국심2000부2803 (2001.01.29)

수영세무서장이 2000.9.1 별지기재 청구인들에게 한 1998년도분 별지기재 증여세 부과처분은, 신고불성실가산세를 적용하지 아니하고 별지기재금액을 기납부세액으로 하여 그 세액을 경정합니다.

1. 사실 청구외 OO심씨 OOO파 종중(이하 “청구외종중”이라 한다)은 등기부상 청구외종중 명의의 경기도 수원시 팔달구 OO동 O OOOOO 임야 4,072㎡, 같은 동 O OOOOO 임야 57,700㎡, 같은 동 OOOOO 답 2,337㎡ 및 경기도 용인군 수지면 OO리 OOOOO 전 804㎡, 같은 리 OOOOO 전 832㎡, 같은 리 OOOOO 임야 1,010㎡ 합계 67,685㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1998.3.20 경기도에 수용으로 양도(가액 12,025,535천원)하고, 1998.3.25 쟁점토지의 양도대금중 대토비용 및 예비비를 제외한 9,850백만원(이하 “쟁점분배금”이라 한다)을 종중원인 청구인 등 총 266명에게 분배하기로 결의하여, 이에 따라 1998.4.2 청구인에게 별지기재분배금을 지급하였다. 청구인은 1998.5.2 쟁점토지의 양도 및 취득 당시 기준시가에 의하여 쟁점분배금중 청구인분배금이 차지하는 비율을 곱한 가액을 청구인 양도분 토지에 대한 양도 및 취득가액으로 하여, 양도소득세 및 농어촌특별세를 신고·납부하였다. 이에 대하여 서대문세무서장은 청구외종중을 1거주자로 보아 쟁점토지의 양도에 대한 1998년도분 양도소득세 1,967,762,590원을 2000.9.1 청구외종중의 대표자인 청구외 OOO에게 결정고지하는 외에, 처분청은 청구인이 청구외종중으로부터 청구인분배금을 증여받은 것이라 하여 2000.9.1 청구인에게 1998년도분 별지기재 증여세를 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.11.4 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 ① 청구외종중은 대표자가 선임되어 있고 정관 제28조에 이익분배방법과 분배비율이 정하여져 있고, 쟁점토지 양도대금을 이에 따라 실제로 분배하였으므로, 종중원별로 귀속되는 양도소득금액을 확정할 수 있는 쟁점토지의 양도에 대하여는 종중원별로 양도소득세의 납세의무를 지워야하며(국세청 재일 46014-711, 1998.4.24 같은 뜻), 종중을 양도소득세 납세의무자로 보아 종중원에게 증여세를 과세하게 하는 경우에는 동일소득에 대하여 이중과세가 된다. ② 종중을 법인으로 보는 경우에는 종중재산을 종중원에게 분배하였다면 이를 증여로 볼 것이나, 종중을 거주자로 보아 청구외종중에게 이 건 양도소득세를 지우는 경우에도 종중원에게 양도대금을 분배한 것은 종중원 개인들이 각자의 재산을 찾아간 사실행위에 불과할 뿐 이를 증여로 볼 수는 없다. ③ 과세관청에 이 건 양도내용을 질의하여 그에 따른 회신(국세청 재일 46014-711, 1998.4.24)을 받았는 바, 종중원이 양도소득세 납세의무자가 된다는 과세관청의 공적인 견해표명을 신뢰하여 1998.5.2 각 종중원별로 양도소득세를 신고 납부하였는데도 이후 청구외종중이 양도소득세 납세의무자가 되어야 한다는 과세관청의 새로운 유권해석(국세청 재산 46014-277, 2000.3.7)에 의하여 이 건 양도소득세 및 증여세를 부과한 처분은 국세기본법상 신의성실 원칙 및 소급과세금지 원칙에 위배된다. ④ 세법의 적용 및 해석이 달라져 이에 따라 이 건 증여세를 과세하는 경우에 있어서도 과세관청의 유권해석을 믿고 그대로 신고납부한 청구인에게는 아무런 귀책사유가 없으므로, 신고 및 납부불성실 가산세를 부과한 처분은 부당하며, 청구인이 양도소득세 신고시에 납부한 세액을 기납부세액으로 공제하여야 한다. 나. 처분청 의견 ① 종중은 국세기본법 제13조 에서 규정하는 법인으로 보는 단체에 해당하지 아니하며, 종중재산은 지분권이 없는 총유재산으로서 가사 청구외종중과 같이 종중이 일시적인 소득을 분배하기 위하여 이익의 분배방법 등을 정하였다고 할지라도 이를 공동사업자로 볼 수는 없는 것이므로, 청구외종중을 1거주자로 보아 쟁점토지의 양도소득세를 부과한 당초 처분은 정당하다. ② 청구외종중이 양도한 쟁점토지의 양도대금중 쟁점분배금을 종중원들에게 달리 대가를 받지 아니하고 무상으로 분배하였고 총유인 종중재산은 종중원들의 지분권이 인정되지 아니하므로, 쟁점분배금을 종중원들이 증여받은 것으로 봄이 타당하다. ③ 청구인이 질의받은 국세청 예규는 종중원들이 공동사업자의 범주에 포함된 의미로 확대 해석하였는 바, 이는 단순 해석착오에 불과하고 이를 신뢰한데 대하여 청구인의 귀책사유가 있으며, 국세청의 예규는 행정관청의 집행준거에 불과할 뿐 법규가 아니어서 구속력이 없으므로, 처분청이 이 건 양도와 관련한 구체적 내용에 따라 적합한 예규(국세청 재산 46014-277, 2000.3.7)를 적용하여 과세한 처분은 정당하고, 청구인에게 회신한 해석이 일반적인 관행으로 인정되지 아니하여 소급과세금지의 원칙에도 반하지 아니한다. ④ 국세기본법 제48조 의 가산세 감면규정에 해당되지 아니하므로 상속세및증여세법 제78조 의 규정에 의하여 신고 및 납부불성실 가산세를 부과한 처분은 정당하다. 3. 쟁점 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점분배금이 증여세 과세대상인지 여부와 ② 이 건 증여세 부과처분이 신의성실 원칙 및 소급과세금지 원칙에 위배되는지 여부와 이 건 증여세 결정시에 신고 및 납부불성실 가산세를 적용한 처분의 당부를 가리는데 있다. 나. 쟁점①에 대하여 살펴본다. (1) 관련법령 국세기본법 제13조 【법인으로 보는 단체】제1항은 「법인격이 없는 사단·재단 기타 단체(이하 “법인격이 없는 단체”라 한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 것에 대하여는 이를 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다. 1. 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 의하여 주무관청에 등록한 사단·재단 기타 단체로서 등기되지 아니한 것 2. 공익을 목적으로 출연된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 아니한 것」이라고 규정하고 있고, 제2항은 「제1항의 규정에 의하여 법인으로 보는 사단·재단 기타 단체 외의 법인격이 없는 단체 중 다음 각호의 요건을 갖춘 것으로서 대표자 또는 관리인이 관할세무서장에게 신청하여 승인을 얻은 것에 대하여도 이를 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다. 이 경우 당해 사단·재단 기타 단체의 계속성 및 동질성이 유지되는 것으로 본다. 1. 사단·재단 기타 단체의 조직과 운영에 관한 규정을 가지고 대표자 또는 관리인을 선임하고 있을 것 2. 사단·재단 기타 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유·관리할 것 3. 사단·재단 기타 단체의 수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것」이라고 규정하고 있으며, 제4항은 「제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 법인격이 없는 단체(이하 “법인으로 보는 단체”라 한다)의 국세에 관한 의무는 그 대표자 또는 관리인이 이행하여야 한다.」고 규정하고 있다. 쟁점토지 양도당시의 소득세법 제1조 【납세의무】 제3항은 「법인격없는 사단·재단 기타 단체중 국세기본법 제13조 제4항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체(이하 “법인으로 보는 단체”라 한다)외의 사단·재단 기타 단체는 이를 거주자로 보아 이 법을 적용한다.」고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제2조【법인격없는 단체의 구분】는 「 국세기본법 제13조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체 외의 단체 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 것은 그 단체를 1거주자로 보아 법을 적용한다.」고 규정하고 있다. 쟁점분배금 배분당시의 상속세및증여세법 제2조 【증여세 과세대상】제1항은 「타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다. 1. 타인의 증여에 의하여 재산을 취득하는 자(이하 “수증자”라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제53조·제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산 2. 수증자가 비거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제3조 제2항, 제4조 제2항·제3항, 제6조 제2항·제3항 및 제81조 제1항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산중 국내에 있는 모든 재산」이라고 규정하고 있고, 같은 법 제4조【증여세 납세의무】제5항은 「법인격 없는 사단·재단 기타 단체에 대하여는 이를 비영리법인으로 보아 이 법을 적용한다.」고 규정하고 있으며, 같은 법 제76조【결정·경정】제1항은 「세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.」고 규정하고 있다. 민법 제275조 【물건의 총유】제1항은 「법인이 아닌 사단의 사원이 집합체로서 물건을 소유할 때에는 총유로 한다」고 규정하고 있으며, 제2항은 「총유에 관하여는 사단의 정관 기타 계약에 의하는 외에 다음 2조의 규정에 의한다.」고 규정하고 있다. 같은 법 제276조【총유물의 관리, 처분과 사용, 수익】 제1항은 「총유물의 관리 및 처분은 사원총회의 결의에 의한다.」고 규정하고 있고, 제2항은 「각 사원은 정관 기타의 계약에 좇아 총유물을 사용, 수익할 수 있다.」고 규정하고 있다. 같은 법 제277조【총유물에 관한 권리의무의 득상】는 「총유물에 관한 사원의 권리의무는 사원의 지위를 취득 상실함으로써 취득 상실된다.」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 청구외종중 명의의 쟁점토지 양도내역과 처분청이 이 건 양도소득세 및 증여세를 부과한 내역 등의 사실관계에 대하여 살펴본다. 청구외종중은 1965.2.17 쟁점토지를 청구외 OOO외 13인 명의로 취득하였다가 1990.6.28 경기도 수원시 장안구청에 「OO심씨 OOO파 종중」으로 등록한 후 1995.12.23 쟁점토지를 명의신탁해지를 원인으로 하여 청구외종중 명의로 소유권을 변경등기한 사실이 쟁점토지의 등기부등본에 의하여 확인된다. 한편, 청구외종중은 1997.3.16 정관을 개정하여 그 제28조에 「자산의 처분 또는 이익이 발생하여 분배하고자 할 경우는 종중 구성원 전원에게 분배하되 균등비율로 분배함을 원칙으로 한다. 단, 세부적인 분배방법은 운영위원회에서 의결하도록 한다.」고 규정하였고, 1998.3.20 경기도에 쟁점토지를 수용을 원인으로 하여 양도하고 양도대금으로 12,025,535천원을 수령한 후 위 정관 제28조에 따라 1998.3.25 운영위원회 의결을 거쳐 종중원에게 쟁점분배금을 분배하였으며, 1998.5.2 종중원별로 쟁점토지의 양도에 대한 양도소득세를 신고·납부하였다. 이에 대하여 서대문세무서장은 청구외종중을 1거주자로 보아 청구외종중에게 쟁점토지의 양도에 대한 양도소득세를 결정고지하고, 처분청은 종중원이 분배받은 쟁점분배금은 종중원이 청구외종중으로부터 증여받은 것이라 하여 증여세를 결정고지하였다. (나) 쟁점토지의 양도소득세 납세의무자가 청구외종중인지 아니면 종중원인지 여부와 청구외종중을 납세의무자로 보는 경우 쟁점분배금이 증여세 과세대상인지 여부에 대하여 살펴본다. 일반적으로 종중이라 함은 공동선조의 후손중 성년 이상의 남자를 종중원으로 하여 구성되는 자연적 집단으로서 그 법적 성격은 법인격없는 사단이며, 종중의 소유재산은 종중원의 총유로서 공유 또는 합유와 달리 지분의 법리가 적용되지 아니하는 것이고( 민법 제275조 내지 제277조 참조), 총유물인 종중재산에 관한 종중원의 권리는 종중원의 지위를 취득·상실함으로써 취득·상실되는 것이므로 종중의 경우에는 종중원의 지위만 있을 뿐 총유지분의 개념이 인정되지 아니하는 것이므로, 관념적으로 총유지분이 존재한다 하여도 그 지분은 종중원의 증감에 따라 자동적으로 변동되는 것으로서 이를 양도·양수하거나 상속할 수는 없는 것이다(대법 91다 18965, 1992.4.24외 다수 같은 뜻). 또한, 종중은 소득세법 제1조 제3항 및 같은 법 시행규칙 제2조 제1항에 규정된 단체의 대표자 또는 관리인이 선임되어 있고 이익의 분배방법 및 비율이 정하여져 있지 아니하는 단체로서 소득세를 부과함에 있어서는 종중을 과세단위로 보아 과세할 수 있는 것이므로(대법 83누 497, 1984.5.22외 다수 같은 뜻), 청구외종중 명의의 쟁점토지의 양도에 대하여 청구외종중을 이 건 양도소득세 납세의무자로 한 당초 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 한편, 종중은 종중규약이나 종중원 총회의 결의에 따라 그 재산을 처분할 수 있고 그 처분의 한 방법으로서 종중원들 또는 이해관계인 등에게 분배할 수는 있으나 이러한 분배는 그 총유지분권에 기한 재산의 분할로 볼 수는 없는 것이고, 청구외종중이 종중원 등에게 쟁점토지의 양도대금중 쟁점분배금을 지급하면서 별도의 반대급부를 받은 바도 없으므로, 청구외종중이 한 쟁점토지 양도대금의 분배는 종중재산인 토지수용보상금을 정관의 규정 및 운영위원회의 의결 등에 의하여 종중원 등에게 증여의 방법으로 처분한 것으로 보아야 할 것인 바, 그러하다면 처분청이 쟁점분배금을 종중원이 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분 또한 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(국심 97서 251, 1997.5.12 같은 뜻) 다. 쟁점②에 대하여 살펴본다. (1) 관련법령 국세기본법 제15조 【신의·성실】는 「납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.」고 규정하고 있고, 같은 법 제18조【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】제3항은 「세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.」고 규정하고 있으며, 같은 법 제2조【정의】제4호에서 「“가산세”라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. (단서 생략)」고 규정하고 있다. 같은 법 제48조【가산세의 감면】제1항은 「정부는 세법에 의하여 부과하였거나 부과할 가산세에 있어서 그 부과의 원인이 되는 사유가 대통령령이 정하는 경우에 해당하는 때에는 이를 감면한다.」고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제27조【가산세의 감면】는 「법 제48조 제1항에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1. 천재·지변이 발생한 때 2. 제2조 각호의 1에 해당하는 사유가 있는 때」라고 규정하고 있다. 소득세법 제115조 【양도소득세에 대한 가산세】제1항은 「거주자가 양도소득세 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 양도소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액(이하 “신고불성실가산세액”이라 한다)을 산출세액에 가산한다.」고 규정하고 있으며, 제2항은 「거주자가 제111조의 규정에 의한 양도소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(이하 “납부불성실가산세액”이라 한다)을 산출세액에 가산한다.」고 규정하고 있다. 상속세및증여세법 제78조 【가산세 등】제1항은 「세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 쟁점토지의 양도와 관련한 질의 및 이에 대한 국세청장의 회신내용을 살펴본다. (1) 청구외종중의 세무대리인의 사무장인 청구외 OOO은 1998.4.13 국세청장에게 「①종중 명의로 등기되어 있는 임야를 양도함에 따라 종중에서는 종중대표자의 주재로 회의를 열고, 종중 구성원들에게 임야 양도대금을 균등 분배하기로 결의하여, ②위 종중 회의에 따라 위 임야 양도가액에서 제경비를 공제한 잔액을 종중 구성원들에게 균등분배」한 사실을 전제로, 「종중은 법인격 없는 단체로서 1거주자로 보아 종중의 대표자를 납세의무자로 하여 양도소득세를 과세(갑설)」하는 것인지 아니면 「소득세 기본통칙 1-1 제3항의 규정에 의거 양도소득을 분배받은 종중 구성원 각자에게 귀속되는 양도소득에 대하여 양도소득세를 과세(을설)」하는 것인지에 대하여 질의하였다. 이에 대하여 국세청장은 공문(국세청 재일 46014-711, 1998.4.24)으로, 「부동산등 양도소득세 과세대상 자산을 양도하는 단체가 법인으로 등기되지 아니한 종중인 경우 그 종중의 대표자 또는 관리인이 선임되어 있고 이익의 분배방법 및 분배비율이 없는 때에는 소득세법 시행규칙 제2조 의 규정에 의하여 그 종중을 하나의 거주자로 보아 양도소득세를 과세하는 것이나, 이익의 분배방법 및 분배비율이 있는 때에는 그 비율에 따라 분배받은 소득에 대하여 종중원별로 양도소득세를 과세」하는 것으로 회신하였다. (2) 중부지방국세청장은 1999.10.26 청구외종중의 쟁점토지 양도에 대하여 조사를 착수한 후, 이 건 과세여부와 관련하여 관련 사실을 구체적으로 적시한 후 양도소득세 납세의무자 결정 및 종중원에 대한 분배금의 증여세 과세여부에 대하여 국세청장에게 2000.1.11 질의하였는 바, 위 질의에 대하여 국세청장은 「종중이 소유부동산을 양도하고 양도소득이 발생하였다면 당해 종중을 하나의 거주자로 보아 양도소득세의 납세의무를 부여」하는 것이며, 「종중이 소유부동산을 양도하고 그 대금을 종중원에게 분배할 경우 법인격없는 단체(종중)가 거주자인 개인(종중원)에게 증여한 경우에 해당하므로 증여받은 종중원은 증여세 납세의무가 발생」하는 것임을 회신(국세청 재산 46014-277, 2000.3.7)하였으며, 중부지방국세청장 및 처분청은 위 예규에 근거하여 이 건 증여세를 부과하였다. (나) 이 건 과세처분이 국세기본법이 정한 소급과세금지원칙에 위배되는지를 본다. 국세기본법 제18조 제3항에서의 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후”라 함은 행정처분의 선례가 반복됨으로써 납세자가 그 존재를 일반적으로 확인하게 된 것으로 말하며, 명백히 법령위반인 경우는 제외하는 것이다(국세기본법 통칙 2-2-1-18 참조). 공동 선조에 대한 제사의 지속, 분묘의 보존, 종원 상호간의 친목·구조 및 복리의 증진을 목적으로 하는 종족단체인 종중은 법인격없는 사단으로서 종중원과는 별도로 재산을 소유하는 것인 바, 이러한 점에서 종중이 소유하는 재산의 소유형태는 총유라 할 것이고, 이 건과 같이 종중이 소유하는 토지가 양도되어 이로 인한 소득이 종중에게 귀속된 후 종중원에게 쟁점분배금이 무상으로 배분되었다면 종중원이 증여재산에 대한 증여세를 납부하여야 함은 실질과세원칙에 비추어 보아서도 당연한 이치라 하겠다. 앞에서 본 바와 같이 종중이 보유한 부동산을 양도한 데 따른 국세청장의 회신중 “이익의 분배방법 및 분배비율이 있는 때”의 양도소득세 납세의무자에 대하여 선행 회신(재일 46014-711, 1998.4.24)은 종중이 아닌 종중원에 양도소득세 납세의무가 있다고 하였고, 뒤에 한 회신(재산 46014-277, 2000.3.7)은 이익의 분배방법 및 분배비율이 있는지 그러하지 아니한지에 대한 구분이 없이 종중소유 부동산이 양도되고 이로 인하여 양도소득이 발생하였다면 당해 종중이 양도소득세 납세의무를 지는 것이고, 무상으로 종중원에게 분배된 가액은 종중원이 증여세 납세의무를 지는 것으로 하였다. 이러한 점에서 국세청장이 회신한 앞서의 예규는 종중의 재산 소유형태에 관한 관련 법령을 오해한데에 기인한 것으로 보이나, 이 건 과세처분이 이루어지기 전에 종중이 그가 소유한 부동산을 양도하고 이로 인한 소득이 발생하였다면 당해 종중이 납세의무가 있고 종중원은 분배금에 대한 증여세를 부담하여야 한다고 함으로써 잘못된 앞서의 예규를 번복하는 새로운 예규를 시행한 것으로 보인다. 한편, 종중이 그가 소유한 부동산을 양도한 경우에 발생한 양도소득에 대한 납세의무가 종중에게 있으며, 종중원에게 배분된 금액은 증여세 부과대상임을 다수의 대법원 판례(80누 545, 1981.6.9 등 다수) 및 국세심판원 심판결정례(85서 734, 1985.8.14등 다수)가 일관되게 판시하고 있다. 위와 같은 국세청장의 이 건 과세전의 예규 변경, 대법원 및 국세심판원의 종중을 납세의무자로 하는 일관된 견해 표명 등에 비추어 볼 때에 “이익의 분배방법 및 분배비율이 있는 때”에는 납세의무가 종중원에 있다는 국세청장의 1998.4.24자 예규의 내용이 “일반적으로 납세자에게 받아들여졌다”고 할 수는 없다할 것이므로, 이 건 과세처분이 소급과세금지원칙을 위배하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. (다) 이 건 과세처분이 국세기본법상의 신의성실의 원칙에 위배되는지에 대하여 본다. 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째, 납세자가 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는 것이고(대법 97누 156, 1998.3.8외 다수가 같은 뜻임). 신의성실의 원칙 내지 금반언의 원칙은 합법성을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의·형평에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 적용되는 것으로서 납세자의 보호라는 점에 그 법리의 핵심적 요소가 있다할 것이어서(대법 95누 13746, 1996.1.23도 같은 뜻임), 신의성실의 원칙이 적용되기 위해 요구되는 과세관청이 납세자에게 한 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명이라 함은 관련 사항에 관하여 일관되게 계속적이고 반복적인 견해표명이 있는 경우에 한하여야 할 것이다(국심 98경 1696, 1999.12.29 참조). 청구인은 종중이 보유한 부동산을 양도한 데 따른 국세청장의 회신중 “이익의 분배방법 및 분배비율이 있는 때”의 양도소득세 납세의무자에 대하여 선행 회신(재일 46014-711, 1998.4.24)을 이유로 이 건 증여세 부과처분이 신의성실의 원칙에 위반되는 것으로서 취소되어야 한다고 주장하고 있으나, 앞서 살펴본 바와 같이 이후 국세청장의 회신(재산 46014-277, 2000.3.7)에서는 앞서의 예규를 번복하는 새로운 예규를 시행한 바 있고, 종중이 그가 소유한 부동산을 양도한 경우에 발생한 양도소득에 대한 납세의무가 종중에게 있으며 종중원에게 배분된 금액은 증여세 부과대상임을 다수의 대법원 판례(80누 545, 1981.6.9 등 다수) 및 국세심판원 심판결정례(85서 734, 1985.8.14 등 다수)가 일관되게 판시하고 있는 사실에 비추어 볼 때, 일회적인 국세청장의 예규 회신만으로는 과세관청이 종중 재산의 양도시에 양도소득세를 종중원별로 부과하는 것으로 확립된 공적견해를 표명한 것으로 인정할 수는 없으므로, 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙 등에 위배하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. (라) 다만, 쟁점부동산의 양도와 관련한 국세청장의 유권해석이 존재하는 경우에 납세의무자인 청구인에게 이와 다른 방식에 따라 증여세 등을 신고·납부할 것을 기대하는 것은 무리라 할 것이므로, 가사 국세청장이 관련 입장을 변경하고 확립된 심판결정이 존재하는 경우라 할 지라도 청구인분배금에 대한 증여세에 갈음하여 이를 양도소득세로 신고한 청구인에게 이 건 증여세 신고의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다할 것이므로(대법 97누 4661, 2000.9.29 같은 뜻), 이 건 증여세 신고불이행을 이유로 한 가산세를 적용하지 아니함이 타당한 것으로 판단된다. 한편, 청구인 등이 종중원별로 납부한 양도소득세액에 대하여는 이 건 심리일 현재까지 청구인 등에게 환급결정하지 아니하였는 바, 청구인 등이 과세관청이 회신한 내용에 따라 종중원별로 양도소득세 등을 납부한 세액은 실질 내용에 있어서는 청구인 등이 부담하여야 할 증여세를 납부한 것으로 볼 수 있는 측면이 있고, 동일한 납세의무자에 대하여 양도소득세 등에 대하여는 환급 결정하면서 이와는 별도로 증여세를 결정고지하는 것은 양 세목이 정부부과 결정세목인 점을 고려한다면 불필요한 행정절차로 인정되는 바, 그러하다면 청구인등이 양도소득세 등으로 납부한 세액은 이 건 증여세 결정시에 청구인분배금에 대하여 청구인이 기 납부한 세액으로 인정하고, 이에 따른 동 세액에 대한 납부불성실가산세를 적용하지 아니하는 것이 타당한 것으로 판단된다(국심 2000서28, 2000.6.23 합동회의 같은 뜻). 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별 지】 청구인 명세, 증여세 결정 및 기납부세액 명세 (수영세무서 과세분)