조심 2022광6223 (2024.09.12)

나주세무서장이 2022.1.26. 청구법인에게 한 2016~2017사업연도부터및 2020사업연도의 법인세 합계 OOO원의 각 부과처분은 OOO공과대학 설립을 위해 OOO설립단이 지출한 인건비 등을 청구법인의 손금으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1961.7.1. 구「한국전력주식회사법」에 근거하여 설립된 산업통상자원부 산하의 시장형 공기업으로 1980년 12월 「한국전력공사법」에 따라 공사로 전환한 뒤 전력발전과 판매 사업을 영위하고 있다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대하여 2016~2020사업연도 법인제세 통합조사를 실시한 결과, ⅰ) 청구법인이 해외현지법인들(이하 “쟁점해외법인들”이라 한다)에 청구법인 소속 직원들을 파견하여 경영지원용역 등을 제공하면서 경영지원수수료를 미수취 또는 과소수취 하였고, ⅱ) 청구법인이 OOO공과대학교(이하 “OOO”라 한다) 설립을 위해 청구법인 내에 구성된 OOO설립단의 인건비 등이 청구법인의 손금에 해당하지 않으며, ⅲ) 청구법인이 설립한 OOO의료재단과 OOO학원(OOO의료재단과 OOO학원을 이하 “쟁점법인들”이라 한다)에 파견된 청구법인 직원들에 대한 인건비 또한 청구법인의 손금으로 볼 수 없다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2022.1.26. 청구법인에게 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 법인세를 경정·고지하였다.

＜표1＞ 2016~2018사업연도 법인세 중 이 건 관련 손금불산입 및 불복청구 내역

다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.4.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점해외법인들에 파견된 청구법인 소속 임직원들의 인건비(이하 “쟁점인건비1”이라 한다)에 대한 정산방법은 청구법인의 선택사항이고, 해외파견 임직원들이 수행한 업무에는 청구법인의 고유업무가 명백히 존재하므로 쟁점인건비1의 손금산입을 부인하고 정상가격 산정대상으로 보아 청구법인이 쟁점해외법인들로부터 수취한 용역수수료와의 차액을 익금산입하여 과세한 처분은 취소되어야 한다.

(가) 본사의 임직원이 해외현지법인의 업무를 수행하면서 발생한 비용에 대한 정산방법(용역수수료 청구방식 또는 비용분담 방식)은 법인의 선택사항으로, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등).

(나) 해외파견 임직원이 청구법인과 쟁점해외법인들의 업무를 수행하면서 발생한 비용(인건비)에 대한 정산방법을 용역수수료 청구방식 또는 비용분담 방식 중 어떤 것으로 할지는 청구법인의 선택사항에 불과하므로 청구법인이 비용분담 방식으로 선택한 이상 이에 어떠한 위법이 있다고 볼 수 없다.

(다) 조세심판원도 이 건과 동일한 쟁점에서 파견직원에 대한 용역수수료의 정상가격을 익금산입하여 법인세를 부과한 처분이 위법하다는 근거 중 하나로 ‘파견직원이 해외현지법인의 업무를 수행하면서 발생한 비용에 대한 정산방법(용역수수료 청구 또는 비용분담 등)은 청구법인의 선택사항으로 볼 수 있는 점’을 명시한 바 있다(조심 2015중5070, 2016.8.8.).

(라) 그 외 다수의 조세심판원 결정례 및 법원 판례에서도 해외현지법인 파견직원들에 대한 인건비를 비용으로 처리하는 것이 적법하다는 전제하에 업무관련성 유무에 대해서 판단하였음이 확인되는 데, 이와 달리 비용분담 정산방법은 인정될 수 없고 오로지 용역수수료 정산방법만이 세법상 허용되는 유일한 정산방법이라는 잘못된 전제에서 쟁점인건비1에 대하여 용역수수료 정산방법을 적용하여 정상가격을 익금산입해야 한다고 보는 처분청의 의견은 그 자체로 위법·부당하다.

(마) 해외파견 임직원이 수행한 업무에는 아래와 같이 본사인 청구법인의 고유업무에 해당하는 부분이 명백히 존재하므로 쟁점인건비1의 일부를 청구법인이 분담하는 것은 적정하다.

1) 해외파견 임직원은 ⅰ) 주로 법인장 등의 직책으로서 현장이나 소속 현지인 직원들을 지도·관리하고, ⅱ) 청구법인에게 수시로 현지법인의 경영, 재무실적, 해외시장 동향에 관한 정보 등을 보고하였으며, ⅲ) 또한 해외파견 임직원은 청구법인의 신규 사업 개발 관련 검토 및 보고서 작성 등 청구법인의 해외사업 신규투자를 위한 업무를 수행한 바 있고, 해외파견 임직원의 업무보고자료를 활용하여 청구법인이 의사결정을 한 사항들도 확인된다.

2) 이는 쟁점해외법인들의 사업 수행 자체가 청구법인의 사업과 직결되어 청구법인이 이를 파악하고 사안에 따라 관리 또는 승인할 필요성이 있다는 것을 뒷받침하는 것이다(청구법인과 해외현지법인은 별도의 법인격임에도 해외현지법인의 사업 관련 계약 체결, 외부감사인 선임에 대해서는 본사인 청구법인이 승인하는 경우 있음).

3) 이와 관련하여 조세심판원과 법원은 청구법인의 해외파견 임직원이 수행하는 상기 업무와 동일·유사한 업무에 대하여 일관되게 본사의 고유업무라고 판단하고 있다(조심 2021전3196, 2022.2.15. 외 다수).

4) 해외파견 임직원은 파견으로 인해 업무를 하는 장소만 해외일 뿐, 청구법인의 직원으로서 청구법인의 목적사업 수행의 일환으로 해외현지법인의 지도·감독, 해외현지법인 운영 관련 정보보고를 수행하는 바, 선례에 비추어 볼 때 청구법인의 업무를 수행하는 것이 명백하다 할 것이며, 이에 청구법인의 ‘연봉 및 복리후생관리규정, 해외근무관리지침’에 따라 기본급과 성과급은 청구법인의 업무 수행에 대한 대가(인건비)로서 청구법인이, 해외수당은 쟁점해외법인들의 업무 수행에 대한 대가(인건비)로서 쟁점해외법인들이 부담하는 것이 적정하다.

(2) OOO설립단의 인건비 등(이하 “쟁점인건비2”라 한다)은 ⅰ) 손금으로 인정되는 ‘정부의 정책이나 지시에 따라 지출된 공기업의 비용’과 유사한 점, ⅱ) 청구법인의 인건비 또는 자문용역 비용에 해당하는 점, ⅲ) 설립비용으로서 설립자인 청구법인이 부담해야할 비용인 점 등을 고려할 때, 청구법인의 「법인세법」상 손금에 해당한다.

(가) 정부의 정책이나 지시에 따라 지출된 공기업의 비용은 손금으로 인정된다는 다수의 예규에 따르면, 청구법인이 정부의 에너지 정책을 충실히 이행하는 과정에서 발생한 쟁점인건비2의 손금성을 부인하는 것은 타당하지 않다.

1) 청구법인은 「공공기관운영법」 제5조 제3항 제1항 가호에 따라 기획재정부장관이 지정한 ‘시장형 공기업’으로, 정부가 자본금의 51% 이상을 출자하여 산업통상자원부장관을 통해 주주권을 행사하는 바, 쟁점인건비2는 공기업이 최대주주인 정부의 정책 및 지시에 따라 지출한 비용으로서 공기업의 특성을 고려하여 폭넓게 손금으로 인정되어야한다.

2) 국세청 유권해석 또한 쟁점 인건비2와 같은 ‘정부의 정책이나 지시에 따라 지출된 공공기관의 비용’은 손금으로 인정되어야 한다고 설시한바 있다(사전-2015-법령해석법인-0440, 2016.3.31. 한국수자원공사, 4대강 살리기 사업 관련).

(나) 쟁점인건비2는 청구법인 직원에 대한 인건비 또는 투자 타당성 조사를 위한 자문비용 등으로 이는 ‘인건비’ 또는 ‘자문용역 비용’에 해당하여 「법인세법」 제19조에 따른 손금의 범위에 포함된다.

1) 쟁점인건비2는 ⅰ) OOO 개교 시까지 대학 설립업무를 담당한 청구법인 내부의 OOO설립단 T/F팀 직원들의 인건비와 ⅱ) OOO 설립 기초(법률, 시설 및 과정 구축, 예산마련 등) 마련 및 타당성 조사를 위한 외부기관 자문수수료, ⅲ) OOO설립단 T/F팀 직원들이 지출한 여비교통비, 소모품비, 도서인쇄비, 일반관리비 등의 경상경비로 구성되어 있다.

2) 「법인세법 시행령」 제19조 제3호에서 ‘인건비’ 및 같은 영 제24호에서 ‘그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’을 손금의 예시로 규정하고 있고, 이와 관련하여 국세청은 내국법인이 사업부를 인수하거나 자회사 설립을 위하여 M＆A자문용역, 투자자문용역, 법률자문용역 등을 제공받고 지급하는 대가는 「법인세법 시행령」 제19조 제24호의 ‘그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’으로서 손비에 해당한다고 일관되게 해석해오고 있다.

3) 「법인세법」 및 국세청 유권해석을 고려할 때, 법인이 직원에게 지급한 급여 등의 ‘인건비’ 및 사업 수행과 관련하여 외부기관으로부터 자문용역을 제공받은 후 지급하는 ‘자문비용’은 지출의 성격상 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손비로서 일반적으로 인정되는 통상적인 비용의 성격을 가진다고 볼 수 있다.

4) 나아가 OOO설립단 T/F팀 소속 임직원은 당초 청구법인의 임직원들로서 동 T/F팀이 조직되지 않았을 경우 청구법인의 다른 조직에서 근무해야 하는 인적 자원이고 이들에 대한 인건비는 당연히 청구법인이 부담해야 할 인건비이므로 특정 T/F팀에 편성된 임직원들이라 하여 관련 인건비의 손금성을 부인하는 것은 적절하지 않다.

5) 따라서 청구법인의 직원에 대하여 지출한 인건비, 제반경비, 그리고 청구법인의 사업 수행과 관련하여 지출한 자문 수수료에 해당하는 쟁점 인건비2는은 「법인세법 시행령」 제19조 제3호 및 제24호에 따른 손금으로 마땅히 인정되어야한다.

(다) 「법인세법」 및 「상법」에 비추어 볼 때, 회사 설립 이전에 지출한 ‘설립비용’은 원칙적으로 설립자가 부담해야 하는바, 쟁점인건비2는 OOO의 ‘설립비용’으로 설립자인 청구법인이 부담하여야 할 비용에 해당한다.

1) 「법인세법 시행령」 제4조 제1항, 제2항 및 「상법」 제290조 제4호의 내용을 종합하면, 회사의 ‘설립비용’은 원칙적으로 설립자인 주주가 부담하여야할 비용이며, 재단법인 설립비용에 있어서도 동일하다.

2) 대법원 판례 및 국세청 유권해석 또한 「상법」 제290조 제4호에서 정한 예외에 해당하지 않는 한 회사의 ‘설립비용’은 원칙적으로 설립자인 주주가 부담해야할 비용이라는 입장이다.

3) OOO설립단 T/F팀은 2020.4.17. 학교법인 설립(설립등기)전까지 ⅰ) 학교법인설립허가 신청서, 대학설립계획서 작성 및 계획 수립, ⅱ) 설립 관련 인·허가 업무, ⅲ) 교사·교지의 확보, ⅳ) 교사 건축 관련 업무, ⅴ) 교원 채용 및 리크루팅 업무, ⅵ) 정부·국회·지방자치단체 등과 관련된 대외협력 관련 업무 등을 수행하였다.

4)「대학설립ㆍ운영 규정 시행규칙」제2조 제3항에 따르면, 학교법인은 설립 이전에 교지, 교원, 교사, 수익용 재산 확보가 필수적으로 요구되고, OOO설립단 T/F는 학교법인 설립 이전에 대학설립자가 수행하여야 할 인·허가 절차, 교지, 교원, 교사, 수익용 재산 확보를 위한 업무를 수행한바, 쟁점인건비2는 “설립비용”으로서 설립자인 청구법인이 응당 부담하여야 하는 것이고, 쟁점인건비2는 OOO가 설립되지 않은 상황에서는 설립자인 청구법인이 지출할 수밖에 없는 비용이라는 점에서도 청구법인의 사업과 관련된 것으로 보아야 한다.

(3) 쟁점법인들(OOO의료재단, OOO학원)에 파견된 직원들의 인건비(이하 “쟁점인건비3”이라 한다)는 청구법인의 사업과 관련하여 통상적으로 소요되는 비용이므로 「법인세법」 제19조 제2항에 따른 손금에 해당한다.

(가) 청구법인이 쟁점법인들의 설립자로서 수행하여야 하는 업무는 「한국전력공사법」(이하 “한전법”이라 한다) 및 정관에서 정한 목적사업인 ‘전력사업과 관련된 연구 및 기술개발에 대한 출연 및 그에 딸린 사업(한전법 제13조 제1항 제5호·제6호, 정관 제2조 제5항, 제6항)’에 해당하고, 쟁점법인들과 관련한 청구법인의 목적사업 및 관련 의무내용은 아래와 같다.

1) 쟁점법인들 중 OOO의료재단과 관련하여 청구법인은 OOO의료재단의 설립자이자 향후 민영화(매각)를 수행할 주체로서, 산업통상자원부가 1998년 8월에 발표한 「제2차 공기업 민영화 및 경영혁신계획」에서 정한 목적을 달성할 때까지 OOO의료재단의 재산 및 경영을 관리할 의무가 있으며, OOO의료재단의 설립은 청구법인의 목적사업 범위에 포함된다는 점에 관하여 주무관청으로부터 확인을 받은 바도 있다.

일반적인 공익법인과 달리 OOO의료재단은 정관에서 ⅰ) 법인사무국장을 청구법인에서 파견한 직원으로 하고(정관 제27조, 이사회규정 제3조 제3항), ii) 의료법인 해산 시 잔여재산은 청구법인에게 귀속되는 것으로 규정(정관 제30조)함으로써, 청구법인이 OOO의료재단의 최종관리자가 되도록 하여 한일병원 경영 및 재산 상태에 대한 책임을 청구법인에게 부여하고 있다.

2) 쟁점법인들 중 OOO학원과 관련하여 OOO학원에서 운영하는 수도공고는 청구법인의 실무에 맞는 기능 인력을 양성하고, 양성된 인력을 청구법인에서 의무적으로 채용하고자 설립된 교육기관으로, 과거부터 청구법인의 OOO학원 설립은 청구법인의 목적사업의 범위에 포함된다고 보인다.

「사립학교법」은 학교법인에게 재산을 출연한 설립주체인 사립학교경영자에게 학교의 장 및 교원을 임용할 권한과 징계위원회를 구성할 수 있는 권한과 의무를 부여하고(한전법 제53조, 한전법 제53의2, 한전법 제62조), 사무기구 소속 사무직원을 임용할 권한과 의무를 부여함으로써(한전법 제62조), 사립학교경영자에게 학교에 대한 직접 경영의무를 부여하고 있고, OOO학원의 경우 i) 정관에서 법인사무국장을 청구법인의 간부직원으로 하도록 규정하고(정관 제74조, 인사규칙 제7조 제1항, 제2항) 있고, ii) 정관시행세칙에서 청구법인 소속 이사 중 법인담당부서 임직원을 관리이사로 하도록 규정함으로써(정관시행세칙 제2조) 청구법인의 「사립학교법」상 사립학교경영자로서의 경영권 행사를 파견직원들을 통해 행사되도록 규정하고 있는 것이다.

(나) 청구법인이 쟁점법인들에 파견한 직원들이 수행한 업무 내용을 살펴보면 아래와 같이 파견직원들이 청구법인의 고유 업무를 수행하고 있는 사실이 나타난다.

1) OOO의료재단에 파견된 직원들이 수행한 업무는 i) 출연재산 관리, ii) 이사회 관련 업무, iii) 사업계획 수립, iv) 예산편성 및 경영실적 관리, v) 감사업무 등이고, 향후 OOO의료재단 해산 시 청구법인에게 귀속될 잔여재산의 가치에 변동을 가져올 수 있는 주요 의사결정(자산관리 및 비용통제)와 관련된 업무에 해당하며, 파견직원들은 청구법인의 노사협력처 소속으로 소속기관장인 노사협력처장으로부터 업무지시 및 감독(성과 평가)을 받고 있어, 업무 수행 내용을 청구법인에게 빠짐없이 보고하는 등 청구법인 고유의 업무를 수행하고 있다.

2) OOO학원에 파견된 직원들이 수행한 업무는 i) 교원 채용, ii) 경영기획(사업목표 등 계획수립 및 실적평가), iii) 학교법인 재산 보존·관리 업무로서 이는 「사립학교법」이 사립학교경영자에게 부여하는 학교법인 직접 경영의무(한전법 제53의2, 한전법 제10의2) 및 학교에 필요한 시설·설비 및 재산을 갖출 의무(한전법 제5조, 한전법 제51조)를 이행하기 위한 업무에 해당하고, 파견 직원들은 청구법인 인사처 소속으로 소속기관의 장인 인사처장으로부터 업무지시 및 감독(성과 평가)을 받고 있으며, 업무 수행 내용을 청구법인에게 빠짐없이 보고하는 등 청구법인 고유의 업무를 수행하고 있다.

3) 조세심판원 및 국세청에서도 파견직원이 파견지에서 수행한 업무의 성격과 범위 등으로 보아 사실상 파견한 모법인의 업무에 종사하는 것으로 인정되는 때에는 해당 인건비를 손금에 산입할 수 있다고 일관되게 해석하고 있으며, 특히 파견직원이 파견지에서 경영관리 및 지휘감.독 업무에 종사한 경우 모회사 업무와의 관련성을 폭넓게 인정하고 있다(조심 2017부3567, 2017.12.21., 조심 2014전3475, 2015.7.27., 서면2팀-2108, 2004.10.18.).

파견직원들은 각자 쟁점법인에서 ① 매각예정인 의료법인의 재산 관리, ② 사립학교경영자인 청구법인이 수행하여야 할 사무기구의 운영, 교원, 교직원에 대한 인사권 등을 행사한 것인바, 파견직원들이 수행한 업무는 청구법인이 직접 수행하여야 하는 청구법인 고유 업무에 해당한다.

(다) 청구법인의 공익법인 설립자 내지 사립학교 경영자로서의 책임 및 공기업이 부담하는 사회적 책임 등을 고려할 때, 쟁점법인들로부터 청구법인의 고유업무를 수행하는 파견직원들의 인건비를 수취한다면, 공익법인을 청구법인이 수익(인력 파견 수입)을 올리기 위한 수단으로 악용하는 것에 해당한다. 오히려 파견직원들이 청구법인을 대신하여 청구법인의 고유업무인 공익법인 설립자 내지 사립학교 경영자로서의 책임과 의무를 수행하고 있으므로 파견직원에 대한 인건비를 청구법인이 부담하는 것이 공익법인의 설립자 내지 사립학교 경영자로서의 책무를 충실히 이행하는 것으로 볼 수 있다.

1) OOO의료재단은 경영 악화로 2021년 기준 누적결손금 OOO원에 이르렀으며, OOO학원은 학교를 운영하는데 있어서 필요한 기본경비조차도 자체 수입으로 충당하지 못하여 1999년 재정결함지정학교로 지정된 이후 현재까지 국가 및 지방자치단체로부터 보조금을 받고 있는 상황이고, 이러한 상황에서 청구법인의 고유업무를 수행하고 있을 뿐인 파견직원들의 인건비를 쟁점법인들로부터 수취하는 것은 청구법인이 부담하는 설립자로서의 책임과 의무를 회피·방관하는 것에 해당한다.

2) 또한 쟁점법인들이 청구법인에게 파견인력에 대한 인건비를 지급하기 위해서는 청구법인의 추가 출연 후 그 출연금에서 지출될 수밖에 없는바, 청구법인이 직접 부담하는 것과 결과에 있어서 차이가 없다.

(4) 설령 쟁점법인들에 파견된 직원들이 청구법인의 사업과 관련이 없다고 하더라도, 해당 직원들의 인건비는 청구법인이 비영리법인인 쟁점법인들에 대하여 무상으로 용역을 제공하면서 수반된 지출로 「법인세법」 제24조의 기부금으로 보아야 한다.

(가) 무상용역 제공 과정에서 수반하여 지출된 인건비는 i) 지출금액에 대한 확인이 가능하며, ii) 회계장부 및 업무일지, 과업지시서, 업무보고서 등의 자료를 통해 실제 용역제공 여부에 대한 객관적인 확인이 가능하므로, 기부금에 해당한다고 보아야 한다. 국세청에서도 ‘기부금단체에 용역을 무상으로 제공하면서, 재료비, 인건비 등을 지출한 사안’에 관하여 해당 금전적 지출액은 기부금에 해당한다고 해석한 바 있다(서면-2014-법령해석법인-19563, 2015.5.19., 서면-2020-법인-1666, 2015.4.20., 서면-2018-법인-3670, 2020.7.27., 서면법령해석과-45, 2015.1.14. 등).

(나) 처분청은 기부금은 지출하는 자의 의도 및 사용 목적이 특정되지 않아야 한다는 의견이나, 「법인세법 시행령」 제39조 제1항 제2호에서 교육기관의 장이 추천하는 개인에게 교육비·연구비 또는 장학금으로 지출하는 기부금을 지정기부금으로 규정하고 있음에 비추어 볼 때, 처분청의 의견은 근거가 없는 것이다.

(다) 또한 조세심판원은 ‘은행이 공항 여객터미널 및 탑승동 내에 은행/환전소 운영사업자 모집에 입찰하면서, 입점하기 위하여 공항이용객 및 주변거주자에 대한 자전거도로를 조성하여 출연하겠다고 제안한 후 공사대금 상당액을 현금으로 출연한 사안’에 관하여, 기부금 영수증이 발급·수취되지 않은 출연금이더라도 해당 금원이 실제 자전거 도로를 만드는 데 사용된 점을 감안하여 기부금으로 인정한 바(조심 2014중87, 2018.7.5.) 있어 기부금영수증이 기부금 인정에 있어서 필수적인 것은 아니다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점해외법인들에 임직원을 파견하여 청구법인을 위한 업무를 수행하였으며, 해외파견 임직원에 대한 비용을 쟁점해외법인과 합리적으로 분담하였기 때문에 청구법인이 추가적으로 용역수수료를 수취할 필요가 없다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

(가) 청구법인과 쟁점해외법인들 간에는 직접적인 매출ㆍ매입 등의 거래관계 및 수익관련성이 없으므로 파견된 임직원의 해외활동은 청구법인의 업무에 해당하지 않는다.

1) 청구법인은 쟁점해외법인들의 영업실적이 청구법인에게 직접적인 영향을 미치기 때문에 파견 임직원을 통한 관리ㆍ감독 및 보고 등의 활동을 수행하고 있어 이들의 인건비를 청구법인이 자체적으로 부담한 것이므로 쟁점해외법인들에 용역을 제공한 것이라고 볼 수 없다고 주장하나, 이러한 주장은 법인격과 업무 관련성에 관한 판례에 비추어 볼 때 타당하지 않다.

2) 유사판례(대전지법 2017.11.19. 선고 2017구합100948 판결)에 의하면, 해외파견 직원 인건비를 국내 모회사가 부담한 경우 업무관련성을 원고 법인과 해외현지법인 간의 직접적인 매출ㆍ매입거래 비중과 해외현지법인의 수익이 어떻게 국내 모회사의 수익으로 이어지는지를 핵심적인 기준으로 판단하고 있다. 국내 모회사가 해외 자회사의 100% 지분을 소유한 주주로서 해외파견 직원이 수행한 활동은 원칙적으로 해외 자회사의 자산 가치와 수익성을 높인다는 측면에서 해외현지법인의 사업과 연관된 것으로 보는 것이며, 모회사와 자회사의 법인격은 엄연히 독립된 것이고 모회사라도 자회사에서 발생한 수익을 취하려면 원칙적으로 이익배당 등 주주권을 행사해야 하는 점을 감안하여 자회사에서 발생한 비용을 ‘일반적으로 인정되는 통상적인’ 모회사의 비용으로 볼 수 없고, ‘모회사의 수익과 직접 관련된 것’이라고 볼 수도 없다고 판단한 바 있다.

3) 따라서 해외 소재 발전소 등의 운영을 통해 현지에서 전력을 공급하는 쟁점해외법인들에 파견나간 임직원들의 해외활동을 국내에서 전기를 소비자들에게 판매하는 청구법인의 업무를 한 것으로 볼 수 없으며, 이들이 해외활동에 관한 보고를 수시로 청구법인에 하였다고 하더라도 이는 자회사로서 모회사인 청구법인의 주주활동에 관한 협조에 불과한 것이지 청구법인의 업무를 수행한 근거라고 하는 것은 법인격의 경계를 무시하고 업무연관성을 광범위하게 확대해석하는 오류를 포함하여 잘못된 것이다.

(나) 청구법인과 쟁점해외법인들 간 비용분담은 합리적인 기준에 의한 것이 아니다.

1) 청구법인과 쟁점해외법인들과의 비용분담은 외교부 재외공무원 규정을 준용하여 정해진 것으로, 이는 해외파견 임직원의 수당별 지급 주체를 명시해 놓은 것일 뿐 업무 수행비율에 근거하여 합리적으로 비용을 분담한 것이 아니다.

2) 백번 양보하여 청구법인의 파견 직원들이 쟁점해외법인들에서 근무하면서 청구법인의 업무를 일부 담당했다 하더라도 이들이 청구법인에서 근무하는 것보다는 전체 업무 중 청구법인의 업무 비중이 떨어졌을 것임이 분명한데도, 청구법인이 지급한 급여는 파견 직원들이 청구법인에 근무하는 것과 동일한 수준으로 유지된 것을 보면 인건비 배분이 합리적이라는 주장은 근거가 없는 잘못된 것이다.

3) 한편, 처분청은 조사과정에서 청구법인 임직원의 성과평가의 기초가 되는 직무기술서의 업무비중을 토대로 하여 청구법인의 업무 수행 비율과 쟁점해외법인들의 업무수행 비율을 산정해 보려는 시도도 해보았으나, 청구법인은 직무기술서에 의거한 업무수행 비율 산정방법은 객관적이지 못하여 적절하지 않다고 반대하였고, 다른 합리적인 대안은 제시하지 않고 기존의 비용 분담 방법만이 합리적이라고 주장만 하였을 뿐, 어떻게 합리적인지에 대한 근거는 전혀 제시하지 않았다.

(다) 청구법인은 이미 일부 해외현지법인에 대해서는 경영지원서비스료 명목으로 용역수수료를 수취하고 있다.

1) 청구법인은 필리핀 OOO법인, 필리핀 OOO법인, 요르단 OOO법인으로부터는 용역원가보다 많은 용역수수료를 수취하고 있고, 용역원가보다는 적지만 일시금인 정액으로 수취하는 법인도 있는 것으로 나타나고 있어 청구법인의 주장대로라면 해외현지법인들로부터 수취하지 않아야 할 용역수수료를 수취하고 있는 것이어서 스스로 모순된 주장을 하고 있다.

2) 또한 청구법인은 용역수수료를 수취하는 해외현지법인들과 미수취 현지법인 간의 차이에 대한 명확한 이유에 대해서도 현재까지 제시하지 못하고 있다. 청구법인은 A(A)와의 합작법인으로 「국제조세조정에 관한 법률」상 특수관계에 해당하지 않는 UAE 소재 해외현지법인인 B(지분율 18%)와 C(지분율 18%)에도 직원을 파견하였고, 다른 해외법인들과는 달리 파견직원의 급여는 청구법인이 100% 지급한 후 A과 C로부터 용역수수료 성격의 파견보상금을 수취하였으며, 청구법인 지급 급여 대비 파견보상금의 수취비율은 300%가 넘는다.

위와 같이 청구법인은 특정 해외법인에 대해서는 「국제조세 조정에 관한 법률」에 의한 용역수수료를 수취하고 있으면서 그 외 법인들에 대해서는 수취할 필요가 없다고 주장하는 것은 청구법인의 주장이 일관성이 없고 합리적이지 않다는 것을 보여주는 것이다.

(라) 청구법인은 국내 계열사 파견직원에 대한 용역수수료도 계열사로부터 수취하고 있음에도 쟁점해외법인들에 대해서는 일관성 없는 기준을 들어 용역수수료를 과소수취하고 있다.

(마) 청구법인이 제시한 심판례는 이 건과 사실관계가 상이하여 적용 할 수 없다.

1) 처분청은 해외파견 임직원에 대한 비용을 청구법인의 업무무관비용으로 판단한 것이 아니고, 해외현지법인에 대한 용역 제공으로 보아 「국제조세조정에 관한 법률」상 용역수수료 수취대상이라고 결정한 것이다. 또한 해외파견 임직원에 대한 비용이 업무무관비용에 해당하지 아니한다 할지라도 정상가격 조정대상 여부에 대한 판단은 별개로 이루어져야 할 사안이다.

2) 청구법인이 제시한 조심 2021전3196, 2022.2.15. 결정과 조심 2015서1673, 2016.7.1. 결정은 파견직원 인건비가 청구법인의 업무무관비용에 해당하지 않는다는 것이지, 해외현지법인으로부터 수취하여야할 용역수수료에 해당하지 않는다는 점이 아닌바, 청구법인은 관련 없는 심판례를 들어 논점을 흐리고 있다. 청구법인이 제시한 조심 2015중5070, 2016.8.8. 결정과 관련하여서도 해당 사건의 청구법인과 해외현지법인 간에는 매출·매입거래가 없어 해외법인의 영업실적이 청구법인에 직접적인 영향을 미치지 않는 점, 해외현지법인의 업무 수행에 대한 정산방법은 청구법인의 선택사항이라고 하나 동일 업무를 수행하고 동일하게 비용을 분담하고 있으면서 일부 법인에게는 수수료를 수취하고 일부 법인에게는 수취하지 않는 등 일관성이 없는 점, 해외현지법인과의 비용분담이 파견직원이 실제로 수행한 업무의 내용에 따라 비용을 분담한 것이 아닌 점 등을 들어 본 건과 사실관계가 상이한 건으로 보아야 한다.

3) 또한, 청구법인의 주장과는 반대되는 아래와 같은 판례도 존재한다. 대전지방법원 2017.11.19. 선고 2017합100948 판결에서는 원고법인의 파견 직원들이 원고법인의 업무를 일부 담당했다고 하더라도 청구법인의 본사에서 근무하는 것보다는 전체 업무 중 원고법인의 업무 비중이 떨어졌을 것임이 분명한데도, 원고법인이 지급한 급여가 파견직원들이 본사에 근무하는 것과 동일한 수준으로 유지되었던 점을 보면 원고법인의 주장이 이유 없고 관련 비용을 업무무관비용으로 판단하였고 국내 급여 수준에 변동이 없다는 사실관계는 본 사건과도 상당부분 일치하고 있다. 조심2018중4299, 2019.10.7. 사건에서도 해외현지법인의 임직원 업무활동이 실질적으로 해당 사건의 청구법인의 수익 증대에 직접 기여하였다는 것이 객관적으로 인정되기 어려워 보이는 점을 들어 파견직원 비용을 업무무관비용으로 판단하였는바, 청구법인의 경우에도 매출·매입 거래가 없는 쟁점해외법인들의 임직원의 활동이 청구법인의 수익 증대에 직접 기여하였다고 볼 수 없으므로 업무무관비용에 해당한다고 볼 수 있는 여지도 있는 것이다.

(2) OOO 설립을 위해 OOO설립단이 지출한 쟁점인건비2는 청구법인의 비용에 해당하지 않는다.

(가) 「법인세법」제19조에 따른 손금의 범위를 보면 현행 「법인세법」은 순소득(소득금액)에 대해 과세하고 있는바, 소득금액은 익금에서 손금을 차감하여 계산한다. 「법인세법」 제19조는 손금의 일반규정으로 같은 조 제1항은 ‘손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’고 규정하면서 손금의 일반원칙을 선언하고 있고, 같은 조 제2항은 ‘손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접관련된 것으로 한다’는 규정을 두어 제1항에서 규정한 손금의 일반원칙에 대하여 그 적용범위를 제한하면서 구체적으로 손금인정 요건을 규정하고 있다.

즉, 제1항에 의해 손금으로 인정받을 수 있는 비용일지라도 제2항의 추가적인 요건을 충족하지 못하면 그 비용은 손금으로 인정받을 수 없는 것이다. 따라서 제1항과 제2항을 종합해 보면 특정 비용이 손금으로 인정되기 위해서는 그 비용이 순자산의 감소로 발생했을 뿐 아니라 그 이외에 추가로 ⅰ) 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 것이어야 하고, ⅱ) 일반적으로 인정되는 통상적인 것이나, ⅲ) 수익과 직접 관련된 것이어야 한다.

(나) 「법인세법」 제19조 제2항의 ‘법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용’의 의미와 관련해서는, 먼저 ‘사업’의 의미는 법인은 개념상 계속적이고 규칙적으로 이윤추구에 종사하는 단체이므로 법인에 대한 사업성 여부 판단은 의미가 없고, 사업의 범위도 법인등기부나 정관에 기재된 것에 한정할 필요가 없이 목적범위를 넓게 해석하여 목적 수행에 직접.간접으로 필요한 행위도 법인의 사업범위에 포함된다. 대법원도 ‘회사의 목적범위 내의 행위라 함은 정관에 명시된 목적 자체에 국한되는 것이 아니라 그 목적을 수행하는데 있어 직접, 간접으로 필요한 행위는 모두 포함되고 목적수행에 필요한지의 여부는 행위자의 주관적, 구체적 의사가 아닌 행위 자체의 객관적 성질에 따라 판단하여야 한다’고 판시하며 목적범위를 넓게 해석하여 목적수행에 직·간접적으로 필요한 행위를 모두 법인의 목적범위에 포함하고 있다. 또한 ‘사업과 관련하여’의 의미는 ‘사업과 관련하여’ 발생하거나 지출된 비용은 법인의 사업활동과 관련된 것이어야 하는데, 특정지출이 손금으로 인정되기 위해서는 그 지출이 법인의 사업과 직접 혹은 근접한 관계가 있어야 한다.

(다) 대법원은 ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서를 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외한다고 판시하였는바, 이는 비록 납세의무자에게는 흔히 일어나지 않은 것일지라도 그 납세의무자가 속한 산업이나 사업에서 관례적이거나, 일상적으로 발생하는 비용이라고 해석할 수 있다. 또한 ‘수익과 직접 관련된 것’에서 수익의 개념은 익금규정과 관련하여 볼 때 「법인세법」 제15조의 익금과 동일한 의미로 보아야 하므로 익금에 포함된 항목과 직접 관련된 비용은 손금으로 인정된다는 의미이다.

(라) 위와 같은 법률해석에 맞추어 OOO설립단의 인건비 등이 청구법인의 손금에 해당하는지 살펴보면 아래와 같은 이유로 손금에 해당하지 않음을 알 수 있다.

1) OOO설립단의 인건비 등은 청구법인의 사업과 관련성이 없다. 판례와 학설은 법인의 행위와 사업관련성을 폭넓게 인정하고 있고 법인의 행위이기만 하면 정관에 기재되지 않은 사업이거나, 법인의 사업과 직접 관련되어 있지 않아도 사업으로 볼 수 있으나, 조세심판원은 해외현지법인의 목적사업을 위해 해외현지법인이 직접 지출하여 할 비용을 국내법인이 대신 지출하였을 경우 국내법인의 사업과 관련하여 발생한 비용으로 보기 어려우므로 국내법인이 지출한 비용을 손금불산입 결정한 사례가 있다.

2) 또한 대법원은 행위자의 주관적, 구체적 의사가 아닌 행위 자체의 객관적 성질에 따라 판단하여야 한다고 판시하였으므로 설립지원단이 수행한 업무의 객관적 성질을 파악하여야 한다. 이 건에서 OOO설립단이 수행한 업무는 아래와 같이 대학 캠퍼스 건설을 위한 업무나 교과 설계, 교직원 채용 등 대학교 내지 학교재단에서 수행하여야 하는 업무를 수행한 것으로 보이고 이는 아직 학교법인이 설립되지 않았다고 해도 청구법인이 수행하여야 하는 업무로 볼 수 없다. 청구법인은 학교설립 행위의 사업관련성에 대해 자기사업에 관한 연구 및 기술개발을 위한 행위라고 주장하고 있으나 쟁점인건비2는 연구 및 기술개발을 위한 경비가 아니고 학교설립을 위한 비용이다.

3) OOO설립단의 쟁점인건비2는 청구법인의 통상적인 비용에 해당하지 않는다. 대법원은 ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라 함은 ‘납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외된다고 할 것이다’라고 판시하고 있다. 청구법인은 기술개발을 위해 대학교 설립이 반드시 필요했다고 주장하고 있으나 동일한 상황에서 통상의 기업들은 자체 연구소를 설립하거나 대학과의 산학협력을 통해 기술을 개발하지 대학을 설립하는 경우는 통상적이지 않다.

4) 쟁점인건비2는 청구법인의 수익과도 직접 관련성이 없다. 손금으로 인정받기 위해서는 익금과 직접적으로 연관되어야하나 청구법인은 OOO를 설립 운영함으로써 신기술 개발, 우수인재 확보 등을 통해 청구법인의 수익을 증대시킬 계획으로 보이고, OOO설립단의 인건비 등은 대학의 설립에 사용될 뿐인데 대학을 설립함으로써 청구법인의 수익에 직접 기여하는 부분은 존재하지 않는다. 청구법인은 향후 OOO와의 협력을 통한 기술개발이나 인재양성을 통해 청구법인의 수익에 기여할 것이라고 주장하나, 향후 OOO의 연구 성과물이 당연히 청구법인의 소유가 되지는 않을 것이고, 육성인력 또한 청구법인이 고용을 할 의무도 없고 OOO의 졸업생이 청구법인에게 취업할 의무도 없다.

5) 또한 OOO의 홈페이지에 ‘학생들은 취업보다는 에너지 R＆D와 창업에 집중해야 합니다’라고 기재되어 있는 점은 OOO의 졸업생들이 청구법인의 인력이 될 것이라는 주장과 나아가 OOO의 설립이 당연히 청구법인의 수익증대에 기여할 것이라는 것은 막연한 기대에 가깝다.

(마) 청구법인은 쟁점인건비2에 대한 추가 항변에서 ⅰ) 쟁점인건비2가 손금범위에 포함되고, ⅱ) 정부정책에 따라 지출되어 그 공익적 특수성을 고려하여야 하며, ⅲ) 청구법인이 OOO의 설립자로서 당연히 부담하여야 할 비용이므로 손금에 산입하여야 한다고 주장하나 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들일 수 없다.

1) 쟁점인건비2는 다른 법인이 지출하여야 할 비용을 청구법인이 대신 지출한 것으로 사업관련성 및 비용의 통상성이 인정되지 않고 수익관련성도 존재한다고 보기 어려우므로 손금의 범위에 해당하지 않는다.

2) 청구법인은 쟁점인건비2가 국가 정책에 따른 공익목적의 비용이라고 주장하나 일반적으로 법인설립을 위해 사업진행 초기에 발생하는 정도의 지출이 아닌 학교법인이 본연의 업무를 위해 스스로 지출해야 할 비용까지 청구법인이 대신하여 지출한 것으로 보이므로 이를 손금에 해당한다고 볼 수 없고, 해당 비용이 공익목적에 부합한다면 청구법인은 이를 기부금으로 처리하였어야 하나 기부금 요건을 충족시킬 법적 증빙을 구비하지 못하였으므로 기부금으로도 보기 어렵다.

3) 청구법인은 「상법」상 회사설립 규정 및 관련 예규를 근거로 쟁점인건비2가 「상법」상 설립비용에 해당한다고 주장하나, 이 건은 「상법」상 회사가 아닌 비영리법인인 OOO의 설립에 관한 규정으로 「상법」상 규정을 적용하는 것은 적절하지 않다. 또한 청구법인이 제시한 대법원 판례(대법원 2016.3.10. 선고 2015두50146 판결)는 유사사업을 영위하는 모회사와 자회사 간 관계에서 사업시행 초기에 발생한 비용과 관련된 것으로 이 건에서 청구법인의 사업과 직접 관련 없는 학교법인 본연의 업무와 관련하여 지출한 비용은 이와 비교하는 것은 적절하지 않다.

(3) 청구법인은 쟁점법인들에 소속 직원을 파견하는 행위가 청구법인의 정관에서 정하는 목적사업인 ‘전력자원의 개발과 발전·송전·변전·배전 및 이와 관련되는 사업에 관한 출연’과 관련성이 있으므로 업무 관련성이 인정된다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 인정할 수 없다.

(가) 파견 인력이 수행한 업무의 내용으로 보아 청구법인과의 업무 연관성이 인정되지 않는다.

1) 청구법인은 정관에서 정한 목적사업 중 ‘출연’이라는 행위에 집중하여 청구법인의 인건비 부담액이 비영리법인인 쟁점법인들에 대한 출연이라고 오해하고 있으나, 이 건의 핵심은 파견인력이 수행한 업무가 과연 청구법인의 업무와 관련이 있는지로 판단해야 하는바, 쟁점법인들의 법인사무국 업무분장을 보면 해당 법인의 경영 전반에 관한 업무, 의사결정 기구인 이사회 관련 업무, 재산권 행사에 관한 업무 등으로 확인된다. 즉, 동 파견인력들이 해당 비영리법인에서 수행한 업무는 청구법인의 전력사업과 전혀 무관한 그 비영리법인 고유업무에 관련된 업무를 수행하였고 만약 파견인력들이 수행하지 않았다면 분명 자체 인력으로 수행해야 할 성격의 업무들인 것이다.

2) 더불어 청구법인 소속 파견인력들이 파견회사에서 청구법인의 사업과 관련한 업무를 수행하였다고 인정되기 위해서는 특별히 그들의 기술과 노하우 등 다른 일반 인력이 수행할 수 없는 성격의 업무를 수행하여야 함이 합리적인 것이나, 실제 수행한 업무의 특성상 일반적인 관리업무의 영역이므로 동 비영리법인 소속 직원이 충분히 수행할 수 있는 성격의 업무이다.

3) 설령 해당 업무들이 청구법인이 사업을 영위함에 있어 관련성이 있다고 하더라도 간접적이고 사실적인 수준에 불과하고, 「법인세법」제19조 손금의 요건인 직접 수익과 관련하거나 통상적인 것으로 볼 수 없다. 쟁점법인들의 경영관리와 의사결정 등 업무가 전력공급업을 영위하는 청구법인의 매출증대에 도움이 된다는 입증자료가 전혀 없을 뿐 아니라, 전력공급업 영위를 위한 인재양성과 의료용역의 공급은 해당 사업을 영위할 때 통상적으로 발생하는 비용으로 볼 수 없다.

(나) 이사회 규정 등으로 청구법인의 소속 직원을 쟁점법인들에 파견하도록 정하였다고 하더라도 이로 인해 해당 인건비 등을 부담하여야 할 의무가 발생하지 않는다.

1) 청구법인은 쟁점법인들의 이사회 규정이나 인사규칙 등에서 해당 청구법인 소속 직원을 파견하도록 정하고 있어 파견의 당위성을 주장하고 있다. 하지만 파견의 당위성이 인정된다 하더라도 그게 곧 파견인력에 대한 인건비 또한 원 소속회사인 청구법인이 부담해야 한다는 당위성을 부여하지는 않는다.

2) 더불어 ‘청구법인 소속직원을 파견한다’는 의사결정을 한 이사회 등은 모두 쟁점법인들에서 행해진 일이고 오히려 쟁점법인들이 청구법인에게 소속직원을 파견해 달라고 요청하는 상황과 동일함에도, 아무런 대가의 보전 없이 수십년간 인력을 파견하여 온 관행이 「법인세법」상 손금의 대상이 된다는 주장의 근거가 될 수는 없다.

(다) 해당 인건비의 손금성을 인정할 경우 지주회사의 세무처리와 상반된 결과가 초래될 수 있다.

1) 청구법인은 쟁점법인들이 향후 청산(해산)하는 경우 잔여재산이 청구법인에 귀속되므로 관리목적상 소속직원들을 파견하여야 하고 청구법인 업무와의 관련성을 주장하나, 만약 그와 같은 논리로 쟁점 파견인력에 대한 인건비의 손금을 인정하게 된다면 자회사의 지배를 목적으로 하는 지주회사들은 관리목적상 자회사에 파견하는 인력이 수행하는 업무내용과 무관하게 전부 지주회사의 인건비로 손금으로 인정 될 것이다.

2) 따라서 단지 재산권의 귀속이 예정되어 있다는 이유가 해당 법인의 업무를 수행하면서 비용보전을 받지 않아도 되는 정당한 사유로 인정될 수는 없다.

(4) 청구법인은 설령 인력 파견이 업무와 관련이 없다고 하더라도 쟁점법인들에게 무상용역을 공급하면서 발생된 지출이므로 기부금으로 볼 수 있다고 주장하나, 아래와 같은 이유로 청구주장을 받아들일 수 없다.

(가) 청구법인은 경제적 실질을 주장하나 당초 지출된 의도와는 전혀 일관성 없는 주장이다. 청구법인은 해당 파견인력이 수행한 업무 등에 비추어 설령 청구법인 업무와 관련 없는 비용이라 하더라도 상대방인 쟁점법인들이 법정기부금 혹은 지정기부금단체에 해당하기 때문에 기부금으로 보아야 한다고 주장하나, 지출 당시 상황과 경위를 바탕으로 보면 당초 지출의 의도 자체에 기부행위를 전제로 하지 아니하였고, 기부란 해당 금원을 무상으로 지출하는 자의 의도에 영향을 받지 않고 그 사용목적이 특정되지 아니함을 특징으로 하는 반대급부 없는 지출이어야 하는데 당초 지출 목적이 파견인력에 대한 인건비 지급임이 분명하게 정해진 금원이므로 기부의 개념이 성립할 수 없다. 동일한 논리로 예규에서는 지출하는 금원의 사용용도가 이미 특정한 금원의 경우에는 기부금으로 인정하지 아니하였다(법규과-821, 2013.7.17.).

(나) 설령 실질적 기부금이라 하더라도 형식상 요건을 충족하지 못하였다. 기부금은 손금의 대전제인 사업관련성 내지는 업무관련성 없는 지출임에도 불구하고 그 공익목적을 고려해 특별히 일정한 경우에는 손금으로 인정하고 있는바, 이는 곧 기부금의 손금산입 인정은 해당 금원의 지출이 업무와 관련이 없음에도 지출의 대상과 형식적 절차를 충족한 경우에 인정하겠다는 대전제가 바탕에 있음을 알 수 있다. 이러한 이유로 파견인력에 대한 인건비 지출이 실질적 기부금에 해당한다고 하더라도 「법인세법 시행령」 제39조에서 규정하는 바와 같이 기부금을 지출한 법인이 손금으로 인정받기 위해서는 기부금영수증을 수취하고 보관하여야 한다는 형식적 요건도 갖추어야 손금으로 인정되는 것이다.

(다) 청구법인이 기부금으로 인정해달라고 주장하면서 그 근거로 주장한 예규 등은 해당 비용지출의 구분을 기부금으로 한다는 의미이지 이것이 곧 형식적 요건도 갖추지 않아도 된다는 것을 의미하는 것이 아니고, 해당 비용의 성격이 기부금이므로 형식적 요건도 갖추어 손금인정을 받으라고 해석해야 함이 마땅하다. 이미 법정 또는 지정 기부금 단체인 쟁점들이 충분히 기부금 영수증을 발급할 수 있는 능력과 시스템을 갖추었기 때문에 해당 영수증 수취가 불가능한 상황이 아니었음에도 이제 와서 실질적 기부금을 주장하며 손금으로 인정해달라고 주장하는 것은 기왕의 의도와 전혀 다른 주장이므로 일관성이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점해외법인들에 파견된 청구법인 소속 임직원에 대한 인건비를 청구법인이 분담하고 있으므로 용역수수료를 미수취·과소수취한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부

② 청구법인 내 구성된 OOO설립추진단의 인건비 등이 청구법인의 손금대상에 해당한다는 청구주장의 당부

③ 청구법인이 출연한 쟁점법인들에 파견된 청구법인 소속 임직원의 인건비가 청구법인의 손금대상에 해당한다는 청구주장의 당부

④ 쟁점법인들에 파견된 청구법인 소속 임직원의 인건비가 청구법인의 기부금에 해당한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 「조세특례제한법」 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.

④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제24조(기부금의 손금불산입) ① 이 조에서 “기부금”이란 내국법인이 사업과 직접적인 관계없이 무상으로 지출하는 금액(대통령령으로 정하는 거래를 통하여 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액을 포함한다)을 말한다.

제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 금액

(2) 법인세법 시행령 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

3. 인건비[내국법인이 발행주식총수 또는 출자지분의 100분의 100을 직접 또는 간접 출자한 해외현지법인에 파견된 임원 또는 직원의 인건비로서 「소득세법」 제127조 제1항에 따라 근로소득세가 원천징수된 인건비(해당 내국법인이 지급한 인건비가 해당 내국법인 및 해외출자법인이 지급한 인건비 합계의 100분의 50 미만인 경우로 한정한다)를 포함한다]

제39조(공익성을 고려하여 정하는 기부금의 범위 등) ④ 법 제24조의 규정에 의하여 기부금을 지출한 법인이 손금산입을 하고자 하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 기부금영수증을 받아서 보관하여야 한다.

제50조(업무와 관련이 없는 지출) ① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지출금액을 말한다.

1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 직원은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 「대ㆍ중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」 제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.

(3) 법인세법 시행규칙 제26조(업무와 관련이 없는 부동산 등의 범위) ②영 제49조 제1항 제1호 가목 및 나목에서 “법인의 업무”란 다음 각 호의 업무를 말한다.

1. 법령에서 업무를 정한 경우에는 그 법령에 규정된 업무

2. 각 사업연도 종료일 현재의 법인등기부상의 목적사업(행정관청의 인가ㆍ허가등을 요하는 사업의 경우에는 그 인가ㆍ허가등을 받은 경우에 한한다)으로 정하여진 업무

(4) 국제조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정된 것) 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

(5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30405호로 개정된 것) 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.

1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것

3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제3항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것

나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것

② 제1항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래(이하 이 조에서 “저부가가치 용역거래”라 한다)에 대해 해당 용역의 원가에 100분의 5를 가산한 금액을 용역의 대가로 산정한 경우에는 그 금액을 제1항 제3호에 따라 산정된 대가로 본다. 이 경우 해당 용역의 원가는 제1항 제3호 각 목의 기준에 따라 산정한다.

1. 거래대상 용역은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하지 않는 용역으로서 거주자와 국외특수관계인의 핵심사업활동과 직접 관련되지 않는 지원적 성격의 용역일 것

가. 연구개발

나. 천연자원의 탐사ㆍ채취 및 가공

다. 원재료 구입, 제조, 판매, 마케팅 및 홍보

라. 금융, 보험 및 재보험

2. 용역이 제공되는 과정에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사실이 없을 것

가. 독특하고 가치 있는 무형자산의 사용 또는 창출

나. 용역 제공자가 중대한 위험을 부담 또는 관리ㆍ통제

3. 용역 제공자 및 용역을 제공받는 자는 특수관계가 없는 제3자와 유사한 용역거래를 하지 않을 것

(6) 한국전력공사법 제13조(사업) ① 공사는 제1조의 목적을 달성하기 위하여 다음 각 호의 사업을 한다.

1. 전력자원의 개발

2. 발전(發電), 송전(送電), 변전(變電), 배전(配電) 및 이와 관련되는 영업

3. 제1호 및 제2호의 사업에 관련되는 사업에 관한 연구 및 기술개발

4. 제1호부터 제3호까지의 사업에 관련되는 해외사업

5. 제1호부터 제4호까지의 사업에 관련되는 사업에 대한 투자 또는 출연(出捐)

6. 제1호부터 제5호까지의 사업에 딸린 사업

7. 보유부동산 활용사업으로서 대통령령으로 정하는 요건의 어느 하나에 해당하는 사업

8. 그 밖에 정부로부터 위탁받은 사업

(7) 한국전력공사법 시행령 제9조(연구 및 기술개발) ① 사장은 이사회의 의결을 거쳐 매년 법 제13조 제1항 제3호에 따른 연구 및 기술개발(이하 “연구 및 기술개발”이라 한다)에 관한 사업계획을 수립하고, 다음 연도 개시 전까지 수립된 사업계획을 산업통상자원부장관에게 제출하여야 한다. 연구 및 기술개발에 관한 사업계획을 변경한 경우에도 또한 같다.

② 제1항에 따른 연구 및 기술개발에 관한 사업계획에는 다음 각 호의 사항이 포함되어야 한다.

1. 연구 및 기술개발 과제에 관한 사항

2. 전력을 연구하는 기관의 육성 및 지원 방안

3. 투자 및 출연금에 관한 사항

4. 그 밖에 연구 및 기술개발을 위하여 필요하다고 인정하는 사항

(8) OOO공과대학교법 제5조(지원ㆍ조정 등) 산업통상자원부장관 및 「한국전력공사법」에 따른 한국전력공사는 OOO공대를 지원ㆍ육성하며, 산업통상자원부장관은 OOO공대의 업무를 조정ㆍ감독한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 쟁점①과 관련하여 청구법인과 처분청이 제출한 자료는 아래와 같다.

1) 쟁점해외법인들에 파견된 임직원들의 기본급과 성과급은 청구법인이 직접 지급하고 해외근무수당 등 기타수당은 쟁점해외법인에서 지급하며 지급비율은 아래 ＜표2＞와 같이 약 5:5 정도로 나타난다.

＜표2＞ 쟁점해외법인들(16개)에 파견 임직원에 대한 국내외 급여 비교

2) 청구법인은 일부 해외현지법인으로부터는 경영지원료를 수취하고 있으며 수취한 경영지원료 내역은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 청구법인의 경영지원료 수취 내역

3) 청구법인의 해외근무관리지침을 살펴보면 아래와 같이 해외 파견 임직원의 업무범위가 나타난다.

＜표4＞ 청구법인의 해외근무관리지침 중 일부

4) 청구법인의 해외파견임직원이 청구법인에 보고한 자료들을 살펴보면, 해외현지법인의 예산, 자금집행, 수익실적, 현지 동향, 조직 및 인력 운영 방안, 사업 관련 리스크·소송·계약 및 청구법인의 해외사업(요르단 신재생에너지 사업·필리핀 풍력 사업·미국 태양광 사업 등) 개발 관련 내용이 확인된다.

5) 처분청은 쟁점해외법인들에 파견된 청구법인 소속 임직원들의 인건비 배분이 합리적이지 않다는 의견의 근거로 아래 ＜표5＞와 같이 청구법인 소속 해외사업운영처 OOO 차장의 진술서 중 일부를 제출하였다.

＜표5＞ 해외사업운영처 유성희 차장의 진술서 중 일부

(나) 쟁점②과 관련하여 청구법인과 처분청이 제출한 자료는 아래와 같다.

1) OOO 설립과 관련한 경과는 아래 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ OOO 설립 관련 경과

2) 처분청은 OOO설립단의 업무가 청구법인의 고유업무와 무관하다는 의견의 근거로 아래 ＜표7＞, ＜표8＞을 제출하였다.

＜표7＞ OOO 홈페이지 내용 중 일부

＜표8＞ OOO설립단의 주요업무

3) OOO설립단이 지출한 쟁점인건비2는 아래 ＜표9＞와 같다.

＜표9＞ OOO설립단의 연도별 지출 비용

4)청구법인이 2017년 정부법무공단에 ‘OOO 설립이 한전법 제13조에 따른 목적사업에 해당하는지 여부’를 질의하여 회신받은 내역은 아래 ＜표10＞과 같다.

＜표10＞ OOO 설립이 청구법인의 목적사업 범위에 해당하는지에 관한 질의 및 회신

5) 청구법인은 OOO설립단의 업무가 청구법인의 고유업무에 해당한다는 주장의 근거로 아래 ＜표11＞, ＜표12＞의 법안 검토의견 등을 제출하였다.

＜표11＞ 한국전력공사법 일부개정법률안(의안번호 : 207265) 검토보고서(2017년 11월) 중 일부

＜표12＞ OOO공과대학교법안(의안번호 : 2104538) 검토보고서(2020년 11월)중 일부

(다) 쟁점③과 관련하여 청구법인과 처분청이 제출한 자료는 아래와 같다.

1) OOO의료재단에 파견된 직원은 처장급 직원 1명(법인사무국장)과 3급 직원 2명이고, OOO학원에 파견된 직원은 법인사무국장 1명을 포함한 3명이며 인건비내역은 아래 ＜표13＞과 같다.

＜표13＞ 쟁점법인들 인건비 내역

2) 파견직원들과 관련한 청구법인과 쟁점법인들의 정관 등 관련 규정은 아래 ＜표14＞와 같다.

＜표14＞ 파견직원 관련 청구법인과 쟁점법인들의 정관 등 규정

3) 「사립학교법」상 사립학교 경영자의 권한은 아래 ＜표15＞와 같다.

＜표15＞ 사립학교법상 경영자의 권한 중 일부

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점해외법인들에 파견된 청구법인 소속 임직원들의 인건비 중 일부를 청구법인이 분담하고 있으므로 청구법인이 쟁점해외법인들로부터 용역수수료를 미수취 또는 과소수취한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인과 쟁점해외법인은 별개의 법인으로 쟁점해외법인에 파견된 임직원의 인건비는 원칙적으로 본사의 업무에 사실상 종사하는 경우에 한해 손금에 산입할 수 있는 것으로 보이며 이에 대한 객관적인 증빙은 청구법인이 제시하여야 하는바, 청구법인과 쟁점해외법인들 간에 직접적인 매출·매입거래가 나타나지 않고 쟁점해외법인들에 파견된 청구법인 소속 임직원의 업무와 청구법인의 수익과의 연관성도 명확히 확인되지 않아 인건비 부담비율을 산정하기 어려운 것으로 보이는 점, 쟁점해외법인들에 파견된 임직원들이 수행한 현지경영여건과 관련한 보고활동 등만으로는 파견된 임직원들이 청구법인의 고유 업무를 수행한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점현지법인들로부터 용역수수료를 미수취 또는 과소수취 한 것으로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인 소속 OOO설립단의 인건비와 사업비가 청구법인의 손금에 해당하지 않는다는 의견이나, 청구법인은 정부가 자본금의 51% 이상을 출자한 산업통상자원부 산하 시장형 공기업으로 OOO공과대학교 설립이라는 정부정책에 따라 청구법인 소속 직원들로 구성된 OOO설립단을 통해 2017사업연도부터 OOO공과대학교 설립을 위한 ⅰ) 대외협력업무, ⅱ) 재무관련 업무, ⅲ) 건축관련 업무, ⅳ) 대학기획업무 등을 수행한 것으로 나타나고 2021년 5월 OOO공과대학교 법인이 설립되기 이전까지 OOO설립단이 지출한 인건비와 사업비 등이 정부의 정책이나 지시에 따라 지출된 공기업의 비용에 해당하는 것으로 보이므로 이를 청구법인의 손금에 해당하지 않는 것으로 보아 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점법인들에 파견된 청구법인 소속 직원들의 인건비가 청구법인의 손금에 해당한다고 주장하나, 쟁점법인들에 파견된 청구법인 소속 직원들은 쟁점법인들의 법인사무국에서 사무국장 등의 직위에서 근무하면서 쟁점법인들의 운영과 관련한 사무국 업무를 담당한 것으로 보이고, 청구법인의 주요업무를 수행한 사실은 확인되지 않는 점, 청구법인이 쟁점법인들의 설립자이고, 쟁점법인들의 정관이나 인사규칙 등에 청구법인 소속 직원들을 쟁점법인들의 사무국장 등에 보임한다는 규정이 있다 하더라도 이러한 사실만으로 청구법인이 소속 직원들을 쟁점법인들에 파견하여야 할 의무가 있다거나 청구법인 사업을 위해 소속 직원의 파견이 필수적이라고 보기는 어렵다고 판단되므로 쟁점법인들에 파견 된 직원들의 인건비를 손금불산입하고 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점법인들에 파견된 소속 직원들의 인건비가 청구법인이 지출한 기부금에 해당한다고 주장하나, 청구법인이 쟁점법인들에 파견된 청구법인 소속직원들의 인건비를 쟁점법인들을 대신하여 지급하였다고 하여 곧바로 해당 인건비가 청구법인의 기부금에 해당한다고 보기는 어렵고, 청구법인 또한 기부금으로 처리하거나 기부금 영수증을 수취하지 않은 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.