조심 2021서3693 (2022.05.13)

OOO서장이 2021.4.2. 청구인들에게 한 2018.8.17. 상속분 상속세 OOO원(2021.6.11. 피상속인의 증여세 OOO원의 감액·결정에 따른 재계산 필요)의 환급을 구하는 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요 가. 청구인 AAA, BBB, CCC, DDD(이하 “청구인들”이라 한다)은 2018.8.17. 청구인 AAA의 배우자인 EEE(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하자, 피상속인 소유였던 상장주식 등 전체를 협의분할하였음을 전제로 2019.2.28. 상속재산가액 OOO원에 청구인 AAA에게 사전증여된 재산 OOO원을 가산하고 배우자 상속공제액 OOO원 등을 차감한 후 과세표준을 OOO원으로 하여 2018.8.17. 상속분 상속세 OOO원을 신고·납부하였다. 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과, 배우자 AAA의 사전증여재산 OOO원 등 OOO원을 상속재산가액에 반영하여 2019.12.1. 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. 다. 이후 청구인들은 상속세 조사와 별도로 피상속인이 납부하여야 할 양도소득세 OOO원(이하 “쟁점금액①”이라 한다)을 승계·납부한 후, 2019.11.22. 쟁점금액①이 상속재산가액에서 공제되는 공과금에 해당한다며 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2019.12.24. 상속세 OOO원을 환급하였다. 라. OOO청장은 2020년 12월경 피상속인에 대한 증여세 조사를 실시한 후, 처분청에 과세자료 등을 통보하였고, 이에 처분청은 2021.1.13. 증여세 OOO원(당초 OOO원이었으나, 이의신청 결과 2021.6.11. 가산세 OOO원이 감액되었고, 이하 “쟁점금액②”라 하며, 쟁점금액①·②를 합하여 “쟁점금액”이라 한다)을 결정·고지하고, 동 금액을 상속재산가액에서 공과금으로 공제하면서 배우자 상속공제액을 OOO원(당초 OOO원이었으나, 이후 OOO원이 증액됨)으로 재계산하여 상속세 OOO원(당초 OOO원이었으나, 이후 OOO원이 경정·고지됨)을 환급하였다. 마. 청구인들은 2021.2.24. 처분청이 재계산한 배우자 상속공제액이 부당하므로 상속세 OOO원(2021.6.11. 피상속인의 증여세 OOO원의 감액·결정에 따른 재계산 필요)의 환급하여 달라며 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2021.4.2. 이를 거부통지하였다. 바. 청구인들은 이에 불복하여 2021.6.15. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 쟁점금액 중 배우자의 상속재산에서 공제될 공과금은 「국세기본법」제24조 제3항 및 같은 법 시행령 제11조 제4항에 따라 산정되어야 하고, 그에 따라 배우자 상속공제액을 재계산해야 한다. (1) 처분청은 공과금은 분할대상이 아니므로 쟁점금액은 법정상속지분으로 배분하여 배우자가 실제 상속받은 가액에서 차감하는 것이며, 「국세기본법」제24조 제3항 및 같은 법 시행령 제11조 제4항은 상속으로 인한 납세의무의 승계와 연대납세의무에 관한 사항으로 배우자 상속공제액에 적용될 여지가 없다는 의견이나, 쟁점금액은「민법」에 따라 청구인들에게 승계되는 소극적 상속재산인 부채가 아니고, 「국세기본법」제24조 에 따라 승계되는 것이며, 또한 청구인들 각각에게 고유의 납부의무로 승계되는 세액은 같은 법 제24조 제3항 및 같은 법 시행령 제11조 제4항에 따라 산정된 금액이므로 쟁점금액을 이에 따라 산정된 피상속인의 배우자인 AAA에게 해당하는 금액을 AAA의 상속재산에서 차감하여야 하는 공과금으로 보아야 한다. (2) 관련 법령의 규정과 이를 해석하면 다음과 같다. (가)「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조 제1항은 배우자가 실제 상속받은 경우 제1호의 계산식에 따라 계산한 한도금액과 제2호의 30억원 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제하는 것으로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제17조 제1항은 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 “대통령령이 정하는 상속재산의 가액”이란 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다고 하면서 제2호에서 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무를 규정하고 있다. (나) 상증세법 제14조 제1항은 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다고 하면서 제1호는 공과금, 제2호는 장례비용, 제3호는 채무로 규정하여 공과금과 채무를 구분하고 있고, 그 공과금의 범위를 같은 법 시행령 제9조 제1항에서 법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세·공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다고 규정하고 있어, 상속인에게 승계된 조세는「민법」상 상속채무가 아니므로「민법」에 의해 승계되는 것도 아니다. (다)「민법」상 상속부채는 원칙적으로 분할대상이 될 수 없을 것이나, 상속인에게 승계되는 조세도 청구인들이 임의로 분할할 수 있는 것이 아니고 관련 법령에 따라 승계되는 것인바, 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세는 「국세기본법」제24조 에 따라 상속인에게 승계되는 것이고 또한 상속인이 2인 이상인 경우 같은 조 제3항 및 같은 법 시행령 제11조 제4항에 따라 산정된 세액이 각 공동상속인의 고유의 납세의무로 승계되는 것이므로 배우자인 청구인 AAA의 상속재산가액에서 공제할 공과금도 이에 따라 산정된 금액이어야 한다. (라) 「국세기본법」제24조 제1항은 상속인 등은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제11조 제1항에서 상속받은 재산은 “상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)”로 규정하고 있어 피상속인의 국세 등이 위 상속받은 재산가액의 범위를 초과하면 그 초과액은 승계되지 아니한 것으로 보게 되므로 쟁점금액은 청구인들이「국세기본법」에 의해 승계되어 부담하는 공과금이지「민법」상의 상속채무에 해당하는 공과금이 아님은 더욱 분명하다 할 것이다. (마) 또한 「국세기본법」제24조 제3항은 제1항의 경우 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 체납처분비를 「민법」제1009조 ·제1010조·1012조 및 제1013조에 따른 상속분 또는 대통령령으로 정하는 비율(상속인 중에 수유자 또는 「민법」제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있거나 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우로 한정한다)에 따라 나누어 계산한 국세 및 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있고, 1) 같은 법 시행령 제11조 제4항은 같은 법 제24조 제3항 전단에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 각각의 상속인이 제1항에 따라 계산한 상속으로 받은 재산의 가액을 각각의 상속인이 상속으로 받은 재산가액의 합계액으로 나누어 계산한 비율을 말한다고 규정하고 있으므로 2) 2인 이상의 공동상속인의 경우에 각 공동상속인이 납세의무의 승계로 인하여 납세의무를 부담하는 범위는 승계되는 국세 등을 각자의 실지 상속분에 따라 나누어 계산한 국세 등이라고 할 것이며, 다만 각 공동상속인은 이를 고유의 납세의무로 승계하되 상속으로 받은 재산을 한도로 공동상속인들 상호간에 다른 공동상속인에 대한 부과세액에 관하여도 연대납부의무를 부담하는 것이고(인천지방법원 2017.7.28. 선고 2016구단50508 판결, 대법원 2010.9.30. 판결 2010두11481 판결), 3) 또한 납세의무의 승계에 따라 공동상속인들에게 납세고지서 통지 시 납부의무승계인인 공동상속인들의 성명은 물론 공동상속인 별로 상속분에 따라 안분하여 계산한 세액으로 부과세액을 특정하여 통지하여야 한다(조심 2018서3666, 2019.1.23. 등 다수). (3) 처분청의 논리와 같이 쟁점금액이 각 상속인들의 법정상속비율로 승계(부담)된다고 보기 위해서는 「국세기본법」제24조 제2항이 1998.12.28. 법률 제5579호로 개정되기 전(상속분 산정의 근거로 「민법」제1009조 , 제1010조, 제1012조만 규정되었다가 위 개정으로 협의분할에 관한 「민법」제1013조 가 추가되었다)에는 가능할 것이나, 위 개정법률 이후에는 상속재산분할협의에 의한 상속분에 따라 납세의무가 승계되는 이 사건의 경우에는 해당되지 않는 것이다(대전지방법원 2013.7.26. 선고 2013구단100073 판결). (4) 따라서 쟁점금액 중 배우자인 AAA의 상속재산에서 공제될 공과금의 범위는 「국세기본법」제24조 제3항 및 같은 법 시행령 제11조 제4항에 따라 산정되는 금액인데도 처분청이 쟁점금액 중 배우자의 법정상속지분에 해당하는 금액으로 하여 배우자 상속공제액을 계산한 것은 잘못이므로 이 건 경정청구 거부처분은 취소되어야 한다. (5) 처분청 의견에 대한 청구인들의 항변내용은 다음과 같다. (가) 상속으로 인한 납세의무의 승계는 엄연히 「국세기본법」제24조 에 따라 발생되어 승계되는데, 만일 동 규정이 없는데도 「민법」제1005조 를 적용하여 승계시킨다면, 이는 조세법률주의 원칙상 무효에 해당하여 청구인들이 쟁점금액을 승계하여 납부할 의무도 없는 것이므로 「민법」제1005조 는 이에 적용될 여지는 전혀 없다. (나) 상증세법 제19조 제2항에서의 배우자상속재산분할기한까지 분할을 요하는 배우자의 상속재산은 권리의 이전이나 그 행사에 있어 등기, 등록, 명의개서 등이 효력발생요건 내지 대항요건으로서 법률상 요구되는 경우만을 의미하는 것이고(대법원 1987.10.13. 선고 87누118 선고 및 조심 2014서5717, 2015.2.13), 배우자 상속재산의 분할 신고는 단순한 협력의무이므로 배우자의 상속재산 중 분할을 요하는 재산 중 배우자 상속재산분할기한까지 실제 분할되었으면 무방한 것이며(조심 2012전5102, 2013.2.21. 등), 협의분할대상이 아닌 공과금인 쟁점금액은 신고 여부에 따라 달라지는 것도 아니다. 청구인들은 당초 상속세 신고 시 적극 상속재산(상속부채는 없음)에 대해 협의분할에 따른 상속인별 상속재산 및 평가명세서를 첨부하여 신고하였으며, 피상속인의 배우자인 AAA의 상속재산으로 분할을 요하는 부동산 등에 대해서는 상속등기를 하여 분할하였다. (다) 한편 금전채무와 같이 급부의 내용이 가분채무가 공동상속이 된 경우에는 상속개시와 동시에 당연히 공동상속인들에게 법정상속분에 따라 분할되어 귀속되므로 금전채무도 상속재산 분할대상이 아니다(대법원 1997.6.24. 선고 97다8809 판결, 의정부지방법원 2017.2.14. 선고 2016구합7885 판결). (라) 공동상속인들이 상속재산을 협의분할한 경우 공동상속인 각인의 납세의무의 승계도 협의분할 상속분에 따라 안분되어 승계되지만 각 상속인들은 상속을 받은 재산을 한도로 연대납세의무를 지기 때문에 조세채무의 일실은 발생할 수도 없고, 공동상속인이 「국세기본법」제24조 제3항 등이 정하는 비율에 따라 각자에게 고유의 납세의무로 승계된 세액을 다시 임의로 분할하여 납부하는 것은 동 규정의 연대납세의무자로서 납부한 것이 되고, 자신에게 승계된 세액을 초과하여 납부한 상속인은 「국세기본법」제25조의2 에서 준용하도록 한 「민법」제425조 규정에 따른 구상권이 발생하므로 분할이라 할 수 없다. (마) 처분청이 제시한 조세심판원의 선결정례(조심 2016서4306, 2017.5.31)는 쟁점이 “배우자상속공제액을 감액하여 상속세를 과세한 처분의 당부”라고만 되어 있는데, 동 선결정례에서는 당해 재산상속이 협의분할에 의한 상속인지, 법정상속지분에 의한 상속인지는 확정한 바가 없고, 또한 납세의무승계 규정인 「국세기본법」제24조 등은 관련 법령에 등재하지도 않는 등 동 규정의 납세의무승계와 관련한 사항에 대해서는 심도있는 검토도 없이 “ 상증세법 제19조 제1항에 따라 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세과세가액에서 공제하는 것이고, 이때 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’이라 함은 배우자가 상속받은 피상속인의 적극적 재산에서 부담하여야 할 소극적 상속재산을 차감한 실제 당해 배우자에게 귀속되는 순재산가액을 의미한다고 보아야 하므로, 쟁점세액 중 청구인 AAA의 법정 상속지분 상당액을 공제하여 배우자상속공제액을 재계산하고, 이에 따라 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.”라고 하였는바, 이는 「국세기본법」제24조 에 의해 승계되는 국세도 상속인들간 원칙적으로 임의분할할 수 없는「민법」상의 소극적 상속재산(부채)으로 보아 배우자의 법정상속지분상당의 세액을 배우자의 공과금으로 보았던지, 아니면 「국세기본법」제24조 제2항(現 제3항)이 1998.12.28. 개정되기 전의 규정을 해석한 판례(대법원 1997.10.24. 선고 96누9973 판결)를 그대로 답습하여 판단한 것으로 보이므로 이 건에 그대로 적용할 수 없다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들은 배우자가 실제 상속받은 재산에서 공제할 대상인 쟁점금액은 상속채무가 아니라 공과금이기 때문에 「국세기본법」제24조 제3항 및 같은 법 시행령 제11조 제4항에 따라 산정되어야 하고, 이에 따라 배우자 상속공제액을 계산하여 한다고 주장하나, 「국세기본법」제24조 제3항은 납세의무의 승계 및 연대납부의무에 관한 규정으로 상속인이 2명이상일 때는 각 상속인은 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 법정상속분, 대습상속분, 유언에 의한 분할방법의 지정, 협의에 의한 분할, 또는 대통령령으로 정하는 비율에 따라 나누어 계산한다고 되어 있으며, 이는 피상속인의 국세 및 강제징수비를 상속인들에게 어떻게 배분할 것인가에 대한 규정이지 배우자 상속공제시 동 공과금을 납세의무승계비율에 따라 공제하라는 것은 아니다. (2) 청구인들은 쟁점금액이 상속채무가 아니라「국세기본법」에 의해 승계되어 부담하는 공과금이고, 상속인에게 승계된 조세가「민법」상 상속채무가 아니므로「민법」에 의해 승계되는 것이 아니라고 주장하나, 「민법」제1005조 는 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다고 되어 있으므로 공과금을「민법」상 채무와 달리 볼 이유가 없다. (3) 상증세법 제14조 제1항 및 같은 법 시행령 제9조 제1항, 같은 법 시행규칙 제2조의2 및 「국세기본법」제2조 제8호가 공과금을 각각 규정하고 있고 이는 상속으로 납세의무가 승계된 공과금뿐만 아니라 상속개시일 현재 납부할 의무가 있는 공과금도 공과금으로서 동 금액을 상속재산에서 차감하라는 의미이지 공과금으로 특정했다고 해서 배우자 상속공제시 납세의무승계비율에 따른 금액으로 차감하라는 의미는 아니다. (4) 상증세법 제19조 제1항 및 제2항에 따라 배우자가 실제 상속받은 금액은 배우자 상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용한다고 되어 있으며, 청구인들이 승계한 공과금은 배우자 상속재산분할당시 존재하지 않던 공과금으로서 납세의무승계비율 또는 분할당시 협의비율로 배우자상속공제를 적용할 수 없다. (5) 상증세법은 분할내용에 따라 확정된 배우자의 실제 상속금액을 배우자 상속공제의 대상으로 한 것으로서, 상속인들의 추상적인 법정상속분에 따른 배우자 상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 상속재산을 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 배우자 상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피가 일어나는 것을 방지하고, 상속세에 대한 조세법률 관계를 조기에 확정하기 위한 입법목적을 가지고 있는 것이므로 배우자상속재산분할기한 이후 발견된 상속재산을 배우자상속공제에 유리한 비율로 배우자상속공제를 계산해야 한다고 주장하는 것은 배우자상속공제 입법취지와도 맞지 않다. (6) 배우자상속공제는 다른 상속인들과 달리 피상속인의 재산형성에 기여도가 높기 때문에 공제규정을 별도로 정한 것으로서 엄격히 해석되어야 하고, 공과금을 채무와 달리하여 분할비율을 정할 법적 근거도 없으므로 선결정례(조심 2016서4306, 2017.5.31. 참조)와 같이 상속개시일 현재 당연히 법정상속분으로 청구인들에게 귀속시킨 이 건 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 상속이 개시된 후 확정된 공과금에 대하여 상속인들이 협의분할한 비율에 따라 배우자상속공제를 재계산할 수 있는지 아니면 법정상속지분에 따라 공제하여야 하는지 여부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정된 것) 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다. 1. 공과금 2. 장례비용 3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다. 1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

2. 30억원 ② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. ③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다. ④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정된 것) 제9조(공과금 및 장례비용) ① 법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세·공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다. 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ① 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 "대통령령으로 정하는 상속재산의 가액"이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다. 2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무 ② 법 제19조 제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우 2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우 (3) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것) 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[ 「민법」제1000조 , 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 「상속세 및 증여세법」제2조 제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 「민법」제1053조 에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다. ③ 제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 「민법」제1009조 ·제1010조·제1012조 및 제1013조에 따른 상속분 또는 대통령령으로 정하는 비율(상속인 중에 수유자 또는 「민법」제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있거나 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우로 한정한다)에 따라 나누어 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 그들 중에서 피상속인의 국세·가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 제25조의2(연대납세의무에 관한「민법」의 준용) 이 법 또는 세법에 따라 국세·가산금과 체납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관하여는 「민법」제413조 부터 제416조까지, 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조부터 제427조까지의 규정을 준용한다. (4) 국세기본법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28644호로 개정된 것) 제11조(상속재산의 가액) ① 법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산은 다음 계산식에 따른 가액(價額)으로 한다. 상속받은 자산총액-(상속받은 부채총액+상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세) ② 제1항에 따른 자산총액과 부채총액의 가액은 「상속세 및 증여세법」제60조 부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한다. ③ 제1항을 적용할 때 법 제24조 제1항에 따른 상속인이 받은 자산·부채 및 납부할 상속세와 같은 조 제2항에 따라 상속재산으로 보는 보험금 및 그 보험금을 받은 자가 납부할 상속세를 포함하여 상속으로 받은 재산의 가액을 계산한다. ④ 법 제24조 제3항 전단에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 각각의 상속인(법 제24조 제1항에 따른 수유자와 같은 조 제2항에 따른 상속포기자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 제1항에 따라 계산한 상속으로 받은 재산의 가액을 각각의 상속인이 상속으로 받은 재산 가액의 합계액으로 나누어 계산한 비율을 말한다. (5) 민법(2017.10.31. 법률 제14965호로 개정된 것) 제425조(출재채무자의 구상권) ① 어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다. ② 전항의 구상권은 면책된 날 이후의 법정이자 및 피할 수 없는 비용 기타 손해배상을 포함한다. 제1005조(상속과 포괄적 권리의무의 승계) 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다. 제1009조(법정상속분) ① 동순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 한다. ② 피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속의 상속분의 5할을 가산하고, 직계존속과 공동으로 상속하는 때에는 직계존속의 상속분의 5할을 가산한다. 제1012조(유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지) 피상속인은 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 이를 정할 것을 제삼자에게 위탁할 수 있고 상속개시의 날로부터 5년을 초과하지 아니하는 기간내의 그 분할을 금지할 수 있다. 제1013조(협의에 의한 분할) ① 전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다. ② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다. 제1015조(분할의 소급효) 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들은 2018.8.17. 피상속인이 사망하자, 피상속인 소유였던 상장주식 등 전체를 협의분할하였음을 전제로 아래 ＜표1＞과 같이 2019.2.28. 상속재산가액 OOO원에 청구인 AAA에게 사전증여된 재산 OOO원을 가산하고 배우자 상속공제액 OOO원 등을 차감한 후 과세표준을 OOO원으로 하여 2018.8.17. 상속분 상속세 OOO원을 신고·납부하였다. ＜표1＞ 상속인별 상속재산가액 (단위 : 원, %) OOO ※ AAA 상속비율 ≒ 10.69% [(OOO원(보험금 AAA의 법정상속분 누락액)) / OOO원] (2) 조사청은 피상속인에 대한 상속세 조사과정에서 피상속인이 2017.3.21. 청구인 AAA에게 현금으로 증여한 OOO원을 사전증여재산으로 보는 등 OOO원을 상속재산가액에 반영하여 2019.12.1. 청구인들에게 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. (3) 청구인들은 이 건 상속세 조사와 별도로 피상속인이 납부하여야 할 양도소득세인 쟁점금액①을 승계하여 납부하였고, 2019.11.22. 납부한 쟁점금액①이 상속재산가액에서 공제되는 공과금에 해당한다는 이유로 경정청구(1차)를 제기하였으며, 처분청은 2019.12.24. 청구인들에게 상속세 OOO원을 환급하였다. (4) OOO청장은 2020년 12월경 피상속인이 상증세법 제39조 에 따라 ㈜AAA의 기존주주로부터 증여이익을 얻었음에도 증여세를 신고·납부하지 않았다는 이유로 처분청에 쟁점금액②에 대한 증여세 과세자료와 쟁점금액②가 채무승계로 인한 상속세 공제대상인 사실을 통보하였다. (5) 처분청은 이에 따라 2021.1.13. 증여세 OOO원을 결정·고지하고, 동 금액을 상속세과세가액에서 공과금으로 공제하면서 청구인들이 승계한 양도소득세와 증여세 합계 OOO원 중 배우자의 법정상속지분에 해당하는 OOO원(=OOO원×33.33%)을 배우자 AAA의 공과금으로 보아 아래 ＜표2＞와 같이 배우자 상속공제액을 OOO원으로 재계산하여 상속세 OOO원을 환급·결정하였다. ＜표2＞ 배우자 상속공제 재계산 내역 OOO (6) 청구인들은 2021.2.24. 배우자 AAA이 OOO원을 협의분할비율로 승계받은 것으로 보아 배우자 AAA이 상속받은 가액은 OOO원이 되므로 배우자 상속공제액은 OOO원이라며 상속세 OOO원의 환급하여 달라고 경정청구(2차)를 하였고, 처분청은 2021.4.2. 아래 ＜표3＞의 사유로 이를 거부하였다. ＜표3＞ 경정청구 거부 사유 OOO (7) 청구인들은 2021.4.3. 증여세 OOO원에 대해 조사청에 이의신청한 결과, 피상속인이 질병으로 증여세신고 등의 납세의무를 이행하지 못한데 대해 정당한 사유가 있다고 인정되어 2021.6.11. 가산세 OOO원이 감액·결정되었고, 2021.7.1. 처분청은 상속재산가액에서 공제되는 공과금을 당초 OOO원에서 OOO원만큼 감액하고 배우자 상속공제액을 OOO원으로 재계산한 후, 상속세 OOO원을 추가로 경정·고지하였다. (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인들이 승계한 쟁점금액은 배우자 상속재산분할 당시 존재하지 않았던 공과금으로 납세의무승계비율 또는 분할당시 협의비율로 배우자상속공제를 적용할 수 없다는 의견이나, ‘실제 상속받은 금액’을 계산함에 있어「민법」상 추상적인 법정상속지분 상당액을 차감하는 것보다는 「국세기본법」제24조 제3항에 따른 상속분[이 사건의 경우 대통령령으로 정하는 비율( 「국세기본법 시행령」제11조 제4항)]을 차감하는 것이 ‘실제’를 명시하여 현실적으로 상속받았음이 확인되는 금액을 상속공제액으로 인정하겠다는 「상속세 및 증여세법」제19조 제1항의 입법취지(대법원 2005.11.10. 선고 2005두3592 판결)를 좀 더 충실하게 반영하는 것으로 보이는 점, 배우자상속공제액을 계산함에 있어 승계받은 납세의무에 법정상속지분 대신 협의분할에 따른 상속분에 따라 계산한다하여도 적극재산을 협의분할한 비율과 소극재산(조세채무)을 분담할 비율을 임의로 달리 정할 수 있는 것이 아니고, 「국세기본법」제24조 제3항에 따른 상속분 비율대로 납세의무를 승계하게 되므로 조세회피가 일어날 가능성이 크다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액 중 피상속인의 배우자인 AAA의 실제상속받은재산에서 공제할 공과금의 범위를 배우자의 법정상속지분에 해당하는 금액으로 하여 배우자상속공제액을 재계산하는 것이 타당하다고 보아 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.