조심 2022부7135 (2023.02.14)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인(OOO)은 2014년 6월에 설립되어 OOO의 제조 판매업을 영위하는 법인으로 2015년 5월 OOO로부터 기업부설연구소를 인정받았고, 2017~2019사업연도 법인세 신고시 연구원 인건비와 재료에 대해서는 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제10조에 따른 연구 및 인력개발비 세액공제를 신청하였으나, OOO과 같이 2017~2018사업연도는 합계 OOO원의 제품 디자인 위탁개발비용과 2019사업연도는 제품 시제품제작에 소요되는 외주가공비 OOO원(제품의 디자인 위탁개발비용과 합하여 “쟁점비용”이라 한다)을 세액공제 대상에 누락하였다는 사유로 기 납부한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 2022.2.28. 제기하였다.

나. 처분청은 청구법인의 경정청구를 검토한 결과, 쟁점비용은 과학적.기술적 진전을 이루기 위한 활동 등에 해당하지 아니하여

조특법 제2조

제1항 제11호를 충족하지 아니하였다고 보아 2022.4.29. 이를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.7.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 구

조특법 제9조

(2011.12.31. 법률 제11133호로 개정된 것) 제5항에 따르면 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동을 의미한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제8조(2013.2.15. 대통령령 제24368호로 개정) 제2항에 따르면 일반적인 관리 및 지원업무, 시장조사ㆍ판촉활동(survey, 일상적인 품질테스트, 반복적인 정보수집), 경영이나 사업의 효율성을 조사ㆍ분석하는 활동, 특허권의 신청ㆍ보호 등 법률 및 행정업무, 광물 등 자원 매장량 확인, 위치 확인 등을 조사ㆍ탐사활동, 수탁받아 하는 연구활동”이 제외된다고 규정하고 있으며, 기획재정부가 발간한「2008간추린 개정세법」에서는 위 유형을 연구ㆍ개발활동에서 negative방식으로 제외한다고 해설하고 있다.

처분청은 청구법인의 위탁개발 활동을 단순히 미용ㆍ예술 목적의 디자인 개발 활동으로 오해하여, 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 활동이 아닌 것으로 판단하였으나, 청구법인의 주요 생산품(OOO)이 큰 기술력 없이 제작이 가능하여 이미 시장이 포화상태임에도 불구하고, 국내 시장을 선도하여, OOO 등 해외 수출까지 이어질 수 있었던 이유는 제품의 핵심 가치를 높이는 디자인에 있기 때문이다. 예컨대, 주력상품 중 하나인 OOO이 제품의 차별성을 결정한다. 이에 청구법인은 외주개발 위탁 시 청구법인이 원하는 OOO 정도의 규격을 맞추기 위한 디자인을 요구하고 있다.

청구법인의 완제품에 타 회사의 캐릭터 혹은 CI 등을 추가하는 디자인의 개발 용역은 이미 상용화된 디자인을 약간 변형하여 누구나 쉽게 모방ㆍ변형가능한 것으로 독창적이라 볼 수 없어 연구개발 용역에 해당하지 않는다. 하지만 쟁점비용은 설계 과정에 필요한 디자인에 대하여 위탁개발한 것으로 공학적인 연구활동도 함께 수행하였으므로 연구개발 활동에 포함된다.

따라서 디자인의 외주 위탁 활동은 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 활동을 의미하며,

조특법 시행령 제8조

에서 열거한 제외되는 활동에 해당하지 않으므로 연구개발에 해당한다.

(2) 디자인 위탁개발용역비는 고유디자인의 개발을 위한 비용에 해당한다.

(가) 고유디자인의 개발을 위한 비용에 대해서는 조특법 기본통칙 10-9…1 제4항에서 “자체고용 디자이너에 대한 인건비, 디자인 위탁개발용역비, 디자인설계기기의 임차료, 디자인설계비용, 연구용으로 사용하는 견본품ㆍ부품ㆍ원재료 구입 등을 포함” 하는 것으로 규정하고 있으며 기획재정부 예규(기획재정부 조세특례제도과-986, 2011.10.28.)에서는 국외의 디자인 전문회사에 지급한 비용도 포함하는 것으로 해석하고 있다.

한편 디자인의 고유성에 대하여 조특법에서 규정하고 있는 바는 없으나, 고유성이란 남의 것과 구분되는 독창적인 요소를 의미한다(조심2012서740. 2012.7.12., 같은 뜻). 이는 저작권법상 보호대상이 되는 ‘창작성’의 개념과 유사한 것으로서 대법원 2013.10.23. 선고 2002도446 판결에 따르면 창작성에 대해서 “완전한 의미의 독창성을 말하는 것은 아니며 단지 어떠한 작품이 남의 것을 단순히 모방한 것이 아니고 작자 자신의 독자적인 사상 또는 감정표현을 담고 있음을 의미할 뿐이어서 이러한 요건을 충족하기 위하여는 단지 저작물에 그 저작자 나름대로 정신적 노력의 소산으로서의 특성이 부여되어 있고 다른 저작자의 기존의 작품과 구별할 수 있을 정도이면 충분”한 것으로 판시하였다. 이에 따라 창작성이 인정되어 저작권법상 보호를 받을 수 있다면 그 고유성이 인정된다고 볼 수 있다.

(나) 청구법인의 경우 배터리는 동일한 용량을 담지만 소형화, 경량화를 위한 디자인 및 회로설계를 하였고, OOO는 작지만 강한 OOO을 유지하되, 소음은 최소화하는 디자인 설계 용역인바, 단순 디자인 변경과는 차이가 있다. 또한 처분청이 언급한 OOO는 단순한 디자인 변경만으로 이루어지는 것이 아니고 이를 지원하기 위하여 발열량 체크, 배터리 누수 최소화를 위한 회로 설계, 소형화를 유지한 채 기능을 추가하는 등 과학적 기술이 뒷받침되는 디자인 개발이다.

처분청이 제시한 조세심판례(조심 2018전2445, 2018.10.25.)는 화장품 용기, 포장 케이스의 단순 디자인 개발인 것으로, 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 활동과는 거리가 있었다. 반면, 청구법인의 경우 심미성에 더하여 물리적 특성(배터리 효율, OOO, 회로 설계 등)을 활용한 디자인 개발이므로 해당 심판례를 원용할 수 없고 고유디자인 개발비용은 고유성 및 독창성을 통하여 과학적.기술적 진전이 있었는지 여부를 보아 판단(조심 2017서262, 2018.9.5., 2017서4669, 2018.1.31. 등 외 다수)하여야 한다.

(다) 청구법인은 다수의 디자인이 등록되어 「디자인보호법」 상의 보호를 받고 있으며(특허 출원 및 등록 현황 참고), 세계적인 디자인 어워드(OOO)에서 수상한 내역을 고려한다면(수상내역 참고), 단순한 디자인을 넘어 청구법인만의 기술력을 인정받은 것으로 보아야 하고 조세심판원에서도 새로운 형태의 다자인을 시도하는 개발과정을 통하여 설계측면의 기술적 진보 및 노하우가 축적되며, 이를 누적적으로 활용하는 것은 연구개발에 포함된다고 판단(조심 2020서8302, 2021.5.31.)하였다.

(라) 청구법인의 위탁개발용역의 경우 당사가 디자인한 도안을 실현하도록 위탁하고 있으므로, 구현 가능한 최소 두께로 디자인할 것을 요구하거나, 특정 풍속에서 최소의 소음이 발생하는 각도 등을 요구한다. 따라서 이에 대한 최종결과물의 재원(수치), 투입되는 시간 및 비용 등은 개발 단계에서 알지 못하며, 합의된 시간 내에 결과물을 수령하더라도 당사의 검토기준에 미달한다면 재차 수정 및 보완을 요구하여 불확실성이 존재한다(시제품 외주가공비의 경우도 양산 전 단계 제품을 제작해보기 위한 것이 아닌, 청구법인이 요구하는 기술이 반영되었는지 검증하기 위하여 제작하는 시제품으로 불확실성이 존재).

(3) 시제품 외주가공비는 연구개발비에 포함된다.

조특법 기본통칙9-8…1(연구 및 인력개발비의 용어 정의 등)에 따르면, “연구”라 함은

「기술개발촉진법」 제2조

제1호의 “기술개발”을 말하고, 산업기술혁신 촉진법(구

기술개발촉진법) 제2조

제1호에서 "기술개발"이라 함은 산업기술의 연구 및 그 성과를 이용하여 재료·제품·장치시스템 및 공정 등에 적용할 수 있는 새로운 방법을 찾아내는 활동이며, 시범제작 및 공업화 중간시험의 과정까지를 포함한다고 규정하고 있고 조특법 시행령 별표6 제1호 가목에서는 시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함한다고 규정하고 있다.

또한, 조세심판원은 연구개발 활동이란 새로운 제품을 개발하기 위한 시제품의 설계ㆍ제작 및 시험 등 사업화 전까지의 모든 과정을 말하는 것이고, 제품을 개발하는 과정에서 시제품을 제작하는 것은 필수적인 과정이라고 판단(조심 2018구2633, 2019.6.26.)하였으며, 국세청 예규(법인세과-202, 2010.3.8.)에서도 연구개발전담부서에서 시제품 제작 등 연구개발 과정상 필요한 기계장치(금형비 포함)를 개발하기 위해 소요된 외주가공비는 연구인력개발비에 해당한다고 해석하였다.

청구법인은 제품 개발에서 디자인 시안이 결정되면 금형 혹은 목업(mock-up)을 제작하고 있으며, 해당 제품은 청구법인이 원하는 규격ㆍ사양 등이 적합한지를 테스트할 목적으로 제작되는 시제품으로 양산 제품 및 금형과는 명확히 구분된다(테스트 프로세스 참고). 따라서 시제품 외주가공비가 설령 고유디자인 개발을 위한 비용의 범주에 포함되지 않는다 하더라도 시범제작에 소요되는 외주가공비에 해당하므로 연구ㆍ인력개발비에 해당한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이

조특법 시행령 제9조

(연구 및 인력개발비에 대한 세액공제)에 의하여 신청한 사전심사의 기술 검토 결과에 의하면, 청구법인이 제출한 연구개발 보고서의 목표 및 제품 디자인, 외형에 대한 기능들은 기능적 확대 또는 기존 기능의 용량 확장이나, 시장요구 반영 등 단순 제품 수정으로 이는 과학적·기술적 진보와 관련이 없다.

OOO기반 기능 업데이트로 배터리 용량 증대, OOO 동시 지원과 같은 단순 제품 수정이 OOO으로 이어지며, 요구기능을 실현하기 위한 방법은 제품디자인과 회로 디자인의 기술력을 갖춘 외주업체를 이용하는 활동이 반복되고 있으며, 휴대용 배터리 외 OOO에 대한 제품 개발에서도 이러한 활동은 반복되고 있다. 판매 제품에 심미성과 시장에서 유통되고 요구되는 단순 기능들을 추가하여 업그레이드한 상품을 출시하는 활동으로 볼 수 있으며, 연구개발활동에 부합하지 않는다(조심 2018전2445, 조심 2017중2339 참조).

제품 및 회로 계약서에는 청구법인(위탁자)이 디자인 정보를 전달해야 디자인이 진행되고, 청구법인으로부터 디자인 정보가 1개월 지연되면, 수탁자에게 디자인 잔금이 지불되고, 3개월 이상 지연되면 계약이 종료되는 등 청구법인의 귀책사유만 확인되는 점, 수탁자로부터 전달되는 결과물은 반드시 청구법인(위탁자)의 확인 및 제안이 있어야 한다는 점으로 볼 때, 모든 책임과 비용이 청구법인에게 있다고 볼 수 있고, 청구법인이 용역에 대한 잔금을 모두 지불한 후 모든 소유권과 저작권을 가지게 된다.

청구법인이 위탁 개발한 디자인 중 일부를 법인의 특허로 등록한 것으로 확인되어 위탁 개발한 디자인 활동은 독창성, 신규성에 부합하나, 제출한 자료를 통해 확인한 디자인 컨셉과 기능들은 실현불가능하지 않아 요청한 기간 내에 결과물을 양도받을 가능성이 높다고 볼 수 있어 과제에 대한 불확실성이 낮다.

또한, 해당 연구가 위탁개발용역이지만 연구소에서 연구활동을 위해서는 계획, 목표설정, 자금투입계획 등 준비단계가 요구되고, 이를 바탕으로 연구가 진행되어야 하나, 이에 대한 활동이 확인되지 않아 연구개발의 체계성이 확인되지 않고 있다.

이러한 사실관계를 종합적으로 판단하면, 청구법인은 트렌드에 맞는 제품을 ⓐ 기획 ⓑ 디자인 ⓒ 시제품제작 ⓓ 양산(제조) 후 ⓔ 판매하는 업체로 디자인 및 시제품 제작과 양산 등 주요활동이 모두 위탁 개발되는 주문자 개발생산(ODM, Original Development Manufacturing)방식으로 보인다.

상기 확인사항으로 살펴보면, 청구법인이 경정청구기간(2017년∼2019년)에 진행된 과제들은 상품 개발 활동으로 확인되며, 과학적·기술적 진전(

조특법 제2조

제1항 제11호)을 이루기 위한 활동에 충족되지 않아 연구개발 활동으로 볼 수 없으므로 연구.인력개발비 세액공제 대상으로 부적합하다.

따라서, 연구 개발활동이 부적합하며 연구 활동에 대한 추가 소명 확인 되지 않기에 상품개발에 지출된 쟁점비용을 연구.인력개발비 세액공제 대상으로 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 지출한 디자인 위탁개발비 및 외주가공비가 과학적·기술적 진전을 이루기 위한 연구개발 활동으로서 연구·인력개발비 세액공제 대상에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 조세특례제한법

제9조(연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입) ⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육ㆍ훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다.

제10조(연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인이 각 과세연도에 연구ㆍ인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호는 2018년 12월 31일까지 발생한 해당 연구ㆍ인력개발비에 대해서만 적용한다.

(2) 조세특례제한법 시행령 (2013.2.15. 대통령령 제24368호로 개정된 것)

제8조(연구 및 인력개발준비금의 범위 등) ① 법 제9조 제2항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비용”이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표 6의 비용을 말한다. 다만,다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

1. 법 제10조의 2에 따른 연구개발출연금등을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액

2. 국가, 지방자치단체,「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따른 공공기관 및 「지방공기업법」에 따른 지방공기업으로부터 연구개발 등을 목적으로 출연금 등의 자산을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액

② 제1항의 연구개발에는 다음 각 호의 활동을 포함하지 아니한다.

1. 일반적인 관리 및 지원활동

2. 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험

3. 반복적인 정보수집 활동

4. 경영이나 사업의 효율성을 조사ㆍ분석하는 활동

5. 특허권의 신청ㆍ보호 등 법률 및 행정 업무

6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사ㆍ탐사하는 활동

7. 위탁받아 수행하는 연구활동

(별표 6) [연구.인력개발비 세액공제를 적용받는 비용]

(3) 기술개발촉진법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. “기술개발”이라 함은 산업기술의 연구 및 그 성과를 이용하여 재료ㆍ제품ㆍ장치시스템 및 공정 등에 적용할 수 있는 새로운 방법을 찾아내는 활동을 말하며, 시범제작 및 공업화 중간시험의 과정까지를 포함한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료는 다음과 같다.

(가）청구법인의 쟁점비용의 과제내용은 OOO와 같다.

(나) 청구법인이 2017~2018사업연도에 제품별 위탁한 개발업체내역과 2019년도에 지출한 시제품 제작 위탁비용내역은 OOO와 같다.

(다) 처분청이 청구법인의 경정청구 적정 여부를 검토한 일부내용은 OOO와 같다.

(라) 청구법인이 제출한 어워드 현황보고내역은 OOO과 같다.

(마) 청구법인이 제출한 특허출원 및 등록현황의 일부내역은 OOO와 같다.

(바) 청구법인은 디자인 시안이 결정되면 OOO와 같이 디자인의 정합성을 확인하기 위한 목적으로 목업제작을 한다는 주장이다.

(사) 청구법인은 설계를 위탁개발업체에 요청 후 여러 번의 수정사항을 다시 요청하고 이를 수정 후 테스트를 거친 후 최종 시안을 결정한다고 주장하며 위탁개발업체에 의뢰한 설계요청서, 수정사항, 수정반영자료, 테스트자료, 선정자료 등을 제출하였고, 위탁개발용역을 제품별로 도식화한 내역을 OOO와 같이 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 고유디자인 개발을 위하여 외부업체에 설계비용 및 디자인개발 등으로 지급한 대가인 쟁점비용이 연구·인력개발비 세액공제 대상이라고 주장하나, “연구개발”이란 ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동’, ‘지식을 축적하거나 새로운 응용방법을 찾아내기 위한 활동’, ‘체계적이고 창의적인 활동’에 해당하여야 하고, 이미 상용화ㆍ사업화된 기술과 동일성이 인정되는 범위 내에서 이를 다소 보완 또는 변형함으로써 약간의 효율성이나 편리함을 더하였다거나, 특정 소비자의 기호에 맞추어 주관적인 만족도를 높이는 정도의 것으로는 부족하고, 기존의 제품이나 기술과 획기적인 차별성이 인정되는 새로운 제품이나 기술의 개발을 목적으로 하는 연구활동이어야 할 것(서울행정법원 2017.7.13. 선고 2016구합56905 판결)인바, 청구법인이 제출한 디자인샘플, 작업지시서, 설계요청서 등에 의하면 기존 시장에서 유통되고 있는 제품에 단순 기능들을 추가하여 업그레이드한 제품을 출시하는 활동으로 일반적인 제품 디자인 개발과 관련된 활동에 불과할 뿐 이를 넘어 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동에 해당하는 것으로 보기 부족해 보이는 점(조심 2018전2445, 2018.10.25. 같은 뜻임), 청구법인이 경정청구시 제출한 자료를 근거로 OOO의 기술 검토 결과에 따르면 청구법인이 제출한 연구개발 보고서의 목표 및 제품 디자인, 외형에 대한 기능들은 기능적 확대 또는 기존 기능의 용량 확장이나, 시장요구 반영 등 단순 제품 수정으로 이는 과학적·기술적 진보와 관련이 없는 것으로 보이는 반면, 단순 제품 수정이 OOO으로 이어지며, 요구기능을 실현하기 위한 방법은 제품디자인과 회로 디자인의 기술력을 갖춘 외주업체를 이용하는 활동이 반복되고 있는 것에 불과해 보이는 점(휴대용 배터리 외 OOO에 대한 제품 개발에서도 이러한 활동 반복적임), 청구법인이 제시하고 있는 개발 건수 중 특허출원 신청 또는 실용신안으로 등록된 내용과 쟁점비용 지출이 연관되었다는 여부도 불분명해 보이는 점 등에 비추어 쟁점비용이

조특법 제10조

및 같은 법 시행령 제8조에서 규정하고 있는 연구.인력개발비 세액공제에 해당하지 아니한 것으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.