조심 2014부0668 (2014.10.08)

OOO세무서장과 OOO세무서장이 2013.10.14.〈별지1〉과 같이 청구인에게 한 2005년 제1기～2012년 제2기 부가가치세 OOO원의 각 부과처분은 명의대여자 명의로 교부받은 세금계산서상의 매입세액(OOO원)을 청구인의 매출세액에서 공제하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. OOO은 2013.7.4.～8.30.까지 부산광역시 OOO 등에서 여성의류 소매업을 영위하는 청구인에 대한 세무조사를 실시하고, ① 부산광역시 OOO에 청구인의 종업원인 박OOO 또는 조카 최OOO 명의로 ‘OOO’라는 상호의 소매점(이하 “OOO”라 한다), ② 부산광역시 OOO에 종업원 고OOO 명의로 OOO이라는 상호의 소매점(이하 “OOO이부산”이라 한다), ③ 대구광역시 OOO에서 종업원 박OOO 명의로 OOO라는 상호의 소매점(이하 “OOO”라 한다), ④ 대구광역시 OOO에서 청구인의 종업원 박OOO 명의로 OOO이라는 상호의 소매점(이하 “OOO이대구”라 하며, 위 ①.②.③.④의 4개 소매점을 합하여 ‘쟁점사업장들’이라 한다)의 실제 사업자가 청구인임과, 청구인이 쟁점사업장들과 ⑤ 청구인 명의의 부산광역시 OOO에 OOO는 상호의 소매점(이하 OOO”이라 한다), ⑥ 부산광역시 OOO에 OOO라는 상호의 소매점(이하 OOO”라고 한다)을 운영하면서 현금매출 신고누락한 금액이 OOO원임을 확인하고, 동 과세자료를 처분청들에게 통보하였다.

나. OOO세무서장과 OOO세무서장은 이에 따라 청구인을 쟁점사업장들의 부가가치세 납세의무자로 보아, 각 사업장별로 2005년 제1기～2012년 제2기 부가가치세를 경정하면서 동 기간내 각 사업장별 현금매출신고누락 금액에 대한 부가가치세(총 OOO원)를 이미 타인 명의로 하여 신고한 각 사업장별 매출세액에 각각 가산하고, 각 사업장별로 타인 명의로 수취한 매입세금계산서(총 공급가액 OOO원으로, 이하 “쟁점매입세금계산서”라 한다)의 매입세액 OOO원(이하 “쟁점매입세액”이라 한다)을 불공제하면서, 쟁점매입세금계산서 관련 가산세(매입세금계산서합계표제출불성실 가산세, 일반.부정과소신고불성실 가산세, 납부불성실가산세로 총 OOO원)를 합하여 2013.10.14.〈별지1〉과 같이 청구인에게 부가가치세 2005년 제1기～2012년 제2기 부가가치세 OOO원[붙임1]을 경정.고지하였다.

다. 청구인의 주소지 관할 수영세무서장은 쟁점사업장들의 2005년～2012년 귀속 현금매출 신고누락금액(총 OOO원)에서 장부에 계상하지 못한 경비[총 OOO원으로, 종업원 급여(OOO원), 대구 사업장의 직원숙소 임차료(OOO원) 및 현금으로 지출된 의류샘플 구입비 등 OOO원]를 필요경비로 추가 인정하고, 이미 신고한 금액 중 가공매입액으로 확인된 OOO이부산의 2009년 제1기분 OOO원과 OOO.OOO이OOO의 2010년 제1기분 OOO원을 필요경비 불산입하여 산정한 소득금액을 청구인 명의로 이미 신고한 각 연도별 소득금액에 합산하여 2013.10.10.〈별지2〉와 같이 청구인에게 2005년～2012년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정.고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2013.12.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 실질과세원칙에 의거 쟁점사업장들 관련 부가가치세를 각 명의대여자들의 명의에서 실지사업자인 청구인 명의로 경정처분되더라도, 각 과세기간별 부가가치세 신고시 각 사업장별 명의자 명의로 청구인이 매입세액을 부담하면서 수취한 쟁점매입세금계산서에 의거 매입처별세금계산서 합계표를 제출하였고, 그 매입처별세금계산서합계표에 거래처별 등록번호.공급가액.작성연월일 등 필요적 기재사항을 부실기재한 사실이 없으며, 청구인이 쟁점사업장들의 소득.수익.재산.행위 또는 거래의 실지 귀속자임을 처분청도 인정하고 있으므로 각 사업장별로 부가가치세를 경정하면서 각 사업장별 매출세액에서 쟁점매입세액을 불공제하는 것은 부당하고, 쟁점매입세액을 공제하지 않는 것은 각 사업장별 의류매출과정에서 발생된 부가가치가 아니라 매출액 전체를 과세표준으로 삼아 부가가치세를 과세하는 결과가 되어 부가가치세제도의 기본원리에도 명백히 반하는 것이므로, 조세법률주의 및 실질과세원칙에 위배되는 부당한 처분이다.

(가) 부가가치세 과세방법은 자기단계에서 창출된 부가가치에만 과세가 이루어지도록 하기 위하여 자기가 창출한 부가가치와 자기가 부가가치를 창출하기 위하여 매입한 부가가치를 합한 금액을 공급가액으로 하고, 매입한 부가가치에 대한 세액을 공제하는 이른바 ‘전단계세액공제법’에 따른 세액계산 구조를 가지고 있고,「부가가치세법」(2013.1.1. 법률 제11608호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조는 그 제1항에서 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입을 과세대상으로 하고 있는데, 이는 부가가치세가 ‘대물세’로서 재화 또는 용역을 공급하는 ‘사업 자체’에 과하는 것이어서 그 등록에 있어서 사업자 주체에 관한 인적사항은 중요한 요건으로 삼고 있지 않다는 의미이며(대구고등법원 2009.5.8. 선고 2008누1833 판결 참조), 같은 법 제2조는 그 제1항에 사업자를 납세의무자로 하면서 그 실질은「국세기본법」제14조에 의거 소득.수익.재산.행위 또는 거래가 사실상 귀속되는 자로서의 사업자를 납세의무자로 삼고 있으므로,「부가가치세법」상 ‘공급받는 자’를 누구로 확정할 것인가에 대해서는, 실질과세의 원칙(「국세기본법」제14조 제1항)에 비추어 그 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 거래관계의 실질내용에 따라 판단하여야 하므로, 거래관계에서 손익이 귀속되는 자를 계약의 당사자로 보아 그를 공급받는 자로 확정함이 타당하다(대법원 2003.1.10. 선고 2002도4520 판결, 대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결 참조).

(나) 한편, 같은 법 제17조 제1항에서 과세사업자가 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입에 대한 세액에 해당하기만 하면 그 전부를 공제대상으로 규정함으로써 매입세액 공제대상의 기준을 ‘사업관련성’에 두고 있으며, 제2항에서 공제되지 않는 매입세액을 규정하면서, 제1호에 매입처별세금계산서합계표 미제출 또는 거래처별 등록번호.공급가액의 부실기재를 들고 있고, 제2호에서 세금계산서 미수취 또는 필요적 기재사항 부실기재 등과 같이 과세절차의 편의나 조세정책상 공제를 부인하는 경우와 그밖에 부가가치세의 원리상 당연한 불공제 사항들도 일일이 열거하고 있는데, 이는 매입세액의 불공제 여부를 해석에 맡겨두지 않고 제한적.열거적으로 규정한 것으로 보아야 하므로 사업관련성이 인정되는 매입세액은 위 규정에서 불공제로 열거하고 있는 것 외에는 모두 공제되는 것으로 해석된다(대법원 1995.12.21. 선고 94누1449 판결).

(다) 또한, 전단계세액공제법을 채택하고 있는「부가가치세법」상 세금계산서는 거래상대방의 매입세액공제 증빙으로서의 기능 즉, 공급자가 공급받는 자에게 부가가치세액을 전가시키는 법적장치로서의 기능이 가장 본질적인 기능이라는 점(대법원 1984.4.10. 선고 84누28 판결)에서 볼 때, 부담한 매입세액이 명백한 세금계산서는 그 교부상대방(즉, 공급받는 자)을 거래관계의 실질내용에 따라 변경하더라도 세금계산서의 매입세액공제 증빙기능을 훼손하는 등 지장이 발생될 우려는 없고,「부가가치세법」제17조 제2항 제2호에 따라 매입세액이 공제되지 않는 경우는 세금계산서의 필요적 기재사항(「부가가치세법」제16조 제1항 제1호 내지 제4호에 규정된 ① 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, ② 공급받는 자의 등록번호, ③ 공급가액과 부가가치세액, ④ 작성연월일)의 부실기재에만 한정되고, 그밖에 임의적 기재사항(특히, 이건에서 문제되는 공급받는 자의 상호, 성명, 주소)의 부실기재는 세금계산서의 효력에 아무런 영향이 없을 뿐 아니라 매입세액의 불공제 사유도 되지 못한다.

(라) 이와 같이「부가가치세법」이 ‘공급받는 자의 상호, 성명, 주소’를 임의적 기재사항으로 규정함과 더불어 그 부실기재를 매입세액 불공제 사유로 규정하지 않은 것은, 명의위장 등의 경우에도 그 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 거래관계의 실질내용에 따라 ① 그 거래관계에서의 손익이 실제로 귀속되는 자를 ‘공급받는 자’로 확정하고, ② 그를 부가가치세의 납세의무자인 사업자로 보아, 그로 하여금 ③ 자신에게 실제 귀속되는 매출세액에서 ④ 자신이 실제 부담한 매입세액을 공제하는 방식으로 계산된 부가가치세 납부세액을 부담하게 하는 ‘실질과세의 원칙’을 구현하기 위한 입법자의 의도가 내재되어 있다할 것이므로, 처분청이 실질과세의 원칙에 의거 공급받는 자의 사업자등록번호를 명의대여사업자에서 실지사업자의 것으로 경정한 경우에는, “실지사업자 명의가 아닌 명의대여사업자 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액”도 실질과세의 원칙(「국세기본법」제14조)에 의거 “실지사업자인 명의위장사업자의 매출세액에서 공제”하는 것으로 경정함이 타당하다.

(마) 이 사건으로 돌아와 살펴보면, 청구인이 쟁점사업장들에 대한 사업자등록을 각 명의대여자들로 위장하였더라도, 청구인은 ① 실제로 청구인이 매입세액을 부담하면서 수취한 세금계산서에 의거 각 기별 부가가치세 신고시 매입처별세금계산서 합계표를 제출하였고, 그 매입처별세금계산서합계표에 거래처별 등록번호.공급가액.작성연월일 등 필요적 기재사항에 관하여 부실기재한 사실이 없으며, ② 비록 위와 같이 수취한 세금계산서의 ‘공급받는 자의 성명’란에 청구인의 이름 대신 각 명의대여자들의 이름이 기재되었으나, 이는 필요적 기재사항에 해당되지 않으므로 쟁점매입세액의 불공제는 법률적 근거가 없으며, ③ 청구인이 쟁점사업장들에 대한 소득.수익.재산.행위 또는 거래의 실제 귀속자임이 명백한 점(처분청 역시 쟁점사업장의 각 사업자등록번호를 각 명의대여자들에서 청구인으로 변경하여 직권 경정하였다.), 또한 청구인이 실제 부담한 매입세액을 공제하지 않는 것은 부가가치가 아닌 매출액을 과세표준으로 삼아 부가가치세를 과세하는 결과가 되어 부가가치세 제도의 기본원리에도 명백히 반하는 것이라는 점 등을 종합해 볼 때, 실제 청구인이 부담한 매입세액의 불공제는 실질과세의 원칙에서 보더라도 부당하다.

(바) 한편, 이와 관련한 심판결정사례 중 ① 국심 2001서2271(2001.11.23)를 보면 “수입세금계산서를 타인명의로 교부받았다 하더라도 가공거래가 아니므로 전시한 법령의 취지로 보아 매입세액은 공제되어야 함”으로 결정된 바 있고, ② 국심 99부2482(2000.6.22.)도 “ ‘갑’ 명의로 실제 공사한 것을 ‘을’에 대해 매출누락으로 과세하는 경우, 공사 관련 원자재 등에 대한 세금계산서를 ‘갑’ 명의로 교부받았어도 ‘을’이 직접 구입, 사용한 분에 대하여는 매입세액 공제함”으로 결정된 바 있으며, ③ 국심 81서934(1981.1.21.)도 “가공거래가 아니고 단순한 명의위장인 경우 실질적으로 청구인이 거래하고 그 매입세액도 청구인이 부담한 것인 경우 명의를 대여한 법인 명의로 교부받은 세금계산서라 하더라도「국세기본법」제14조의 실질과세의 원칙 및「부가가치세법 시행령」제75조의 공제하지 아니하는 매입세액의 범위의 취지로 보아 청구인이 물품매입시 부담한 매입세액은 공제되는 것”으로 결정된 바 있다.

(2) 청구인이 명의위장과 현금매출 신고누락에 대하여 일부 필요경비가 추가 인정되기는 하였지만, 현금매출 대부분이 소득금액에 반영되어 소매업에서 발생될 수 없는 부당하게 높은 소득률(16.3%～74.5%)로 소득금액이 결정되었으며, 증빙을 수취하지 못한 현금매입액은 장부에 반영하지 아니한 결과 수입금액 허위기장율이 35% 이상으로 나타나고 있고,「소득세법 시행령」제143조 제1항 제1호 ‘과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우’에 해당되므로 청구인의 소득은 추계로 결정되어야 한다.

(가)「소득세법」제80조 제3항에서 “납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사 결정할 수 있다”고 하면서, 같은 법 시행령 제143조 제1항에서, ‘대통령령으로 정하는 사유를 ① 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우, ② 기장의 내용이 시설규모·종업원수·원자재·상품 또는 제품의 시가·각종 요금 등에 비추어 허위임이 명백한 경우, ③ 기장의 내용이 원자재사용량 · 전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 경우”를 들고 있는바, 청구인은「소득세법」제160조 제3항 및 같은 법 시행령 제208조 제5항 제2호 가목에 해당하는 복식부기의무자이고, 청구인의 소매업(의류)의 단순경비율(코드 523111)은 89%로 연도별 소득율 11% 정도의 타가사업자이며(기준경비율은 6%정도임), 이번 조사에서 청구인의 각 소매점들 중 부가가치세 현금매출 신고누락이 없는 것으로 인정된 연도의 결정소득율을 살펴보면, OOO는 2005년 10.5%OOO원), 2006년 7.4%(OOO원)이고, OOO는 2008년 3.7%(OOO원)이고, OOO이대구는 2008년 7.2%(OOO원)이고, OOO은 2005년 17.9%(OOO원), 2006년 7.4%(OOO원), 2007년 7.4%(OOO원)로 결정소득율의 평균은 6.0%(OOO원)에 불과하고, 청구인이 2009.2.1.부터 영업하는 부산시 OOO 소재 OOO이의 결정소득율도 2009년 7.7%(OOO원), 2010년 6.4%(OOO원), 2011년 6.4%(OOO원), 2012년 6.4%(OOO원)이고, 결정소득율의 평균은 6.7%(OOO원)이며, 청구인이 영위하는 의류소매업 전체에서 결정된 소득율의 평균도 6.4%(OOO원)에 불과하다.

(나) 청구인의 소매 의류업의 영업형태는, 서울 동대문, 남대문 등의 저가의류 도매점에 구매직원이 출장하여 유행하는 의류를 몇 벌만 구입하여 청구인의 소매점에서 판매하여 본 뒤 추가 구입여부를 결정하는 형태인데, 유행에 민감한 의류를 구입하다 보니 일부 도매점은 현금결제를 요구하게 되고 도매점이라 하더라도 영업기간이 그리 길지도 않고 다수의 도매거래처에 소액으로 거래하다보니 그 도매점의 사업자등록 여부를 따져 증빙을 수취하려고 하면 유행의류를 제대로 구입할 수 없어 결국 판매부진으로 이어지므로 현금을 지급하고 구입할 수밖에 없는 실정이 관행화되었고, 현재 위 현금으로 구입한 기록이 보관된 것도 아니어서 증빙을 수취하지 못한 현금매입액은 장부에 전혀 반영하지 못하는 영업현실로 볼 때, 실제 청구인의 소득은 경정 전 결정소득율인 6～7% 정도를 벗어나지 않고 있다.

그러므로 이번 조사에서 청구인에 대한 16.3%～74.5%의 결정소득율은 현금매출 신고누락에 따른 매입비용이 적절히 반영되지 못한 것이고, 이와 더불어 위와 같은 사정을 더하여 보면 본건은「소득세법 시행령」제143조 제1항 제1호 ‘과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우’에 해당되므로 청구인의 소득은 추계로 결정되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 소득 탈루를 목적으로 타인명의로 사업자등록을 한 후 매입세금계산서를 수취한 것은 매입세액불공제 대상이므로 당초 처분은 정당하다.

(가) 청구인은 “처분청이 실질과세의 원칙에 의거 공급받는 자의 사업자등록번호를 명의대여사업자에서 실지사업자의 것으로 경정한 경우에는 ‘실지사업자 명의가 아닌 명의대여사업자 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액’도 실질과세의 원칙에 의거하여 ‘실지사업자인 명의위장사업자의 매출세액에서 공제’하는 것이 타당”하다고 주장하지만, 청구인이 위장사업장 명의로 교부 받은 쟁점매입세금계산서가 필요적 기재사항을 위반하지 않았다고 주장하나, 사업자등록을 이미 하고 사업을 영위하는 사업자가 또 다른 사업장을 타인명의를 이용하여 일반과세자로 등록하여 운영하면서 타인명의 사업장 관련 매입분에 대하여 타인 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액은 실질사업자의 매출세액에서 공제하지 아니하는 것”으로 해석하고 있고(기획재정부 부가가치세제과-646, 2010.10.1.), 판례 등(대법원 2009.1.15. 선고 2008두19642 판결, 전심 서울고등법원 2008누14328, 전심 인천지방법원 2007구합1303, 국심 2006중2545 등)을 보면 ‘사실과 다르게 기재된 경우’라 함은 세금계산서의 필요적 기재사항의 내용이 그 재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받은 주체와 가액 및 시기 등과 서로 일치하지 아니하는 경우를 의미하는 것으로서,

청구인이 본인 명의로 3개의 사업자등록을 하고 의류소매점을 운영하고 있음에도 또 다른 5개의 사업장인 쟁점사업장들을 타인 명의로 일반과세자등록을 한 후 사업을 영위한 사실이 있고, 그들을 공급받는 자로 하여 쟁점매입세금계산서를 수취한 후 쟁점매입세액을 각 해당 사업장별 매출세액에서 차감하여 신고한 사실이 있는바, 청구인이 수취한 쟁점매입세금계산서는「부가가치세법」제16조 제1항 제2호의 ‘공급받는 자의 등록번호’를 사실과 다르게 기재한 세금계산서에 해당하고, 동 기재사항이 같은 법 시행령 제60조 제2항 제2호의 소정의 ‘착오’에 의한 것이라고 볼 수도 없으므로 쟁점매입세금계산서 관련 쟁점매입세액을 매출세액에서 불공제한 처분은 정당하다 하겠다.

(나) 청구인은 자신의 명의로 운영 중인 사업장이 있고, 이 사업장을 통하여 매입세금계산서를 수취할 수 있음에도, 소득을 탈루할 목적 등으로 타인명의로 사업자등록 후 쟁점매입세금계산서를 수취하였고, 이런 행위는 세금계산서제도를 통하여 실질과세의 원칙을 구현하려는 입법목적을 정면으로 위반하는 행위이고, 이에 대한 제재로 「부가가치세법」제17조 제2항의 규정에 의하여 매입세액을 불공제하는 것으로, 청구인의 주장은 실질과세의 원칙과 직접적 관련이 없는 것이며, 청구인의 주장과 같은 유사사건 사례(2000헌바50)에서「부가가치세법」제17조의 세금계산서의 필요적 기재사항이 일부 또는 전부가 기재되지 아니한 경우의 불공제에 대한 위헌제청신청에 대하여 법원은 같은 법 제17조 제2항은 같은 법에서 정한 요건에 맞지 않는 세금계산서 또는 사실과 달리 기재된 세금계산서에 대해서는 그 매입세액을 공제하지 않겠다는 것으로서, 이 규정이 실제적 진실주의 내지 실질과세의 원칙에 위배된다거나 과잉금지의 원칙 및 재산권보장의 원리에 위배된다고 할 수 없으며, 원고가 “실제로 거래행위가 이루어졌음에도 불구하고 세금계산서의 기재내용이 사실과 다르다는 이유만으로 쟁점매입세액 공제를 허용하지 아니하는 것은 실질과세의 원칙에 반한다는 주장에 대하여” 헌법재판소는 “이 사건 법률조항(「부가가치세법」제17조의 제2항)은 경제적 실질을 도외시하고 법률상의 형식에 따라 과세하고자 하는 것이 아니라, 세금계산서가 사실과 다르게 기재된 경우 등에 그 제재방법으로서 당해 거래의 매입세액 공제를 허용하지 아니한다는 내용을 규정한 것일 뿐이고, 실질과세의 원칙과 직접적 관련이 없다고 판시하였다.

(2) 실지조사에 의한 부과처분이 결과적으로 추계과세에 의한 부과처분보다 불리하다거나 납세자 스스로 추계방법에 의한 조사결정을 원하고 있다는 사유만으로 추계요건을 갖춘 것으로 볼 수 없다.

(가) 소득금액의 추계조사결정은 납세의무자의 재산권을 침해할 우려가 있기 때문에 납세자보호와 법적안정성 관점에서 과세관청의 자유재량에 속하지 않고, 엄격한 요건 아래에서 제한적으로 허용되는 기속재량에 속하는 것으로, 추계과세제도는 과세표준과 세액결정의 근거가 되는 납세자의 장부나 증빙서류 등이 없거나 그 내용이 미비 또는 허위이어서 근거과세의 방법으로 사용할 수 없는 경우에 예외적으로 인정되는 것이므로, 장부나 증빙서류 중 일부 허위로 기재된 부분이 포함되어 있다고 하더라도 그 부분을 제외한 나머지 부분이 사실에 부합하는 자료이고 이를 근거로 과세표준을 계산할 수 있다면 그 과세표준과 세액은 실지조사의 방법에 의하여 결정하여야 하고 추계조사 방법에 의해서는 아니 되고, 또한 실지조사에 의한 부과처분이 결과적으로 추계과세에 의한 부과처분보다 불리하다거나 납세자 스스로 추계의 방법에 의한 조사를 원하고 있다는 사유만으로는 추계과세요건이 갖추어진 것이라고 볼 수 없다고 판시하고 있고(대법원 1997.9.26. 선고 96누8192 판결 등), 또한, 매출에 따른 납세의무자가 법인세의 과세표준 등 신고를 함에 있어 신고누락한 매출액 등의 수입이 발견되면 과세관청으로서는 그 누락된 수입을 익금에 산입할 수 있고, 만약 납세의무자가 과세표준 등 신고에 있어 익금에 산입될 수입의 신고만을 누락한 것이 아니라 손금에 산입될 비용에 관하여도 신고를 누락한 사실이 있는 경우에는 그와 같이 비용을 신고누락하였다는 사실에 관하여는 그 비용의 손금산입을 주장하는 자의 입증에 의해 비용의 존재와 비용액을 가려야 할 것이며, 그와 같은 입증이 없는 이상 사실상 그와 같은 별도비용은 없다고 할 수 있을 것이고, 이 경우 총손금의 결정방법과는 달리 그 수입누락 부분에 대응하는 손금만을 실지조사가 아닌 추계조사방법에 의하여 산출·공제할 수는 없다고 판시하여 청구인의 주장이 이유 없음을 확인할 수 있다(대법원 1999.11.12. 선고 99두4556 판결 등).

(나) 청구인은 본인 및 종업원 명의로 의류 소매점 8개를 직접 운영하면서, 매입세금계산서는 전국 평균매매이익률에 맞추어 각사업장 별로 실물 매입과 상이하게 수취하고, 실제 상품매입은 별도 사무실 및 창고를 두고 사업장 구분 없이 일괄매입하여 운영하였으므로 사업장별 소득률을 비교하는 것은 의미가 없기에 의류매장 전체 사업장에 대한 소득률로 판단함이 타당하다 할 것으로, 청구인의 의류매장 전체의 소득률을 계산하면 아래〈표1〉과 같으며, 경정기간 평균소득률은 34.11%로 단순율 11.0%의 3배 정도(기준경비율 적용대상자의 추계소득계산시 단순경비율의 3배 적용)로 주요 매입경비가 허위로 경정한 사업장에 대하여만 추계결정하여 달라는 청구는 이유가 없다.

〈표1〉청구인의 의류매장의 소득률 계산내역

(다) 조사 당시 매출누락을 적출하지 못한 사업장의 소득률과 적출이 있는 사업장과 단순 비교로 부당하게 높은 소득률이라고 주장하는 것은 장부의 ‘중요한 부분 미비’와는 관련이 없는 것으로 판단되고, 청구인이 경비 추인을 위하여 처분청에 제시한 2008년부터 2012년 기간의 사입보고서를 살펴보면, 의류 구입액과 의류 판매액이 기재되어 있고, 이를 근거로 산정한 평균 부가율이 40%인 것으로 확인되는 점으로 보아, 평균 34%의 소득률로 결정한 당초 처분은 부당하게 높은 소득률로 결정된 것이라 보기 어렵고, 또한, 청구인은 조사과정에서 장부에 반영하지 못한 경비를 제출하라는 처분청의 요구에 인건비 등 OOO원의 장부미계상 내역을 제출하고(처분청은 이를 확인하여 필요경비 추인하였다), 추가적인 별도의 매입비용을 제시하지 못하였고, 이와 같이 장부미계상한 사유는 매출누락으로 경비를 과다하게 계상할 수 없었다고 진술하였고, 대법원 판례(대법원 2012.1.12. 선고 2011두24590 판결 등)에서도 “매출누락금액에서 공제하여야 할 대응하는 별도의 매입비용은 제출이 없는 이상 없다고 봄이 상당하며, 실지조사에 의한 소득률이 신고시 장부기장에 의한 소득률이나 동종업종의 단순경비율, 기준경비율에 따른 소득률 보다 높다고 하더라도 달리 볼 것이 아니다”라고 판시하고 있으며, 청구인이 예시한 심판결정 사례(조심 2013부3912, 2013.11.28.)는 업종이 도.소매 문구업으로 부가가치율이 평균 40% 수준인 보세 여성의류소매업을 영위하는 청구인과는 비교대상이 아니다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구인이 명의대여자 명의로 교부받은 세금계산서상의 매입세액을 청구인의 매출세액에서 공제할 수 있는지 여부

② 청구인의 소득금액을 추계결정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 아래〈표2〉와 같이 2000년부터 부산광역시 부전동에서 보세 여성의류 소매점 3개를 본인 명의로 개업하여 운영하면서, 본인이 기존에 운영하는 업체와 동일한 업종의 보세 여성의류 소매점 5개를 직원 박OOO, 직원 고OOO, 조카 최OOO 명의로 운영하였는바, 그 내역을 보면, 청구인 명의로 한 의류소매 사업장 3개는 아래〈표2〉에서 ①.⑤.⑦번 사업장이고, 타인 명의 5개의 의류소매 사업장은 아래〈표2〉에서 ②.③.④.⑥.⑧번 사업장으로 나타나고 있으며, 청구인은 쟁점사업장들의 각 과세기간별 부가가치세 신고시 쟁점매입세액을 각 사업장별 매출세액에서 공제하여 해당 사업장의 등록자 명의(타인 명의)로 부가가치세를 신고.납부한 것으로 확인된다.

〈표2〉청구인 의류 사업장 운영 내역

(나) 처분청은 청구인이「부가가치세법」상 각 사업장마다 청구인 명의로 사업자등록을 하여야 함에도 3개의 사업장은 청구인 명의로 하였으나, 나머지 5개의 사업장은 타인 명의로 사업자등록을 하고, 각 사업장별 의류매입액에 대하여 그 사업장 명의자를 공급받는 자로 하여 쟁점매입세금계산서를 수취한 것이 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 하여 아래〈표3〉과 같이 관련 쟁점매입세액(OOO원)을 각 쟁점사업장별 부가가치세 매출세액에서 불공제하여 각 사업장별.과세기간별로 2005년 제1기～2012년 제2기분 부가가치세 총 OOO원을 경정.고지한 것으로 확인된다.

〈표3〉쟁점매입세금계산서 및 쟁점매입세액 불공제 내역

(단위: 원)

(다)「국세기본법」제14조 제1항에서「과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다」라고 규정하고 있고,「부가가치세법」제1조 제1항에서 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입을 과세대상으로 하고 있으며, 같은 법 제16조 제1항에서 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 같은 법 제9조의 시기(대통령령에서 시기를 다르게 정하는 경우에는 그 시기를 말한다)에 다음 각 호의 사항(① 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, ② 공급받는 자의 등록번호, ③ 공급가액과 부가가치세액, ④ 작성연월일, ⑤ 제1호부터 제4호까지 외에 대통령령이 정하는 사항)을 기재한 세금계산서를 대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받은 자에게 교부하여야 하고, 같은 법 제17조 제2항에서 세금계산서를 교부받지 아니한 경우 또는 교부받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호부터 제4호까지에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하되 같은 법 시행령 제60조 제2항 제2호에서 법 제16조에 따라 교부받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 기재되었으나 해당 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우의 매입세액은 공제할 수 있는 것으로 규정하고 있으며,

「부가가치세법 기본통칙」22-0-1에서는 “타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세 신고납부를 한 명의위장사업자에 대하여 경정하는 경우 그 타인의 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액은「국세기본법」제14조의 규정에 의하여 명의위장사업자의 매출세액에서 공제하며 미등록가산세를 적용하지 아니한다”라고 해석하고 있다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,「부가가치세법」제1조 제1항에서 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입을 과세대상으로 하고 있는바,「부가가치세법」상 세금계산서는 공급자가 공급받는 자에게 부가가치세액을 전가시키는 법적장치로서의 기능이 가장 본질적인 기능(대법원 1984.4.10. 선고 84누28 판결, 같은 뜻임)이며, 같은 법 제17조 제1항에서 과세사업자가 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입에 대한 매입세액을 공제대상으로 하면서 그 기준을 ‘사업관련성’에 두고 있고, 그 제2항에서 공제되지 않는 매입세액을 규정하면서 제2호에서 세금계산서 미수취 또는 필요적 기재사항 부실기재 등과 같이 과세절차의 편의나 조세정책상 공제를 부인하는 경우와 그밖에 부가가치세의 원리상 당연히 불공제하는 사항들을 일일이 제한적.열거적으로 규정하고 있으며, 같은 법 제17조 제2항 제2호에서 매입세액이 공제되지 않는 경우로 세금계산서의 필요적 기재사항(「부가가치세법」제16조 제1항 제1호 내지 제4호에 규정된 ① 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, ② 공급받는 자의 등록번호, ③ 공급가액과 부가가치세액, ④ 작성연월일)의 부실기재만을 한정하고 있어 그밖에 임의적 기재사항(특히, 이건에서 문제되는 공급받는 자의 상호, 성명, 주소)의 부실기재는 세금계산서의 효력에 아무런 영향이 없을 뿐 아니라 매입세액의 불공제사유도 되지 못한다고 보는 것이 타당한 점(대법원 1995.12.21. 선고 94누1449 판결, 같은 뜻임), 같은 법 제2조 제1항에 사업자를 납세의무자로 하면서 그 실질은「국세기본법」제14조에 의거 소득.수익.재산.행위 또는 거래가 사실상 귀속되는 자로서의 사업자를 납세의무자로 삼고 있으므로「부가가치세법」상 ‘공급받는 자’를 누구로 확정할 것인가에 대해서는 위 실질과세의 원칙에 비추어 거래관계에서 손익이 귀속되는 자를 계약의 당사자로 보아 그를 공급받는 자로 확정함이 타당하다 할 것(대법원 2003.1.10. 선고 2002도4520 판결, 대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결, 같은 뜻임)인바, 타인명의로 사업자등록을 한 경우에도 그 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 거래관계의 실질내용에 따라 당해 사업장 관련 거래관계에서의 손익이 실제로 귀속되는 자인 청구인을 ‘공급받는 자’로 확정하여 각 사업장별 부가가치세를 경정하는 것이 타당하다 할 것이고, 이 경우 “실지사업자 명의가 아닌 명의대여사업자 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액”도 해당 사업장의 매출세액에서 공제하는 것이 실질과세의 원칙(「국세기본법」제14조)에 부합하는 점, 또한「부가가치세법」제17조 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제60조 제2항 제2호에 교부받은 세금계산서의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 실제 매입사실이 확인되는 경우, 그 매입세액은 당해 사업자의 매출세액에서 공제할 수 있도록 규정하고 있고, 다수의 사업장을 운영하는 사업자가 본인 명의로는 미등록하면서 모두 타인 명의로 사업자등록을 하고 물품을 매입하면서 매입세금계산서를 수취하여 부가가치세 신고.납부를 한 경우만 매입세액을 매출세액에서 공제하는 것이라고 볼 경우 다수의 사업장을 운영하는 사업자가 그 중 일부는 본인 명의로 사업자등록을 하고 나머지 사업장은 타인 명의로 사업자등록을 한 경우에는 오히려 일부 사업장을 본인 명의로 사업자등록을 하였다는 이유만으로 타인 명의 사업장 관련 매입세액을 불공제 받게 되는 문제가 발생하게 되는 점, 이에 따라 타인 명의 사업장 관련 실질사업자에게 경정하는 경우 그 실질사업자가 타인의 명의로 매입세금계산서를 교부받았다고 하더라도 실질사업자가 해당 사업장의 물품을 실제 매입하고 수취한 것임이 확인되는 부분에 대하여는 실질과세의 원칙에 근거하여 매입세액을 공제함이 타당하다고 할 것이며(조심 2012구2215, 2013.12.31., 같은 뜻임), 부가가치세는 사업장별 과세를 원칙으로 하고 있음에 따라 청구인은 각 사업장마다 사업자등록을 하고 각 사업장별로 명의자를 납세의무자로 하여 각 사업장별로 부가가치세를 신고.납부한 사실이 있고, 처분청이 쟁점사업장들의 납세의무자를 청구인으로 하여 경정하면서 행정벌적 의미에서「부가가치세법」제60조 제3항 제4호에 근거하여 쟁점매입세금계산서의 공급가액에 2퍼센트에 상당하는 세금계산서불성실가산세가 부과된 사실이 있는 점 등에 비추어, 쟁점매입세액은 각 쟁점사업장들의 매출세액에서 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인의 소득세 조사 및 처분내역을 보면, 수입금액으로 위 현금소매 매출누락 OOO원, 타인명의로 신고한 종합소득세 OOO원을 청구인의 종합소득세 신고에 합산 및 종합소득세 신고시에 장부에 미반영하여 필요경비 누락된 인건비 OOO원과 소모품비 외 OOO원 합계 OOO원을 경비추인하고, 허위매입세금계산서 수취한 가공매입 OOO원을 필요경비불산입하여〈별지2〉와 같이 2007년부터 2012년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정한 것으로 나타난다.

(나) 청구인이 주장하는 각 사업장별 과세기간별 수입금액 허위기장율 내역을 보면,〈표4〉와 같이 각 사업장별 과세기간별 수입금액 허위기장율이 35% 이상이라는 사실 외에 청구인은 처분청의 경정처분 외에 추가로 필요경비를 인정하여 청구하거나 수입금액이 장부의 부실기재로 인하여 과다하게 산정되었다는 주장은 없다.

〈표4〉각 사업장별 수입금액 허위기장율 내역

(다)「소득세법」제160조 제1항에 의하면, 사업자는 소득금액을 계산할 수 있도록 증빙서류 등을 비치하고 복식부기에 의하여 장부에 기장하여야 하고, 제3항에는 2이상의 사업장을 가진 사업자의 경우에는 사업장별로 구분하여 기장하도록 규정하고 있고, 같은 법 제80조 제3항에는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 하되, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사 결정할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제143조 제1항 제1호에는 법 제80조 제3항 단서에서 “대통령령으로 정하는 사유”로 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우에 추계결정 및 경정할 수 있다고 규정하고 있다.

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 종합소득세의 과세표준과 세액의 결정은「소득세법 시행령」제142조의 규정에 따라 실지조사방법에 의하여 밝혀진 실액에 의하여 소득금액을 산정하여 결정하는 것이 원칙이고, 납세자의 장부나 증빙서류 등이 없거나 그 중요부분이 미비 또는 허위로 기재되어 신뢰성이 없고 달리 과세관청이 그 소득의 실액을 밝힐 수 있는 방법이 없어 추계조사의 필요성이 먼저 인정된 때에 한하여 예외적으로 추계조사방법이 허용되는 것(대법원 2008.9.25. 선고 2008두12764 판결, 조심 2010중1567, 2010.12.22., 같은 뜻임)이고, 추계로 소득금액을 신고하였더라도 수입금액과 필요경비 중 중요한 부분이 확인되는 경우 실지조사방법으로 경정이 가능한 것(조심 2012중1013 2013.11.18., 같은 뜻임)인바, 이 건의 경우 처분청에서 청구인에 대한 근거과세를 위해 각 사업장의 금융거래내역 등 주요 증빙자료를 수집하여 이를 통해 수입금액을 조사하고, 청구인으로부터 계정별원장 등 복식부기에 의해 기록된 장부, 사업용예금계좌 및 기타 부외경비자료 등을 제출받아 필요경비를 인정하는 방식인 실지조사에 의하여 소득금액을 결정한 점, 청구인은 각 사업장별 과세기간별 수입금액 허위기장율이 35% 이상이라는 사실 외에는 추가로 필요경비의 인정을 청구하거나 장부의 부실기재 등의 원인으로 인하여 현금매출 등이 과다하게 산정되었다는 주장이 없는 점 등에 비추어 추계조사결정사유인 납세자의 장부나 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위로 기재되어 신뢰성이 없고 달리 과세관청이 그 소득의 실액을 밝힐 수 있는 방법이 없는 경우에 해당한다고 볼 수 없으므로, 청구인의 소득금액계산시 추계결정방법을 적용하여 경정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

〈별지1〉부가가치세 과세기간별 처분청별 과세내역

〈별지2〉각 귀속연도별 종합소득세 결정내역