조심 2017중4367 (2017.12.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1994.11.11.부터 화장품용 펌프와 플라스틱 용기, 튜브 용기 등의 제조업을 영위하는 법인으로, 2011～2015사업연도 중 화장품 포장재 제조과정에서 사용하는 사출기에 부착하여 사용하는 금형(이하 “쟁점자산”이라 한다) 제조 및 구입 등에 OOO원을 지출하였으나, 법인세 신고시 쟁점자산에 대해「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제5조에 따른 중소기업 등 투자 세액공제를 신청하지 아니하였다. 나. 청구법인은 쟁점자산이 중소기업 등 투자 세액공제 대상에 해당하는 것으로 보아 2017.3.28. 2011～2013, 2015사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2017.6.9. 거부처분하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.9.7. 심판청구를 제기하였다. 2.청구법인 주장 및 처분청 의견 가.청구법인 주장 (1)쟁점자산은 청구법인의 화장품 포장재 제품 양산을 위해 직접 사용되는 기계장치의 부속설비이다. 조특법 제5조 , 같은 법 시행령 제4조 및 시행규칙 제3조에 따르면 중소기업 및 2015년 신규 상장 중견기업의 경우 제조업 등 해당 사업에 주로 사용하는 사업용 유형자산을 새로 취득하여 사업에 사용하기 위한 투자를 하는 경우 법인세에서 공제하도록 하고 있으며 이는 개별 설비 단위로 적용하는 것이 아니라 사업용 자산을 취득하여 사업에 사용하기 위한 투자단위에 대해 적용하는 것이다. 관련 예규(재조예 46019-40, 2002.3.18 등 참조)에서도 “다른 생산설비와 함께 유기적으로 결합되어 제품 생산에 필수적인 역할을 하는 설비에 투자를 하는 경우 하나의 투자단위로 보아 조특법 시행규칙 제3조 의 사업용 자산에 해당된다”고 해석하고 있다. 청구법인의 기계장치는 금형 등을 장착하지 않고 화장품 포장용기 제품 제조라는 기계장치 투자목적을 달성할 수 없을 뿐만 아니라 장착하는 금형의 경우에도 기계장치와 분리되어 독립적인 기능을 수행할 수 없고 기계장치에 유기적으로 결합되어야만 제품생산이 가능하므로 청구법인의 기계장치에 장착되는 쟁점자산은 별도의 자산이 아닌 기계장치와 함께 하나의 투자단위에 해당한다. 따라서 범용성의 별도자산이 아닌 기계장치와 유기적으로 결합되어 청구법인의 설립목적인 화장품 포장용기를 생산하는 양산형 금형은 기계장치와 일체를 이루는 하나의 투자단위로 보아 투자세액 공제가 적용되어야 한다. (2) 쟁점자산은 모든 업종에서 사용할 수 있는 범용성 있는 공구가 아니다. 조특법 시행규칙 제3조 제1항 제1호에서는 사업용 자산 의 범위를 “해당 사업에 주로 사용하는 사업용 유형자산으로 하되, [별표1]의 건축물 등 사업용 유형자산은 제외하는 것 ”으로 규정하고 있다. 이는 사업용 자산 외의 별도 자산인 차량운반구, 공구, 기구 및 비품 등 업종 고유의 생산설비가 아닌 범용성 자산을 투자세액 공제 대상에서 제외하기 위함이다. 쟁점자산은 범용성 있는 일반 공기구와 달리 청구법인의 제품을 양산할 목적으로 직접 설계하여 특수개발 및 구입되며, 청구법인의 제품 생산에 있어서 가장 중요한 설비이다. 즉, 별도의 자산으로 분리되어 독립적인 기능을 수행하는 일반적인 범용성 자산이 아니라 기계장치에 유기적으로 결합되어야만 투자목적에 따라 특정제품을 생산할 수 있는 기계장치의 일부인 부속설비에 해당한다. 관련 선결정례(조심 2013중4420, 2014.7.18 등 참조)에서도 “건물과 구분하여 업종별 자산(임차시설 개량권)으로 계상하고「법인세법 시행규칙」[별표 6]에 따라 감가상각하였다고 하여 2009.4.7. 개정된 조특법 시행규칙 제3조 의 사업용 유형자산에 해당한다고 보기는 어렵다 할 것이고(이하 생략)”라고 하여 투자세액 공제대상인 사업용 유형자산인지 여부는 그 실질이 투자세액 공제대상인 사업용 유형자산에 해당 하는지 여부로 판단하여야 함을 명시하고 있다. (3) 최근 판례(대법원 2017.9.21. 선고 2017두49935 판례)에 따르면, 다음의 이유를 들어 금형(몰드)이 투자세액공제 대상에 해당한다고 판시하고 있다. 첫째, 조특법은 공구와 기구를 투자세액공제의 대상이 되는 사업용 자산의 범위에서 제외하면서 공구나 비품을 구체적으로 정의하고 있지 않고, 구 조특법 제2조 제2항은 동법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는「소득세법」,「법인세법」,「관세법」등 개개의 법령에서 사용하는 용어의 예를 따른다고 규정하고 있는바, 각 법률에서는 공구와 금형이라는 용어를 각각 구분하여 사용하고 있어 각각을 별개의 개념으로 볼 수 있으므로 원칙적으로 금형은 공구에 포함되지 않다고 봄이 상당한 점, 둘째, 설령 금형이 공구에 포함된다고 하더라도 금형이 기계장치(가류기, 사출기 등)와 결합되지 않는 한 독립적으로 본래의 기능을 발휘할 수 없는 바, 금형과 기계장치 전체는 일체화되어 제품을 완성시키는 하나의 기계장치로 봄이 상당한 점, 셋째, 금형을 가류기 등의 기계장치에서 탈부착하여 사용하였다고 하여 금형이 가류기 등의 부속설비라는 성격이 변경되는 것은 아니며, 부속설비로서의 기능과 성격이 기계장치와 별도로 존재한다고 볼 수 없는 점, 넷째, 해당 금형이 범용성이 없고, 그 중량이나 사용연한, 사용의 용이성, 가격, 소모성(반영구적 성격)에 비추어 일반적인 공구와 범주를 달리한다고 보이는 점을 들어 금형이 투자세액공제 대상이 되는 사업용 자산에 해당한다고 판단하였다. 따라서, 쟁점자산 역시 기계장치(사출기)와 분리되어 독립적인 기능을 수행할 수 없고, 기계장치에 유기적으로 결합되어야만 투자목적에 따라 제품생산이 가능하며, 그 특성에서도 사용연한이 반영구적이고, 투자규모나 가격이 일반적인 범용 공구와 성격을 달리하며, 차별화된 제품을 생산하기 위한 사업의 핵심이 되는 자산에 해당하므로 투자세액 공제 대상인 사업용 자산으로 보는 것이 타당하다. 나.처분청 의견 (1)쟁점자산은 금형으로서 조특법에서 규정하는 중소기업투자세액 공제 대상인 사업용 자산에 해당하지 아니한다. 조특법은 공구에 해당할 경우 중소기업 등 투자 세액공제 대상에서 제외하는 것으로 규정하고 있을 뿐 그에 대한 예외사유를 규정하고 있지 않으나, 공구와 함께 중소기업 등 투자 세액공제 대상에서 제외되는 비품에 대하여는 일정 요건에 해당할 경우 중소기업 등 투자 세액공제 대상에 포함하도록 예외사항을 규정하고 있다. 조특법상 세액공제 적용대상에서 동일하게 제외되는 공구 및 비품 중 비품에 대하여만 예외 규정을 두고 있다면 비품과 달리 공구에 대하여는 예외 없이 세액공제의 적용을 배제하겠다는 입법취지가 반영된 것으로 보아야 할 것이며, 조특법 시행규칙 [별표1]에서 정한 공구일 경우 중소기업 등 투자 세액공제 대상에서 제외된다고 규정하고 있을 뿐이므로 금형이 공구에 해당한다면 중소기업 등 투자 세액공제 대상에서 제외되는 것으로 해석하는 것이 타당하다. (2) 또한 「법인세법 시행령」제31조 및 「소득세법 시행령」제67조 는 감가상각 대상 유형자산에 관한 즉시상각에 관하여 규정하고 있는데, 그 대상인 공구에 금형이 포함됨을 명확히 규정하고 있는바, 위 입법취지는 금형이 공구의 하위 범주에 해당한다는 전제하에 법령을 제정하였으므로 금형에 대하여 달리 규정하지 않는 이상 금형은 공구와 동일하게 취급하여야 할 것이며, 조특법은 공구나 비품을 구체적으로 정의하고 있지 않으므로「법인세법」및「소득세법」에서 사용하는 용어의 예에 따라야 할 것이고, 금형이 공구에 포함되는 이상 중소기업 등 투자 세액공제가 적용될 여지는 없다. 국세청 예규 등(서면2팀-750, 2006.5.4, 재조예-138, 2003.6.30. 외)에서도 조특법상 임시투자세액 공제를 적용함에 있어 사업을 영위하는 데 필수적이며 주로 사용하는 자산이라 하더라도「법인세법 시행규칙」[별표5](조특법 시행규칙 [별표1]과 동일)의 적용을 받는 경우에는 사업용 자산에 해당하지 않는 것으로 회신하고 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 화장품 포장용기를 제조하는 기계장치에 부착되는 양산형 금형이 「조세특례제한법」제5조 에 따른 중소기업 등 투자 세액공제 대상에 해당한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1)조세특례제한법(2016.1.19. 법률 제13797호로 개정되기 전의 것) 제5조[중소기업 등 투자 세액공제] ① 대통령령으로 정하는 중소기업(이하 "중소기업"이라 한다) 및 2015년 1월 1일부터 2015년 12월 31일까지 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장(이하 이 조에서 "증권시장"이라 한다)에 최초로 신규 상장한 대통령령으로 정하는 중견기업(이하 이 조에서 "신규상장 중견기업"이라 한다)을 경영하는 내국인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산에 2018년 12월 31일까지[중소기업 중 2015년 1월 1일부터 2015년 12월 31일까지 증권시장에 최초로 신규 상장한 중소기업(이하 이 조에서 "신규상장 중소기업"이라 한다)과 신규상장 중견기업의 경우는 상장일이 속하는 과세연도와 그 다음 과세연도의 개시일부터 3년 이내에 끝나는 과세연도까지] 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자는 제외한다)하는 경우에는 해당 투자금액의 100분의 3(중소기업 중 신규상장 중소기업과 신규상장 중견기업의 경우는 100분의 4)에 상당하는 금액을 그 투자를 완료한 날이 속하는 과세연도의 소득세[사업소득( 「소득세법」 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득은 포함하지 아니한다. 제122조의3, 제126조의2, 제126조의6 및 제132조를 제외하고 이하에서 같다)에 대한 소득세만 해당한다] 또는 법인세에서 공제한다. 1. 기계장치 등 대통령령으로 정하는 사업용자산(이하 "사업용자산"이라 한다) 2.「유통산업발전법」에 따른 판매시점 정보관리 시스템설비(이하 "판매시점 정보관리 시스템설비"라 한다) 3. 「국가정보화 기본법」제3조 제6호에 따른 정보보호시스템에 사용되는 설비로서 감가상각 기간이 2년 이상인 설비(이하 "정보보호 시스템설비"라 한다) ② 제1항에 따른 투자가 2개 이상의 과세연도에 걸쳐서 이루어지는 경우에는 그 투자가 이루어지는 과세연도마다 해당 과세연도에 투자한 금액에 대하여 제1항을 적용받을 수 있다. ③ 제2항에 따른 투자금액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ④ 제1항과 제2항을 적용받으려는 내국인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 세액공제신청을 하여야 한다. (2)조세특례제한법 시행령(2016.1.22. 대통령령 제26922호로 개정되기 전의 것) 제4조[중소기업 등 투자세액공제] ① 법 제5조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 중견기업"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업을 말한다. 1. 중소기업이 아닐 것 2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 업종을 주된 사업으로 영위하지 아니할 것 가. 제29조 제3항에 따른 소비성서비스업 나.「중견기업 성장촉진 및 경쟁력 강화에 관한 특별법 시행령」제2조 제2항 제2호 각 목의 업종 3. 소유와 경영의 실질적인 독립성이「중견기업 성장촉진 및 경쟁력 강화에 관한 특별법 시행령」제2조 제2항 제1호에 적합할 것 4. 직전 3개 과세연도의 매출액(매출액은 제2조 제4항에 따른 계산방법으로 산출하며, 과세연도가 1년 미만인 과세연도의 매출액은 1년으로 환산한 매출액을 말한다)의 평균금액이 1천500억원 미만인 기업일 것 ② 법 제5조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사업용자산"이란 제조업 등 해당 사업에 주로 사용하는 사업용 유형자산 중 기획재정부령으로 정하는 것(이하 이 조에서 "사업용자산"이라 한다)을 말한다. ③ 법 제5조 제2항 및 제3항에 따른 투자금액은 제1호 및 제2호의 금액 중 큰 금액에서 제3호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 1. 총투자금액에 「법인세법 시행령」제69조 제1항에 따른 작업진행률에 의하여 계산한 금액 2. 해당 과세연도까지 실제로 지출한 금액 3. 해당 과세연도 이전에 투자세액공제를 받은 투자금액과 투자세액공제제도를 적용받기 전에 투자한 분에 대하여 제1호를 준용하여 계산한 금액을 합한 금액 ④ 법 제5조를 적용할 때 제29조 제3항에 따른 소비성서비스업에 해당하는 사업과 그 밖의 사업에 공동으로 사용되는 사업용자산,「유통산업발전법」에 따른 판매시점 정보관리시스템설비와 「국가정보화 기본법」제3조 제6호에 따른 정보보호시스템에 사용되는 설비로서 감가상각 기간이 2년 이상인 설비를 취득한 경우에는 해당 자산은 그 자산을 주로 사용하는 사업의 자산으로 본다. ⑤ 법 제5조에 따른 투자세액공제를 받으려는 자는 투자완료일이 속하는 과세연도(같은 조 제2항을 적용받으려는 경우에는 해당 투자가 이루어지는 각 과세연도를 말한다)의 과세표준 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 투자세액공제신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. (3)조세특례제한법 시행규칙(2011.4.7. 기획재정부령 제204호로 개정되기 전의 것 제3조[사업용자산의 범위] ① 영 제4조 제2항에서 "기획재정부령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 말한다. 1. 해당 사업에 주로 사용하는 사업용 유형자산(토지와 별표 1의 건축물 등 사업용 유형자산은 제외한다) 2. 운수업을 주된 사업으로 하는 중소기업(영 제2조 제1항에 따른 중소기업을 말한다. 이하 이 조에서 "중소기업"이라 한다)이 해당 사업에 주로 사용하는 차량 및 운반구( 「개별소비세법」 제1조 제2항 제3호에 따른 자동차로서 자가용인 것을 제외한다)와 선박 3. 어업을 주된 사업으로 하는 중소기업이 해당 사업에 주로 사용하는 선박 4. 중소기업이 해당 업종의 사업에 직접 사용하는 소프트웨어. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소프트웨어는 제외한다. 가. 인사, 급여, 회계 및 재무 등 지원업무에 사용하는 소프트웨어 나. 문서, 도표 및 발표용 자료 작성 등 일반 사무에 사용하는 소프트웨어 다. 컴퓨터 등의 구동을 위한 기본 운영체제(Operating System) 소프트웨어 ② 제1항에 따른 사업용자산에는 운휴중에 있는 것을 제외한다. [별표1] 건축물 등 사업용 유형자산(제3조 제1항 관련)

1. 제1호를 적용할 때 취득가액이 거래단위(취득한 자가 그 취득한 자산을 독립적으로 사업에 직접 사용할 수 있는 것)별로 20만원 이상으로서 그 고유업무의 성질상 대량으로 보유하고 그 자산으로부터 직접 수익을 얻는 비품은 제1호의 비품에 포함하지 아니한다. 2. 제3호 및 제4호를 적용할 때 부속설비에는 해당 건물과 관련된 전기설비, 급배수ㆍ위생설비, 가스설비, 냉방ㆍ난방ㆍ통풍 및 보일러설비, 승강기설비 등 모든 부속설비를 포함하고, 구축물에는 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로, 교량, 도크, 방벽, 철탑, 터널 그 밖에 토지에 정착한 모든 토목설비나 공작물을 포함한다. (4)법인세법 시행령(2016.1.22. 대통령령 제26922호로 개정되기 전의 것) 제31조[즉시상각의 의제] ① 법인이 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다. ⑥ 제4항에도 불구하고 다음 각 호의 자산에 대해서는 이를 그 사업에 사용한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 계상한 것에 한하여 이를 손금에 산입한다. 2. 영화필름, 공구(금형을 포함한다), 가구, 전기기구, 가스기기, 가정용 기구·비품, 시계, 시험기기, 측정기기 및 간판 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 쟁점자산이 중소기업 등 투자 세액공제 대상에 해당하는 것으로 보아 2017.3.28. 아래 ＜표1＞과 같이 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 쟁점자산을 사업용 자산으로 볼 수 없다는 이유로 거부처분하였다. (2) 청구법인은 쟁점자산이 화장품 포장용기 제품 양산을 위하여 직접 사용되는 부속설비로, 모든 업종에서 사용할 수 있는 범용성 공구가 아닌 기계장치와 일체를 이루는 것으로 주장하며, 화장품 포장용기의 종류 및 제조 과정 등을 제시하였다. (가) 청구법인이 생산하는 화장품 포장용기 제품의 종류는 아래 ＜표2＞와 같다. (나) 청구법인이 제시한 제품별 주요 공정을 공정을 보면, 펌프용기 제품은 사출, 후가공, 프레스, 연마, 표면처리 과정을 거쳐 조립공정으로 구성되고, 튜브용기 제품은 압출, 옵셋, 실크인쇄, 스템핑, 네크사출, 캐핑, 검사 및 포장을 거쳐 완성되는 것으로 나타난다. (다) 청구법인은 양산형 금형 제작에 앞서 연구용 금형(테스트몰드)을 제작하고, 연구 및 개발 프로세스를 거쳐 테스트몰드가 검증되는 경우에 한해 양산형 금형을 취득하며, 향후 생산할 용기의 난이도, 사출수량(케비티) 등을 고려하여 통상 복잡하고, 고가이며 케비티 수가 큰 금형들은 직접 제조하며, 그 외의 금형은 외주가공을 통해 취득하고, 양산형 금형은 사출기계의 부속품으로서 장착되므로 미장착시 그 기능이 발휘되지 아니하며 대량생산(반영구 생산)을 위해 강한 금속의 재질을 갖추어야 하므로 고가의 재료비 및 외주가공비가 소요되는 것이 특징이고, 또한 특정 제품에는 오직 해당 특정 금형만 사용되어야 하므로 범용성이 없으며, 전담 연구개발부서에서 계속적인 연구개발 투자가 이루어질 뿐만 아니라 다양한 특허권, 실용신안권 등 무체재산권 등록을 통해 기술적인 보호를 받고 있는 등 일반적인 범용 공구와는 큰 차이가 있다고 주장한다. (라) 청구법인이 제시한 기계장치, 공기구, 금형 등의 내용연수는 아래 ＜표3＞과 같다. (3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점자산이 중소기업 등 투자 세액공제 대상에 해당한다고 주장하나, 조특법 제5조 및 같은 법 시행령 제4조는 같은 법 시행규칙 제3조에 의한 ‘해당 사업에 주로 사용하는 사업용 유형자산’을 중소기업 등 투자 세액공제 대상으로 규정하면서 같은 규칙 [별표1]이 규정하는 사업용 유형자산을 제외하고 있고, 같은 규칙 [별표1]은 이러한 유형자산으로 공구, 기구 등을 열거하고 있는바, 「법인세법 시행령」제31조 제6항 제2호는 금형이 공구에 포함되는 것으로 규정하고 있고, 회계.세무 용어사전에서 ‘공구’란 ‘기계에 물리거나 손으로 제조를 위하여 사용되는 절단공구, 렌치금형 등을 말하는 것’이라고 정의하고 있어 화장품 포장재 제품 제조공정시 기계장치인 사출기에 물리어 화장품 용기 등을 제작하는 쟁점자산의 경우 이에 부합하는 것으로 보이는 점, 청구법인은 쟁점자산을 기계장치인 사출기와 별도로 구분하여 공기구 비품과 같은 내용연수를 적용하고 있는 점, 쟁점자산은 사출기에 고정설치된 것이 아니라 화장품 포장용기 제품에 따라 탈부착하여 사용하고 있는 점 등에 비추어 쟁점자산이 조특법 제5조 에 따른 중소기업 등 투자 세액공제 대상에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.