국심1998중2667 (2000.02.23)

남양주세무서장이 1998.1.3 청구인의 부(夫) OOO에게 결정고지한 1. 1994년도분 종합소득세 158,327,865원에 대한 부과처분은 이를 취소하고, 2. 1995년도분 종합소득세 1,240,119,559원에 대한 부과처분은 상여금액을 398,651,835원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하며, 3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분개요 청구인은 청구외 OOO철강(주)의 대표이사 망 OOO(이하 “청구외 OOO”이라 한다)의 상속인이고, 청구외 OOO철강 주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)는 서울특별시 동대문구 OOO동 OOO에서 철강판매 및 농촌 유리온실설치업을 주업으로 하는 회사로서, 청구외법인은 유리온실공사의 수입금액 중 1994년도에 276,161,619원, 1995년도에 1,939,160,460원을 매출누락하였고, 1996사업년도 수입금액 560,318,964원에 대하여 법인세 과세표준신고를 이행하지 아니하였다. 동대문세무서장은 청구외법인에 대한 1994사업년도～1996사업년도 법인세 경정조사시 1994사업년도와 1995사업년도 매출누락금액에 대하여 법인세 및 부가가치세를 경정결정고지하고, 1994사업년도 매출누락금액에 부가가치세를 가산한 금액(303,777,780원)이 사외유출되어 청구외법인의 대표이사인 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아 구 소득세법 제21조 제1항 제1호의 규정을 적용하여 그 근로소득금액에 관한 소득자료를, 1995년사업년도 역시 매출누락금액에 부가가치세를 가산한 금액(2,133,076,506원)이 사외유출되어 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아 상여로 처분하고 그 근로소득금액에 관한 소득자료, 1996사업년도 소득금액을 추계결정하여 그 소득금액 38,101,680원의 실질귀속자를 청구외 OOO으로 보아 상여로 처분하고 그 근로소득금액에 관한 소득자료를 청구외 OOO의 주소지 관할세무서인 처분청에 통보하였다. 동대문세무서장으로부터 위 소득자료를 통보받은 처분청은 1998.1.3 청구외 OOO에게 1994년도분 종합소득세 158,327,860원, 1995년도분 종합소득세 1,240,119,550원, 1996년도분 종합소득세 15,250,820원을 각각 결정하고 공시송달에 의하여 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.3.13 이의신청, 1998.6.27 심사청구를 거쳐 1998.10.21 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 이 건 상여처분 대상자에 대하여 청구외 OOO은 췌장암 선고를 받고 1995.9.14 청구외법인의 대표이사직을 사임한 후 등기까지 완료하였으며, 법인세법에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우로서 그 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보도록 규정하고 있고, 당해 법인의 대표자가 아니라는 사실이 객관적인 증빙이나 법원의 판결에 의하여 입증되는 경우를 제외하고는 등기부상의 대표자를 그 법인의 대표자로 보도록 규정하고 있어, 청구외 OOO이 췌장암으로 1995.9.5 청구외법인의 대표이사직에서 사임한 사실을 청구외 OOO, OOO, OOO등이 확인하고 있는 바와 같이 청구인의 불복이 정당함을 입증하고 있는 만큼 처분청은 법인등기부등본상의 대표이사를 가려 소득처분을 하여야 함에도 아무런 객관적인 증거없이 청구외 OOO을 청구외법인의 실질적인 대표이사라고 하여 상여처분함은 부당하다. (2) 매출누락금액은 사외로 유출되지 아니하여 상여처분대상이 아니다. 청구외법인이 시공한 유리온실공사는 수요자가 농민으로서 공사대금은 정부지원금과 대출금으로 농협에서 결제되며 관할 시·군과 농업진흥공사등에서 지도감독하여 농민은 세금계산서를 원하지 않았고, 외주가공업체까지도 세금계산서를 발행하여 주지 않으므로 증빙을 갖추지 못하여, 공사수입금액과 공사원가는 기장을 누락하게 되었으며 아울러 세무신고도 제대로 하지 못한 것은 업무미숙으로 인한 착오였고, 공사대금중에는 계약서와 실공사금액이 차이가 있는 부분이 있을 뿐만 아니라 지급받지 못한 미수금도 있으며, 농가에서 사용하는 기계들을 직접 구입하거나 농민이 직접 시공한 부분이 있어 공사대금과 상계된 금액은 있으나, 청구외법인이 공사대금을 수령하여 사적인 용도로 사용한 사실이 없는 바, 이러한 사실은 동대문세무서에서 청구외법인의 법인세 조사시 매출누락을 적출하여 청구외법인이 매출누락에 대응하는 매입누락분 즉 이 건 공사원가를 입증하여 매출누락은 익금산입하고, 매입누락은 손금산입하여 법인세를 경정하였는데도 매출누락분 전체를 사외유출로 보아 소득처분함은 잘못이므로, 당초 조사관서에서 매출누락분의 직접원가로 인정하여 손금산입한 부분은 공제하고 상여처분한 후 종합소득세를 과세하여야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 상여처분 대상자에 대하여 청구외법인의 1994.12.31 현재 주주명부상에는 총 발행주식 40,000주중 청구외 OOO 42.5%(17,000주), OOO 35%(14,000주), OOO 15%(6,000주), OOO 7.5%(3,000주)로 되어 있다가, 1995.12.31 현재 청구외법인의 주주구성은 청구외 OOO 25%, OOO 25%, OOO 15%, OOO 7.5%, OOO(대표이사)이 27.5%로 1995.12.31자를 기준으로 볼 때 청구외 OOO은 형식상으로는 청구외법인을 지배하지 아니하는 것으로 되어 있고, 1995.9.4 대표이사에서 평이사로 변경등기되어 있다. 그러나, 1995.9.5 당시 청구외법인의 대표이사 OOO은 청구외법인은 청구외 OOO의 개인회사이며, 자금출납도 여직원을 통해서 청구외 OOO의 직접지시로 집행하고 있는 등 청구외법인을 실질적으로 경영하였다고 이 건 세무조사시 서면답변서에서 진술하고 있고, 주주 OOO, OOO도 세무공무원과 작성한 문답서에서 청구외 OOO이 공사계약 및 수금, 접대등을 직접하였다고 진술하고 있어, 청구외 OOO은 형식상 청구외법인의 주식이 종전 42.5%에서 25%로 감소되고 대표이사직을 사임하고 평이사로 등재되어 있으나 실질적으로는 발행주식 전부를 소유하면서 청구외법인을 지배한 것이 분명하고, 명의상 대표이사 OOO은 실질적으로는 경리실무자에 불과하므로 매출누락액 및 추계소득금액에 대하여 실지 귀속자인 청구외 OOO에게 상여처분하고 이 건 과세함은 정당하다고 판단된다. (2) 매출누락에 대한 대응원가를 공제하지 아니하고 소득처분한데 대하여 청구외법인의 이 건 법인세조사 관련자료에 의하면 청구외 OOO은 공사금액 전부를 입금하지 아니한 사실이 밝혀진 반면 공사원가가 별도로 청구외법인에 입금되었다는 입증도 없으므로 처분청이 매출누락금 전액이 사외유출되어 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보고 이 건 과세한 당초 처분은 정당하다고 판단된다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 이 건 매출누락금액의 귀속자가 청구외 OOO인지 여부와 (2) 이 건 매출누락금 전액이 사외유출되어 청구외 OOO에게 귀속된 것으로 보아 종합소득세를 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 본다. (1) 관련법령 국세기본법 제14조 【실질과세】 제1항에 「과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.」 제2항에 「세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 청구외법인은 1992.4.9 법인설립 등기를 경료하고 청구외 OOO이 대표이사에 취임하였으며, 1995.9.14 청구외 OOO이 대표이사를 사임하고 평이사로, 1995.9.14 OOO이 대표이사로 취임하고, 1996.3.19 OOO이 대표이사를 사임하고 OOO이 취임하였으며, 1997.6.30 청구외법인이 폐업한 사실, 1998.2.7 청구외 OOO이 사망한 사실이 법인등기부등본, 폐업사실증명원 등 관련서류에 의하여 확인된다. (나) 청구외법인의 1994.12.31 현재 주주명부상에는 총 발행주식 40,000주 중 청구외 OOO 42.5%(17,000주), OOO 35%(14,000주), OOO 15%(6,000주), OOO 7.5%(3,000주)로 되어 있다가, 1995.12.31 현재 청구외법인의 주주구성은 청구외 OOO 25%, OOO 25%, OOO 15%, OOO 7.5%, OOO(대표이사) 27.5%로 변경되었는 바, 1995.12.31 현재 청구외 OOO은 형식상으로는 청구외법인을 지배하지 아니하는 것으로 되어 있고, 1995.9.4 대표이사에서 평이사로 변경등재되어 있다. (다) 위 사실관계와 관련법령을 종합하면, 1994사업년도에는 청구외법인의 대표이사 및 과점주주(42.5%)가 청구외 OOO임에 다툼이 없으며, 1995사업년도에는 1995.3.31 청구외 OOO이 대표이사를 퇴임하였다고 하나, 1995.9.5 후임 대표이사로 청구외 OOO이 선임된 후인 1995.9.14 퇴임등기를 하였고 그 이후에도 청구외법인의 평이사로 등재되어 있는 점, 1995사업년도 법인주식이동상황부에 등재된 OOO, OOO, OOO등 주주들은 실제로 주권을 인수한 사실도 없고, 청구외 OOO이 공사계약, 자금출납, 공사대금수금등을 직접하였다고 당초 조사관서인 동대문세무서에서 세무조사시 문답서에서 확인하고 있는 점을 모아보면, 청구외 OOO은 형식상 청구외법인의 주식이 1994사업년도에 42.5%에서 1995사업년도에 25%로 감소되고 평이사로 등재되어 있으나 실질적으로는 발행주식 전부를 소유하면서 청구외법인의 경영을 사실상 지배한 것이 분명하고, 1995.9.14부터 명의상 대표이사이고 과점주주(27.5%)인 청구외 OOO은 청구외법인의 경영에 참여하지 아니한 형식적인 대표자에 불과하므로 매출누락금액 및 추계소득금액을 실지 귀속자인 청구외 OOO에게 상여처분하고 이 건 종합소득세를 과세한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다. 다. 쟁점(2)에 대하여 본다. (1) 관련법령 구 법인세법 (1995.12.29 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제32조【결정과 경정】 제5항에 「제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.」고 규정하고 있다. 구 법인세법시행령 제94조의 2 【소득처분】 제1항에 「법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타 소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(출자자인 임원과 그와 제46조의 2 제3항의 특수관계에 있는 주주가 소유하는 주식 또는 출자지분을 합하여 당해 법인의 총발행주식 또는 총 출자지분의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 조세감면규제법 제36조 제5항 및 제40조의 5 제6항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 출자자인 이사중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 가. 귀속자가 출자자(임원인 출자자를 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당으로 한다. 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다. 2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 한다.」고 규정하고 있으며, 구 소득세법 (1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제21조【근로소득】 제1항에 「근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다. 1. 갑종 (가) 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여 (나) 법인의 주주총회·또는 이와 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득 (다) 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액 (라) 생략.」을 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 청구외법인은 법인세과세표준과 세액을 신고함에 있어서 1994사업년도 수입금액을 2,861,319,194원으로, 1995사업년도 수입금액을 2,764,605,930원으로 각각 신고하였는 데, 청구외법인의 관할세무서장인 동대문세무서장은 청구외법인이 시공한 강원도 홍천군 홍천읍 OOO리 OOO 소재 OOO외 7인의 공사현장의 수입금액을 실지조사하여 1994사업년도 소득금액을 계산함에 있어서 매출누락금액 276,161,619원을 익금산입하고 강원도 홍천군 홍천읍 OOO리 OOO등이 청구외법인의 위 공사현장에 공급한 332,930,563원을 위 매출누락금액에 대응하는 공사원가로 인정하고 동 금액을 손금산입하였으며, 위 공사현장에 대한 1995사업년도 매출누락금액 1,939,160,460원을 익금산입하고 동 매출누락금액에 대응하는 공사원가로 1,734,424,671원을 손금산입하여 청구외법인에 대한 1994사업년도 및 1995사업년도 법인세를 경정결정하면서 1994·1995사업년도 매출누락금액에 부가가치세를 가산한 금액이 사외유출되어 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 1994년도의 경우 구 소득세법 제21조 제1항 제1호를 적용하여 청구외법인의 대표이사인 청구외 OOO의 근로소득금액 303,777,780원을, 1995년도의 경우 구법인세법시행령 제94조의2 제1항 제1호의 규정에 따라 청구외법인의 대표이사인 청구외 OOO에 대한 상여로 처분하고 근로소득금액 2,133,076,506원을 처분청에 통보(청구외법인이 1997.6.30 폐업함에 따라 동대문세무서장은 위 근로소득금액을 처분청에 통보)하자, 처분청은 1998.1.3 청구외 OOO에게 이건 종합소득세를 결정고지(청구외 OOO이 1998.2.7 사망하자 국세기본법 제24조 의 규정에 의거 그의 처인 청구인이 이 건 납세의무를 승계함)한 사실이 1994년 및 1995년도 법인세, 부가가치세 경정결의서 및 종합소득세결정결의서등에 의하여 확인된다. (나) 청구인은 동대문세무서장이 청구외법인에 대한 법인세 조사시 매출누락금액에 대응하는 매입누락금액을 손금산입하여 법인세를 경정하였음에도 매출누락금 전액이 사외유출된 것으로 봄은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. 1) 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하였으면 매출누락금액뿐만 아니라 그 대응경비까지 밝혀졌다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응경비가 포함된 매출누락금 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 매출누락금 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 하며, 과세관청이 법인세 과세표준 신고시에 경비로 신고되지 않은 금액을 특별히 법인의 경비로 인정하여 법인의 소득금액계산시 공제해 주었다 하더라도 사외유출되어 대표자 등에게 귀속되는 소득금액에서 법인의 부담으로 지출된 경비를 당연히 공제해야 하는 것은 아니고 한편, 법인의 대표이사가 법인의 수익을 사외유출시켜 자신에게 귀속시킨 금전 중 법인의 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 것은 특별한 사정이 없는 한 대표이사 자신에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다(대법원97누19151, 99.5.24 같은 뜻) 할 것이다. 그러나, 매출누락에 대한 소득처분은 귀속자 개인을 중심으로 한 실제 수령금액을 기초로 해야 하므로 법인이 매출누락금액으로 회사채무를 변제하였다거나 또는 매출누락금액에 대응하는 매출원가도 장부상 계상되지 아니하였을 뿐만 아니라 법인의 부담으로 그 매출원가가 지급되지 아니하였음이 입증되는 경우에는 매출누락금액에서 매출원가를 공제한 잔액만이 사외유출된 것으로 보아야 할 것이다. 2) 청구외법인이 1994사업년도 매출누락금액에 대응하는 매출원가를 지출한 내역을 보면 동대문세무서장은 청구외법인이 강원도 홍천군 홍천읍 OOO리 OOO OOO의 유리온실공사현장의 공사금액에서 75,454,547원, 강원도 홍천군 홍천읍 OOO리 OOO OOO 75,454,547원, 강원도 춘천시 동산면 OOO리 OOO OOO 54,545,455원, 강원도 춘천시 신북면 OOO리 OOO OOO 70,707,070원, 도합 276,161,619원을 매출누락한 것으로 보고 동 매출누락금액에 부가가치세를 가산한 금액을 청구외 OOO의 근로소득으로 과세토록 통보하였으나, 청구외법인은 위 매출누락금액을 OOO중앙회 OOO지점 예금계좌(OOO)로 송금받거나 현금으로 수금하여 강원도 홍천군 홍천읍 OOO리 OOO OOO에게 유리온실기초공사비 16,909,091원을 지급하는 등 47회에 걸쳐 공급가액 332,930,563원 상당의 공사자재비 및 시설공사비로 지급한 사실이 당초 조사관서의 매입누락명세서, 은행예금계좌거래내역, 세금계산서, 입금표, 영수증 등에 의하여 확인된다. 3) 청구외법인이 1995사업년도 매출누락금액에 대응하는 매출원가를 지출한 내역을 보면 동대문세무서장은 청구외법인이 상기 4개 유리온실공사현장과 충남 연기군 남면 OOO리 OOO OOO, 동 OOO리 OOO OOO, 동 OOO리 OOO, 전남 나주시 남평읍 OOO리 OOO OOO, 동 OOO리 OOO OOO, 동 OOO리 OOO OOO등의 유리온실공사 등 8개 공사현장에서 공사수입금액 합계 1,939,160,460원을 매출누락한 것으로 보고 동 매출누락금액에 부가가치세를 가산한 금액을 청구외 OOO의 근로소득으로 과세토록 통보하였으나, 위 매출누락금액은 청구외법인 명의의 OOO중앙회 서울특별시 OOO지점의 예금계좌(OOO), 충남 연기군 OOO농협의 예금계좌(OOO), 나주군 OOO농협의 예금계좌(OOO) 등 은행예금계좌를 통한 송금과 현금으로 수금하여 충남 천안시 OOO동 OOO OOO에게 철재대금 114,545,455원, 서울특별시 서초구 OOO동 OOO OOO시스템 OOO로부터 자동화문공사비 200,000,000원 등 35회에 걸쳐 공사자재구입비 및 공사시공비로 합계 1,734,424,671원 상당액을 지급하고 이를 상기 8개 공사현장에 투입하여 사용하였음이 당초 조사관서의 매입누락명세서, 은행예금구좌거래내역, 세금계산서, 입금표, 영수증, 금융기관의 사실확인서 등에 의하여 확인되고 있다. 4) 한편, 1992.4.9 설립된 청구외법인의 1994사업년도 수입금액이 2,861백만원(과세표준 42백만원), 1995사업년도 수입금액이 2,764백만원, 1996사업년도 수입금액이 560백만원(과세표준 38백만원)에 불과하고 특히 1995사업년도의 경우 결손(과세표준 -257백만원)인 점, 1997년도중에 사업부진으로 폐업한 점을 종합하여 보면 개인유사법인에 해당하는 청구외법인이 약 20억원에 상당하는 부외자산을 소유하고 이를 운용한 것으로는 보기 어렵다 할 것이다. 5) 매출누락의 경우 과세관청은 익금에 산입되는 매출누락금 전액이 일응 사외유출된 것으로 추정하여 상여처분한 후 근로소득세를 부과해야 할 것이지만, 위에서 살펴본 바와 같이 청구외법인이 매출누락금액뿐만 아니라 그 매출누락금액에 대응하는 매출원가 역시 장부에 계상하지 않았고, 매출누락금액에 대응하는 매출원가가 청구외법인의 부담이 아닌 위 매출누락금액으로 지급되었음이 확인된다면 매출누락금액 중 매출원가에 해당하는 금액은 사외유출된 것으로 볼 수 없다고 할 것인 바, ① 1994년도의 경우 청구외법인이 매출누락금액 276,161,619원에 부외비용을 합한 332,930,563원을 공사자재구매 등 이 건 매출누락금액에 대응하는 공사비에 충당하였고, 이 건 공사비(332,930,563원)가 매출누락금액에 부가가치세를 가산한 금액 303,777,780원(처분청이 사외유출된 것으로 본 금액)을 초과하는 점에 비추어 볼 때, 청구외법인에 대한 1994사업년도 소득금액계산시 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 금액은 없다 할 것이므로 매출누락금액에 부가가치세를 가산한 금액 303,777,780원이 사외유출되어 청구인에게 귀속된 것으로 보아 청구인에게 1994년도 이 건 종합소득세를 과세한 당초 처분은 부당한 것으로 판단되고 ② 1995년도의 경우 청구외법인이 매출누락금액 1,939,160,460원중 1,734,424,671원을 이 건 매출누락금액에 대응하는 공사비로 사용하였음이 관련증빙(매입누락명세서, 예금계좌 등)에 의하여 인정되므로 매출누락금액에 부가가치세를 가산한 금액 2,133,076,506원(처분청이 사외유출된 것으로 본 금액)에서 공사비 1,734,424,671원을 차감한 잔액 398,651,835원만이 사외유출되어 청구인에게 귀속된 것으로 봄이 타당하다 할 것이므로 청구인에 대한 상여금액을 398,651,835원으로 하여 1995년도 종합소득세를 경정해야 한다는 청구인의 주장은 그 이유가 있는 것으로 판단된다. 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.