조심 2019서4242 (2020.07.08)

OOO세무서장이 2019.8.1. 청구인에게 한 2017.12.21. 증여분 증여세 OOO부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO주식회사(이하 OOO한다)의 대표이사로서 2017.12.21. OOO지분25%(주식수 15,000주, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 소유한 2대주주인 OOO(이하 “양도인”이라 한다)과 주식양수도계약을 체결하고 양도인의 지분 전부를 OOO양수(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.

나. OOO세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.4.17.∼2019.5.12. 기간 동안 OOO법인세 통합조사를 하고, 2019.5.10.∼2019.5.12. 기간 동안 청구인에 대한 주식변동조사(이하 “쟁점 세무조사”라 한다)를 실시하여, 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제35조 제2항에 따라 청구인이 특수관계인이 아닌 자간에 거래의 관행상 정당한 사유가 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 것으로 보아 2019.5.21. 청구인에게 증여세 OOO과세한다는 내용의 세무조사결과를 통지하였고, 청구인은 이에 불복하여 2019.6.18. 과세전적부심사청구를 제기하였으나 조사청은 2019.7.18. 이를 불채택하고, 처분청은 2019.8.1. 청구인에게 위 통지와 같이 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.10.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) ① 조사청은 세무조사대상 선정사유가 없음에도 청구인을 세무조사대상으로 선정하였고, ② 세무조사기간이 개시되기 전에 청구인에게 증여세 관련 질문을 하고 자료를 요청하여 세무조사권을 남용하였으며, ③ 세무조사사전통지 예외사유가 없음에도 세무조사사전통지를 생략하는 등 중대한 절차상 하자가 있는 조사청의 세무조사는 위법하므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

(가) 헌법 제12조 제1항은 적법절차의 원칙을 규정하고 있으며, 헌법재판소 1998.5.28. 선고 96헌바4 결정은 적법절차의 원칙은 모든 국가작용에 적용된다고 판시하였고, 대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결은 세무공무원의 세무조사권의 행사에서도 적법절차의 원칙은 준수되어야 한다고 판시하고 있다.

(나) 「국세기본법」 제81조의6 제3항 제4호에 의하면 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 세무공무원은 수시선정에 의한 세무조사를 할 수 있도록 규정하고 있는바, 조사청은 「조사 선정 분석보고서」가 「국세기본법」 제81조의6 제3항 제4호의 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료이고 이를 근거로 청구인을 세무조사대상자로 선정했다고 주장하나,

대법원 2018.3.15. 선고 2017두61089 판결은 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대하여 상증세법 제35조 제2항은 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있다고 판시하였으므로 ‘거래의 관행상 정당한 사유’는 청구인의 증여세 신고의무를 판단할 때 가장 핵심적인 과세요건으로서 조사청의 「조사 선정 분석보고서」는 청구인이 거래의 관행상 정당한 사유와 관련하여 제출한 자료들(양도인과 청구인의 문자메세지, 4차례의 세무조사대리인의 서한)에도 불구하고 핵심적 과세요건인 왜 ‘거래의 관행상 정당한 사유’로 볼 수 없는지에 관한 내용이 없고, 작성자와 결재자 및 날인 등 공문서의 기본적인 형식요건을 갖추지 못한 점에서 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료로 볼 수 없으므로, 청구인은 「국세기본법」 제81조의6 제3항 제4호에 의한 조사대상 선정사유에 해당하지 않는다.

(다) 「국세기본법」 제81조의4 제1항은 세무조사는 필요한 최소한의 범위에서 해야 하고 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다고 규정하고 있는바, 조사청은 개별세법상 질문·조사권을 근거로 세무조사 개시 전에 청구인에게 질문하고 자료를 요청했으므로 조사청의 질문 및 자료요청은 세무조사권 남용이 아니라고 주장하나, 과거 「국세기본법」에 세무조사 절차규정이 없었던 때에 개별세법상 질문·조사권을 근거로 세무조사를 수행하였으나, 납세자의 권익 향상과 세무조사의 공정성 및 객관성 확보를 이유로 「국세기본법」에 세무조사 절차규정이 상세하게 정해진 이후에는 개별세법상 질문·조사권은 세무조사대상자로 선정된 후 세무조사 기간에 질문 및 조사를 할 수 있는 권한이 된다(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결).

만약 조사청의 주장처럼 개별세법상 질문·조사권을 세무조사대상자로 선정되기 전에도 행사할 수 있는 권한으로 해석한다면 과세관청은 세무조사대상자로 선정되지 않은 자에게 세무조사 기간 제한이나 사전통지 없이 언제나 실질적 세무조사를 수행할 수 있게 되므로 개별세법상 질문·조사권은 세무조사대상자로 선정되기 전에도 행사할 수 있는 권한이라는 조사청의 주장은 「국세기본법」 조문의 효력과 대법원 판결이 설시한 개별세법상 질문·조사권 조문의 해석을 부정하는 것이므로 타당하지 않으며, 조사청은 개별세법상 질문·조사권을 근거로 청구인에 대한 세무조사 시작 전 청구인에게 질문하고 자료를 요청할 수 없는 것이다.

국세청 「조사사무처리규정」 제20조 제1항에 의하여 관련인을 조사할 때도 조사대상 세목, 조사기간 및 조사사유 등을 사전에 통지해야 하므로 이를 근거로 청구인에 대한 세무조사 개시 전에 청구인을 조사할 수 없다.

조사청은 OOO대한 세무조사를 2019.4.17.부터 2019.5.12.까지 수행하면서 조사 초반부터 조사대상이 아닌 청구인의 쟁점거래 내용을 질의하고 관련 자료를 요청하였으며, 청구인의 세무조사 대리인은 불가피하게 청구인이 세무조사대상자로 선정된 2019.5.10. 이전에 주식양수도 계약서, 문자메세지, 상증세법 적용여부 의견을 정리한 서한을 제출하였다.

청구인에 대한 세무조사기간이 2019.5.10. 금요일부터 2019.5.12. 일요일까지 3일이고 세무조사기간 중 평일은 1일에 불과한 이유도 조사청이 세무조사 시작 전에 이미 자료를 요청하고 수령하였기 때문이고, 조사청이 OOO세무조사기간 중 OOO법인세, 부가가치세, 원천세가 아닌 세목 자료를 요청한 것은, 청구인에 대한 증여세 과세라는 목적을 위해, OOO세무조사에 필요한 최소한의 범위를 넘어서 세무조사를 수행한 것이므로, 「국세기본법」 제81조의4 제1항을 위반한 세무조사권 남용에 해당한다.

(라) 「국세기본법」 제81조의7 제1항에 의하면 세무공무원은 납세자에게 조사를 시작하기 15일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사사유, 부분조사를 실시하는 경우 부분조사의 사유가 기재된 세무조사 사전 통지서를 교부해야 하고, 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우가 아님에도 세무조사사전통지를 하지 않고 세무조사를 실시한 것은 중대한 절차상의 하자에 해당하므로, 그러한 세무조사에 근거한 과세처분은 위법(대법원 2019.7.25. 선고 2019두40567 판결)하다.

청구인과 양도인의 주식매수대금 지급은 계좌이체 방식으로 이루어졌고 이메일과 문자메세지는 원본 확인이 가능하므로 거래내역의 은폐나 조작이 원천적으로 불가능한 점, 청구인은 세무조사 시작 전 조사청의 요청에 응하여 주식매수계약서, 청구인과 양도인의 문자메세지, 4차례의 세무대리인 서한 등의 자료를 성실하게 제출하였으며, 청구인과 양도인은 경제적 이해관계가 상반되는 비특수관계자이므로 위 대법원 판결에 비추어 보면 세무조사 사전통지 예외사유인 증거인멸의 우려는 없었다.

따라서 세무조사사전통지 예외사유가 없음에도 조사청이 사전통지를 생략한 것은 중대한 절차상의 하자이므로 위법한 세무조사에 근거한 이 건 처분은 취소되어야 한다.

(마) 「국세기본법」제81조의9 제1항은 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등을 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다고 규정하고 있는바, 「국세기본법」제81조의9에서 의미하는 세무조사 범위 확대는 “동일한 납세자”의 다른 과세기간 또는 다른 세목으로 조사 범위를 확대하는 것이므로 주식회사의 세무조사를 수행하면서 대표이사의 개인 증여세 세무조사를 할 수는 없다.

(2) 쟁점거래 당시 OOO급격한 수익성 악화를 겪고 있던 점, OOO주식은 비상장주식인 점, 양도인 보유지분은 소수주주지분이며 청구인은 이미 과점주주인 점, 양도인이 청구인에게 이익을 분여할 동기나 이유가 없는 점 등을 고려할 때 양도인과 청구인은 쟁점주식 거래가격을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었으며, 서로 특수관계가 없고 자유로운 상태에서 각자 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에서 쟁점주식을 거래하였으므로 거래관행상 정당한 사유가 있었다.

(가) 상증세법 제35조 제2항에 따른 과세처분이 적법하기 위해서는 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 하고(대법원 2011.12.22. 선고 2011두22075 판결), 상증세법 제35조 제2항의 적용 여부가 문제되는 경우 거래 당사자들이 합의한 가격이 시가와 상당한 차이가 있다는 점을 중요한 표지로 삼아 거래의 관행상 정당한 사유가 없다고 쉽게 인정하여서는 아니되는바(서울고등법원 2018.12.4. 선고 2018누53735 판결), 조사청은 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점을 입증하지 못하고 있으므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

(나) 청구인과 양도인은 대등한 관계에서 합리적 지식을 갖추고 자유로운 상태에서 거래를 하였으므로 거래의 관행상 정당한 사유가 있었고, 양도인은 쟁점거래 시기인 2017.12.21.로부터 약 9년 전인 2008년 3월 OOO퇴사하였으며 퇴사 후 2010.1.11.부터 OOO동종업계 경쟁업체인 주식회사 OOO라는 회사를 운영하고 있으므로, 청구인과 대등한 관계이며 외식업계와 OOO대한 합리적 지식을 갖추고 자유로운 상태에서 쟁점거래를 하였다.

(다) 쟁점거래는 거래당사자가 특수관계자가 아닌 점, 양도인이 급하게 자금을 필요로 한 점, 청구인이 OOO과반수 지분을 보유하고 있어서 주식 추가 취득 필요성이 적은 점, OOO매출액 및 당기순이익이 급감한 점, 비상장주식은 거래당사자를 물색하여 양수도하기 어려워서 양도인이 OOO 퇴사 후에도 쟁점주식을 양도하지 못한 점, 양도인이 청구인에게 이익을 분여할 친밀한 관계나 동기 등이 확인되지 않은 점에서 거래의 관행상 정당한 사유가 있으므로 이 건 처분은 취소되어야 한다(조심 2014중2437, 2014.11.24., 조심 2016중1287, 2016.8.2. 참조).

거래의 관행상 정당한 사유와 관련하여 조사청은 청구인이 제출한 가격결정 과정에 대한 근거자료에 OOO 손익악화, 외식업 장기불황, 비상장주식, 청구인이 과점주주인 점, 양도인이 자금을 긴급하게 필요로 하는 점이 협의된 자료들이 없으며, 단지 청구인과 양도인이 구두상 합의를 통해 거래가격이 정해졌다고 주장하나, 이러한 거래의 관행상 정당한 사유(OOO 손익 악화, 외식업 장기불황, 쟁점주식이 비상장주식인 점, 청구인이 과점주주인 점, 양도인이 자금을 긴급하게 필요로 하는 점)는 논의될 필요가 없을 정도로 청구인과 양도인이 숙지하고 있었으며, 양도인이 긴급하게 자금을 필요로 하는 특수한 사정으로 신속하게 거래가 종결되어서 협의과정에서 자세하게 나타나지 않았으나 이러한 사정들을 청구인과 양도인이 알고 있었다는 점은 명확하므로 쟁점주식의 거래가격은 객관적인 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었다고 보아야 한다.

(라) 청구인과 양도인 간의 쟁점거래는 처분청이 언급한 다른 대안과 비교하더라도 경제적 합리성이 인정된다.

조사청은 OOO양도인에게 자금을 대여한 후 대물변제로 양도인 주식을 취득하면 OOO손해가 아니므로 OOO양도인에게 자금을 대여하는 대안이 더 합리적이라고 주장하나, 이 경우 OOO현금 OOO원을 상실하고 수익창출에 기여하지 못하는 자기주식을 취득하게 된다는 점에서 오히려 경제적 실질상 OOO의 손해가 발생하는 바, 청구인은 OOO양도인에게 자금을 대여하는 대안을 선택하지 않았다.

조사청은 OOO자기주식을 매입하여 양도인에게 자금을 지원하는 대안이 더 합리적이라고 주장하지만, OOO 차입하여 자기주식을 취득하는 거래는 경제적 실질상 주주배당을 위해 대규모 자금을 차입하는 거래라는 점에서, 「상법」제382조의 선량한 관리자의 주의의무에 위반되고, 은행이 자금 차입목적을 확인하는 거래실무를 고려할 때 실행가능성이 낮은 거래이므로, 청구인은 이를 선택하지 않았다.

조사청은 청구인이 지분을 추가로 취득하면 배당을 통해 현금자산 확보가 가능하므로 청구인이 지분을 추가로 취득할 사유가 충분하고 청구인은 투자부담 없이 주식을 저가로 취득하였으므로 청구인에게 유리한 거래라고 주장하나, 과점주주인 청구인은 배당여부와 배당금을 결정할 수 있으므로 배당을 이유로 지분을 추가로 취득할 이유가 없으며, 쟁점주식 취득자금으로 차입한 OOO상환의무를 부담하고 소득세와 법인세 증가액이 아래 ＜표1＞·＜표2＞와 같이 수천만 원인 점 등을 고려하면 쟁점거래가 청구인에게 일방적으로 유리한 거래는 아니다.

＜표1＞ 청구인의 2018년 소득세 증가액

(단위 : 원)

＜표2＞ OOO2018년 법인세 증가액

(단위 : 원)

나. 처분청 의견

(1) 이 건 세무조사는 중대한 절차상 하자가 있어 위법하다는 청구주장은 아래와 같은 이유로 부당하다.

(가) 청구인은 세무조사 대상자 선정이 위법하다고 주장하나, 「국세기본법」 제81조의6 제3항은 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다고 규정하면서 제4호에서 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우를 세무조사대상자 선정사유로 들고 있는바, 이 때 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우란 신고 내용에 탈루나 오류가 있음이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우를 말한다(대법원 2010.12.23. 선고 2008두10461 판결, 대법원 2012.11.29. 선고 2010두19294 판결, 대법원 2016.7.7. 선고 2016두34387 판결 참조).

조사청이 청구인을 조사대상자로 선정할 당시 작성된 분석보고서를 보면, 청구인의 주식 저가양도에 따른 증여세 탈루 혐의금액에 대해 사실관계에 기초하여 객관적인 수치로 산정하였다. 이는 청구인이 증여세를 탈루할 개연성이 있음을 시사하는 것으로서 증여세 관련 탈루가 있음이 확인될 상당한 정도의 개연성이 인정되고, 위와 같은 개연성은 실제 거래행위를 근거로 산출한 것으로 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우로 「국세기본법」 제81조의6 제3항 제4호의 세무조사대상자 선정사유에 해당한다.

설령 「국세기본법」제81조의6 제3항 제4호의 경우에 해당되지 않는다 하더라도 청구인의 증여세 탈루 혐의는 같은 법 같은 조 같은 항 제1호에서 규정한 납세자가 세법에서 정하는 신고를 이행하지 아니한 경우에 해당한다.

(나) 청구인은 조사청이 세무조사권을 남용하였다고 주장하나, 개별세법은 부과징수사무에 종사하는 공무원이 그 직무상 필요한 때에는 납세의무자 및 그 이외의 일정한 범위내에 해당하는 자에 대하여 질문을 하거나 당해 장부서류와 기타 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있도록 규정하고 있는바(법인세법 제122조【질문·조사】, 소득세법 제170조【질문·조사】), 조사청은 OOO통합조사를 실시하면서 OOO대표이사인 청구인의 증여세 탈루혐의에 대해 과세요건사실에 대한 자료를 입수하기 위해 임의제출 형식으로 청구인에게 질문·검사권을 행사한 것이고, 이는 「국세기본법」제81조의6에서 정한 요건과 한계내에서 행사한 것이므로 조사청이 세무조사권을 남용한 것으로 볼 수 없다.

청구인은 세무조사를 받는 과정에서도 자료 제출 과정에 대하여 별다른 이의를 제기하지 않았고 어떠한 조사절차 위반에 대해서도 이의를 제기하지 않았으며, 청구인에 대한 세무조사 과정에서 청구인 등에게 의무가 없는 협조를 요구하는 등으로 세무조사권을 남용한 사실이 없다.

또한 청구인은 OOO최대주주이자 대표이사로 재직하고 있었는바, 「조사사무처리규정」 제20조 제1항에 의하여 청구인의 OOO관련인에 해당하므로 동시조사 대상에 해당하고, 청구인에 대하여 위 조항에 따른 관련인으로서 동시 세무조사를 실시한 것에 세무조사권 남용이 있었다고 볼 수는 없다.

(다) 청구인은 조사청이 세무조사 사전통지절차 및 납세자권리헌장 교부 절차를 위반하였다고 주장하나, 청구인에 대한 세무조사 선정사유는 「국세기본법」제81조의6 제3항에 근거한 비정기 세무조사에 해당하고, 조사청은 비정기 세무조사로 쟁점거래에 대한 객관적인 소명자료가 별로 없었으며, 사전에 통지하는 경우 증거인멸 등으로 조사목적을 달성할 수 없다고 보아 청구인에게 세무조사사전통지를 생략하였으며, 세무조사통지서에 사전통지를 하지 아니한 사유를 기재하여 2019.5.10. 청구인의 사업장에서 직접 교부한 사실이 있으며, 이는 납세자권리헌장 등 수령 및 낭독 확인서, 청렴서약서 등을 통해 확인할 수 있다.

또한 이 건 세무조사가 사전통지를 생략할 사유가 없다 할지라도 이 사건 처분의 위법성에 영향을 미칠 정도로 중대한 것이라고 볼 수는 없다(서울행정법원 2015.10.22. 선고 2013구단13757 판결 참조).

따라서 조세법은 강제규정으로 세법이 정한 과세요건을 충족하면 과세관청은 세법이 정하는 바에 의하여 징수하여야 하고, 조세탈루 사실이 확인되는데도 이를 과세하지 않는다면 세법에 규정된 과세소득에 대하여 임의로 과세하지 아니하는 결과가 초래되어 이는 합법성의 원칙을 저해하고 공평과세의 원칙을 위반하는 결과가 되는 것이므로, 세무조사 사전통지 절차위반 등을 이유로 그에 기초한 처분이 무효가 되거나 당해 처분을 취소하여야 한다는 청구주장은 부당하다.

(2) 청구인은 청구인과 양도인은 대등한 관계에서 합리적 지식을 갖추고 자유로운 상태에서 거래하였으며, 쟁점주식 거래가격을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을만한 합리적인 사유가 있었으므로 이 건 처분은 취소되어야 한다고 주장하나, 다음과 같은 사유로 청구주장은 부당하다.

(가) 조사청은 상증세법 제35조 제2항에 따른 과세처분이 적법하기 위해서는 양도자가 특수관계가 없는 자에게 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양도하였다는 점뿐만 아니라 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로는 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 정황 등에 관한 자료를 제출함으로써 그 입증 책임을 다하였다(서울고등법원 2018.06.26. 선고 2017누85353 판결 참조).

(나) 청구인과 양도인은 쟁점거래 당시에는 퇴사한지 9년이 지나 세법상으로는 청구인과 특수관계자가 아니나 과거 대표이사와 임원(직책 : 상무)의 관계였다는 점, 양도인은 쟁점거래 당시 OOO라는 외식사업외에 OOO식자재 도소매업을 대표이사(2019.8.13. 퇴사)로서 운영하고 있었는데, 이 업종은 청구인이 대표이사로 운영하고 있는 OOO(음식업·프랜차이즈)의 업종으로 볼 때 쟁점거래 당시 경제적 이해관계가 형성될 여지가 있었다는 점에서 사회통념상 상호 대등한 관계였다고 인정하기에는 어려운 부분이 있다.

1) 이 건 쟁점거래의 경위는 양도인의 열악한 자금사정으로 인해 거래가 이루어졌다고 하나, OOO상당의 급전이 필요할 만큼 자금사정이 열악한 상황이었는지에 대한 검증이 되지 않았다. 양도자의 자금사정 등 궁박한 상황에서 양도한다는 것은 건전한 사회통념이나 거래관행에 비추어 볼 때 거래의 경제적 합리성 여부를 판단하는 하나의 척도가 될 수 있는바(국심 2006광3705, 2007.6.7. 참조), 이 사건에서는 양도인의 궁박한 자금사정에 대해 객관적으로 확인되는 사실이 없어 조사청은 불가피하게 조사대상자가 아닌 양도인에게 유선상(2019.5.11.경)으로 확인한 바, 현재까지도 양도대금을 금융재산으로 보유하고 있는 것으로 구두로 진술하였고, 이는 청구인이 조사당시 조사청에 진술한 내용과 부합되는 것으로 이 건 심판청구시 청구인이 제출한 양도인 진술서 중 양도대금을 쟁점거래 무렵 지출하였다는 것은 그 사실의 진위여부와 사용처 등을 객관적으로 확인할 수 있는 자료를 제출하여야 할 것이다.

2) 양도인은 OOO2대주주(25%)로서 아래 ＜표3＞과 같이 배당금을 기지급 받은 상태이며, 양도인은 쟁점거래 당시 법인사업자 2개(현재 1개)와 임대사업장 1개를 영위하고 있는 자로 사회통념상 경제적으로 상위계층에 있는 자로서 쟁점거래 당시 궁박한 상황이었다는 사실을 확인할 수 있는 근거나 자료는 없다.

＜표3＞ OOO양도인에 대한 배당 내역

(단위 : 원)

3) 청구인은 쟁점거래 가격이 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었다고 주장하나, 쟁점거래는 객관적 기업가치 자체에 대하여는 별다른 고려 없이 단지 청구인과 양도인간의 구두상 합의를 통해 거래 가격이 정해졌을 뿐이며, 이와 관련하여 과거 평가한 가액으로 거래하였더라도 당해 평가가 합리성이나 객관성을 갖추었다고 볼 수 없어 거래관행상 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다(서울행정법원 2010.6.24. 선고 2009구합53731 판결, 조심 2009서3549, 2009.12.15. 참조).

4) 청구인이 제출한 양도인과의 쟁점거래 협의 관련 문자메시지와 이메일 내용을 비교하여 살펴보면, 먼저 문자메시지상 2017.12.19. pm 12:12 양도인은 처음 자금요청을 하고 2017.12.20 pm 2:45경부터 가격협상을 하다가 pm 3:15에 가격 협상을 끝내고 pm 3:22 공증의사를 확인한 사실이 확인된다. 그 후 불과 7분 뒤 2017.12.20 pm 3:29 청구인은 양도인에게 이메일을 보내고 거래의 협상부터 다시 시작하는 것으로 나타나는 점에서 문자메시지와 이메일 내용에 일관성이 없고, 불과 2일간의 협상을 통해 결정된 가격이 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었다고 인정하기에는 부족하다.

5) 그 외 청구인은 양도인이 청구인에게 이익을 분여할 동기나 이유가 없다는 점이 거래관행상 정당한 사유가 없다고 볼 수 없다고 주장하나, 서울고등법원은 “김○○이 원고에게 어떠한 이익을 무상으로 이전해 줄 이유가 없다는 취지로 주장하기도 하나, 상증세법 제35조 제2항과 같이 증여가 의제·추정되는 경우 등에 있어서 거래당사자 사이에 반드시 부의 무상이전에 대한 인식이나 의욕까지 필요한 것은 아니어서 위와 같은 인식이나 의욕이 존재하지 않았다는 사정은 저가양수로 인한 증여의 적용을 면할 사유가 되지 아니한다.”고 판시한 바 있다(서울고등법원 2018.6.26. 선고 2017누85353 판결).

(다) 합리적인 경제인의 관점에서 볼 때 쟁점거래 외에 양도인이 자금을 형성할 수 있는 여러 대안을 양도인의 입장에서는 사실상 선택할 수 없는 상황에서 OOO상당의 차익을 포기할 수 밖에 없었던 것이고 청구인은 실질적으로 유리한 위치에서 쟁점거래가 가능했고, 그로 인해 상당한 이익을 얻었다고 볼 수 있다.

1) 청구인이 제출한 문자메시지 내용에 양도인은 “부담되시면 빌려주시면 이자를 내도록 하겠습니다.”라고 하는 등 충분히 차입거래도 원했던 것으로 확인되고, 연간 OOO상당의 인정이자를 소득금액으로 인식하고 소득세 최고세율을 적용하면 지방소득세를 포함하여 연간 세액 부담은 OOO상당에 불과하며, OOO을 차입하고 연간 1.8% 수준의 이자를 부담하는 것으로 양도인 입장에서 결코 손해 볼만한 거래는 아닌 것으로 보여져 결국 주식담보대출시 연간 1.8% 수준의 이자액에 상당하는 세금이 부담되어서 OOO상당의 양도차익을 포기한 것을 합리적인 경제인의 선택이라고 보기는 어렵다.

2) 청구인은 OOO자사주를 매입하게 될 경우 양도인 이외의 기타주주들의 주식까지 균등하게 매입하여야 되고 자사주 매입으로 회사가 재무적 곤경에 처할 가능성이 있고 양도인이 배당소득세를 부담하게 될 가능성이 있었다고 주장하나, 기타주주들의 총 지분은 24%로 양도인의 지분보다도 적은 대금으로 인수가 가능하고 2017년말 회사의 재무상태OOO를 볼 때 충분한 자금력이 있었던 것으로 보이고, 양도인의 배당소득세 부담은 OOO자기주식으로 매입 후 소각할 경우에 발생할 수 있는 부담이며, 양도인이 주식양도시 양도소득세를 부담하는 것과 상충되는 부분으로 양도인의 세금부담이 자기주식 매입안이라는 대안을 선택하지 않은 사유로 볼 수도 없다.

이는 OOO양도인의 주식을 저가 매수한 후, 저가 매수한 자기주식을 다시 최대주주인 청구인에게 동일한 가격으로 양도할 경우에는 「법인세법」상 부당행위계산부인 및 저가양수에 따른 소득세(상여처분) 과세문제가 발생하는데, 오히려 청구인의 입장에서는 장래에 지분을 추가 확보하는 방안으로 양도인과 직접 거래하는 것이 유리하며 쟁점거래의 대안으로 OOO자기주식매입을 통한 자금대여 방안을 선택하지 않은 사유로 볼 수도 있다.

3) 청구인은 OOO지분을 추가로 취득할 이유가 적었다고 주장하나, OOO2017년에 중간배당으로 OOO주주들에게 지급한 이후에도 2017년말 기준으로 미처분이익잉여금이 OOO달해 추가 지분 확보시 향후 배당금 수령 또는 주식 소각 등을 통해 추가 현금성자산 확보가 가능하므로 지분 추가 취득사유는 충분한 것으로 보이고, 쟁점거래의 양수대금 전액을 최대주주이자 대표이사의 지위를 통해 OOO로부터 차입하여 본인의 투자부담은 사실상 없었으며, 실제 이에 대한 이자도 지급한 사실이 없어 이자상당액(인정이자)에 대한 근로소득세 상당액(상여처분)만 부담(연간 이자 2.3% 수준)하고 주식을 저가 취득한 후 OOO상당의 저가양수차익 및 향후 동 주식의 과실을 향유하게 되었다.

따라서 청구인이 비상장주식을 비특수관계자로부터 현저히 낮은 가액으로 양수하여 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인이 세무조사대상자로 선정되기 이전부터 청구인의 자료를 수집한 세무조사 절차는 위법하다는 청구주장의 당부

② 쟁점거래가 상증세법 제35조 제2항의 ‘특수관계자 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 경우’에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 조사청의 OOO대한 세무조사 사전통지서(2019.3.28. 시행) 주요내용은 아래와 같다.

(나) 청구인이 발부받은 조사청의 조사사무처리규정 별지 제21호 서식에 따른 조사원증(2019.5.10. 제437호)의 주요내용은 아래와 같다.

(다) 청구인은 세무대리인 OOO으로부터 2019.4.17. ∼2019.5.12. 기간 동안 OOO및 2019.5.10.∼2019.5.12. 기간 동안 청구인에 대한 세무조사시 청구인 세무조사와 관련하여 조사사무처리규정 별지 제1호(세무조사 사전 통지), 별지 제2호(세무조사 통지), 별지 제3호(세무조사에 따른 안내)서식은 세무조사가 끝날 때까지 수령하지 못했다는 내용의 진술서(2019년 10월)를 받아 제출하였다.

(라) 청구인은 쟁점거래 당시 외식업계 불황으로 OOO매출액, 영업이익, 당기순이익 모두 급격하게 악화되고 있었다는 증빙으로 아래 ＜표4＞와 같이 OOO매출액 등 내역을 제출하였다.

＜표4＞ OOO매출액 등 내역

(단위 : 원)

(마) 청구인은 양도인이 급하게 자금을 요청한 상황에서 1주당 OOO12,000주를 OOO양수하겠다고 제안하였다가 양도인의 요청으로 15,000주를 OOO양수하기로 하는 내용의 2017.12.19.∼2017.12.20. 기간 동안의 문자메시지 내역을 제출하였다.

(2) 조사청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다.

(가) 2017년 OOO주주별 주식보유 현황은 다음과 같다.

(나) 청구인은 2017.12.21. OOO대표이사이자 최대주주로서 2대주주인 양도인(2008년 3월 퇴사)과 양도인의 지분 전부를 OOO양수하는 주식양수도계약을 체결하고 같은 날 OOO로부터 차입한 OOO양도인의 OOO입금하여 양도인 지분 전부를 양수하였다.

(다) 조사청은 아래 ＜표5＞와 같이 쟁점주식을 상증세법상 보충적평가방법에 따라 1주당 OOO전체 주식 평가액을 OOO평가하고, 저가양수에 따른 이익의 증여로 보아 상증세법 제35조 제2항을 적용하여 증여재산가액을 OOO산정하였고, 이에 처분청은 청구인에게 2017년 귀속 증여세 OOO결정·고지하였다.

＜표5＞ 1주당 가액평가 OOO

(단위 : 주, 원)

(라) 조사청은 쟁점거래 당시 OOO재무상태는 양호하고, 부채비율은 21.7%로서 청구인이 자기주식매입안을 선택하더라도 부채비율 등 재무안전성은 높다고 하면서 아래 ＜표6＞과 같이 OOO2017년 재무제표상 유동비율 등을 제출하였다.

＜표6＞ 재무제표상 유동비율 등

(단위 : 원, %)

(마) 처분청은 양도인이 OOO2대주주(지분 25%)로서 2010년부터 2017년까지 연도별로 지급받은 현금배당액 합계 OOO법인사업장 2개와 임대사업장 1개를 영위하고 있었던 자로서 쟁점거래 당시 궁박한 상황으로 볼 수 없다는 의견이다.

(바) 처분청은 청구인에 대한 2019.5.10.자 납세자권리헌장 등 수령 및 낭독 확인서, 청렴서약서를 제출하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점②에 대하여 살피건대, 상증세법 제35조 제2항에 따라 특수관계가 없는 자에게 증여세를 과세하려면 양수자가 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 입증하여야 하고, 재산을 저가로 양수도한 거래당사자들이 그 거래가격을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 경우는 물론, 그와 같은 사유는 없더라도 양수인이 그 거래가격으로 재산을 양수하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었던 경우에도 상증세법 제35조 제2항에서 말하는 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 봄이 타당하다 할 것(대법원 2013.8.23. 선고 2013두5081 판결, 같은 뜻임)인바,

처분청은 양도인이 OOO2대주주로서 궁박한 자금상황이었다는 사실을 확인할 수 있는 근거가 없고, 청구인은 OOO의 지분을 추가로 취득할 사유가 충분한 것으로 보아 청구인이 쟁점주식을 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하였으므로 과세처분은 정당하다는 의견이나, 쟁점주식은 비상장주식으로서 거래 당사자를 물색하여 양수도하기 어려운 측면이 있고 양도인이 쟁점거래가 있기 9년 전 OOO퇴사하였음에도 쟁점주식을 양도하지 못하여 현재까지 보유하고 있는 것으로 나타나는 점, 쟁점주식의 양도자인 OOO양수자인 청구인이 특수관계자에 해당하지 않는 점, 청구인이 제시한 자료에 의하면 OOO쟁점주식의 거래일이 속하는 사업연도 이전부터 매출액 및 순이익이 감소한바, 2016사업연도에 매출액이 전년OOO대비 약 80% 수준OOO으로 감소하였고 당기순이익은 전년OOO대비 약 5% 수준OOO감소한 것으로 나타나고 있어 해당 법인의 대표이사인 청구인과 양도인이 이를 향후 매출 감소 등으로 OOO경영이나 재무상태가 악화될 것으로 예견하고 있었을 것으로 보이는 점, 양도인이 청구인에게 쟁점주식을 저가로 양도하면서 일방적으로 손해를 감수한다거나 청구인에게 어떠한 이익 등을 무상으로 이전할 의사가 있었다고 인정할 만한 정황이 보이지 아니하는 것으로 볼 수 있는 점, 청구인과 양도인이 특수관계가 없음에도 쟁점주식 거래가액이 상증세법상 보충적 평가액보다 낮다는 이유로 증여세를 과세한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 이 건 증여세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점①은 쟁점②가 인용되어 심리할 실익이 없으므로 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법(2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정되기 전의 것)

제35조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여】② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것)

제26조【저가양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등】③ 법 제35조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 양도 또는 양수한 재산의 시가의 100분의 30에 상당하는 가액을 말한다.

④ 법 제35조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 3억원을 말한다.

(3) 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정된 것)

제81조의2【납세자권리헌장의 제정 및 교부】③ 세무공무원은 세무조사를 시작할 때 조사원증을 납세자 또는 관련인에게 제시한 후 납세자권리헌장을 교부하고 그 요지를 직접 낭독해 주어야 하며, 조사사유, 조사기간, 제81조의18 제1항에 따른 납세자보호위원회에 대한 심의 요청사항ㆍ절차 및 권리구제 절차 등을 설명하여야 한다.

제81조의4【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.

③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다.

제81조의6【세무조사 관할 및 대상자 선정】③ 세무공무원은 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다.

1. 납세자가 세법에서 정하는 신고, 성실신고확인서의 제출, 세금계산서 또는 계산서의 작성·교부·제출, 지급명세서의 작성·제출 등의 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우

2. 무자료거래, 위장·가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우

3. 납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우

4. 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

제81조의7【세무조사의 통지와 연기신청】① 세무공무원은 세무조사를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 15일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지(이하 이 조에서 "사전통지"라 한다)하여야 한다. 다만, 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 세무공무원은 제1항 단서에 따라 사전통지를 하지 아니하고 세무조사를 하는 경우 세무조사를 개시할 때 다음 각 호의 사항이 포함된 세무조사통지서를 세무조사를 받을 납세자에게 교부하여야 한다. 다만, 폐업 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 사전통지 사항

2. 사전통지를 하지 아니한 사유

3. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

제81조의9【세무조사 범위 확대의 제한】① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.

(4) 국세기본법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29534호로 개정된 것]

제63조의10【세무조사 범위의 확대】법 제81조의9 제1항에서 "구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 구체적인 세금탈루 증거자료가 확인되어 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우

2. 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용의 착오 등이 있는 조사대상 과세기간의 특정 항목이 다른 과세기간에도 있어 동일하거나 유사한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 있을 것으로 의심되어 다른 과세기간의 그 항목에 대한 조사가 필요한 경우

(5) 조사사무처리규정(2019.5.1. 국세청훈령 제2305호)

제20조【관련인에 대한 동시조사의 실시】① 조사의 효율성, 납세자 편의 등을 감안하여 조사대상 납세자와 출자관계에 있는 자, 거래가 있는 자 또는 납세자와 특수관계에 있는 자 등 관련인(법인을 포함한다. 이하 “관련인”이라 한다)이 조사대상자로 선정되었거나 조세 탈루혐의가 있는 경우에는 그 관련인을 동시에 조사할 수 있다.