국심1999중2788 (2000.07.08)

수원세무서장이 1998.12.15 청구법인에게 한 1994～1997사업 연도분 법인세 78,807,200원(1995사업연도 52,749,630원, 1996 사업연도 6,490,620원, 1997사업연도 19,566,950원), 갑종근로소 득세 484,459,800원(1994사업연도 149,230,870원, 1995사업연도 134,056,660원, 1996사업연도 101,470,030원, 1997사업연도 99,702,240원)의 부과처분에 대하여, 1999.6.17 경인지방국세청 장의 이의신청결정에 따라 위 법인세 34,657,286원(1995사업 연도 26,566,442원, 1996사업연도 3,483,569원, 1997사업연도 4,607,275원), 갑종근로소득세 77,606,420원(1995사업연도 24,301,030원, 1996사업연도 42,745,390원, 1997사업연도 10,560,000원)을 감액경정한 처분은 1. 청구법인이 1995～1997사업연도중 청구법인의 노동조합에 게 지출한 부가가치세 감면세액 상당액 76,080,770원, 1994～ 1997사업연도중 청구법인의 노동조합에게 지출한 세차지원금 38,400,000원을 위 같은 사업연도의 매출누락액에 대응하는 원가로 손금용인하는 것으로 그 법인세 과세표준과 세액을 경정하고, 2. 1994～1997사업연도의 대표이사에 대한 상여소득금액 932,869,856원(당초결정 1,103,111,493원 - 처분청인정 170,241,637원)은 위 같은 사업연도의 매출누락액에 대응하는 원가로 손금용인한 금액 450,221,120원[부외원가 인정액 739,217,194원(처분청 인정 521,864,624원 + 이의신청 인정 102,871,800원 + 당원 인정 114,480,77원) - 비현금성 지출액 (고정자산처분손실) 118,754,439원 - 당초 상여소득제외금액 170,241,637원]을 차감한 482,648,736원을 상여소득금액으로 하 여 갑종근로소득세 과세표준과 세액을 경정하며, 3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요 청구법인은 1986.12.13 설립되어 경기도 수원시 권선구 OOO동 OOO에서 “OOO운수(주)”라는 상호로 택시운수업을 영위하는 법인이다. 처분청은 청구법인에 대한 탈세제보에 의하여 실시한 세무조사결과 1994～1997사업연도분 매출누락액 1,002,828,631원(1994사업연도 289,905,080원, 1995사업연도 259,431,072원, 1996사업연도 226,496,098원, 1997사업연도 226,996,381원, 이하 “쟁점매출누락액”이라 한다)을 적출하여 익금산입하고, 쟁점매출누락액에 부가가치세를 가산한 금액 1,103,111,493원이 사외유출되어 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아, 1998.12.15 청구법인에게 1994～1997사업연도 법인세 78,807,200원(1995사업연도 52,749,630원, 1996사업연도 6,490,620원, 1997사업연도 19,566,950원), 갑종근로소득세 484,459,800원(1994사업연도 149,230,870원, 1995사업연도 134,056,660원, 1996사업연도 101,470,030원, 1997사업연도 99,702,240원)을 결정고지하였다.(처분청은 1999.5.3자 경인지방국세청장의 이의신청결정에 따라 1999.6.17 법인세 34,657,286원, 갑종근로소득세 77,606,420원을 감액경정하였다) 청구법인은 이에 불복하여 1999.3.13 이의신청 및 1999.9.2 심사청구를 거쳐 1999.12.31 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 1999.6.17 처분청이 통지한「국세환급금 송금통지서」에 의하여 감액경정된 사실을 알고 이로부터 90일이내인 1999.9.2 심사청구를 하였음에도, 국세청장은 이의신청에 대한 결정통지를 받은 1999.5.3부터 기산하여 90일이내인 1999.8.1까지 심사청구를 제기하지 아니하였다 하여 불복청구기간 경과를 사유로 각하결정한 것은 부당하다. (2) 쟁점매출누락액에서 청구법인의 노동조합에 지급한 부가가치세 경감세액 상당액, 세차지원금 등 복리후생비 114,480,770원, 주주임원에게 활동비 및 직무수행비로 지급한 판공비 75,600,000원, 합계 190,080,770원은 객관적인 증빙에 의하여 쟁점매출누락액에서 지출된 것이 확인되므로 쟁점매출누락액의 대응원가로 인정하지 않는 것은 부당하다. (3) 청구법인은 일일 운송수입금액(일일사납금)에서 시급을 요하는 일일잡비를 지출한 나머지 전액을 예금통장에 입금하였으며, 입금한 통장예금액은 청구법인의 총매출액으로서 신고매출액 및 쟁점매출누락액이 모두 포함되어 별도의 부외자금을 소유하고 있지 않으므로, 처분청이 대표자에게 상여처분한 쟁점매출누락액은 청구법인의 통장예금액에 전부 포함되어 있고, 쟁점매출누락액에 대응되는 매출원가가 부외처리되어 손금용인된 금액은 쟁점매출누락액에서 실지로 지급되었음이 금융자료 등 증빙에 의하여 명백하므로, 처분청이 쟁점매출누락액의 대응원가로 손금용인한 454,494,787원과 청구법인이 추가로 손금용인 요구한 190,080,770원, 합계 644,575,557원을 쟁점매출누락액에서 차감하지 않고 대표자에게 상여처분한 것은 부당하다. (4) 처분청이 1994사업연도 매출누락액 289,290,675원을 과세처분함에 있어 그 근거로 한 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제32조 제5항은 헌법에 위반된 것으로, 헌법에 위반된 법률을 근거로 하여 익금에 산입하고, 동 금액을 대표자에게 상여처분하여 이를 근거로 원천징수의무자인 청구법인에게 인정상여분 갑종근로소득세를 과세한 처분은 위법·부당하다. 나. 국세청장(처분청) 의견 (1) 이의신청에 따라 감액경정하고 남아 있는 처분에 대한 불복은 그 이의신청결정서를 받은 날인 1996.5.3로부터 90일이내에 심사청구를 하여야 함에도, 그 기간을 도과하여 1999.9.2 심사청구를 제기한 이 건 청구는 부적합한 심사청구이다. (2) 청구법인이 노동조합에 지급한 부가가치세 경감세액 76,080,770원, 세차지원금 38,400,000원은 청구법인의 노동조합장이 발행한 영수증외 지급사실을 확인할 수 없으며, 주주임원에게 활동비 및 직무수행비로 지급하였다는 판공비 75,600,000원은 지급규정, 사용목적 및 사용처 등을 확인할 자료가 없을 뿐만 아니라 객관적인 지급증빙이 없으므로 손금불산입한 당초 처분은 정당하다. (3) 고정자산처분손실 118,754,437원은 현금지출이 수반되지 아니한 비용으로서 대표자 상여처분한 금액에서 공제할 수 없으며, 대응원가로 손금용인한 부외비용 335,740,350원은 대표자 개인이 부담하였거나, 쟁점매출누락금액에서 사외로 유출되지 않았다고 볼 수 없어 그 귀속자가 불분명한 경우에 해당되므로 대표자 상여처분은 정당하다. (4) 청구법인의 1994사업연도 매출누락액을 구 법인세법 제32조 제5항의 규정에 의하여 상여처분하지 아니하고, 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목의 규정에 의하여 근로소득으로 보아 소득세를 부과한 것이므로 이 건 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 (1) 이 건의 다툼은 청구기간내의 적법한 청구인지의 여부, (2) 쟁점매출누락액에 대응하는 매출원가를 추가로 손금인정해야 하는지의 여부, (3) 쟁점매출누락액에 대응하는 매출원가를 손금산입하여 법인세를 경정하였으나, 매출원가를 공제하지 아니하고 쟁점매출누락액 전체를 사외유출로 보아 대표자 상여처분한 것이 적법한지의 여부와 (4) 1994사업연도의 매출누락액을 구 법인세법 제32조 의 제5항의 규정에 근거하여 대표자 상여처분하여 원천징수의무자인 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세하였다가, 심판청구중에 그 처분사유를 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목으로 변경한 것이 정당한지의 여부를 가리는 데 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 본다. (1) 관련법령 국세기본법 제62조 제2항에서「이의신청을 거친 후 심사청구를 하고자 할 때에는 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다.(단서 생략)」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 경인지방국세청장은 1999.5.3 이의신청결정에서「이의신청시 청구법인이 제출한 부외경비가 쟁점매출누락액의 대응원가에 해당하는지와 쟁점매출누락액에서 지출되었는지를 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정하고 소득처분하며, 청구법인의 대표자에게 상여처분한 1,103,111,493원에 대하여는 쟁점매출누락액에 대한 대응경비의 실지부담자를 재조사하여 소득처분한다」는 결정·통지를 하였으며, 위 이의신청결정에 따라 처분청은 재조사하여 법인세 34,657,286원, 갑종근로소득세 77,606,420원을 감액경정하고, 1999.6.17 청구법인에게「국세환급금송금통지서」를 통보하였다. 그 후, 청구법인은 재조사결정에 의한 감액경정결정에 불복하여 1999.9.2 심사청구를 제기하였으나, 국세청장은「당초의 이의신청결정서 수령일인 1999.5.3로부터 90일 이내에 심사청구를 하여야 함에도 90일이 경과한 1999.9.2에 심사청구를 한 것은 부적법한 청구」라는 이유로 1999.10.9 각하결정을 하였으며, 청구법인은 90일이내인 1999.12.31 이 건 심판청구를 하였다. (나) 국세청장은 청구법인이 이의신청결정서 수령일(1999.5.3)로부터 불복제기기간을 기산하여 불복기간이 도과한 것으로 판단하였으나, 처분청이 이의신청결정에 따른 재조사결정을 하여 청구법인에게 결정내용을 통보하기 전까지는 청구법인은 그 결과를 알 수 없고 그 결과에 대하여 승복할 것인지 또는 다시 불복할 것인지 여부도 결정할 수 없는 상태에 있다 할 것이므로, 이 건과 같이 「재조사결정할 것을 내용으로 하는 이의신청결정」의 경우까지 그 이의신청결정서 수령일로부터 불복기간을 기산하는 것은 궁극적으로 납세자의 불복기회를 박탈하는 결과가 되어 타당하지 아니하며, 위법·부당한 과세처분에 대한 납세자의 권리구제를 확대하고, 재결기관의 재조사결정에 의한 처분청의 감액경정내용이 납세자의 불복취지 및 재결기관의 재조사결정취지에 부합한지 여부에 대하여 이를 각 재결기관에서 심리할 수 있는 자기시정의 기회를 부여하는 것이 합당하다는 점에서 재결기관의 「재조사결정」에 따른 감액경정처분에 대하여 불복하는 경우에는 그 감액경정결정 통지서를 수령한 날부터 기산하여 소정(90일)의 불복기간내에 불복청구를 할 수 있다고 보는 것이 타당한 것으로 판단된다(국심 97서2671, 1998.5.30외 다수 같은 뜻). 따라서, 재결기관의 재조사결정에 의한 처분청의 과세처분에 대한 심사청구의 기산일은 처분청이 청구법인에게 국세환급금송금통지서를 통보한 1999.6.17로 봄이 타당하다 할 것이므로 이 날로부터 90일이내인 1999.9.2에 한 심사청구는 적법한 심사청구라 할 것이며, 이 건 심판청구 또한 적법한 전심절차를 거친 적법한 청구라고 할 것이다. 다. 쟁점(2)에 대하여 본다. (1) 관련법령 법인세법 제9조 제1항에서「내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다」고 규정하고, 제3항에서는「제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다」고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조 제2항에서는「법 제9조 제3항에서 “손비”라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다. 1. (생략) 2. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용 3.～15. (생략) 16. 제1호 내지 또는 제15호 이외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액」을 규정하고 있으며, 구 조세감면규제법 제100조의 2 제1항에서는「자동차운수사업법상 일반택시 운송사업자에 대하여는 부가가치세 납부세액의 100분의 50을 경감한다」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 노동조합에 복리후생비로 지급한 부가가치세 경감세액 상당액 76,080,770원, 세차지원금 38,400,000원 합계 114,480,770원, 주주 및 임원등에게 지급한 판공비 75,600,000원은 쟁점매출누락액에 대응되는 원가상당액으로 부외처리되었음이 확인됨에도, 처분청이 손금으로 인정하지 않는 것은 부당하다고 주장하면서 노동조합의 부가가치세감면분 수입·지출대장, 노동조합장의 확인서 및 영수증, 판공비 지급명세 등을 제시하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다. (나) 부가가치세 경감세액 상당액 76,080,770원의 경우, 청구법인은 1995년 제2기 부가가치세 예정분부터 1997년 부가가치세 제2기 확정분까지 조세감면규제법 제100조 의 제1항의 규정에 의하여 부가가치세 납부세액의 50%인 76,080,770원을 경감받아 장부에 영업외 수익으로 계상하였으나, 동 금액을 장부상 비용으로 계상하지 아니하고 부외처리하여 청구법인의 노동조합에 지급한 사실이 청구법인의 결산서, 노동조합의 수입·지출대장, 노동조합장의 확인서 및 영수증에 의하여 확인되는 바, 조세감면규제법 제100조의 2 제1항의 규정에 의해 일반택시 운송사업자가 부가가치세 납부세액의 50%를 경감받는 경우 동 경감세액은 부가가치세 과세기간 종료일이 속한 사업연도의 익금에 산입하는 것이며(법인 46012-857, 1996.3.16 같은 뜻), 동 경감세액 상당액을 노동조합에 지출하는 비용은 법인의 각 사업연도 소득금액계산상 손비로 처리하는 것이므로(법인 46012-3462, 1997.12.30 같은 뜻), 전국택시노조와 경영자협의회의 협의사항에 따라 청구법인이 노동조합의 처우개선과 노사안정을 위하여 지급한 사실이 확인되는 부가가치세 경감세액 76,080,770원은 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산상 손비로 인정함이 타당하다고 판단된다. (다) 세차지원금 38,400,000원의 경우, 청구법인과 노동조합간에 체결한 단체협약 제62조에 의하면, 청구법인은 노동조합원에게 일체의 세차를 못하게 하며 세차시설과 세차원을 고용하기 위하여 노동조합에게 매월 800,000원씩을 세차지원금으로 지급하기로 약정한 사실이 확인되며, 이에 따라 청구법인은 1994.1월부터 1997.12월까지 노동조합에게 총 38,400,000원을 지급하였음이 노동조합장의 확인서 및 영수증에 의하여 확인되는 바, 법인이 사용인의 단체인 노동조합에 사용인의 복리후생을 위하여 지출한 금액은 법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 손금으로 인정하는 것이므로(법인46012-857, 1996.3.16 같은 뜻), 청구법인이 노동조합원의 복리후생을 위하여 노동조합에게 세차지원금으로 지급하고 결산서상 손금으로 계상하지 아니한 38,400,000원은 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산상 손비로 인정함이 타당하다고 판단된다. (라) 판공비(기밀비) 75,600,000원의 경우, 청구법인은 대표이사, 전무, 경리과장 3인에게 매월 활동비 및 직무수행비로 지급하였다 하여 증빙자료로 판공비 지급명세를 제출하고 있으나, 법인세법 규정에 의하여 손금에 산입되는 기밀비는 법인의 정관·사규 또는 주주총회·사원총회나 이사회의 결의로 그 지급기준이 정하여진 경우에 한하는 것으로, 일정한 기준에 의하여 정액으로 지급되는 금액은 기밀비로 보지 아니하며 이를 회계처리한 경우에도 손금불산입하는 것이고(법인46012-829, 1996.3.14 같은 뜻), 또한 청구법인이 대표자 등 3인에게 매월 정액으로 지급하였다는 판공비 75,600,000원은 객관적인 증빙에 의하여 지급사실이 확인되지 않으므로 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 손금으로 인정하여야 한다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 라. 쟁점(3)에 대하여 본다. (1) 관련법령 구 법인세법 제32조 제5항에서「제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다」고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항에서는「법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호 생략)에게 귀속된 것으로 본다」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청은 청구법인에 대하여 쟁점매출누락액을 적출하여 익금산입하고, 쟁점매출누락액에 대응하는 매출원가로 보험료 등 624,736,424원을 인정하여 동 금액을 손금산입하였으며, 쟁점매출누락액에 부가가치세를 가산한 금액 1,103,111,493원이 사외유출되어 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아 원천징수의무자인 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세한 사실이 법인세경정결의서, 조사복명서, 원천세결정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다.(경인지방국세청장의 이의신청결정에 따라 쟁점매출누락금액에 대응하는 매출원가인 유류비 등 170,241,637원을 쟁점매출누락액에서 차감하여 932,869,856원을 대표자 상여처분하여 법인세 및 갑종근로소득세를 감액경정하였다.) (나) 청구법인은 처분청이 쟁점매출누락액에 대응하는 매출원가를 손금산입하여 법인세를 경정하였으며, 동 매출원가는 부외처리되어 쟁점매출누락액에서 실지로 지급되었음이 금융자료 등 증빙자료에 의하여 명백함에도 사외유출된 것으로 보아 대표자에게 상여처분한 것은 부당하다고 주장하면서, 청구법인의 예금거래내역, 매출원가 지급증빙 등 관련증빙을 제시하는 바, 이에 대하여 살펴본다. 1) 청구법인의 1994～1997사업연도의 총매출액에 대하여 본다. 가) 청구법인은 처분청이 세무조사시 비밀장부인 청구법인의 운송수입금액에 의하여 실제 일일사납금 입금내역을 확인하여 쟁점매출누락액을 적출하였으므로, 청구법인이 신고한 매출액과 쟁점매출누락금액이 청구법인의 실지 총매출액이며, 이를 예금통장에 입금하여 청구법인은 별도의 부외자금을 보유하고 있지 않다고 주장하면서, 청구법인이 보유하고 있는 차량 및 임금협정서에 규정된 일일사납금에 의하여 산출한 청구법인의 연도별 추정수입금액을 아래와 같이 제시하고 있다. (단위 : 대, 천원, 일)

나) 청구법인은 신고한 매출액과 적출된 쟁점매출누락액 전액이 청구법인의 실지 총수입금액이며, 동 금액은 청구법인의 주거래은행인 OOO은행( 050-23-OOO, 1995.4.17 이전), OOO중앙회(109-15-10029-OOO, 1995.4.18 이후)에 전액 입금하여 별도의 부외자금이 없다고 주장하는 바, 위 예금통장의 입금내역을 보면 아래와 같이 확인되고 있다. (단위 : 원)

다) 위 가), 나)에서 살펴본 추정수입금액, 청구법인의 통장예금액과 신고한 매출액 및 쟁점매출누락액을 비교하여 보면 아래와 같이 나타나고 있다. (단위 : 천원)

라) 청구법인은 추정수입금액과 신고매출액 및 쟁점매출누락액의 차액은 10부제에 따른 정상적인 휴무차량보다 고장차량, 직원결원, 노사분규 등으로 실제로 운영된 차량이 적어 실지수입금액이 추정수입금액보다 다소 감소된 것이며, 신고매출액 및 쟁점매출누락액과 통장예금액의 차액은 일일사납금에서 당일 시급을 요하는 잡비(회사에 비치되지 않은 차량소모품 등을 구입하는 비용)를 현금으로 지출하고 나머지 잔액을 청구법인의 예금통장에 입금한 데 기인한 것으로 주장하는 바, 1995년도 전후하여 전국적으로 노사분규가 많이 발생한 점을 비추어 볼 때 청구법인의 경우에도 잦은 노사분규로 인하여 운휴차량이 많았으리라고 추정되고, 최근에는 정상적으로 보유차량을 운영하고 있어 연도별로 그 차액이 줄어들고 있는 점, 운수업의 경우 통상적으로 시급을 요하는 차량소모품 등의 구입을 위해 입금전에 일상경비가 지출될 수 있다고 보이는 점, 청구법인은 차량별 일일사납금 입금내역인 비밀장부에 의하여 실지수입금액이 적출된 사실이 처분청의 조사복명서에 의하여 확인되는 점, 청구법인의 추정수입금액이 신고매출액 및 쟁점매출누락액에 상당한 점, 신고매출액 및 쟁점매출누락액이 청구법인의 통장예금액에 상당한 점 등을 모아 볼 때, 청구법인이 쟁점매출누락액외에 별도의 부외자금을 보유하고 있지 않았다는 청구법인의 주장은 신빙성이 있는 것으로 판단된다. 2) 쟁점매출누락액이 사외유출되었는지에 대하여 본다. 살피건대, 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하였으면 매출누락금액 뿐만 아니라 그 대응경비까지 밝혀졌다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응경비가 포함된 매출누락금 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 매출누락금 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 하며, 과세관청이 법인세 과세표준 신고시에 경비로 신고되지 않은 금액을 특별히 법인의 경비로 인정하여 법인의 소득금액 계산에서 공제해 주었다 하더라도, 사외유출되어 대표자 등에게 귀속되는 소득금액에서 법인의 부담으로 지출된 경비를 당연히 공제해야 하는 것은 아니고, 법인의 대표이사가 법인의 수익을 사외유출시켜 자신에게 귀속시킨 금전 중 법인의 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 것은 특별한 사정이 없는 한 대표이사 자신에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다 할 것이므로(대법 97누19151, 1999.5.24 같은 뜻), 매출누락의 경우 과세관청은 익금에 산입되는 매출누락전액이 일응 사외유출된 것으로 추정하여 상여처분한 후 갑종근로소득세를 부과해야 할 것이지만, 법인이 매출누락액 뿐만 아니라 매출누락액에 대응하는 매출원가 역시 장부에 계상하지 않았고, 매출원가 상당액을 법인이 별도로 부담한 사실이 없으며, 매출누락액에서 직접 원가상당액이 지급되었음이 입증되는 경우에는 매출누락액에서 매출원가를 공제한 잔액만이 사외유출된 것으로 보아야 할 것(국심 98중2667, 2000.2.23 외 다수 같은 뜻)인 바, 위 1)에서 살펴본 바와 같이, 청구법인은 신고매출액과 쟁점매출누락액이 총수입금액이며, 청구법인이 별도의 부외자금을 보유하고 있지 아니한 사실이 확인되므로, 쟁점매출누락액에 대응하여 손금용인된 매출원가를 청구법인이 별도의 부외자금으로 지급한 것으로 볼 수 없으므로, 동 매출원가상당액은 쟁점매출누락액에서 지출되었다고 보는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서 1994～1997사업연도의 대표이사에 대한 상여소득금액 932,869,856원은 청구법인의 1994～1997사업연도중 쟁점매출누락금액의 대응원가로 처분청이 손금용인한 금액 624,736,424원중 처분청이 차감인정한 170,241,637원 및 비현금성 지출(고정자산처분손실) 118,754,437원을 제외한 335,740,350원(보험료 148,788,550원, 복리후생비 84,000,000원, 연차수당 22,944,200원, 하계휴가비 10,630,000원, 사고처리비 69,297,600원, 처분청의 차감액 계산착오분 80,000원), 당원이 손금용인한 114,480,770원(부가가치세 경감세액 상당액 76,080,770원, 세차지원금 38,400,000원), 합계 450,221,120원을 차감한 잔액 482,648,736원만이 사외유출되어 대표자에게 귀속되었다고 봄이 타당하다 하겠다. 마. 쟁점(4)에 대하여 본다. (1) 관련법령 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제1항에서「근로소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다. 1. 갑종 (가) 근로의 제공으로 인하여 받은 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여 (나) 법인의 주주총회·사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득 (다) 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액」을 규정하고, 제5항에서는「근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다」고 규정하고, 있으며 같은 법 시행령 제43조에서는「법 제21조 제5항에 규정하는 근로소득의 범위에는 다음 각호의 금액을 포함한다. 1. 「기밀비(판공비를 포함한다. 이하 같다)·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여」를 규정하고 있다. 한편, 구 법인세법 제32조 제5항에서는「제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다」고 규정하고, 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항에서는「법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호 생략)에게 귀속된 것으로 본다」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청은 청구법인의 1994사업연도 매출누락액(289,905,080원)에 대하여 법인세를 경정결정하면서 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항 제1호에 의하여 청구법인의 대표이사에게 상여처분을 하여 1998.12.15 청구법인에게 소득금액변동통지하였으며, 원천징수의무자인 청구법인에게 1994년 귀속 갑종근로소득세를 과세하였다가, 2000.5.15 과세처분 사유를 변경하여 매출누락액을 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목에서 규정하는 근로소득으로 보고 과세하였음이 처분청의 갑종근로소득세 결정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다 (나) 구 법인세법 제32조 제5항의 규정에 의해 매출누락액을 대표자 상여처분한 것을 그 처분사유를 변경하여 구 소득세법에 의한 상여 또는 임시적인 급여로 보아 과세한 처분이 타당한지의 여부에 대하여 살펴본다. 구법인세법 제32조 제5항의 규정에 대하여 헌법재판소가 위헌결정(94헌바 14, 1995.11.30)한 바에 따르면, 동 조항은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 선고하였고 이 조항의 위임에 따라 마련된 같은 법 시행령(1993.12.31 개정되기 전의 것) 제94조의 2 규정 또한 그 효력을 상실하였다. 한편, 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 1995.11.30부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해 사건뿐만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 헌법재판소의 위헌여부심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해 사건과 별도로 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다고 할 것이므로(대법 91누1462, 1996.12.23 같은 뜻), 청구법인은 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리 심판원에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 할 것이나,(국심 95서2730, 1996.12.23 합동회의 같은 뜻), 구 소득세법 제142조 제142조 제1항, 제143조에 의하면 국내에서 거주자나 비거주자에게 배당소득금액, 갑종에 속하는 근로소득금액, 기타소득금액을 지급하는 자는 그 자에 대한 소득세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 납부하여야 하므로 법인세법시행령 제94조의 2 에 근거하여 위와 같은 소득금액을 지급한 것으로 의제하는 소득처분과는 별도로 과세관청으로서는 대표이사에 대한 소득의 현실적 귀속 및 소득의 종류를 주장·입증하여 소득세법에 따른 근로소득으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있다 할 것인 바(대법 96누9140, 1997.10.28 외 다수 같은 뜻), 이 건 심리중 우리 심판원에서 청구법인에게 한 갑종근로소득세 부과처분의 과세근거 및 처분변경 여부에 대하여 처분청에 조회(국심 46830-742, 2000.5.15)한 바에 의하면, 처분청은 청구법인의 1994사업연도 매출누락액에 대하여 청구법인에 고지한 1994년 귀속 갑종근로소득세는 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목에 해당하는 근로소득에 해당한다고 회신(조일 46224-284, 2000.5.15)하고 있으므로, 처분청이 처분사유를 변경하여 소득세법을 직접 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다(국심 98서278, 1998.9.2 외 다수 같은 뜻). 라. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.