조심 2021인5767 (2022.12.06)

OOO서장(OOO)이 2021.6.22. 청구법인에게 한 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원 및 2019사업연도분 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1983.5.11. 개업하여 OOO에서 자동차주행 소음저감 장치에 필요한 자동차부품(헤드라이너 등) 제조.판매업 등을 영위하고 있는 사업자로, 2015～2019사업연도 중에 시작금형 제작을 위해 지출한 외주가공비 총 OOO원(이하 “쟁점금형비”라 한다)이 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제10조에 따른 연구.인력개발비 세액공제 대상이나 법인세 신고시 이를 누락하였다는 이유로 2021.3.30. 처분청에 2015～2019사업연도 법인세 합계 OOO원(2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원)의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

나. 이에 처분청은 2021.6.22. 쟁점금형비가

조특법 제10조

에 따른 연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제 대상에 해당하지 아니한 것으로 보아 이를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.9.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인의 쟁점금형비는 청구법인의 영업활동을 위해 지출되는 양산형 금형의 제작비용과는 성격을 달리하는 비용으로 연구개발활동 중 하나로 시범제작 과정에서 필수적으로 불가피하게 발생한 비용에 해당하는바, 쟁점금형비는 조특법 시행령 별표6에서 열거하는 연구 및 인력개발비 세액공제 대상에 해당한다.

(가)

조특법 제10조

에서는 내국인이 각 과세연도에 연구개발 등에 지출한 금액 중 대통령령으로 정하는 비용은 해당법령에서 정하는 바에 따라 각 사업연도 법인세에서 공제하는 것으로 규정하고 있고, ‘대통령령으로 정하는 비용’이란

조특법 시행령 제9조

에서 ‘별표6에서 정하는 비용’으로 명시하고 있으며, 그 별표6에서는 자체연구개발비용 중 전담부서 등 및 연구개발서비스업자가 연구용으로 사용하는 견본품ㆍ부품ㆍ원재료와 시약류 구입비를 연구인력개발비 세액공제 대상으로 열거하면서 시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함하는 것으로 규정하고 있다.

(나) 과거 유권해석(법인세과-202, 2010.3.8.)에서는 연구개발을 위한 시제품 제조를 위해 제작된 축소 기계장치의 부속품으로 들어가는 금형에 대한 외주가공한 비용을 조특법상 연구개발비 세액공제 대상에 해당하는 것으로 해석하였고, 최근 유권해석(기준법령해석법인2020-116, 2021.3.31.)에서도 시제품 제조에 사용되는 연구용 금형을 제작하기 위하여 지출한 외주가공비는 연구인력개발비 세액공제 대상인 시범제작에 소요되는 외주가공비에 포함되는 것으로 해석하였다.

(다) 따라서, 연구개발 활동에서 발생한 비용으로서 자체 연구개발을 통해 개발한 제품의 설계 등의 업무를 수행한 경우로서 필연적으로 발생하는 비용의 경우에는 연구인력개발비 세액공제 대상이라고 판단되는바, 청구법인의 쟁점금형비가 연구 및 인력개발비 세액공제 대상인 시범제작에 소요되는 외주가공비에 해당하는지에 대하여 살펴보면,

1) 먼저, 회사가 시작단계에서 제작하는 금형의 경우 양산 품질확보 이전 단계에서만 투입되고 이후 자동차 개발단계에서는 더 이상의 사용가치가 없게 되는 금형이다. 시작금형은 단계별 시제품 제작을 위해 1수량만이 생산될 수 있도록 제작되고 해당 시제품의 제작 외 다른 용도로는 사용될 수 없는바, 결국 시작금형은 오로지 자동차 개발과정에서 시제품 생산만을 위한 목적으로 제작되는 것이며, 이러한 시작금형을 제작하는 이유는 Proto 차량 제작은 자동차 신규차종 개발단계에서 제품의 내구나 법규 측면 대응을 위한 목적으로 필수적으로 필요한 단계이기 때문이다. 즉, 자동차 부품 생산업자인 청구법인의 입장에서 Proto 차량을 제작하기 위한 부품생산에 투입되는 시작금형 제작비용은 새로운 제품을 개발하기 위한 시제품의 설계ㆍ제작 및 시험 등 사업화 전까지의 과정에 해당하는 자동차 개발단계에서 발생하는 회피할 수 없는 비용에 해당한다.

2) 또한, 자동차 개발단계 중 시작(Proto)단계를 살펴보면, 먼저 고객사가 출시할 제품의 성능 등을 고려하여 고객사(완성차업체)가 관련 부품의 기능, 특허, 요구되는 규격 등 기본적인 사양을 정하여 청구법인에 요청하고 청구법인의 기술연구소는 제시된 제품사양을 분석ㆍ검토하여 제품 개발계획을 수립한다. 이후 청구법인의 고유기술로 설계 Data를 작성하여 고객사에 제출하고 이에 따라 시작품 사양이 확정되면 확정된 시작도에 따라 시작금형에 착수하게 된다. 시제품의 설계과정 역시 기술개발 활동의 범위에 포함되고 이러한 기술개발 활동은 조특법에서 정하는 ''''연구''''에 해당하는 것으로 청구법인이 자체 연구개발 활동을 통하여 보유한 기술 및 노하우를 바탕으로 작성한 설계도를 고객사의 확인과정을 거쳐 외주업체에 제공하여 제작하게 하는 과정에서 투입되는 비용인 쟁점금형비는 연구인력개발비 세액공제 대상에 해당한다.

(2) 처분청은 금형을 고객사에 납품하면서 이윤을 덧붙여 회수한 이상 쟁점금형비가 사실상 별도의 수익사업으로 사용되었다고 판단할 수밖에 없다고 주장하고 있으나,

(가) 청구법인은 자동차 부품을 제조 및 판매를 영위하는 법인으로서 연구개발활동, 생산활동, 판매활동, 품질보증활동 등 사업에 필요한 활동을 수행하면서 궁극적으로 이윤을 추구하는 영리법인이기 때문에 이러한 활동 하나하나에서 영리법인의 목적인 이윤추구를 위한 활동을 수행하는 것은 당연하다. 쟁점금형비와 관련하여서는 거래처인 자동차회사와 결정된 납품단가 내에서 청구법인이 원가를 절감하는 방식으로 제한된 범위내에서 최대한의 이익을 창출한 것으로 이는 연구개발 활동에 따라 부수적인 수익이 창출된 것이지 청구법인이 별도의 수익을 창출하기 위한 수익사업이라고 단정지어 볼 수 없다.

(나) 또한, 쟁점금형비는 신차 개발단계에서 필수적으로 발생하는 비용이고 이에 따라 완성된 시작금형을 납품하는 행위는 연구개발 활동의 일련의 과정임에도 처분청은 거래처에 시작금형이 이전된다는 사실만으로 재고자산 양도라는 별도의 행위로 판단하고 있는바 이는 처분청이 거래의 일부만을 떼어서 판단한 것에 불과하다.

(다) 청구법인이 심판청구시 제출한 ‘자동차 개발단계 요약설명’ 내용과 같이 Proto 단계는 최초에 설계한 것에 대하여 성능, 신뢰성, 법규, 조립성 등에 문제가 없는지를 검증하기 위한 단계이다. 즉 신차개발 초기 단계에서 검증을 목적으로 시작금형이 제작되는 것이며 경정청구 당시 제출한 고객사의 시작금형 입찰결과통보서에서도 이에 대응하는 차종이 기재되어 있어 자동차 개발활동과 무관한 별도의 금형 제작 및 양도로 볼 수는 없다.

(3) 연구인력개발비 세액공제시 회계상 계정과목은 고려할 사항이 아니므로 회계처리 방법에 따라 세액공제가 상이하다는 처분청의 주장은 타당하지 않다.

(가) 처분청은 금감원 질의회신에 따라 고객사에 납품할 금형의 경우 선급시 미수금으로 회계처리하고 회수시 미수금을 반제하는 회계처리를 하여야 하며, 이 경우 비용발생액이 없어 연구인력개발비 세액공제 적용이 불가하다는 의견이나, 국세청 유권해석에 따르면 연구개발비에 대한 세액공제를 적용함에 있어 자산으로 계상한 경우에도 적용이 가능한 것으로 해석하고 있다. 따라서 처분청이 제시한 대로 회계처리하는 경우에도 세액공제는 가능하기 때문에 회계처리를 이유로 세액공제에 따른 불평등은 발생하지 않는다.

(나) 청구법인의 경우 외주가공비 지출(금형매입)시 이를 비용으로 처리하고 결산시 시작금형수익으로 인식하여 손익효과에 차이가 없다는 점은 처분청도 인정하고 있으므로 회계처리에 따라 손익의 왜곡 역시 발생하지 않는다. 따라서, 회계처리 방식에 따라 세액공제가 상이하게 적용되지 않기 때문에 회계처리 방법에 따라 세액공제 여부가 결정된다는 처분청의 주장은 타당하지 않다.

(4) 제작비 회수액은 연구개발비 세액공제 대상금액에서 차감하지 않는 것이며, 쟁점금형비가 발생하는 연구과정과 처분청이 인식하는 연구과정의 범위가 다르므로 이를 이유로 순수한 연구개발 활동의 범위가 아니라는 주장은 부당하다.

(가) 처분청은 시작금형 중 고객사로부터 회수한 부분에 대해서는 연구개발 활동으로 볼 수 없다는 의견이나, 처분청이 주장하는 내용은 상충된 유권해석을 정비하기 위한 이유로 현재 삭제된 유권해석과 동일한 의견으로 본 사안에서 적용할 수 없으며, 현행

「법인세법 시행령」 제9조

및 현재 유지중인 유권해석에 따르면 고객사로부터 회수하는 대가는 연구개발비 세액공제 대상에서 차감하지 않는 것으로 해석하고 있다.

(나) 또한, 처분청은 연구개발 활동은 기업의 수익으로 연결될 때까지 상당기간이 필요하고 연구개발의 성과 발생여부 및 금액을 개발시점에서 확신할 수 없는 것이 일반적이나 청구법인의 연구개발 활동은 고객사의 주도하에 이루어지는 연구개발활동으로 순수한 연구개발활동으로 볼 수 없다는 의견이나,

심판결정례에서는 구 조특법 시행령 별표6의 자체기술개발 비용 중 연구는 구

기술개발촉진법 제2조

1호의 “기술개발”을 말하는 것으로 “기술개발”은 산업기술의 연구 및 그 성과를 이용하여 재료ㆍ제품ㆍ장치시스템 및 공정 등에 적용할 수 있는 새로운 방법을 찾아내는 활동을 말하는 것인 바, 시범제작 및 공업화 중간시험의 과정까지를 포함하는 것으로 연구개발전담부서에서 개발단계 중 가장 중요한 성능 및 내구성 시험과정에 사용되는 시험기기 개발업무도 “연구”과정에 포함되는 것으로 판단하였는바, 쟁점금형비는 연구활동 과정 중 하나인 시범제작 과정에서 필연적으로 발생하는 비용이므로 연구인력개발비 세액공제 대상에 해당한다는 것이다.

(다) 처분청은 쟁점금형비가 발생하는 청구법인의 연구과정(시범제작시 설계과정)과 세액공제 대상이 되는 연구개발 활동을 비교하였을 때 어떠한 차이점이 있는지에 대해서는 전혀 언급하지 않았고 오히려 일반 연구활동(일반적인 순수 연구활동)과 비교하여 그 차이점을 이유로 청구법인의 활동을 연구개발활동이 아닌 것으로 주장하고 있다. 이는 처분청이 본 쟁점금형비가 발생하는 활동의 성격에 대한 이해를 배제하고 주장하고 있으므로 비용의 실질에 대한 적정한 검토가 반영되지 않아 받아들일 수 없다.

(5) 처분청은 쟁점금형비와 관련된 활동은 제품의 일부 개선이나 변용에 불과하여 연구개발활동의 범주에 포함되지 않는다고 주장하나,

(가) 처분청이 청구법인의 쟁점금형비 투입 활동을 단순 기능개선으로 판단하는 것은 자동차 부품산업의 사업구조에 대한 특성을 완전히 배제한 것이다. 자동차의 경우 통상 약 2∼3만개의 부품이 필요하고, 고객사의 다른 부품들과 어우러지기 위해서는 고객사로부터 도면을 받을 수밖에 없으며, 청구법인의 기존 제품 및 성능을 해당 도면에 맞추어 고객사가 원하는 성능을 낼 수 있도록 설계변경 등을 제안하는 것은 전적으로 청구법인의 연구개발활동으로 이루어지는 것이다.

(나) 이와 같이 처분청은 청구법인이 수행하는 연구개발 활동이 어느 정도 수준인지를 파악하고 그 중 어떠한 요소를 볼 때 단순 설계변경에 해당하는지에 대해 주장한 것이 아니라 구체적 활동의 실질 파악 없이 개별기업보고서상의 기재된 내용을 처분청이 유리한대로 해석하여 청구법인의 연구개발활동을 단순 설계변경으로 단정짓고 있다.

(6) 처분청은 당초 청구법인이 고객사 의뢰에 따라 연구개발활동을 수행한다는 점을 인정하였음에도 쟁점금형비 관련 경정청구 과정에서는 연구개발활동으로 인정하지 않으므로 이는 신의성실 원칙에 위배된다.

(가) 청구법인은 기업부설연구소 연구원 인건비에 대하여 아래와 같이 매년 세액공제를 적용받고 있으며, 설계팀의 비중이 상대적으로 높은 것을 알 수 있다.

＜표1＞ 연구인력개발비 세액공제 인건비 신고 내역

○○○

(나) 처분청의 주장대로 청구법인의 연구개발활동 대부분이 단순 설계변경 후 제조, 판매하는 활동이라면, 연구인력개발비 세액공제시 해당 업무를 수행하는 설계팀 인원에 대한 인건비는 세액공제 대상에 해당하지 않을 것이다. 2018년 세무조사 당시 연구인력개발비 세액공제 관련하여 연구개발을 전담하여 수행하지 않은 인원을 세액공제 대상에서 제외하는 처분만을 하였던바 이는 과세관청이 청구법인 설계팀의 일련의 활동이 연구개발활동이라는 점을 시인한 것이다.

(다) 또한, 처분청은 쟁점금형 제작건수가 무려 1,186건(연 평균 237건, 일 0.7건)으로 연구개발의 성격으로 볼 수 없는 일상적인 설계에 불과하다고 주장하나, 처분청이 주장하는 제작 건수는 정확한 사실관계를 확인하지 않고 단순하게 차종 및 부품별로 대금 지급 건(계약금/중도금/잔금)에 따라 구분한 채 과다하게 표현한 것으로, 실제 5년간 연도별 개발 차종 수는 다음과 같고 이는 청구법인의 사업 수주활동과 연관된 것이다.

＜표2＞ 쟁점금형 제작건수

○○○

(라) 청구법인이 수행하는 설계활동은 청구법인이 사업을 영위하는 과정에서 연구개발활동을 수행함에 따라 보유하고 있는 특허권 등 청구법인 고유의 선행기술을 바탕으로 이를 설계에 활용하는 활동으로 순수연구개발 활동과는 구별된다. 따라서 단순히 제작 건수만으로 청구법인이 수행하는 활동이 단순 설계활동이라고 단정지어서는 안되는 것으로, 고객사의 납품의뢰에 따라 그대로 설계서만을 작성하여 제출하는 것인지 청구법인이 선행기술을 바탕으로 설계기술에 관한 연구개발활동을 한 것인지를 따져 보아야 하나 처분청은 이에 대한 일체의 비교 검토 없이 설계 업무를 단순한 도면제작 수준인 것으로 짐작만 하고 있으며, 이러한 짐작만으로 세액공제를 배제하는 것은 국세부과의 기본원칙인 근거과세 원칙에 명백히 위배된다.

(7) 처분청은 금형개발일정 수립 및 부품개발, 검증업무를 개발팀에서 주도하고 있고 연구전담부서는 개발구매본부의 단순한 지시사항을 이행하는 조직에 불과한 것으로 주장하나, 자동차 개발단계에서 각 부서는 부서별로 고유의 업무를 수행하고 있다.

(가) 처분청은 연구전담부서를 개발본부의 지시를 단순이 이행하는 조직이라고 하나 설계팀은 타당성검토시 사양분석 결과 및 사양구성도를 배포, 입찰을 위한 기술평가자료를 작성, 개발계획단계에서 과거 문제점을 분석, 설계data를 작성 검증업무 등을 수행함이 개발절차서에 따라 확인되고 해당 업무의 주관팀은 설계팀인 바, 개발본부의 지시를 단순히 이행하는 조직으로 볼 수 없다.

(나) 무엇보다 연구인력개발비 세액공제 측면에서는 설계팀에서 설계작업 외에 개발팀이 주관하는 일정관리, 입출과 관리업무 등 금형의 전반적인 생산 관리 업무를 수행한다면 오히려 겸임에 해당한다. 앞서 언급한 바와 같이 2018년 세무조사 당시 연구개발활동 외 타업무를 겸임하는 연구원에 대한 인건비 세액공제 부인 처분을 하였던 바, 설계팀은 기본적으로 설계 등 연구개발활동업무만을 수행함을 알 수 있다.

(다) 또한, 처분청은 개발팀이 개발업무를 주관한다고 주장하나 개발절차서상 ‘개발’의 의미는 자동차 개발 단계 전체를 의미하는 것이지 청구법인이 주장하는 설계활동을 의미하는 것이 아니다. 개발팀은 자동차 개발 단계 중 일부로 시작금형의 생산이 원할히 이루어지도록 금형개발을 총괄하는 업무를 담당하는 것으로 처분청의 주장처럼 개발팀이 설계활동 등 설계팀의 고유활동에 대해서까지 주도적인 역할을 하지 않는다.

(8) 시작금형 제작까지의 기간이 단기간이고, 외주업체에 설치되는 등 본연의 연구개발을 수행하였다고 볼 수 없다는 처분청 주장에 대하여

(가) 처분청은 청구법인이 제출한 시작금형자료 명세상 고객사의뢰일부터 시작금형 제작완료일까지 단기간이라고 주장하나, 아래와 같이 시작금형 제작기간이 6개월 이상 소요되므로 금형 제작기간이 절대 단기간이라고 볼 수 없다.

＜표3＞ 시작금형 제작기간

○○○

(나) 한편, 처분청은 일부의 차종(OOO)의 경우, 고객사 의뢰 이전에 시작금형 의뢰가 먼저였다는 의견이나, 청구법인이 제출한 명세서상 고객사 의뢰일의 기재 오류로 인하여 처분청이 사실관계를 오인한 것이다. 청구법인의 자료제출과정의 오류가 있었던 것은 사실이나 처분청 역시 청구법인이 경정청구 당시 제출한 입찰결과통보서를 통해 고객사의뢰일이 적정하게 기재된 것인지 여부는 충분히 확인할 수 있었으나, 처분청은 이러한 기본적인 검토 없이 단순한 사양 변경 활동으로 판단하였다.

(다) 금형제작은 외주업체에서 이루어지나 시작금형이 제작되면 청구법인의 연구소 부속건물에서 시제품을 생산하고 있으므로 청구법인의 연구개발활동에 사용되는 금형으로 보아야 한다.

1) 쟁점금형비는 청구법인이 완성차업체와의 신차개발 프로세스에 따른 시작금형을 납품하기 위하여 외주업체를 선정하여 제작 후 청구법인의 사업에 사용하기 위해 금형비를 지불한 건으로 외주업체에 무상으로 공급한 것이 아니다. 또한, 처분청은 시작금형이 외주업체에 설치되고 설치장소가 연구소와 원거리에 소재하여 연구원들이 시작금형에서 생산되는 시제품의 완성도 및 사양 적합성을 현장에서 적시에 판별하여 연구개발활동을 수행하였다고 볼 수 없다고 추정하고 있다.

2) 시작금형의 경우 양산금형에 비해 제작기간이 단기간이고 시작단계는 내구/법규 대응 단계로 금형제작 기간 중 현장을 방문하여 중간 점검 단계가 필수적이지 않기 때문에 시작금형 제작이 완료되면 청구법인의 연구소 부속건물에서 시제품을 생산하여 테스트를 진행하고 있다(시작금형명세서상 금형 설치장소를 외주업체로 기재한 것은 오류임).

3) 또한, 경정청구 당시 제출한 고객사 시제품 및 시작금형 납품에 대한 입고내역서에서도 공급자는 청구법인으로 명백하고 입고내역서상 고객사가 청구법인에 부여한 업체코드(OOO)가 기재되어있는 바 청구법인이 자기의 계산과 책임으로 시작금형을 생산한 것임을 분명히 알 수 있다.

4) 처분청은 양산금형과 시작금형이 설치된 외주업체가 동일하여 시작금형의 실질이 연구개발활동이 아니라고 주장하나, 시작차량 제작 이후 본격적인 양산차 생산활동에 착수하게 되는데 특별한 사정이 없는 한 동일 차종에 대하여 두 금형의 생산업체를 구분하여 선정할 이유가 없고 이는 청구법인이 효율성을 고려한 경영상 합리적인 의사결정사항으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점금형비는 청구법인의 연구개발이 아니라 사실상 수익사업에 사용된 바, 연구인력개발비에 대한 세액공제 대상이 아니다.

(가) 청구법인이 사용하는 금형은 시작금형(연구용금형)과 양산금형으로 구분되는바, 시작금형은 특수관계자인 (유)AAA 등에 의뢰하여 제작한 후, 투입비용에 이윤을 가산하여 매출처(OOO·OOO 등 완성차업체)로부터 회수하고 있고, 감사보고서의 재무제표상 투입비용은 경상연구개발비로 처리하고 회수액은 시작금형수익(영업외수익) 계정과목으로 별도 인식하고 있으며, 시작금형수익과 관련하여 대금회수일에 매출처에 세금계산서를 발급하고 있으나 「부가가치세법」상 시작금형 양도에 따른 적정한 공급시기는 확인이 불가하다.

＜표4＞ 시작금형수익 내역

○○○

(나) 청구법인 쟁점금형비와 관련되어 시작금형 수익계정으로 투입액 대비 상당액을 이윤으로 회수하는 것으로 확인되고, 쟁점금형비를 연구개발활동으로 볼 때 발생하는 실질적인 위험을 부담하고 있지 않으므로 연구개발비 세액공제 대상으로 볼 수 없다.

경정청구 대상 2015∼2019사업연도의 평균 원가이익률이 10%에 이르는 바 이는 수익-비용대응에 따라 사실상 쟁점금형비가 시작금형수익이라는 별도의 수익사업에 사용되었다고 볼 수밖에 없고, 또한 쟁점금형비가 투입된 결과물인 시작금형은 실질적으로 재고자산에 해당하여 수익인식 전에 투입된 비용은 자산화하여 비용이 이연되어야 함에도 투입 즉시 비용처리되고 있어 2016사업연도와 같이 비용이 수익보다 과다계상되어 법인세를 과소납부하는 사례가 발생하고 있다. 즉, 청구법인은 시작금형 투입비용에 대한 대금회수시 세금계산서를 발급하여 금형 소유에 따른 유의적인 위험과 보상을 거래처에 이전하며 소유권을 양도한 바, 거래의 외형이 연구개발활동이라기 보다는 일반적인 수익사업(재고자산 양도) 형태를 보이고 있다.

(다) 한편, 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 체계적이고 창의적인 활동 등으로 정의되는 ‘연구개발’의 의미에 비추어 시작금형 중 거래처로부터 제작비용을 회수한 부분은 연구개발활동으로 볼 수 없다.

1) 연구개발활동은 그 결과물이 기업의 수익으로 연결되기까지 상당 기간을 필요로 하며, 연구개발의 성과 발생여부 및 금액을 개발시점에서 확신할 수 없는 것이 일반적이다. 하지만 청구법인은 시작금형 외주 제작단계에서 쟁점금형비의 매입금액(견적가-검토가-결정가)을 매출처(완성차업체)와 협상하여(사실상 매출처가 쟁점금형비 단가를 결정하는 구조) 최종 확정하였으며, 「국제조세조정에 관한 법률」 제16조에 따라 청구법인이 제출한 개별기업보고서에 의하면 ‘고객(완성차업체)과의 공동개발의 형식으로 금형을 개발하는 연구개발활동을 주로 수행’하는 것으로 청구법인의 금형제작 활동을 정의하고 있다. 즉, 청구법인의 주도하에 연구개발이 이루어지는 것이 아니라 완성차업체가 금형제작에 상당부분 관여하고 있음을 알 수 있고 이를 순수한 의미의 연구개발 활동으로 보기에는 무리가 있다.

2) 이러한 금형제작 프로세스로 완성차업체는 쟁점금형비의 보상액을 절감할 수 있고, 청구법인이 제출한 자료(시작금형자료 엑셀파일)를 보면 일부 쟁점금형비는 매입액 대비 상당액의 이윤을 가산하여 최종 제품 양산 전 쟁점금형비를 조기 회수한 것으로 나타난다.

3) 결론적으로 청구법인의 시작금형 제작의 성격은 연구개발활동이라기보다는 비용절감 및 수익극대화라는 별도의 수익사업을 위한 일련의 행위로 보여지는바, 쟁점금형비는 순수 연구개발활동이 아니라 적시에 수익을 향유하기 위한 대응비용에 불과하여 연구인력개발비 세액공제 대상이 아니다.

(2) 청구법인의 쟁점금형비와 관련된 활동은 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 활동이 아니라 제품의 일부 개선이나 변용에 불과한 바 연구개발활동에 포섭되지 않아 연구인력개발비 세액공제 대상이 아니다.

(가) 청구법인이 제출한 개별기업보고서에 의하면, 일부 신소재 개발을 제외하고는 현대차, 기아차 등의 요청에 의한 설계대응을 위한 연구개발활동으로서, 주로 기능개선을 위한 연구개발활동을 수행하는 것으로 확인(한정적이고 위험부담이 없는 개발활동)되는 바, 쟁점금형비의 투입은 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 연구개발활동에 해당하지 않는다.

(나) 또한 OOO 등 해외현지법인이 제조·판매하는 제품도 청구법인이 한국에서 제조·판매하는 제품이거나 기존에 연구개발한 금형을 바탕으로 제조하여 현대차, 기아차에 납품하던 제품과 큰 차이가 없는 것으로 파악되며 기존 차량의 상위 품종 생산에 따른 단순한 설계변경으로 추정된다.

(다) 연구개발에 따른 위험 측면에서도 일부 신소재 관련 연구개발 활동을 제외하고는 순수한 신기술의 연구개발활동이 아니라 제조·판매활동의 종류로 고객의 요청에 따른 설계변경 또는 고객과 공동개발의 형식으로 금형을 개발하는 활동을 주로 수행하여 한정적인 일반적인 연구개발에 따른 위험부담이 거의 없다.

(3) 신제품 개발단계에서 시작금형 제작이 필수적이라도 시작금형 개발 및 일정통제를 연구전담부서 요원이 아닌 부서에서 주도한 경우에 연구개발비 세액공제 적용은 부당하다.

(가) 신제품 개발절차별 주관팀 업무분장에 의하면, 시작금형 개발은 개발팀, 금형에 부착되는 지그는 생산기술팀, 검사구는 신차품질팀에서 주도하여 수행하는바, 당초 연구전담부서 연구원으로 등록되지 않은 부서원이 주도한 쟁점금형 개발업무는 세액공제 대상이 아니다.

(나) 제품 설계는 설계팀(연구전담부서) 직원이 처리하지만 금형개발 일정수립 및 부품 개발, 검증 업무를 개발팀에서 주도하고 있으며 청구법인이 제출한 OOO모델 최종 결과 보고서를 개발구매본부 하부조직인 부품개발팀 정문식 과장이 작성한 바(개발구매본부는 연구전담부서 미등록) 시작금형 개발시 연구전담부서는 개발구매본부의 단순한 지시사항을 이행하는 조직에 불과하다.

(다) 또한, 경정청구 사업연도의 쟁점금형 제작건수가 무려 1,186건으로 연간 평균 237건(일 0.7건)에 달하여 연구전담부서 요원의 주도만으로는 개발이 불가능한 수치이며, 일반적으로 연구개발이 장기간 시간이 소요됨을 고려할 때 도저히 연구개발 성격으로 볼 수 없는 일상적인 설계에 불과함을 짐작할 수 있다.

(4) 신제품 개발에 일반적으로 오랜 기간이 소요됨에도 청구법인의 해명 자료를 검토한 바, 거래처의 개발의뢰부터 시작금형 제작완료까지 단기간 소요되고 시작금형이 외주업체에 설치되는 등 본연의 연구개발활동이 이루어진 것으로 볼 수 없다.

(가) 신차 개발절차서에 의하면, 고객사(완성차업체)로부터 개발요청 후 시작금형 제작까지 최장 17개월이 소요되나, 청구법인이 제출한 「시작금형 자료명세」에 의하면 고객사 의뢰일(출도일)부터 시작금형 제작 완료일까지 단기간인 바, 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 진정한 연구개발활동이 수행되었다고 보기에 무리가 있다.

(나) 또한, 시작금형에서 생산되는 시제품을 토대로 본격적인 양산타당성을 검증하여야 하나, 시작금형은 외주업체에 설치되고 외주 설치장소(OOO)도 연구소(OOO)에서 원거리에 소재하여 정황상 연구원들이 시작금형에서 생산되는 시제품의 완성도 및 사양 적합성을 현장에서 적시에 판별하여 연구개발활동을 수행하였다고 볼 수 없다.

(다) 청구법인이 제출한 자료에 의하면 양산금형과 시작금형이 설치된 외주업체 또한 동일한바 시작금형의 실질은 연구개발활동이 아니라 양산금형을 제작하기 위한 사실상 사전 생산활동의 일환에 지나지 않는 것으로 판단된다.

(5) 쟁점금형비 중 해외현지법인에서 최종 제품이 생산되는 부분은 수탁연구활동에 해당하여 연구개발비 세액공제 대상이 아니다.

(가) 현지법인에서 생산되는 제품과 관련하여 청구법인에서 발생한 쟁점금형비의 실질은 현지법인이 자동차제조사로부터 제품 개발을 의뢰받아 다시 청구법인에게 위탁한 것으로 수탁연구활동에 해당하여 세액공제 대상이 아니다.

(나) 현지법인이 생산하는 제품은 국내에서 생산되는 제품과 사양이 다르거나 생산되지 않는 제품으로 연구개발활동의 결과는 종국적으로 현지법인의 생산량 증대를 위한 것이고, 수혜는 해외현지법인에게 귀속되는바 일부 로열티를 수취한다고 해도 청구법인을 위한 활동이 아니다.

(다) 또한, 의뢰자가 국외 현지법인이 아니라 국내 비특수관계자 간의 거래라면 세액공제의 주체가 누구인지에 대한 문제가 제기될 수 있을 것이고, 이 경우에는 의뢰법인이 세액공제 대상 법인이 되어야 합리적인바 청구법인은 세액공제 주체가 될 수 없다.

(라) 쟁점금형비가 투입된 결과물(OOO)은 해외에서 생산되는 자동차가 국내에서 생산되는 자동차와 동일한 모델이라 하더라도 현지 환경 및 안전규제 법규 등에 따라 국내 생산차와 구체적인 사양이 다르고, 국내에서 생산되지 않는 자동차가 해외 현지에서만 생산되는 경우도 있는바 연구 결과물은 해외에서만 사용된다.

(마) 기술지원계약서에 의하면 기술도입자(현지법인)가 계약제품 제조와 관련하여 기술도입자 및 그 고용인에 의해 계약기간 중 이루어진 모든 기술개량은 세계 각국에 그의 명의로 개량기술의 특허권을 등록할 권리를 가지는 것으로 확인되는 바, 연구개발의 궁극적인 수혜자가 됨이 명백하다.

(6) 쟁점금형비와 관련된 일련의 연구개발활동으로 창출되는 이윤의 상당부분이 국내외 특수관계사들에게 분여되고 있는바 청구법인에게 무분별하게 세액공제를 적용하는 것은 부당하다.

(가) 청구법인은 시작금형의 60% 이상을 특수관계자로부터 매입하고 있고 특수관계자는 금형개발로 인한 사업기회의 이익을 분여받고 있으며, 나아가 청구법인이 연구개발 및 마케팅 기능을 수행하여 위험 부담에 따른 이익을 향유해야 함에도 기타 국내 특수관계자들이 원재료, 양산금형 등을 청구법인 및 해외현지법인에게 판매하여 위험없이 직접적인 수혜를 누리고 있다.

(나) 해외현지법인 역시 연구개발 기능 및 위험을 부담하지 않고 제한적인 판매, 마케팅, 생산 기능만을 보유한 ‘제한된 리스크를 부담하는 제조업자(Contract Manufacture)’임에도 일부 현지법인이 상당한 이익률을 달성하고 있는바, 청구법인의 이익으로 귀속되어야 하는 부분이 현지법인에게 이전되고 있음에도 청구법인에게 과도한 세액공제를 적용하는 것은 연구인력개발비 세액공제 취지에도 부합하지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점금형비가 연구.인력개발비에 대한 세액공제 적용대상에 해당하지 아니한 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법(2019.12.31. 법률 제16835호로 일부개정된 것)

제9조(연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입) ① 내국인이 2013년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 연구개발 및 인력개발(이하 “연구ㆍ인력개발”이라 한다)에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구ㆍ인력개발준비금을 적립한 경우에는 해당 과세연도의 수입금액(

「법인세법」 제43조

의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 제10조에서 같다)에 100분의 3을 곱하여 산출한 금액의 범위에서 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 해당 금액을 손금에 산입한다.

② 제1항에 따라 손금에 산입한 연구ㆍ인력개발준비금은 다음 각 호에 따라 익금에 산입한다.

1. 해당 준비금을 손금에 산입한 과세연도가 끝나는 날 이후 3년이 되는 날이 속하는 과세연도가 끝나는 날까지 연구ㆍ인력개발에 필요한 비용(새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 연구개발의 경우 자체 연구개발에 필요한 비용만 해당한다) 중 대통령령으로 정하는 비용(이하 “연구ㆍ인력개발비”라 한다)에 사용한 금액에 상당하는 준비금은 그 3년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 각 과세연도의 소득금액을 계산할 때 그 준비금을 36으로 나눈 금액에 해당 과세연도의 개월 수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다.

⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육ㆍ훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다.

제10조(연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인이 각 과세연도에 연구ㆍ인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호는 2021년 12월 31일까지 발생한 해당 연구ㆍ인력개발비에 대해서만 적용한다.

1. 연구ㆍ인력개발비 중 대통령령으로 정하는 신성장동력 분야의 연구개발비 또는 원천기술을 얻기 위한 연구개발비(이하 이 조에서 “신성장동력ㆍ원천기술연구개발비”라 한다)에 대해서는 해당 과세연도에 발생한 신성장동력ㆍ원천기술연구개발비에 가목의 비율과 나목의 비율을 더한 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 기업유형에 따른 비율

1) 중소기업에 해당하는 경우 : 100분의 30

2) 그 밖의 경우 : 100분의 20[대통령령으로 정하는 중견기업(이하 이 조에서 “중견기업”이라 한다) 중 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 코스닥시장에 상장한 중견기업(이하 이 조에서 “코스닥상장중견기업”이라 한다)의 경우 100분의 25]

나. 해당 과세연도의 수입금액에서 신성장동력ㆍ원천기술연구개발비가 차지하는 비율에 대통령령으로 정하는 일정배수를 곱한 비율. 다만, 100분의 10(코스닥상장중견기업의 경우 100분의 15)을 한도로 한다.

2. 삭제 ＜2016. 12. 20.＞

3. 제1호에 해당하지 아니하거나 제1호를 선택하지 아니한 내국인의 연구ㆍ인력개발비(이하 이 조에서 “일반연구ㆍ인력개발비”라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구ㆍ인력개발비가 발생하지 아니하거나 직전 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액보다 적은 경우에는 나목에 해당하는 금액

가. 해당 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비가 직전 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비를 초과하는 경우 그 초과하는 금액의 100분의 25(중견기업의 경우에는 100분의 40, 중소기업의 경우에는 100분의 50)에 상당하는 금액

나. 해당 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비에 다음의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액

1) 중소기업인 경우 : 100분의 25

2) 중소기업이 대통령령으로 정하는 바에 따라 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우 : 다음의 구분에 따른 비율

가) 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 과세연도의 개시일부터 3년 이내에 끝나는 과세연도까지 : 100분의 15

나) 가)의 기간 이후부터 2년 이내에 끝나는 과세연도까지 : 100분의 10

3) 중견기업이 2)에 해당하지 아니하는 경우 : 100분의 8

② 제1항 제3호에 따른 4년간의 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액의 구분 및 계산과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 조세특례제한법 시행령(2019.12.31. 대통령령 제30285호로 개정된 것)

제8조(연구 및 인력개발준비금의 범위 등) ① 법 제9조 제2항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비용”이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표 6의 비용을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

1. 법 제10조의2에 따른 연구개발출연금등을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액

2. 국가, 지방자치단체, 「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따른 공공기관 및 「지방공기업법」에 따른 지방공기업으로부터 연구개발 또는 인력개발 등을 목적으로 출연금 등의 자산을 지급받아 연구개발비 또는 인력개발비로 지출하는 금액

② 제1항의 연구개발에는 다음 각 호의 활동을 포함하지 아니한다.

1. 일반적인 관리 및 지원활동

2. 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험

3. 반복적인 정보수집 활동

4. 경영이나 사업의 효율성을 조사ㆍ분석하는 활동

5. 특허권의 신청ㆍ보호 등 법률 및 행정 업무

6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사ㆍ탐사하는 활동

7. 위탁받아 수행하는 연구활동

8. 이미 기획된 콘텐츠ㆍ소프트웨어 등을 제작하는 활동

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 1983년 5월에 설립되어 현대자동차, 기아자동차 등 완성차제조사의 1차 협력업체로 자동차 주행 소음저감장치(NVH : Noise Vibration Harshness)를 주로 제조하고 있고 이는 크게 Head Liner(천장), Insulation(후드, 대쉬패널), Carpet(바닥) 제품 군(群)으로 구성되며, 국내관계사인 (유)BBB, (유)CCC 등이 소재 생산 및 금형 제조의 역할을 분담하고 있는바 수직계열화를 통해 최종 제품을 생산하고 있으며, 본사와 해외현지법인이 최종으로 OOO·OOO, OOO, OOO, OOO 등에 납품하고 있다.

(2) OOO이 2020.1.14. 발행한 기업부설연구소 인정서를 보면, 연구소명은 청구법인 OOO, 소재지는 OOO, 신고연월일은 2020.1.7.(최초인정일 1995.6.1.)로 기재되어 있다.

(3) 청구법인의 연구개발부서의 조직은 크게 OOO와 개발구매본부로 구성되고, OOO 하부조직에는 설계1～4팀, 선행연구팀, 소음진동팀 및 소재개발팀이 있는데, 그에 소속된 직원(2020년 기준 연구전담인력은 총 57명)의 인건비에 대하여는 연구인력개발비에 대한 세액공제를 적용받았다.

(4) 청구법인은 시작(PROTO)금형 제작을 위한 설비를 보유하고 있지 않아 외주업체에 의뢰하여 제작하고 있고, 그 매입비용은 외주가공비(경상연구개발비_시작금형비)로 처리하고 있는바, 2015∼2019년 기간 동안 시작금형 제작에 투입된 비용(쟁점금형비)은 총 OOO원으로 이에 대해 연구인력개발비에 대한 세액공제를 적용하여 경정청구를 하였으나, 처분청은 이를 거부하였다.

＜표5＞ 사업연도별 경정청구 내역

○○○

(5) 청구법인이 제출한 자동차 개발절차서 및 개발계획서 등에 따르면, 자동차 신차개발 단계는 시작단계(Proto), 양산품질 확보단계(Pilot), 양산단계로 구분되고, 그 주요내용은 다음과 같다.

(가) 청구법인의 기업부설연구소는 연구개발활동을 독자적으로 수행하기도 하나 자동차부품 공급업체 특성상 대부분의 연구개발활동이 현대차, 기아차 등 완성차업체의 납품의뢰에 따라 수행되고,

(나) 완성차업체는 신규모델에 탑재될 OOO 제품을 납품받기 위해 해당 제품을 생산하는 청구법인 등 여러 업체로부터 입찰받고 입찰업체의 제안 기술/원가 등을 종합적으로 고려하여 협력업체를 선정하며,

(다) 청구법인이 협력업체로 선정되면 완성차업체는 청구법인에 생산할 제품에 대한 기본적인 스펙을 제시하면 청구법인의 연구개발부서에서 기존 보유 기술 및 노하우를 반영하여 제품을 설계하고 생산하게 된다.

＜표6＞ 자동차 신차개발 단계의 주요내용

○○○

＜표7＞ 부서별 담당업무

○○○

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점금형의 개발활동이 과학적.기술적 진전을 이루기 위한 연구개발활동이 아니라 고객사 요청에 따른 기능적 개선.변형을 위한 단순 개발활동을 주로 수행하고, 양산금형을 제작하기 위한 사전활동에 불과하며 투입비용에 일정액의 이윤을 가산하여 회수하는 수익사업에 해당하므로 쟁점금형비는 연구개발비 세액공제 대상이 아니라는 의견이나,

「조세특례제한법」 제9조

제2항 제1호.제5항, 제10조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제8조.＜별표6＞ 등에 따르면, 연구.인력개발비 세액공제를 적용받는 비용은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동, 즉 연구개발활동을 위한 비용으로서 전담부서등 및 연구개발서비스업자가 연구용으로 사용하는 견본품·부품·원재료와 시약류구입비 및 시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함하도록 규정하고 있는 점,

연구개발활동이란 연구개발 전담부서에서 행하는 새로운 제품을 개발하기 위한 시제품의 설계ㆍ제작 및 시험 등 사업화(양산) 전까지의 모든 과정을 말하는바, 자동차 개발단계에서 시작금형의 생산이 양산금형을 생산하기 전의 활동에 해당하나 시작금형은 양산금형과 명확하게 구분되는 시작(시제품 제조) 단계에 필요한 것으로 시작품 제작활동은 연구개발활동의 범위에 포함되는 것으로 볼 수 있는 점,

쟁점금형비는 신차 양산 전에 설계품질을 확인할 목적으로 제작되는 시작(내구나 법규대응 확인단계로 생산라인을 통하지 않고 제작) 차량을 제작하기 위해 투입되는 금형인 시작금형을 제작하는데 발생하는 외주가공비에 해당하는바, 청구법인은 부설연구소의 연구전담인력을 활용하여 고객사(완성차업체)로부터 의뢰받은 자동차부품을 개발.설계한 후 시제품 및 연구개발용 금형 설계도면을 외주가공업체에 제공하여 시작금형 제작을 의뢰하고, 이때 외주가공업체로부터 청구받은 외주가공비는 청구법인이 고객사에 시제품을 생산.납품하기 위하여 필연적으로 발생할 수밖에 없는 비용인 점(OOO 같은 뜻임) 등에 비추어

처분청이 쟁점금형비를 연구개발비에 대한 세액공제 대상이 아니라고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.