조심 2018구2633 (2019.06.26)

OOO세무서장이 2018.3.2. 청구법인에게 한 경정청구 거부처분 및 농어촌특별세 OOO원의 각 부과처분은,

1. 청구법인이 사업용 자산으로 투자한 금형제작비 OOO원에 대하여 「조세특례제한법」제26조의 고용창출투자세액공제를 적용해 달라는 청구는 각하하고,

2. 청구법인이 전담부서에서 연구개발용 금형을 제작하기 위해 지출한 외주가공비 OOO원에 대하여 「조세특례제한법」제10조의 연구?인력개발비 세액공제를 적용하며,

3. 청구법인이 과다납부한 2012～2016사업연도분 법인세를 농어촌특별세의 기납부세액으로 보아 납부불성실가산세를 다시 계산하여 그 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 전기, 전자터미날 및 커넥터 등의 제조를 목적으로 1985.12.30. 설립되었고, 현재는 OOO의 100% 투자기업으로 1987.9.14.자로 외자도입법에 의한 외국인투자기업으로 등록되었다.

나. 청구법인은 당초 법인세 신고시 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제10조에 따른 연구.인력개발비 세액공제 및 같은 법 제26조에 따른 고용창출투자세액공제 외 3건에 대하여 그 적용을 누락하였다는 이유로 2018.1.2. 2012～2016사업연도(이하 “경정청구 대상기간”이라 한다)에 대한 법인세 경정청구를 처분청에 접수하였다.

다. 처분청은 위 경정청구서를 검토한 결과, 청구법인이 연구개발전담부서에서 제품 연구개발 활동을 위해 발생한 금형제작 외주가공비(OOO원, 이하 “쟁점외주가공비”라 한다)를 조특법 제10조의 연구.인력개발비 세액공제 적용 대상으로 볼 수 없고, 청구법인이 사업용 자산으로 투자한 양산용 금형제작비(OOO원)를 같은 법 제26조의 사업용 투자자산에 해당하지 않는 것으로 보아 2018.3.2. 청구법인에게 위 경정청구 중 일부 거부통지를 하였다.

한편, 처분청은 청구법인이 경정청구한 2012～2016사업연도 생산성향상시설투자세액공제에 대하여 법인세 OOO원을 환급결정 하면서 농어촌특별세(이하 “농특세”라고 한다) 합계 OOO원을 증액 경정하였고, 이와 동시에 증액된 농특세에 대하여 당초 법인세 신고 시 미납부한 금액으로 보아 농특세에 대한 납부불성실가산세 합계 OOO원을 가산하여 총 OOO원을 위 환급세액에서 차감하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.5.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 연구개발 과정에서 시제품 제작을 위한 금형(이하 “쟁점연구용금형”이라 한다)의 연구개발비 세액공제 관련

(가) 쟁점연구용금형에 관한 비용은 청구법인의 연구개발 과정에서 시제품 제작을 위해 사용되는 것으로 연구개발을 위해 필수적ㆍ직접적으로 발생될 수밖에 없는 비용인 이상, 이는 조특법상 연구개발비 세액공제 대상으로 봄이 타당하다.

조특법 제10조의 연구개발비에 대한 세액공제와 관련하여 같은 법 시행령 별표6에서는 연구개발비 세액공제를 적용 받는 비용의 범위를 규정하고 있고, 이 중 자체연구개발비용과 관련해서 연구용으로 사용하는 견본품, 부품, 원재료와 시약류구입비 및 시범제작에 소요되는 외주가공비를 세액공제 대상 연구개발비용에 포함하고 있다.

이때 쟁점연구용금형은 청구법인의 연구개발 과정에서 시제품 제작에 사용하기 위해 소요되는 필수적인 외주가공비로, 이는 시제품 제작을 위해 필수적으로 발생될 수밖에 없는 것인바, 이는 시제품 그 자체를 위한 비용으로 연구개발비용에 포함되어야 한다.

한편, 처분청에서도 유권해석(법인-202, 2010.3.8.)을 통해 연구개발을 위한 시제품 제조를 위해 제작된 축소 기계장치의 부속품으로 들어가는 금형에 대해 외주 가공한 비용을 조특법상 연구개발비 세액공제의 대상에 해당하는 것으로 인정한 것을 참고할 때, 쟁점연구용금형과 관련한 비용은 청구법인의 연구개발을 위한 필수적으로 직접적인 비용임이 분명하므로 이를 조특법상 연구개발비 세액공제의 대상으로 인정함이 타당하다.

(나) 쟁점연구용금형은 시제품 제작을 위한 연구개발 목적으로만 사용되는 것이므로 양산을 위해 계속ㆍ반복적으로 사용되는 금형 등과는 성질과 목적이 명확히 구별되는바, 연구개발 목적의 쟁점연구용금형과 관련된 비용은 연구개발비 세액공제 대상으로 인정되어야 한다.

쟁점연구용금형은 시제품 제작을 위해 1수량만이 생산될 수 있도록 제작되고, 해당 시제품의 제작 후 다른 용도로는 전혀 사용될 수 없는바, 이는 오로지 연구개발 과정에서 시제품의 제작만을 위한 목적임이 명백하다.

조세심판원에서는 쟁점연구용금형과 같이 시제품 제작을 위한 틀(Mask)의 제작과 관련된 비용에 대해 연구개발 과정에서 필수적으로 발생하는 외주가공비로 보아 조특법상 연구개발비 세액공제의 대상으로 결정(국심 2007서1424, 2008.7.17.)한 것을 참고할 때, Mask와 같이 청구법인의 쟁점연구용금형 역시 시제품의 제조에 필요한 부품을 생산하는 틀의 역할을 하고, 청구법인이 해당 금형의 소유권을 가지고 있지 않아 자산성이 없는 외주가공비에 해당하며, 외주가공업체를 통해 제작하는 등 연구개발 목적의 외주가공비로 동일하게 보아야 할 것인바, 조특법상 연구개발비 세액공제 대상에 포함하여야 한다.

(다) 처분청은 쟁점연구용금형이 고객사의 설계요청에 의한 것으로 청구법인의 자체연구개발에 의한 것이 아니라는 의견이나,

청구법인이 거래처에서 출시할 제품의 성능ㆍ특허ㆍ조건 등을 지정하여 납품요청을 받으면 청구법인의 연구소에서 자체 개발한 기술을 적용하여 납품조건에 맞는 시제품을 개발하고, 그 과정에서 시제품의 제작을 위한 부품의 생산을 위해 쟁점연구용금형을 제작하여 사용하는 것이므로 쟁점연구용금형을 청구법인의 자체 연구개발에 의해 제작되는 것이 아니라고 보는 것은 청구법인의 납품요청 및 연구개발 과정을 오해한 것에 불과하다.

기획재정부의 유권해석(조세지출예산과-641, 2006.9.20.)에서도 거래처의 납품요청에 따라 청구법인과 같은 납품업체들이 자기의 책임과 비용으로 납품조건의 충족을 위해 선행 개발된 기술을 바탕으로 자체기술에 의한 상품을 개발하는 과정에서의 연구개발 관련 비용을 조특법상 연구개발비의 대상으로 포함하도록 기재하고 있는바, 청구법인이 거래처의 납품요청 및 납품조건에 따라 제품을 개발하는 과정에서 필수적으로 발생되는 쟁점연구용금형에 관한 비용은 연구개발비 세액공제 대상으로 인정되어야 한다.

(2) 제품 양산을 위해 취득한 금형(이하 “쟁점양산금형”이라 한다)의 고용창출투자세액공제 관련

(가) 법인세법령 등에서 공구에 금형을 포함하고자 하는 경우에는 금형이 포함된다는 것을 명시적으로 기재하고 있는 바, 금형을 포함한다는 별도의 명시가 없는 한, 조특법 시행규칙 별표1의 공구에는 금형이 포함되지 않는다고 보는 것이 타당하다.

조특법 제26조 및 같은 법 시행령 제23조에서 ‘사업용 자산’에 해당하는 시설을 새로 취득하여 해당 사업에 사용하기 위한 투자에 대하여 고용창출투자세액공제를 적용할 수 있다고 규정하고 있으며, 이때 사업용 유형자산에서 제외되는 별표1의 사업용 유형자산에는 차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품이 포함되어 있다.

다만, 조특법에서 공구, 기구 및 비품의 범위에 대하여 구체적으로 규정하고 있지 아니하고, 이 경우 조특법 제2조 제2항 및 제3조 제1항에 따라 「소득세법」, 「법인세법」, 「관세법」등 각 법률에서 사용하는 용어의 예를 따르도록 규정하고 있다.

이와 관련하여 「소득세법 시행령」제67조 제7항 제2호는 ‘공구(금형을 포함한다)’라고 규정하고 있고, 「법인세법 시행령」제31조 제6항 제2호도 ‘공구(금형을 포함한다)’라고 규정하고 있으며, 「관세법 시행령」제18조 제2호 역시 ‘수입물품의 생산에 사용되는 공구ㆍ금형ㆍ다이스 (이하 생략)’라고 규정하고 있는바, 개별 법령에서는 공구와 금형을 별도로 사용하고 있고 공구에 금형이 포함된다는 것을 명시적으로 기재하고 있다.

동일한 맥락에서 조특법 시행규칙 별표1의 공구에는 금형을 포함한다는 명시적인 규정이 없는 이상, 조특법상 고용창출투자세액공제 제외 대상인 공구에는 금형이 포함되지 않는다고 보는 것이 타당하다(대전고등법원 2018.5.10. 선고 2017누14616 판결, 같은 뜻임).

(나) 대법원 판결(2017.6.2. 선고 2017두49935)에서 금형을 사업용 자산으로 인정한 개별적인 판단사항을 청구법인의 쟁점양산금형 또한 이를 충족하고 있다.

최근 대법원은 ① 타 법령에서 공구와 금형이라는 용어를 별도로 사용하고 있고 공구와 금형이 별개의 개념이라는 전제하에 공구에 금형이 포함된다는 규정을 두고 있는 이상 원칙적으로 금형은 공구에 포함되지 않고, ② 설령 금형이 공구에 포함된다고 하더라도 기계장치와 결합되지 않는 한 독립적인 기능을 할 수 없는 금형은 기계장치의 일부에 해당하는 것이며, ③ 금형의 특성을 고려할 때 사용되는 도구나 연장을 가리키는 일반적인 공구와는 그 범용성, 재원, 사용의 용이성, 가격, 소모성 등이 전혀 다르다고 할 것이므로 공구와 범주를 달리하는 것으로 해당 사건의 금형이 고용창출투자세액공제(구 임시투자세액공제) 적용 대상인 사업용 자산의 범위에 포함된다고 판시하였다.

쟁점양산금형 역시 특정 제품의 생산목적만으로 사용되어 범용성이 없을 뿐만 아니라, 각각 몰딩, 프레스 기기에 결합되어 해당 기계장치와 함께 기능을 수행하고 있어 금형 없이 기계장치만 사용하는 경우는 없고, 기계장치도 금형 없이 독립적인 기능을 수행할 수 없다.

따라서 쟁점양산금형은 일반적인 범용성 공구에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 기계장치와 하나의 투자단위 내에서 투자되는 일종의 기계장치의 부속설비에 해당하는 것이므로 대법원에서 판단한 바와 같이 고용창출투자세액공제 대상 자산에 해당한다.

(3) 경정청구로 증액된 농특세 대한 납부불성실가산세 관련

(가) 처분청의 세액공제 경정에 따른 법인세 환급세액은 농특세와 불가분의 관계이므로 농특세의 납부불성실가산세를 계산할 때 본세인 법인세의 환급세액을 농특세의 기납부세액으로 보아 추징세액과 상계하여 계산하여야 한다.

법인세와 농특세가 별개의 세목이라 하더라도 농특세는 법인세의 세액공제액을 과세표준으로 하는 법인세의 부가세(surtax)로서, 본세와 부가세의 관계는 일반적인 세목 간의 관계와 달리 본세의 납부세액에 따라 부가세의 납부세액이 달라지게 된다.

따라서 해당 농특세 추징세액과 법인세 환급세액은 불가분의 관계이므로 농특세의 납부불성실가산세를 계산할 때는 본세인 법인세의 환급세액(법인세 과다납부세액)을 추징세액(부가세)의 기납부세액으로 보아 계산하는 것이 합리적인 바, 농특세에 대한 납부불성실가산세는 부당한 과세처분이다.

(나) 조세심판원 또한, 법인세를 과다하게 납부함으로 인하여 농특세가 과소하게 납부된 것이므로 이에 대한 납부불성실가산세를 부과하지 않는 것으로 결정(조심 2014전764, 2014.4.24.)하였다.

과세관청이 법인세 감면 경정청구를 인용하면서 부가세목인 농특세를 증액 고지하면서 납부불성실가산세를 함께 과세한 경우에 대해 “법인세와 농특세가 별개의 세목이라 하더라도 농특세는 법인세의 부가세로서 청구법인이 법인세를 과다하게 납부함으로 인하여 농특세가 과소하게 납부된 것이므로 서로 밀접한 관계가 있고, 이와 같은 경우 납세자가 이미 국가에 납부한 세액은 세목을 달리하여 납부되었다 하더라도 처분청이 변경하여 과세하는 세목의 기납부세액으로 보아 납부불성실가산세를 부과하지 않는 것”으로 판단(기획재정부 조세정책과-699, 2014.09.26 같은 뜻임)하였는바, 이 건 농특세에 대한 납부불성실가산세 역시 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 시제품 제작을 위한 연구개발용 금형제작 비용이 외주가공비에 해당되어 연구개발비 세액공제 대상이라는 주장에 대해

(가) 청구법인이 주장하는 국세청의 유권해석(법인-202, 2010.3.8.)(이하 “쟁점유권해석”이라고 한다)에서 기술하는 금형과 쟁점연구용금형의 성격이 동일하다는 청구주장은 자의적 해석에 따른 잘못된 주장이다.

쟁점유권해석의 금형은 시범제작용 축소 기계장치에 포함된 금형으로 PVC관을 제작할 수 있는 기계장치의 부속품으로 보아 외주가공비를 기계장치의 개발에 대한 비용으로 판단하고 있어 금형을 기계장치의 일부로 보아 기계장치와 동일시하여 그 개발비용을 판단하고 있는 것이다.

그러나 청구법인이 제출한 소명자료를 보면, 쟁점연구용금형은 기계장치와는 별도의 완제품 성형사출기로서의 기능만을 가진 통상 인정하지 않는 단순한 금형 개발비로 세액공제 대상 외주가공비에 해당하지 않는다. 그 예로 유권해석의 경우를 보면, 축소된 기계장치를 개발하는 것이 주목적이었으며 기계장치 제작에 부분품으로서의 금형을 제작하고 있는 반면에 청구법인의 경우 완성품 개발을 위해 Press 기계를 제작하는 업체가 아니므로 Press 기계를 제작하기 위해 금형을 제작한다고는 보기 어렵다. 쟁점유권해석에서도 외주가공비에 해당하는지 여부는 구체적인 사실내용에 따라 판단할 사항이라고 언급한 이유도 여기에 있다. 그러므로 쟁점연구용금형 비용은 연구개발 과정상 견본품 시범 제작에 사용하는 간이금형 비용이므로 국세청 유권해석(서면2팀-230, 2006.1.27)과 같이 연구개발비 세액공제 대상이 아닌 것으로 판단하는 것이 타당하다.

(나) 또한, 청구법인은 심판례(국심 2007서1424, 2008.7.17)를 인용하여 금형의 외주가공비가 연구인력개발비 세액공제 대상임을 주장하고 있으나, 동 심판례에서 쟁점이 된 “Mask”는 빛으로 웨이퍼에 회로를 그릴 때 빛을 통과시키는 석영유리 틀로써 금형이 아니다. 동 심판례에서도 “반도체 칩의 연구개발과정에서 필수적으로 제작되는 Mask와 유권해석에 등장하는 금형(완제품 사출성형기)은 동일한 것으로 단정하기 어려운바”라고 하여 “Mask”와 “금형”을 달리 보고 있다. 따라서 Mask에 대한 외주가공비를 세액공제 대상으로 인정한 동 심판례를 인용하여 쟁점연구용금형 외주가공비를 세액공제 대상으로 해 달라는 청구주장은 타당하지 않다.

(다) 한편, 청구법인의 연구개발용 금형 외주가공의 일체비용은 자체개발에 의한 투자비용이 아니므로 연구개발비로 볼 수 없다. 청구법인이 제출한 고객사와의 금형개발계약서를 보면 다음과 같다.

이러한 내용들은 청구법인이 자체연구개발을 통한 기술력으로 금형 제작을 한다기보다는 고객사의 기술정보, 설계요청에 의한 단순 제작을 하고 있음을 알 수 있고, 계약서 말미에는 실제 완성품의 상세한 금형 모양, 구조 등의 세부 내역들을 명시해 놓은 그림이 포함되어 있다. 국세청 유권해석(서면2팀-523, 2004.3.22)에서는 자체기술개발과 관계없는 거래처의 납품의뢰에 따라 지출한 비용은 연구개발비 세액공제 대상이 아님을 명시하고 있는바, 청구법인의 쟁점연구용금형 외주가공비는 조특법 시행령 별표6에 따라 자체개발에 소요되는 비용이 아니므로 세액공제 대상이 아니다.

(2) 쟁점양산금형 투자금액이 고용창출투자세액공제의 대상이 되는 사업용 자산에 해당한다는 주장에 대해

(가) 청구법인은 공구에 금형을 포함하고자 하는 경우에는 금형이 포함된다는 것을 명시적으로 기재하고 있는바, 금형을 포함한다는 별도의 명시가 없는 조특법 시행규칙 별표1의 공구에는 금형이 포함되지 않는다는 잘못된 주장을 하고 있으나, 심판례(조심 2017중4367, 2017.12.29.)에 의하면 「법인세법 시행령」제31조, 「소득세법 시행령」제67조 외에서 공구에 금형을 포함하는 것으로 기재한 것의 입법취지는 금형이 공구의 하위 범주에 해당한다는 전제하에 법령을 제정하였으므로 금형에 대하여 달리 규정하지 않는 이상 금형은 공구와 동일하게 취급하여야 할 것이고, 조특법은 공구나 비품을 구체적으로 정의하고 있지 않으므로 「법인세법」, 「소득세법」에서 사용하는 용어의 예에 따라야할 것이며, 금형이 공구에 포함되는 이상 고용창출투자세액공제가 적용될 여지는 없다.

한편, 청구법인은 사업용 유형자산이라고 주장하나, 국세청 예규 등(서면2팀-750, 2006.5.4., 재조예-138, 2003.6.30.)에서도 조특법상 임시투자세액공제를 적용함에 있어 사업을 영위하는데 필수적이며 주로 사용하는 자산이라 하더라도 「법인세법 시행규칙」별표5(조특법 시행규칙 별표1과 동일)의 적용을 받는 경우에는 사업용 자산에 해당하지 않는 것으로 회신하고 있다.

결론적으로 청구법인의 경우에는 자동차부품 제조회사로 Press 기계에 부품별 금형을 생산계획에 따라 탈.부착하여 사용하므로 공구적 성격이 강하다. 사전적 용어로 공구는 물건을 만들거나 고치는 데에 쓰는 기구나 도구를 통틀어 이르는 것으로 금형은 금속으로 만든 거푸집으로서 기능 및 개념상 공구에 해당한다고 해석하는 것이 합리적이다.

(나) 청구법인은 판례(서울행정법원 2015구합80567 등)를 인용하여 몰딩, Press 기기 등에 결합된다는 이유만으로 양산형 금형이 공제대상 사업용 자산인 것으로 주장하나, 위 판례의 경우 몰드 수만큼 가류기가 설치되고 설치된 가류기에 몰드를 결합하여 생산되는 것이므로 가류기와 몰드를 일체의 기계장치로 보아 세액공제 대상 자산 여부를 판단하였다. 그러나 청구법인의 쟁점양산금형은 Press기계에 부착되어야 그 가치를 발휘하는 것은 사실이나, 금형이 Press기계에 접속되는 것은 모든 양산형 금형의 거푸집 특성이므로 그 사용 용도상 당연한 것이며, 하나의 Press기계에 하나의 양산금형만이 결합되는 것이 아니고, 제품 생산계획에 따라 동일한 Press기계에 다양한 양산금형을 부착하므로 인용한 판례와는 다르다고 보아야 한다.

(3) 법인세가 환급되어 농특세가 증액될 경우 납부불성실가산세를 부과하는 것이 부당하다는 주장에 대해

(가) 청구법인은 법인세와 농특세를 본세와 부가세의 관계로 봄으로써 농특세의 추징세액과 법인세 환급세액은 불가분의 관계이므로 농특세의 납부불성실가산세를 계산할 때는 본세인 법인세의 환급세액을 부가세의 추징세액의 기납부세액으로 보아 계산하는 것이 합리적이라고 주장하고 있으나, 이는 세법에서 정하고 있는 가산세의 정의에 대한 잘못된 해석이다.

(나) 국세청 유권해석(징세과-1201, 2011.11.28)에서는 경정청구로 인해 농특세가 부과되는 경우 신고불성실 및 납부불성실가산세를 부과하여야 하는 것으로 명시하고 있다(2012년 법개정으로 인하여 신고불성실 부과조항 삭제). 또한 「국세기본법」제2조 제4호에 따르면 가산세는 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액으로 같은 법 제47조의3 및 제47조의4에서 신고불성실(과소신고, 초과환급)가산세와 납부불성실가산세에 대하여 언급하고 있는바, 2012년 세법 개정시 부가세목(surtax)으로서의 특성을 감안하여 가산세 체계를 단순하고 납세자의 가산세 부담완화를 위해 농특세에 대하여 신고불성실가산세를 배제한 사실이 있으나 납부불성실가산세는 이전과 같이 부과하는 것으로 개정된 사실이 없다.

(다) 이러한 사실은 그 가산세의 목적에 기인하는 바, 「국세기본법」제47조의4에 따라 납부불성실가산세는 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우 부과하도록 되어 지연하여 납부함에 따른 이자에 대한 성격이므로 세목간의 관계를 떠나 실제 납부한 금액에 초점이 맞추어져 있는 것이다. 가령, 납부불성실가산세를 부과하지 않는다면 환급가산금에 대한 지급도 하지 않아야 하는 것과 마찬가지로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 시제품 제작을 위한 쟁점외주가공비가 조특법 제10조에 따른 연구개발비 세액공제 대상에 해당하는지 여부

② 쟁점양산금형 투자금액이 조특법 제26조에 따른 고용창출투자세액공제 대상 사업용 고정자산 투자금액에 해당하는지 여부

③ 조특법상 세액공제액이 경정청구로 환급결정되면서 부가적으로 농특세가 증액된 경우, 증액된 농특세에 대하여 납부불성실가산세를 포함하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지 참조＞

다. 사실관계 및 판단

(1) ＜쟁점①＞ 관련

(가) 한국산업기술진흥협회장이 발행한 기업부설연구소 인정서에 따르면, 청구법인은 OOO 「기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률」제14조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제27조 제1항에 따라 기업부설연구소를 인정받은 것으로 확인된다.

(나) 청구법인은 2012∼2016사업연도 청구법인의 기업부설연구소에서 제품 개발과정에서 시제품 제작을 위해 소요된 쟁점연구용금형 제작 외주가공비에 대하여 조특법 제10조에 따른 연구개발비 세액공제를 아래 ＜표1＞과 같이 경정청구하였고, 처분청은 이를 거부한 것으로 나타난다.

(다) 처분청은 청구법인의 "OOO", OOO주식회사와의 “OOO” 계약서, OOO와의 “금형개발계약서” 등을 제출하였다.

(라) 청구법인에서 제출한 증빙서류는 다음과 같다.

1) 청구법인은 쟁점연구용금형이 다음과 같은 특징이 있다고 하면서 연구개발목적의 금형개발계약서 등을 제출하였다.

가) 쟁점연구용금형은 시제품 제작 시 필요한 최소한의 기능만 가능하도록 제작 진행되고, 금형 공정 및 사이즈도 최소화한 것이다.

나) 양산형 금형의 경우, 한판에 여러 수량(cavity)을 생산할 수 있도록 제작되나, 쟁점연구용금형은 1수량(cavity)만을 찍을 수 있도록 시제품 제작을 목적으로 최소화하여 제작되는 경우가 대부분이다.

다) 쟁점연구용금형은 양산형 금형을 제작하기 전에 제품 및 금형의 사전 검토용으로 제작 및 사용되기 때문에 제작 시 Steel Part의 열처리 강도 및 금형 정밀도가 양산형 금형에 비해 상대적으로 낮다.

2) 청구법인의 쟁점연구용금형 제작흐름은 다음과 같다.

3) 처분청의 유권해석(법인-202, 2010.3.8.)상 금형과 청구법인의 쟁점연구용금형의 비교표

4) 선결정례(국심 2007서1424)의 금형과 쟁점연구용금형의 비교표

(2) ＜쟁점2＞ 관련

(가) 청구법인은 2012∼2015사업연도 청구법인의 쟁점양산금형의 투자금액에 대하여 고용창출투자세액공제를 아래 ＜표3＞과 같이 경정청구하였고, 처분청은 이를 거부한 것으로 나타난다.

(나) 개별세법상 금형을 공구 및 기구와 함께 또는 각각 규정하고 있는 사용례는 다음과 같다.

(다) 청구법인이 제출한 자료는 다음과 같다.

1) 쟁점양산금형은 약 300kg～1,200kg의 특정제품 생산 전용 금형으로 여러 제품 생산목적으로 공용으로 사용되는 것이 아니고, 교체주기도 최소 10년 이상 사용하여 반영구적으로 사용하는 금형도 존재하는 바, 범용성이 있는 금형이 아니며, 기계장치와 결합되어야 그 기능을 발휘할 수 있는 것으로 확인된다.

2) 대법원 판례와 쟁점양산금형의 비교표

(라) 기획재정부는 2019.4.15. ‘「조세특례제한법」제26조의 고용창출투자세액공제 투자대상에서 제외하고 있는 사업용자산의 범위에 금형은 포함되지 않는다’고 하여 기존 입장을 변경하였고, 이에 따라 처분청은 청구법인의 심판청구 건에 대해 직권경정한 후 우리 원에 다음과 같이 통보OOO하였다.

(3) ＜쟁점3＞ 관련

(가) 청구법인은 2012∼2016사업연도 법인세 신고시 조특법 제24조 및 동법 시행규칙 제12조에 따라 생산성향상시설에 투자한 부분에 대한 세액공제를 누락하였고, 2018년 3월 처분청은 청구법인의 이 건 법인세 경정청구에 대하여 검토한 결과, 청구법인이 신청한 생산성향상시설투자세액공제 요건을 충족하여 법인세 환급 경정을 하였으며, 이에 따라 농특세 과소납부세액에 대하여 아래 ＜표4＞와 같이 경정.고지한 것으로 나타난다.

(나) 청구법인은 농특세는 법인세의 부가세목에 해당되어 법인세가 세액공제 등으로 감액되면 부가적으로 농특세가 증액된 것이기 때문에 납세자의 고의나 실수로 과소신고한 경우가 아니므로 증액된 농특세에 대한 납부불성실가산세 부과는 부당하다는 주장인데 반해, 처분청은 청구법인이 가산세의 정의에 대한 잘못된 해석을 하고 있다는 입장이다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 조특법 제10조 및 같은 법 시행령 별표6에서는 연구개발비 세액공제를 적용받는 비용으로 전담부서등 및 연구개발서비스업자가 연구용으로 사용하는 견본품ㆍ부품ㆍ원재료와 시약류구입비 및 시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함하여 규정하고 있는 점, 연구개발 활동이란 새로운 제품을 개발하기 위한 시제품의 설계.제작 및 시험 등 사업화 전까지의 모든 과정을 말하는 것이고, 제품을 개발하는 과정에서 고객사에 납품할 시제품(견본품)을 제작하는 것은 필수과정에 해당하는 점, 처분청은 고객사에서 제공하는 시방서에 의해 청구법인이 제품을 단순 제작만하고 있다는 의견이나, 청구법인은 고객사로부터 일부 시방서(설계요청서)를 제공받고 있을 뿐, 해당 시방서의 내용을 보면 고객사는 청구법인에게 의뢰하는 센서부분의 위치와 규격만을 제시하고 있고, 청구법인은 자체 연구개발을 통해 시방서에서 요구하고 있는 성능을 갖춘 센서를 개발하여 직접 설계도면을 제작하는 것으로 확인되는 점, 청구법인은 의뢰받은 제품을 개발, 설계 후 시제품 및 연구개발용 금형 설계도를 외주가공업체에 제공하여 시제품 제작을 의뢰하고, 이때 외주가공업체로부터 청구 받은 외주가공비는 청구법인이 고객사에 시제품을 납품하기 위해 필연적으로 발생할 수밖에 없는 비용인 점 등에 비추어 청구법인이 제품을 연구개발 과정에서 고객사에 납품할 시제품(견본품) 제작에 사용하기 위해 제작된 쟁점연구용금형의 제작비용은 전담부서에서 연구용으로 사용하는 견본품 시범제작에 소요되는 외주가공비에 해당된다고 판단되므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청이 2019.5.20. 우리 원에 통보한 ‘심판청구 진행 건에 대한 직권경정 내용통보’에 따르면, 청구법인이 이 건 심판청구에서 불복하고 있는 2012～2015사업연도의 고용창출투자세액공제 경정청구 거부처분에 대해 처분청이 기획재정부의 유권해석에 따라 직권으로 경정한 사실이 확인되므로 심판청구의 대상이 되는 처분 자체가 존재하지 아니한다.

따라서 2012～2015사업연도의 고용창출투자세액공제와 관련한 심판청구는 대상이 되는 처분이 존재하지 아니하므로 부적법한 심판청구라고 판단된다.

(다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 납부불성실가산세의 경우, 법인세와 농특세가 별개의 세목이라 하더라도 농특세는 법인세의 부가세로서 청구법인이 법인세를 과다하게 납부함으로 인하여 농특세가 과소하게 납부된 것이므로 서로 밀접한 관계가 있고, 이와 같은 경우 납세자가 이미 국가에 납부한 세액은 세목을 달리하여 납부되었다 하더라도 처분청이 변경하여 과세하는 세목의 기납부세액으로 보아 납부불성실가산세를 부과하지 않는 것이 합리적이므로(조심 2012서3715, 2013.1.16. 같은 뜻), 처분청에서 청구법인이 과다납부한 법인세를 환급하면서 가산한 국세환급가산금 중 농특세 납부세액으로 인정받은 금액에 상당하는 국세환급가산금을 환수하는 것은 별론으로 하더라도 과다납부한 법인세를 농특세의 기납부세액으로 보아 납부불성실가산세를 과세하지 않는 것이 타당하다고 판단된다(조심 2014전764, 2014.4.24. 같은 뜻).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.