조심 2019부0264 (2019.04.03)

OOO장이 2018.10.8. 청구인에게 한 2015년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 무신고가산세 OOO원을 제외하여 그 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2014년에 OOO에서 주택신축판매업으로 사업자등록을 한 후 동 사업장 소재지에 연면적 767.12㎡의 7층 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)에 오피스텔 3호(6층.7층, 이하 “쟁점오피스텔”이라 한다) 및 도시형 생활주택 8세대(2층～5층)를 신축하는 것으로 부OOO장으로부터 2015.3.13. 건축허가를 받아 쟁점건물을 준공한 후 2015.9.2. 사용승인을 받았고, 2015년도 중 쟁점오피스텔 전부를 분양하였으며, 쟁점오피스텔 분양수입에 대해 부가가치세 면제대상으로 보아 신고.납부하지 않았다.

나. 처분청은 쟁점오피스텔이 업무시설로서 「주택법」에 따른 주택에 해당하지 아니하므로 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호에 따른 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니한다고 보아, 부가가치세 과세대상으로 판단한 쟁점오피스텔의 건물분 공급가액을 OOO원으로 산정하여 2018.10.8. 청구인에게 2015년 제2기분 부가가치세 OOO을 결정?고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.12.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) (주위적 청구) 쟁점오피스텔은 설계 단계부터 주거용 주택으로 건설되었고 준공 이후 계속해서 주택으로 사용되고 있는바 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당한다.

(가) 주거용 오피스텔의 건축물대장 용도가 주택이 아니라고 하더라도 실제 주거용으로 사용되고 있다면 실질과세원칙에 따라 주택으로 보아 부가가치세를 면제해야 한다. 「부가가치세법 시행령」제41조 제1항에서 상시 주거용으로 사용되는 건물을 주택으로 규정하고 있고, 인지세법 통칙 6-0…10에서도 주거의 용도로 사용되는 건축물을 주택으로 하고 있는바 처분청이 쟁점오피스텔의 건축물대장 용도를 기준으로 주택여부를 판단한 것은 「국세기본법」상 실질과세원칙의 위반이다.

1) 조세심판원은 2017년 9월 결정 이전까지 주거용 오피스텔의 실제 사용용도에 따라 주택여부를 판단해야 한다고 일관되게 결정하였고, 또한, 현재 주거용 오피스텔을 분양받은 자가 주거용으로 사용한 후 양도하는 경우 면세되고 있으며, 「소득세법」상 1세대 1주택 비과세 여부 판정시 오피스텔의 실제 사용용도에 주택여부를 판단하도록 하는 등 실질과세원칙을 적용하고 있는데에 반해 과세관청은 부가가치세 면제대상인 주택의 공급에 해당하는지 여부에 대해서만 유독 공부상 용도를 기준으로 판단하고 있다.

2) 「국세기본법상」상 실질과세원칙을 배제할 수 있는 예외적인 경우는 개별 세법에 규정해야 하는데,「조세특례제한법」제106조 제4항 제1호 및 같은 법 시행령 제51조의2 제3항에서는 국민주택규모 이하의 주택의 공급에 대해서 부가가치세를 면제하도록 규정하고 있을 뿐이다.

3) 주거용 오피스텔 공급은 과거 장기간 부가가치세가 과세되지 않았으나 과세관청이 2010.7.6「주택법」개정에 따라 새로 도입된 준주택의 개념을 오해하여 부가가치세를 과세하고 있다. 준주택 개념의 도입취지는 주택의 개념을 좀더 폭넓게 적용해 1～2인 가구를 위한 소규모 주택공급을 촉진하기 위함인데, 과세관청은 준주택이「주택법」에서 규정한 주택이 아니라는 이유로 부가가치세를 과세하여 주택법 개정취지에 역행하고 있다.

(나) 쟁점오피스텔은 주거용 오피스텔로서 설계 단계부터 주택 전용인 “벽체 매립형 주거용 주택”으로 신축되어 주거용 외에 사용이 불가능하다. 쟁점건물의 층별 평면도를 보면 다세대주택과 쟁점오피스텔의 내부구조가 차이가 없고, 준공 당시 신청한 쟁점오피스텔의 전기.도시가스의 용도가 주택용으로 되어 있다. 쟁점오피스텔은 준공시점부터 현재까지 계속 주택으로 사용되고 있고, 전선.배관.상하수도 모두 벽체 매립형으로 건축되어 임의로 변경할 수 없다. 쟁점오피스텔과 쟁점건물의 다세대주택은 구조나 면적이 동일함에도 쟁점오피스텔의 수분양자가 다세대주택 수분양자에 비해 취.등록세를 3.5% 더 부담하게 되어 이를 보전할 목적으로 쟁점오피스텔을 다세대주택보다 조금 싸게 분양하고 있는데, 이는 쟁점오피스텔이 다세대 주택과 구조, 용도 등이 전혀 다르지 않음을 방증하는 것이다.

(다) 쟁점오피스텔은 주택용도로 건설되어 수분양자들은 주택으로 알고 분양을 받았으며, 청구인도 면세라고 판단하여 부가가치세 매입세액 공제신청도 하지 않았다. 상기와 같이 「국세기본법」상 국세부과의 원칙인 실질과세원칙에 따라 쟁점오피스텔을 주택으로 보아 부가가치세를 면제해야 한다.

(2) (예비적 청구) 만일 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세 과세 대상이라고 하더라도 청구인이 쟁점오피스텔을 주택으로 보아 부가가치세를 신고하지 아니한 데에 정당한 사유가 있으므로 가산세는 취소되어야 한다.

(가) 과세관청은 주거용 오피스텔의 공급시 부가가치세 과세여부 질의에 대해 오피스텔의 실질용도에 대해서는 별도로 언급하지 아니하고, 오피스텔은「주택법」상 주택이 아니므로 과세대상이라고 회신OOO하였으나, 조세심판원은 2017.9.21. 이전까지 주거용 오피스텔은 실질 용도에 따라 과.면세여부를 판단해야 한다는 결정을 일관되게 내렸기 때문에 청구인이 쟁점오피스텔을 신축.분양한 2014년.2015년 당시에는 심판례에 의존하여 주거용 오피스텔에 대한 과.면세 여부를 판단하였다.

(나) 조세심판원은 2017.9.21 오피스텔의 실제 용도에 따라 부가가치세 과세여부를 판단하던 종전의 결정을 바꾸어 공부상 업무시설로 허가받은 오피스텔은 「주택법」상의 주택이 아니므로 부가가치세 과세대상이라고 결정(조심 2017중1275)하였고, 국세청에서도 2018.9.5 조세특례제한법 집행기준을 개정하여 부가가치세가 면제되는 주택의 공급에 오피스텔(준주택 오피스텔 포함)은 해당하지 않는다고 명시(조세특례제한법 집행기준 106-0-1)하였으나, 이는 청구인이 쟁점오피스텔 분양을 완료한 이후에 발생한 일이다. 주거용 오피스텔의 공급에 대한 면세여부는 과세관청의 질의회신, 예규, 조세심판원의 결정례가 서로 달라서 납세자는 상급심인 조세심판원의 결정에 따를 수밖에 없었고, 조세심판원은 일관되게 실질과세원칙에 따라 오피스텔 공급의 과.면세 여부를 판단해 왔는바 청구인이 2017.9.21 이전에 조세심판원의 결정을 신뢰하여 쟁점오피스텔을 주택으로 보아 부가가치세를 신고하지 않은 데에 정당한 사유가 있으므로 「국세기본법」제48조에 따라 가산세를 취소해야 한다.

나. 처분청 의견

(1)「조세특례제한법」 상 부가가치세가 면제되는 주택은 주택의 규모 뿐만 아니라 「주택법」에 따른 주택이라고 명확하게 규정되어 있으므로 주택과 구별되는 준주택에 해당하는 오피스텔은 「조세특례제한법」에서 규정하는 부가가치세 면제대상에 해당하지 아니한다.

(가)「조세특례제한법」제106조의 제1항 제4호에서 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역에 대해 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호에서는 “제51조의2 제3항에서 규정된 규모 이하의 주택”이라고 규정하여 부가가치세가 면제되는 대상을 주택으로 명백하게 한정하고 있으며, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항에서는 “주택법에 따른 국민주택 규모를 말한다”라고 규정하여 국민주택 여부는 「주택법」에 따르도록 하고 있고, 「주택법」제2조 제1호에서 “주택이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다고 되어 있는 한편, 「주택법 시행령」제4조에서「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 주택이 아닌 준주택으로 별도로 규정하고 있으므로 준주택에 해당하는 오피스텔은「조세특례제한법」에서 규정하고 있는 부가가치세 면제대상인 주택의 공급에 해당하지 아니한다.

(나) 청구인은 쟁점오피스텔을 당초 오피스텔로 하여 건축허가와 사용승인을 받았는바 공부상의 용도를 무시하고 부가가치세가 면제되는 주택으로 볼 근거는 없다. 또한, 「부가가치세법」제15조에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있으므로 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용 상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없으며, 업무시설인 오피스텔로 건축허가를 받고 사용승인을 받은 이상 업무시설로 사용이 가능하므로 부가가치세 납세의무를 판단함에 있어 쟁점오피스텔은 주택이 아닌 업무시설로 보아야 한다.

(2) 국세청은 일관되게 주거용 오피스텔에 대하여 부가가치세를 과세하였으므로 청구인의 주장과 같이 비과세 관행이 성립되었다고 보기 어려운바 가산세를 감면할 정당한 사유가 없다. 청구인은 주택신축판매업을 계획하고 분양할 당시에는 실질과세원칙에 따라 주거용 오피스텔 공급을 면세로 판결한 조세심판원의 결정이 장기간 일관되게 이루어져 쟁점오피스텔을 실질 용도에 따라 부가가치세 면제대상으로 판단할 수 밖에 없다고 주장하나, 「국세기본법」제18조 제3항에서 규정한 “세법의 해석 또는 국세 행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것”의 의미는 불특정의 일반 납세자에게 그와 같은 해석 또는 관행이 이의없이 받아들여지고 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하는 것(대법원 1993.5.25. 선고 91누 9893 판결)으로, 국세청은 질의회신에서 일관되게 주거용 오피스텔의 공급에 대해 부가가치세가 과세된다고 회신하였다. OOO

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점오피스텔이 「주택법」상 국민주택에 해당되지 아니하는 것으로 보아 쟁점오피스텔의 공급에 대해 부가가치세를 과세한 처분의 당부

② 쟁점오피스텔을 공급하고 부가가치세를 신고하지 않은 데에 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 부가가치세법

제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

2. 재화의 수입

제31조(거래징수) 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제29조 제1항에 따른 공급가액에 제30조에 따른 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 징수하여야 한다.

제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

(2) 조세특례제한법

제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)

(3) 조세특례제한법 시행령

제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2 제4항에서 “대통령령으로 정하는 규모”란 「주택법」에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다.

제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역”이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(4) 주택법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

1의2. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.

3. "국민주택"이란 「주택도시기금법」에 따른 주택도시기금으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택으로서 주거의 용도로만 쓰이는 면적이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(「수도권정비계획법」 제2조제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다.)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다.

4. "도시형 생활주택"이란 300세대 미만의 국민주택규모에 해당하는 주택으로서 대통령령으로 정하는 주택을 말한다.

(5) 주택법 시행령

제2조의2(준주택의 범위와 종류) 법 제2조 제1호의2에 따른 준주택의 범위와 종류는 다음 각 호와 같다.

4. 「건축법 시행령」 별표1 제14호 나목에 따른 오피스텔

(6) 주택법 시행규칙

제2조(주거전용면적의 산정방법) ② 「주택법」(이하 “법”이라 한다) 제2조 제3호 후단의 규정에 의한 주거전용면적의 산정방법은 다음 각 호의 기준에 의한다.

2. 공동주택의 경우에는 외벽의 내부선을 기준으로 산정한 면적. 다만, 2세대 이상이 공동으로 사용하는 부분으로서 다음 각 목의 1에 해당하는 공용면적을 제외하며, 이 경우 바닥면적에서 주거전용면적을 제외하고 남는 외벽면적은 공용면적에 가산한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 처분청이 제시한 과세근거 자료는 다음과 같다.

(가) 국세통합전산망 조회내역에 의하면 청구인의 사업자등록 내역은 다음과 같다.

(나) 쟁점건물 건축물대장에 의하면 청구인이 2015.3.13 건축허가를 받아 2015.3.23. 착공하였고, 2015.9.2. 사용승인을 받은 사실이 나타나고, 쟁점건물의 용도란에 2～5층은 “다세대주택”으로, 6.7층은 “업무시설(오피스텔)”로 각 기재되어 있으며, 쟁점건물에는 다세대주택 8세대, 오피스텔 3호가 있고, 쟁점오피스텔 면적은 국민주택 규모(85㎡ 미만)인 73.55～78.04㎡로 기재되어 있다.

(다) 처분청이 산정한 2015년 제2기 부가가치세 과세기간의 쟁점오피스텔의 분양수입금액, 과세표준 계산내역은 아래 ＜표＞와 같다.

＜표＞ 쟁점오피스텔 고세표준 계산내역

(라) 처분청은 쟁점오피스텔 분양 당시에도 기획재정부, 국세청 예규에 따라 오피스텔 공급에 대해 부가가치세가 과세되었다고 주장한다.

(2) 청구인은 쟁점오피스텔을 당초부터 주거용으로 신축하여 분양하였으므로 부가가치세 면제대상이라고 주장하며 다음과 같은 자료를 제시하였다.

(가) 쟁점건물의 전 층이 같은 구조인 주거용으로 설계되었다는 근거로 제출한 ‘층별 평면도’를 보면, 다세대주택인 2～5층과 업무용시설(오피스텔)인 6층의 평면구조가 유사하고, 다세대주택 평면도에는 발코니, 침실, 거실, 욕실, 주방(식당) 등의 장소명칭을 기재하였는데 반해 업무용시설(오피스텔)에는 욕실, 다용도실 외에 장소명칭을 기재하지 아니하였다. 7층 업무용시설(오피스텔)의 평면구조는 6층의 업무용시설(오피스텔)과 유사한 것으로 나타난다.

(나) OOO에서 발급한 쟁점건물 종합정보에 따르면 쟁점건물의 용도는 연립주택으로 계약종별이 주택용전력으로 되어 있다.

(다) 청구인은 쟁점오피스텔의 분양 당시 우리 원의 결정례에 따라 「조세특례제한법」제106조 제4항에 따른 부가가치세가 면제되는 주택을 공급하였다고 보아 부가가치세를 신고하지 않았다고 주장하고 있고, 제시된 심판례는 다음과 같다.

(3) 처분청은 쟁점오피스텔의 실제 사용용도가 주택인 것에 대하여 별다른 이견을 제시하지 않았다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 같은 뜻임)인바, 「조세특례제한법」제106조의 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고,「주택법」제2조 제1호 및 제3호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며,「주택법 시행령」제2조의2 제4호에서「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 「조세특례제한법」에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍ㆍ면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, 「부가가치세법」제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구인들은 쟁점오피스텔을 업무용으로 분류하여 관할 지방자치단체로부터 관련 법령에 따른 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나고, 청구인들은 쟁점오피스텔이 동 사용승인일부터 공급시기까지 「주택법」상 주택으로 변경된 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.(조심 2017서991, 2017.12.20. 조세심판관합동회의, 같은 뜻임)

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 세법상 가산세는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것인바(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66 판결 같은 뜻임), 그동안 이 건의 쟁점과 유사한 ‘공부상의 용도가 업무시설인 오피스텔의 공급이 「조세특례제한법」제106조 제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하여 부가가치세의 면제가 적용되는지 여부’에 대하여 납세자와 과세관청 간에 세법해석상 견해의 대립이 있었고, 이러한 견해의 대립이 납세의무자의 관련 법률에 대한 부지 또는 오해의 범위를 넘는 것이어서 우리 원도 위 면세적용 여부에 대한 결정이 엇갈리다가, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정으로 ‘오피스텔의 공급이 위 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단한 점, 청구인이 우리 원의 조세심판관합동회의의 결정이 있기 전인 2015.9.2.～2015.12.31. 기간 동안 쟁점오피스텔이 포함된 집합건축물을 허가받아 공급한 후 오피스텔을 위 국민주택으로 인정한 심판결정례를 신뢰하여 쟁점오피스텔에 대한 부가가치세 신고를 하지 아니한 것에 대하여 책임이 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 청구인이 정상적으로 신고·납부의무를 이행할 것을 기대하는 것은 무리여서 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다 할 것이므로 처분청이 무신고가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

다만, 납부불성실가산세의 경우 납세의무자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 이행하도록 하는 취지 외에 법정납부기한과 납부일간의 기간에 대한 이자에 상당하는 금액임과 동시에 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 성격도 있으므로 처분청이 납부불성실가산세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.