표7＞ 노OOO의 종합소득세 신고내역 (단위 : 천원) 5) 처분청이 발췌하여 제출한 청구인에 대한 2차 문답서의 내용은 아래와 같다. 6) 청구인의 대리인은 2018.10.30. 조세심판관회의에 출석하여 청구인이 노OOO에게 대여하고 회수하지 못한 쟁점금액을 채무면제 이익으로 보아 증여세를 과세함이 타당하다고 주장하였다. (나) 쟁점②와 관련하여 서울지방국세청장의 용산세무서장에 대한 ‘연대납세의무 관리 전산처리 방법 회신’ 공문(조사1과-829, 2018.4.16.)에는 ‘우리 과에서 2018.3.28. 요청한 증여자 연대납세의무자 지정과 관련하여 상속인의 연대납세의무 관리는 연대납세의무 지정(지정상태), 상속인의 체납유지(체납여부)로 처리하여 주시기 바란다’고 기재되어 있다. (다) 쟁점③과 관련된 내역은 아래와 같다. 1) 서울지방국세청장은 2017.8.22. 조사대상 과세기간을 2015년, 조사기간 종료일을 2017.11.17.로 하여 청구인에게 증여세(자금출처) 조사 실시를 통지(조사관리과-3592)하였다. 2) 처분청이 발췌하여 제출한 청구인에 대한 2017.10.24.자 1차 문답서의 내용은 아래와 같다. 3) 서울지방국세청장은 2017.11.7. 아래 ＜표8＞과 같이 청구인에 대한 조사 범위 확대를 통지하는 한편, 노OOO에 대한 세무조사를 통지하였다. ＜표8＞ 청구인에 대한 세무조사 범위 확대 통지내역 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 노OOO에게 쟁점금액을 증여한 것이 아니라 대여한 것이라고 주장하나, 증여세부과처분취소소송에서, 과세관청에 의하여 증여자로 인정된 자 명의의 예금이 인출되어 타인 명의의 예금계좌 등으로 예치된 사실이 밝혀진 이상 그 예금은 타인에게 증여된 것으로 추정되므로, 그와 같은 예금의 인출과 타인 명의로의 예금 등이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증의 필요는 이를 주장하는 사람에게 있는바(대법원 2001.11.13. 선고 99두4082 판결), 청구인은 쟁점금액에 대한 금전소비대차계약서나 이자지급사실을 입증할 수 있는 객관적인 자료 등을 제시하지 못하고 있는 점, 청구인은 동생에게 거액의 쟁점금액을 대여하였다고 주장하면서도 동생 노OOO의 재산에 근저당권을 설정하지도 않은 점, 상속인들의 한정승인시 쟁점금액이 소극재산으로 신고되지 않은 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다만, 쟁점금액 중 청구인이 2013.5.14. 및 2013.6.17. 각 노OOO에게 지급한 OOO억원 및 OOO억원은 이자 및 변제기일 등이 기재된 차용증이 확인되고, 차용증은 등기소로부터 확정일자인을 받아 공증력이 있는 것으로 보이므로 동 OOO억원 및 OOO억원은 증여된 것으로 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서 이와 관련된 증여세의 과세표준 및 세액을 경정함이 타당할 것이다. (3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 주된 납세의무자인 노OOO 또는 노OOO의 상속인의 납세의무가 확정되지 않았으므로 청구인의 연대납세의무가 없는 것이고, 노OOO의 상속인의 증여세 납세의무가 승계.확정되었다고 하더라도 상속인은 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하므로 청구인이 부담하는 연대납세의무도 상속재산을 초과할 수 없다고 주장하나, 처분청은 2018.2.19. 연대납세의무자 지정 및 납부통지를 하여 상속인들의 납세의무를 확정하였고, 상속인들이 법원으로부터 한정승인을 받아 2018.4.3. 이들에 대한 증여세 연대납세의무자 지분율을 0%로 하여 종결처리하였는바, 그 실질은 처분청이 과세 후 납세의무자의 무재산으로 인하여 징수처분을 하지 못한 것과 유사한 점, 「국세기본법」 제25조의2 는 ‘이 법 또는 세법에 따라 국세를 연대하여 납부할 의무에 관하여는 「민법」 제416조 , 제419조, 제421조, 제423조 및 제427조를 준용한다’고 규정하고 있고, 「민법」 제423조 는 ‘전 7조의 사항 외에는 어느 연대채무자에 관한 사항은 다른 연대채무자에게 효력이 없다’고 규정하고 있으며, 같은 법 제427조는 제1항에서 ‘연대채무자 중에 상환할 자력이 없는 자가 있는 때에는 그 채무자의 부담부분은 구상권자 및 다른 자력이 있는 채무자가 그 부담부분에 비례하여 분담한다’고 규정하고 있는바, 연대납세의무자 지정 및 납부통지로 상속인들의 납세의무가 확정되어 증여자의 연대납세의무가 성립한 이상, 처분청이 이후 상속인들에 대한 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분을 취소하였다고 하더라도 증여자의 연대납세의무에 영향을 미치지 않는 것으로 보이며, 상속인들이 노OOO의 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하였다고 하더라도 달리 볼 것은 아닌 점, 증여자의 연대납세의무는 상속인의 납세의무와 별개의 것으로 근거법률이 다르고, 「상속세 및 증여세법」 및 「국세기본법」에 ‘증여자가 수증자의 상속인이 상속으로 받은 재산의 한도에서 국세를 납부할 의무를 진다’는 별도의 규정이 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (4) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 위법한 금융거래내역 조회에 근거한 세무조사 범위 확대 및 조사대상자 선정이 절차상 하자로 이에 근거한 처분이 위법.부당하다고 주장하나, 과세처분은 과세표준의 존재를 근거로 하여 되는 것이기 때문에 그 적부는 원칙적으로 객관적인 과세요건의 존부에 의해 결정되어야 하는 것이고, 세무조사절차에 어떠한 위법이 있다고 하더라도 그것이 전혀 조사를 결한 경우나 사기나 강박 등의 방법으로 과세처분의 기준이 되는 자료를 수집하는 등 중대한 것이 아닌 한 과세처분의 취소사유가 되지 않는 점, 세무조사 범위 확대 등과 관련하여 일부에 흠결이 있었다고 하더라도 조세법은 강행규정이므로 세법이 정한 과세요건을 충족하면 과세관청은 세법이 정하는 바에 의하여 징수하여야 하고, 조세의 탈루사실이 확인되는데도 이를 과세하지 않는다면 세법에 규정된 과세소득에 대하여 임의로 과세하지 아니하는 결과가 초래되는바 이는 합법성의 원칙을 저해하고 공평과세의 원칙을 위반하는 결과가 되는 것인 점 등에 비추어 세무조사 범위 확대 등 절차위반 등을 이유로 그에 기초한 처분이 무효가 되거나 해당 처분을 취소하기는 어려운 것으로 판단된다(조심 2017서5182, 2018.3.21., 조심 2012서3615, 2013.5.14. 등, 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 고지세액 세부내역 (단위 : 원) * 결정.고지세액은 재차증여가산된 것으로 2016.2.22.자 쟁점금액과 관련하여서는 2015.12.29.자 산출세액이 기납부세액 공제되어 0원으로 결정 ＜별지2＞ 관련 법령 등 (1) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것) 제21조[납세의무의 성립시기] ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다. 3. 증여세 : 증여에 의하여 재산을 취득하는 때 제22조[납세의무의 확정] ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다. 제24조[상속으로 인한 납세의무의 승계] ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[ 「민법」 제1000조 , 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 「상속세 및 증여세법」 제2조 제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 「민법」 제1053조 에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다. ③ 제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 「민법」 제1009조 ·제1010조·제1012조 및 제1013조에 따른 상속분 또는 대통령령으로 정하는 비율(상속인 중에 수유자 또는 「민법」 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있거나 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우로 한정한다)에 따라 나누어 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 그들 중에서 피상속인의 국세·가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 제25조의2[연대납세의무에 관한 「민법」의 준용] 이 법 또는 세법에 따라 국세·가산금과 체납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관하여는 「민법」 제413조 부터 제416조까지, 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조부터 제427조까지의 규정을 준용한다. 제81조의6[세무조사 관할 및 대상자 선정] ④ 세무공무원은 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 세무조사를 할 수 있다. 제81조의9[세무조사 범위 확대의 제한] ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다. ② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다. (2) 국세기본법 시행령 제63조의10[세무조사 범위의 확대] ① 법 제81조의9 제1항에서 "구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 범칙조사로 전환하는 경우 3. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우 (3) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다. 제4조의2[증여세 납부의무] ⑤ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조 제1항 제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다. 2. 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우 (4) 민법 제413조[연대채무의 내용] 수인의 채무자가 채무전부를 각자 이행할 의무가 있고 채무자 1인의 이행으로 다른 채무자도 그 의무를 면하게 되는 때에는 그 채무는 연대채무로 한다. 제414조[각 연대채무자에 대한 이행청구] 채권자는 어느 연대채무자에 대하여 또는 동시나 순차로 모든 연대채무자에 대하여 채무의 전부나 일부의 이행을 청구할 수 있다. 제415조[채무자에 생긴 무효, 취소] 어느 연대채무자에 대한 법률행위의 무효나 취소의 원인은 다른 연대채무자의 채무에 영향을 미치지 아니한다. 제416조[이행청구의 절대적 효력] 어느 연대채무자에 대한 이행청구는 다른 연대채무자에게도 효력이 있다. 제419조[면제의 절대적 효력] 어느 연대채무자에 대한 채무면제는 그 채무자의 부담부분에 한하여 다른 연대채무자의 이익을 위하여 효력이 있다. 제421조[소멸시효의 절대적 효력] 어느 연대채무자에 대하여 소멸시효가 완성한 때에는 그 부담부분에 한하여 다른 연대채무자도 의무를 면한다. 제423조[효력의 상대성의 원칙] 전 7조의 사항 외에는 어느 연대채무자에 관한 사항은 다른 연대채무자에게 효력이 없다. 제427조[상환무자력자의 부담부분] ① 연대채무자 중에 상환할 자력이 없는 자가 있는 때에는 그 채무자의 부담부분은 구상권자 및 다른 자력이 있는 채무자가 그 부담부분에 비례하여 분담한다. 그러나 구상권자에게 과실이 있는 때에는 다른 연대채무자에 대하여 분담을 청구하지 못한다. (5) 민법(1958.2.22. 법률 제471호로 개정된 것) 부 칙 제3조[공증력있는 문서와 그 작성] ① 공증인 또는 법원서기의 확정일자인있는 사문서는 그 작성일자에 대한 공증력이 있다. ② 일자확정의 청구를 받은 공증인 또는 법원서기는 확정일자부에 청구자의 주소, 성명 및 문서명목을 기재하고 그 문서에 기부번호를 기입한 후 일자인을 찍고 장부와 문서에 계인을 하여야 한다. ④ 공정증서에 기입한 일자 또는 공무소에서 사문서에 어느 사항을 증명하고 기입한 일자는 확정일자로 한다. (6) 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제4조[금융거래의 비밀보장] ① 금융회사등에 종사하는 자는 명의인(신탁의 경우에는 위탁자 또는 수익자를 말한다)의 서면상의 요구나 동의를 받지 아니하고는 그 금융거래의 내용에 대한 정보 또는 자료(이하 "거래정보등"이라 한다)를 타인에게 제공하거나 누설하여서는 아니 되며, 누구든지 금융회사등에 종사하는 자에게 거래정보등의 제공을 요구하여서는 아니 된다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 그 사용 목적에 필요한 최소한의 범위에서 거래정보등을 제공하거나 그 제공을 요구하는 경우에는 그러하지 아니하다. 2. 조세에 관한 법률에 따라 제출의무가 있는 과세자료 등의 제공과 소관 관서의 장이 상속·증여 재산의 확인, 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료의 확인, 체납자의 재산조회, 「국세징수법」 제14조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 조세에 관한 법률에 따른 질문·조사를 위하여 필요로 하는 거래정보등의 제공 (7) 조사사무처리규정(2018.5.2. 국세청 훈령 제2253호로 개정되기 전의 것) 제39조[조사범위 확대의 제한] ① 조사공무원은 「국세기본법」 제81조의9 에 따라 구체적인 세금탈루혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련된 것으로 확인되는 경우 등 같은 법 시행령 제63조의11 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 조사범위를 확대할 수 없다. ② 제15조 제2항에 따른 중소규모 납세자 이외의 납세자에 대한 조사에서 조사범위를 확대하는 경우에는 납세자보호위원회의 승인을 받아야 한다. ③ 제15조 제2항에 따른 중소규모 납세자에 대하여 조사범위를 확대하는 경우에는 최초 조사범위 확대는 조사관할 관서의 납세자보호담당관의 승인을 받아야 하고, 2회 이후 확대는 상급 관서의 납세자보호(담당)관의 승인을 받아야 한다. 다만, 부분조사로 조사범위를 확대하는 경우에는 조사관서장의 승인을 받아야 한다. ④ 제2항 및 제3항에도 불구하고 「조세범처벌법」 제3조 에 따른 조세범칙조사로 전환하는 과정에서 조사범위를 확대하거나, 조세범칙조사에서 조사범위를 확대하는 경우에는 제88조에 따라 조세범칙조사심의위원회의 승인을 받아야 한다. ⑤ 조사공무원은 조사범위가 확대된 경우에는 그 사실을 조사 범위 확대(유형전환) 통지(별지 제20호 서식)에 의해 납세자에게 통지하여야 한다.