서울고등법원-2023-누-50822 (2024.05.03)

사 건

2023누50822 근로소득세경정거부처분취소

원 고

AAAAAA 주식회사

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2024. 3. 22.

판 결 선 고

2024. 5. 3.

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2021. x. 7. 원고에게 한 2015년 근로소득세(원천징수분) 경정거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2005. 3. 22. 설립된 법인으로, 생명보험ㆍ손해보험ㆍ유사보험계약의 인수심사를 위한 보험가입대상 조사업무, 보험금 지급 심사를 위한 보험사고 조사업무, 손해사정 관련 업무 등을 영위하고 있다.

나. 원고는 소속 임직원들이 각자에게 배정된 복지포인트 한도 내에서 사전에 설계된 다양한 복리후생 항목 중 개인이 원하는 복지항목 및 수혜 수준을 선택하여 누릴 수 있도록 하는 제도(이하 ‘이 사건 선택적 복지제도’라 한다)를 실시하면서, 매년 초 임직원들에게 일정한 복지포인트를 배정하는 방식으로 지급하여 왔는데, 그 복지포인트의 구체적인 배정 기준, 사용 방법 등은 별지 1 복지포인트 내역 기재와 같은바(갑 제12호증, 을 제1호증 중 제20~21쪽), 그 복지포인트는 ‘기본포인트’와 ‘선택포인트’로 구성되어 있다(이하 위 ‘선택포인트’만을 ‘이 사건 복지포인트’라 한다).

다. 원고의 임직원들은 원고로부터 받은 이 사건 복지포인트로 원고와 제휴 관계에 있는 온라인 복지몰에서 물품 등을 구매하거나, 유흥업소를 제외한 자기계발, 건강관리, 문화활동 관련 매장에서 이 사건 복지포인트와 연동된 복지카드로 결제를 하고 그 대금 상당액을 차감 신청하는 방법 등으로 이 사건 복지포인트를 사용하였다.

라. 원고는 이 사건 복지포인트 등이 과세대상인 근로소득에 해당함을 전제로 하여, 소속 임직원들에 대한 2015년 귀속 근로소득세를 원천징수한 다음, 피고에게 신고기한 내에 원천징수 근로소득세를 신고ㆍ납부하였다.

마. 1) 그 후 원고는 2021. x. 10.경 피고에게 이 사건 복지포인트가 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)의 과세대상이 되는 근로소득에 해당하지 아니한다고 주장하면서, 이 사건 복지포인트를 2015년 과세대상에서 제외하고 근로소득세를 다시 계산하여 이미 납부한 원천징수세액과의 차액 xx,xxx,xxx원(을 제1호증 중 제1, 12~17쪽)을 환급해달라는 취지의 경정청구를 하였다(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다).

2) 그런데 원고가 이 사건 경정청구를 함에 있어 경정청구 대상으로 삼은 부분은 ‘선택포인트’인 이 사건 복지포인트에 한정되고, 앞서 본 ‘기본포인트’는 그 경정청구 대상에 해당하지 않는다(갑 제6호증 중 제23쪽 및 을 제1호증).

바. 피고는 2021. 5. 7. 원고의 이 사건 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’ 이라 한다).

사. 이에 원고는 2021. 7. 22. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하

였으나, 조세심판원은 2021. 10. 18. 원고의 위 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 6, 9, 12호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장 요지

피고는 이 사건 복지포인트가 구 소득세법 제20조 제1항 제1호에서 정한 근로소득에 해당한다고 보아 원고의 이 사건 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였으나, 다음과 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하다.

가. 구 소득세법 제20조 제1항 제1호는 ‘근로를 제공함으로써 받는 봉급․급료․보수․세비․임금․상여․수당과 이와 유사한 성질의 급여를 근로소득으로 한다’고 규정하고 있는바, 위 규정의 문언상 근로소득에 해당하려면 ‘근로제공의 대가’라는 요소를 갖추어야 한다. 한편 근로기준법 제2조 제1항 제5호에 따른 ‘임금’ 역시 근로의 대가로 지급받는 금품이거나 근로의 제공과 직접적 또는 밀접하게 관련하여 지급받는 금품으로서 ‘근로의 제공’을 전제요건으로 하고 있으므로, 구 소득세법 제20조 제1항 제1호의 근로소득과 근로기준법상의 임금은 ‘근로제공의 대가’라는 요소를 갖추어야 한다는 점에서 사실상 서로 동일한 개념이다. 따라서 근로자가 지급받는 급여가 근로의 제공에 대한 대가가 아니어서 임금성이 부정될 경우에는 구 소득세법 제20조 제1항 제1호의 근로소득에도 해당하지 않는다고 보아야 한다.

그런데 최근 대법원 2019. 8. 22. 선고 2016다48785 전원합의체 판결(이하 ‘임금 전합판결’이라 한다)은 ‘복지포인트는 근로의 대상으로 지급된 것으로 볼 수 없어 근로기준법상 임금이 아니다.’라고 판단하였다. 임금 전합판결에 의하면 임금과 동일한 성격을 지닌 이 사건 복지포인트 역시 근로제공의 대가성이 인정되지 아니하므로, 근로기준법상 임금에 해당되지 아니할 뿐만 아니라 구 소득세법 제20조 제1항 제1호의 근로소득에도 해당되지 않는다.

나. 구 소득세법 시행령 제38조 제1항은 구 소득세법 제20조 제3항의 위임에 따라 구 소득세법 제20조 제1항 각 호 이외의 근로소득에 포함되는 소득을 열거하는 규정이고, 구 소득세법 제20조에서 정하는 근로소득의 범위를 구체적으로 정하거나 예시하고 있는 규정이 아니므로, 구 소득세법 제20조 제1항에 해당하지 않으면서 구 소득세법 시행령 제38조 제1항 각 호의 소득에도 해당하지 않는 소득은 근로소득으로 볼 수 없다. 이 사건 복지포인트는 근로의 대가가 아니어서 구 소득세법 제20조 제1항 제1호의 근로소득에 해당하지 않고, 구 소득세법 제20조 제1항 제2 내지 4호 및 구 소득세법 시행령 제38조 제1항 각 호에서 정한 소득에도 포함되지 않음이 명백하므로, 결국 이 사건 복지포인트는 구 소득세법상 근로소득으로 볼 수 없다.

다. 이 사건 복지포인트는 공무원의 맞춤형 복지제도에 따른 맞춤형 복지점수(이하 ‘공무원 복지점수’라 한다)와 경제적 실질과 담세력이 동일한데, 과세관청은 공무원 복지점수는 근로의 대가로 지급되는 보수가 아니라 복리후생 경비의 성격을 가지고 있다고 보아 소득세를 과세하고 있지 않다. 따라서 이 사건 복지포인트를 근로소득으로 보아 과세하는 것은 조세평등주의에 위배된다.

3. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

4. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관련 법리

1) 구 소득세법 제20조 제1항에서 정한 근로소득은 지급형태나 명칭을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라, 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여도 포함된다(대법원 2007. 10. 25. 선고 2007두1941 판결, 대법원 2018.9. 13. 선고 2017두56575 판결 등 참조. 이하 이러한 법리를 판시한 대법원 판결을 ‘쟁점 판결’이라 한다).

2) 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적,기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적, 기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다. 따라서 조세법 분야에 있어서 소득의 성질 차이 등을 이유로 하여 그 취급을 달리하는 것은 그 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 한 그 합리성을 부정할 수 없고 조세평등주의에 위반하는 것이라고 볼 수 없다(헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 결정 등 참조).

3) 한편 과세처분 취소소송에서 비과세요건이나 감면요건, 공제요건 등에 대한 증명책임은 원칙적으로 이를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 1996. 4. 26. 선고 94누12708 판결, 대법원 2008. 10. 23. 선고 2008두7830 판결, 대법원 2009. 7. 9. 선고2007두4049 판결 등 참조).

나. 구 소득세법상 근로소득과 근로기준법상 임금의 차이 여부에 관하여

1) 근로기준법은 헌법에 따라 근로조건의 기준을 정함으로써 근로자의 기본적 생활을 보장․향상시키며 균형 있는 국민경제의 발전을 꾀하는 것을 목적으로 하고(근로기준법 제1조), 구 소득세법은 개인의 소득에 대한 적정한 과세를 통하여 조세부담의 형평을 도모하고 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다(구 소득세법 제1조).

2) 근로기준법 제43조 제1항 본문 및 제2항 본문에 의하면 임금은 통화로 직접 근로자에게 그 전액을 지급하여야 하고, 매월 1회 이상 일정한 날짜를 정하여 지급하여야 한다. 그러나 구 소득세법 제20조 제1항에 의하면 근로소득은 위와 같은 임금과는 달리 그 지급방식에 특별한 제한을 두고 있지 않으므로 통화로 지급하여야 한다거나 매월 지급할 것을 요구하고 있지 않는다고 할 것이어서, 구 소득세법상의 근로소득은 통화가 아니더라도 이와 동일 내지 유사한 구매력을 지닌 경제적 이익 일체도 해당될 수 있다.

3) 근로기준법상의 ‘임금’은 사용자가 근로의 대가로 근로자에게 임금, 봉급, 그 밖에 어떠한 명칭으로든지 지급하는 모든 금품을 의미한다(근로기준법 제2조 제1항 제5호).

가) 사용자가 근로자에게 지급하는 금품이 임금에 해당하려면 그 금품이 근로의 대상으로 지급되는 것으로서, 근로자에게 계속적․정기적으로 지급되고 그 지급에 관하여 단체협약, 취업규칙 등에 의하여 사용자에게 지급의무가 지워져 있어야 한다. 그리고 해당 지급의무의 발생이 근로제공과 직접적으로 관련되거나 그것과 밀접하게 관련된다고 볼 수 있는 금품은 근로의 대상으로 지급된 것이라 할 수 있다(대법원 1995. 5. 12. 선고 94다55934 판결, 대법원 1999. 9. 3. 선고 98다34393 판결, 대법원 2011.7. 14. 선고 2011다23149 판결, 대법원 2019. 4. 23. 선고 2014다27807 판결, 대법원2020. 4. 29. 선고 2016다7647 판결 등 참조).

나) 그러나 이러한 관련 없이 그 지급의무의 발생이 개별 근로자의 특수하고 우연한 사정에 의하여 좌우되는 경우에는 그 금품의 지급이 단체협약․취업규칙․근로계약 등이나 사용자의 방침 등에 의하여 이루어진 것이라 하더라도 그러한 금품은 근로의 대상으로 지급된 것으로 볼 수 없다(위 대법원 94다55934 판결, 위 대법원 2011다23149 판결 등 참조).

다) 즉, 위 가)항의 금품의 경우는 근로기준법상 임금에 해당하나, 위 나)항의 금품의 경우는 근로기준법상 임금에 해당한다고 볼 수 없다.

라) 또한 대법원 1995. 12. 21. 선고 94다26721 전원합의체 판결은 모든 임금은 근로의 대가로서 ‘근로자가 사용자의 지휘를 받으며 근로를 제공하는 것에 대한 보수’를 의미하므로 현실의 근로제공을 전제로 하지 않고 단순히 근로자로서의 지위에 기하여 발생하는 이른바 ‘생활보장적 임금’이란 있을 수 없고, 임금을 근로의 제공 대가로 지급받는 교환적 부분과 근로자의 지위에서 받는 생활보장적 부분으로 구별할 아무런 법적 근거도 없다고 판시하여, 단체협약 등에 특별한 규정이 없는 한 근로자가 근로를 제공하지 아니한 쟁의행위 기간에는 근로제공 의무와 대가관계에 있는 임금청구권이 발생하지 않는다는 ‘무노동무임금 원칙’을 정립하였다(대법원 2013. 12. 18. 선고 2012다89399 전원합의체 판결 참조).

마) 나아가, 근로계약은 근로자가 사용자에게 근로를 제공할 것을 약정하고 사용자는 이에 대하여 임금을 지급할 것을 약정하는 쌍무계약으로서, 근로와 임금이 서로 대가적인 관계를 갖고 교환되는 것인바, 근로자의 임금청구권은 특별한 약정이나 관습이 없으면 근로를 제공함으로써 비로소 발생하는 것이고 근로자가 근로를 제공하지 않은이상 그 대가관계인 임금청구권을 갖지 못한다[대법원 2002. 8. 23. 선고 2000다60890(본소), 2000다60906(반소) 판결, 대법원 2006. 1. 12. 선고 2004두3984 판결 등 참조].

4) 반면 구 소득세법상 근로소득은 ‘성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익인 직접적인 근로의 대가’(이하 ‘❶부분’이라 한다) 외에도 ‘근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여’(이하 ‘❷부분’이라 한다)라면 모두 근로소득에 포함된다(쟁점 판결인 위 대법원 2017두56575 판결 등 참조).

여기서 ‘근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여‘(❷부분)의 경우 “근로를 전제로”라는 문언에서도 알 수 있듯이 ’근로자 등이 제공한 근로‘(이는 ❶부분의 요건에 해당한다)에 초점을 맞추기보다는 ’근로를 제공할 지위에 있는 자‘라는 사실에 초점이 있는 것으로 보인다[이는 아래 5)의 나)항에서 보는 제1, 2판결의 판시 내용과 구 소득세법 시행령 제38조 제1항 제1호의 규정 취지 등을 종합하여 볼 때, 더욱 명확해진다고 할 것이다].

즉, ❷부분은 근로자 등이 제공하는 근로에 대한 대가로서 지급되는 것이 아니므로 지급 시기, 지급 조건 등이 근로자 등이 제공하는 근로 자체와는 직접 관련이 있다고 보기 어렵고, 따라서 설령 근로의 시간, 내용 등에 비례 내지 상응하여 지급되지는 아니한다 하더라도, ’근로와 밀접히 관련되어 근로를 제공할 지위에 있는 자‘이기 때문에 지급되는 급여라면 여기에 해당될 수 있다고 봄이 상당하므로, 구 소득세법상 근로소득은 위와 같이 근로제공과 대가관계(❶부분)가 없더라도 ’근로와 밀접히 관련되어 근로를 제공할 지위에 있는 자이기 때문에 지급되는 급여‘까지 포함하는 개념으로 볼 수 있다.

이러한 ❷부분의 근로소득에는 ’위 3)의 나)항에서 본 금품‘도 포함될 수 있다고 봄이 상당하고, 나아가 현실의 근로제공을 전제로 하지 않고 단순히 근로자로서의 지위이기 때문에 지급되는 ‘생활보장적 성격의 경제적 이익’도 위 근로소득에 포함될 여지가 있다고 봄이 타당하다.

5) 가) 근로기준법상의 임금은 ’근로자‘에게 지급되는 금품임을 전제로 한다(근로기준법 제2조 제1항 제5호). 그러나 구 소득세법상의 근로소득은 ’근로기준법상의 근로자‘ 이외에도 그러한 근로자에는 해당되지 않는 ’근로를 제공할 지위에 있는 자‘가 취득한 경제적 이익도 근로소득에 해당될 수 있음을 전제로 하고 있다.

즉, 근로기준법상의 임금은 ’근로자‘의 ’근로의 대상‘으로 지급되는 것인 반면, 구소득세법상의 근로소득은 그러한 ’근로자‘에 해당되지 않는 ’근로를 제공할 지위에 있는 자‘의 ❷부분까지도 근로소득으로 보고 있는 것이다.

나) 일찍이 대법원은 법인의 대표이사 등의 근로소득에 대해 다음과 같이 판시함으로써 근로소득의 범위에 대하여 밝힌 바 있다.

(1) 대법원 2001. 7. 24. 선고 2001두2713 판결(이하 ’제1판결‘이라 한다)

“근로소득에는 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급, 상여, 수당 등과 이와 유사한 성질의 급여뿐만 아니라 기밀비, 교제비, 직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급된 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여도 그 범위에 포함된다고 규정1)하고 있는바, 주식회사의 대표이사나 회장의 직함으로 주식회사를 실질적으로 관리지배하고 있는 이사가 그의 지위를 이용하여 주식회사의 수익을 사외로 유출시켜 자신에게 귀속시킨 것 중 주식회사의 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 것은 특별한 사정이 없는 한 동인에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것으로 볼 수 있다.”

(2) 대법원 2001. 9. 14. 선고 99두3324 판결(이하 ’제2판결‘이라 한다2))

“법인의 대표이사 또는 실질적 경영자 등이 그의 지위를 이용하여 법인의 수익을 사외에 유출시켜 자신에게 귀속시킨 금원 중 법인의 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 것은 특별한 사정이 없는 한 상여 내지 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다 할 것이고, 법인의 대표이사 또는 실질적 경영자 등의 횡령 등 법인의 자금을 유용하는 행위는 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하고, 그 사외유출금 중 대표이사 또는 실질적 경영자 등에게 귀속된 부분에 관하여 일단 소득세 납세의무가 성립하면…”

(3) 대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두39726 판결(이하 ’제3판결‘이라 한다)3)

“원심은 제1심판결 이유를 인용하여, 원고가 2007. 1.경부터 웅진에너지 주식회사(이하 ‘웅진에너지’라 한다)의 대표이사로 근무하면서 2008년까지 상당한 경영성과를 낸 사실, 이에 웅진에너지의 최대주주인 주식회사 웅진홀딩스(이하 ‘웅진홀딩스’라 한다)는 2008. 12. 2. 이사회 결의를 거쳐 원고에게 웅진에너지 경영성과에 대한 보상으로 웅진에너지의 비상장주식 76,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 지급한 사실, 이후로도 원고는 2011. 11. 14.까지 웅진에너지의 대표이사로 근무한 사실 등을 인정하였다. 이어 원심은, 이 사건 주식은 웅진에너지의 최대주주로서 웅진에너지의 경영과 업무수행에 직접 또는 간접적으로 영향을 미칠 수 있는 웅진홀딩스가 원고에게 00에너지 경영성과에 대한 보상 명목으로 지급한 것으로서 원고가 웅진에너지에 제공한 근로와 일정한 대가관계가 있으므로 구 소득세법 제20조 제1항의 근로소득에 해당하고…판단하였다. …원심의 이러한 판단은 정당하다. 거기에 … 소득세법상 근로소득의 범위에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.”

다) 위와 같은 법인의 대표이사 또는 실질적 경영자는 근로기준법상 근로자4)에 해당하지 않는다고 보는 것이 일반적임에도 불구하고(대법원 2009. 8. 20. 선고 2009두1440 판결, 대법원 2014. 5. 29. 선고 2012다98720 판결 등 참조), 제1, 2, 3판결 등은 법인의 대표이사 또는 실질적 경영자가 취득한 그 판시와 같은 경제적 이익이 모두 근로소득에 해당한다고 판단한 것이다.

이러한 판단 등에 터 잡아 살펴보면, ① 구 소득세법상의 ‘소득’은 회계적인 의미를 담은 세법 고유의 개념으로서 그 범위 등은 사법과 무관하게 세법 독자적인 입장에서 결정되고, 또한 구 소득세법상 ‘근로소득’의 과세대상인지 여부가 문제되는 경우에 ‘근로’ 개념의 해석은 다른 법에서 사용하고 있는 개념을 차용한 이른바 차용개념의 문제라기보다는, 구 소득세법이 근로소득의 과세대상으로 열거한 항목에 해당하는가에 관한 법률해석의 문제라고 보아야 한다.

② 근로기준법 제2조 제1항 제3호의 근로의 정의와 구 소득세법상 근로소득에서의 근로의 개념이 완전히 동일하다고 보기 어렵고, 구 소득세법상 근로소득에서의 근로의 개념이 근로기준법상의 근로의 정의보다 더 넓은 개념이라고 할 것이다.

③ 설령 양자의 개념이 동일하다고 하더라도, 근로기준법 제2조 제1항 제3호에는 근로의 정의로서 “‘근로’란 정신노동과 육체노동을 말한다.”라고 규정하고 있는바, 여기서 노동이란 “사람이 생활에 필요한 물자를 얻기 위하여 육체적 노력이나 정신적 노력을 들이는 행위”를 의미한다고 봄이 상당하므로(표준국어대사전 참조), 대표이사 등이 근로기준법상의 사용자에 해당한다고 하더라도 이와 관계없이 그러한 근로를 통하여 구 소득세법상 근로소득을 취득할 지위에 있는 자에 해당한다고 봄이 타당하다.

라) 나아가, 대법원은 대법원 2007. 11. 15. 선고 2007두5172 판결 등5)5)에서 ‘모회사가 자회사에 근무하는 사람에게 지급한 금품 내지 경제적 이익도 근로소득에 해당한다’고 보았다.

6) 결국 근로기준법과 구 소득세법은 입법목적이 다를 뿐만 아니라, 근로기준법상 임금과 구 소득세법상 근로소득은 그 개념이 구별되는데, 근로기준법상 임금은 ‘근로의 대상으로 지급된 것(근로의 대가)’을 의미하나, 구 소득세법상 근로소득은 ‘근로의 대가’뿐만 아니라 ‘근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는급여’까지 포함하고 있으므로, 구 소득세법상 근로소득이 근로기준법상 임금보다 더 넓은 개념이라고 봄이 상당하다.

다. 이 사건 복지포인트가 쟁점 판결에서 판시한 근로조건의 내용을 이루는 것인지 여부에 관하여

1) 구 소득세법 제20조는 ‘근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다’고 정하며, 근로를 제공함으로써 받는 봉급․급료․보수․세비․임금․상여․수당과 이와 유사한 성질의 급여(제1호) 등을 열거하고(제1항), 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하였다(제3항).

그에 따라 구 소득세법 시행령 제38조는 근로소득의 범위에 “기밀비(판공비를 포함한다. 이하 같다)ㆍ교제비 기타 이와 유사한 명목으로 받는 것으로서 업무를 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여”(제1호), “종업원이 받는 공로금․위로금․개업축하금․장학금 기타 이와 유사한 성질의 급여”(제2호), “법인의 임원 또는 종업원이 해당법인 또는 해당 법인과 법인세법 시행령 제2조 제5항에 따른 특수관계에 있는 법인(이하 ‘해당 법인등’이라 한다)으로부터 부여받은 주식매수선택권을 해당 법인등에서 근무하는 기간 중 행사함으로써 얻은 이익”(제17호) 등 각 호에서 정한 소득이 구 소득세법 제20조에 따른 근로소득에 해당한다고 규정하였다.

이와 같이 구 소득세법령에서는 과세대상이 되는 근로소득을 예시적으로 규정하고 있으나, 근로소득의 개념에 관한 정의 규정을 두지는 않았다.

과세대상이 되는 근로소득의 개념, 즉 ‘지급형태나 명칭을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라, 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여’는 대법원 1962. 6. 21. 선고 62누26 판결에서 처음 제시된 이래 관련 판례를 거쳐 확립되어 온 것으로 보인다. 다만 위 대법원 62누26 판결, 대법원 2005. 4. 15. 선고2003두4089 판결에서는 “과세대상이 되는 근로소득에 해당하는지 여부는 그 지급된 금원의 명목이 아니라 성질에 따라 결정되어야 할 것으로서 그 금원의 지급이 근로의대가가 될 때는 물론이고 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 규칙적으로 지급되는 것이라면 과세의 대상이 된다.”라고 설시하였고, 이후 쟁점판결인 위 대법원 2007두1941 판결 등의 설시와 같이 그 표현이 다소 달라졌는데(‘규칙적으로’ 지급되는 것에 한정되지 않는다고 보아 ‘규칙적으로 지급되는 것’을 ‘급여’로변경한 것으로 보인다), 그 의미는 전체적으로 볼 때 거의 차이가 없거나 후자(쟁점 판결)가 다소 넓어진 것으로 보인다.

2) 근로기준법상 근로조건이란 ‘사용자’와 ‘근로자’ 사이의 근로관계에서 임금․근로시간․후생․해고 기타 근로자의 대우에 관하여 정한 조건을 말한다(대법원 1992. 6. 23. 선고 91다19210 판결, 대법원 2022. 9. 29. 선고 2018다301527 판결 등 참조).

특히 근로기준법상의 임금과 관련된 근로조건에 관하여 보면, 사용자가 근로자에게 지급하는 임금은 사용자와 근로자 사이의 근로계약에 의하여 정하여지지만, 근로자의 실제 근로시간이나 근무실적 등에 따라 증감․변동될 수 있고, 임금의 지급 여부나 지급액이 구체적인 근로의 질이나 양과 관계없는 조건에 좌우될 수 있는바, 근로기준법은 위와 같은 임금의 증감․변동성 등을 고려하여 ‘평균임금’과 ‘통상임금’이라는 유형의 기준임금을 마련하고, 이를 통하여 근로조건의 기준을 정한 다음 근로계약에서 정한 근로조건이 그 기준에 미치지 못하는 때에는 그 미치지 못하는 부분을 무효로 하고, 무효로 된 부분은 그 기준에 따르도록 규정하여 근로자의 기본적 생활의 보장과 그 향상을 도모하고 있다.

이는 노사 간의 합의에 의하여 임금을 정하도록 하되 일정한 사항에 대하여는 근로기준법이 근로조건의 기준을 정하여 이를 강제하는 방식을 취하는 것이다(위 대법원2012다89399 전원합의체 판결 등 참조).

3) 한편, 쟁점 판결에서는 근로소득의 개념 표지로서의 ‘근로조건’(이하 ‘쟁점 근로조건’이라 한다)의 의미를 구체적으로 밝히지는 아니하였으나, 앞서 본 제1, 2판결 등과 위 나.항에서 본 쟁점 판결의 ❷부분 판시에 대한 해석, 입법목적의 차이 등을 종합하여 볼 때, ’쟁점 근로조건’은 근로기준법에 규정된 ‘근로조건’과 반드시 일치하지는 않을 뿐만 아니라 그 ‘근로조건’ 보다 ’쟁점 근로조건’을 더 폭넓은 개념으로 보아야 하므로, 결국 ’근로를 제공할 지위에 있는 자‘의 대우에 관한 일체의 조건으로 해석함이상당하다.

특히 ’근로를 제공할 지위에 있는 자‘로서 대표이사 등은 근로기준법상의 근로자에 해당되지 아니하므로, 쟁점 판결에서 근로소득의 개념 정의를 하면서 그 개념 속에 ’근로조건‘(= ’쟁점 근로조건‘)이라는 문구를 삽입하여 판시하였다고 하더라도, ’헌법에 따라 근로조건의 기준을 정함으로써 근로자의 기본적 생활을 보장․향상시키는 등을 입법목적으로 삼고 있는 근로기준법‘에서 정한 ’근로조건‘이 ’개인의 소득에 대한 적정한 과세를 통하여 조세부담의 형평을 도모하는 등을 입법목적으로 삼고 있는 구 소득세법‘상의 근로소득을 정함에 있어 완전히 동일하게 적용된다고 볼 수는 없는 것이다.

4) 이 사건 복지포인트는 ’원고에 대하여 근로를 제공할 지위에 있는 자‘인 소속 임직원들에게 배정 방식으로 지급된 것으로서 쟁점 판결에서 판시한 근로소득의 개념 표지로서의 '쟁점 근로조건'의 내용을 이룬다고 봄이 상당하다.

5) 이에 대하여 원고는, 임금 전합판결에서 ‘근로복지기본법상 기업근로복지를 구성하는 선택적 복지제도에 기초한 복지포인트는 임금과 같은 근로조건에서 제외된다고 보는 것이 타당한 규범 해석이다.’라고 판시하여 복지포인트가 근로조건에서 제외됨을 명확히 하였다고 주장한다.

그러나 임금 전합판결의 위 판시 내용은 근로복지기본법 제3조 제1항에서 “근로복지(임금․근로시간 등 기본적인 근로조건은 제외한다. 이하 같다)정책은 …”이라고 규정한 것 등과 관련하여 복지포인트가 근로복지기본법상 근로복지에 해당하므로 임금과 같은 근로조건에서 제외된다는 취지이지, 복지포인트가 그 외의 모든 근로조건에도 해당하지 않는다는 의미로 판시한 것은 아니라고 판단된다(또한 앞서 본 바와 같이 쟁점판결에서 판시한 ‘쟁점 근로조건’은 근로기준법상의 ‘근로조건’보다 폭넓게 해석함이 상당하다).

따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

라. 이 사건 복지포인트가 구 소득세법 제20조 제1항 제1호에서 정한 근로소득에 포함되는지 여부에 관하여

앞서 든 증거들과 갑 제13 내지 15호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 복지포인트는 구 소득세법 제20조 제1항 제1호에 따라 과세대상이 되는 근로소득에 포함된다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.

1) 앞서 본 바와 같이, 구 소득세법상 근로소득과 근로기준법상 임금의 각 범위가 서로 동일하지 않고, 구 소득세법상 근로소득이 근로기준법상 임금보다 더 넓은 개념이라고 할 것이다.

2) 가) 원고는 별지 1 기재와 같이 2015년 모든 임직원들을 대상으로 이 사건 복지포인트를 배정하고 있는데, 직급이나 근속기간에 따라 그 배정점수에 차등을 두고 있는 점, 특근비로 매월 20포인트를 추가 지급하기로 한 점 등에 비추어 이는 근로강도나 급여 수준 등의 차이를 고려한 것으로 보인다.

나) 원고는 노사합의를 거쳐 이 사건 선택적 복지제도를 도입하여 사실상 매년 의무적으로 이 사건 복지포인트를 배정하고 있다고 보이는바, 이를 ‘쟁점 근로조건’의 내용이 아니라거나 근로관계 당사자들이 이 사건 복지포인트가 근로와 무관하게 배정되는 것으로 인식하고 있다고 보기 어렵다.

다) 이 사건 복지포인트의 사용처나 방식, 기간 등에 일부 제한이 있기는 하나 연간 일정 액수의 복지포인트가 각종 물품 구매, 서비스 및 시설 이용의 결제수단으로 이용되며 일상적인 필요에 의한 지출 항목이 대부분을 이루고 있음에 비추어 현금으로 받지 않을 뿐 경제적 이익에 해당한다는 점은 명확하다고 보인다.

3) 구 소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의는 소득의 원인이 되는 어떤 거래로 인한 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있는 것이며, 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기서 소득이 발생할 권리가 성숙, 확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상․사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 2003. 12. 26. 선고 2001두7176 판결 등 참조).

앞서 본 바와 같이 이 사건 복지포인트는 ‘원고에 대하여 근로를 제공할 지위에 있는 자’인 소속 임직원들에게 배정 방식으로 지급된 것이므로, 원고는 이 사건 복지포인트를 소속 임직원들에게 배정함으로써 복지포인트 상당의 이득을 취득할 권리를 부여한 것으로 볼 수 있고, 또한 위 임직원들은 이 사건 복지포인트를 배정받음으로써 그 상당의 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되었다고 봄이 상당하므로, 근로소득세의 과세대상이 되는 근로소득이 발생하였다고 할 것이다.

4) 이에 대하여, 원고는 근로기준법의 임금에 복지포인트가 포함되지 않는다는 임금 전합판결을 근거로 이 사건 복지포인트가 과세대상인 근로소득에 포함되지 않는다는 주장을 하나, 이러한 원고의 주장은 앞에서 본 바와 같은 구 소득세법 및 근로기준법의 입법목적, 근로소득 및 임금의 개념, 관련 법령의 내용 등에 비추어 받아들일 수 없다.

구체적으로, 임금 전합판결은, ① 복지포인트는 근로자의 임금 상승이나 임금 보전을 위해 시작된 것이 아니고 복리후생제도와 관련하여 근로자의 욕구를 반영한 새로운 기업복지체계인 점, ② 여행⋅건강관리⋅문화생활⋅자기계발 등으로 사용 용도가 제한되어 있고 양도가능성이 없는 점, ③ 근로자의 근로제공과 무관하게 매년 초에 일괄하여 배정되는 점, ④ 단체협약⋅취업규칙 등에서 보수나 임금으로 명시하지 않고 있는 경우가 대부분인 점, ⑤ 복지포인트의 배정을 금품의 지급과 동일하게 보기 어려운 점, ⑥ 복지포인트가 임금에 해당한다고 할 경우 새로운 기업복지제도로서 선택적 복지제도의 활성화에 사실상 장애가 되는 문제가 있는 점 등을 주된 근거로 복지포인트에 관하여 임금의 표지인 ‘근로제공의 대가’를 인정하기 어렵다고 판단하여, 복지포인트가 근로기준법에서 말하는 임금에는 포함되지 않는다고 판시하였을 뿐이다.

앞서 본 바와 같이 구 소득세법의 근로소득에 해당하기 위하여 반드시 ‘근로제공의 대가성’이 인정되어야만 하는 것은 아니므로, 임금 전합판결을 이 사건 복지포인트가 구 소득세법의 근로소득에 포함되지 않는다는 근거로 삼을 수는 없다고 봄이 상당하다.

5) 또한 원고는, 구 소득세법 시행령 제38조 제1항은 구 소득세법 제20조 제1항 각호의 근로소득 외의 근로소득에 포함되는 소득을 열거한 규정이므로, 구 소득세법 시행령 제38조 제1항을 근거로 구 소득세법 제20조 제1항 제1호의 근로소득에 근로제공과 대가성이 없는 급여까지 포함된다고 해석할 수 없고, 이 사건 복지포인트가 구 소득세법 제20조 제1항 각 호 및 구 소득세법 시행령 제38조 제1항 각 호에 해당하지 않는 이상 구 소득세법의 근로소득에 해당하지 않는다는 취지로 주장한다.

그러나 구 소득세법 제20조 제1항 제1호는 근로를 제공함으로써 받는 봉급․급료․보수․세비․임금․상여․수당을 예시하며 ‘이와 유사한 성질의 급여’를 근로소득으로 규정하고 있고, 같은 법 제20조 제3항의 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제38조 제1항에서는 ‘법 제20조에 따른 근로소득에는 다음 각 호의 소득이 포함되는 것으로 한다.’고 하면서, ‘종업원이 받는 공로금․위로금․개업축하금․학자금․장학금(종업원의 수학중인 자녀가 사용자로부터 받는 학자금․장학금을 포함한다) 기타 이와 유사한 성질의 급여’(제2호), ‘근로수당․가족수당․전시수당․물가수당․출납수당․직무수당 기타 이와 유사한 성질의 급여’(제3호), ‘주택을 제공받음으로써 얻는 이익’(제6호), ‘종업원이 주택(주택에 부수된 토지를 포함한다)의 구입․임차에 소요되는 자금을 저리 또는 무상으로 대여 받음으로써 얻는 이익’(제7호) 등 근로의 대가로 보기는 어려운 복리후생적 성격의 소득들도 모두 근로소득에 포함되는 것으로 규정하고 있다.

위와 같이 구 소득세법 시행령 제38조 제1항은 ‘법 제20조에 따른 근로소득에는 다음 각 호의 소득이 포함되는 것으로 한다.’고 규정하고 있는바, 위 조항은 구 소득세법 제20조 제3항의 위임에 따라 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항을 규정하는 것으로서 구 소득세법 제20조 제1항에서 정한 근로소득을 예시적으로 열거하고 있는 것으로 해석하여야 할 뿐만 아니라(대법원 2007. 10. 25. 선고 2007두1934 판결 등 참조)6),6) 각 호 자체에서도 ‘유사한 성질의 급여’를 함께 규정하는 형식의 규정을 두고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 그 소득세법 시행령 제38조 제1항 각 호에 명시적으로 예시되어 있는 소득이 아니라고 하더라도 ‘근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 쟁점 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여’라면 구 소득세법 제20조 제1항 제1호 및 구 소득세법 시행령 제38조 제1항 각 호의 ‘이와 유사한 성질의 급여’에 해당한다고 볼 수 있다.

따라서 구 소득세법 시행령 제38조 제1항 각 호는 구 소득세법 제20조 제1항 제1호의 소득과도 연결되어 있다고 보는 것이 자연스럽고 올바른 해석이라고 할 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

6) 만약 원고의 주장과 같이 이 사건 복지포인트를 근로소득으로 보지 않는다면, ① 세법상 복지포인트에 대한 손금산입한도가 존재하지 않는 점 등을 기화로, 복지포인트 제도를 도입한 회사들이 근로소득에 해당하는 임금 내지 수당 지급 비율은 낮추고 복지포인트 지급 비율을 높이는 방법으로 원천징수납부 의무이행을 회피할 우려가있는 점(원고는 근로소득에 대한 종합소득세 납부의무는 근로자에게 있고 회사는 이를원천징수하는 것이므로 회사가 납세의무를 회피할 우려는 없다고 주장하나, 회사의 원천징수의무도 세법7)7)의 규정에 의한 납세의무에 해당한다고 봄이 상당하다), ② 선택적복지제도를 운영하기 위해서는 온라인 복지몰 운영자나 카드사와의 단체협약 등이 필요한데, 사정상 이러한 단체협약 등이 불가능한 상태에 있는 영세업체들과 같은 회사들의 경우 선택적 복지제도를 기반으로 한 복지포인트 제도를 운영하지 못하여, 결국선택적 복지제도를 운영하는 사업장과 그렇지 않은 위와 같은 영세업체들의 사업장 사이의 원천징수납부 의무이행의 범위 또는 각 해당 사업장 소속 임직원들 사이의 소득세 부담에 차이가 발생할 수밖에 없는 점, ③ 이 사건 복지포인트의 사용이 유흥업소등 일부 업종에서 제한되기는 하나 일반적인 생필품 구입, 문화생활 관련 사용처에서는 대부분 사용 가능하여 현금과 유사한 정도의 구매력을 지닌 점 등에 비추어 보았을때, 담세력에 따른 과세가 이루어지지 않아 공평과세의 원칙에 반하는 결과가 초래될 우려도 있다.

7) 나아가 원고는, 이 사건 복지포인트와 공무원 복지점수가 실질적으로 동일함에도 과세관청이 이 사건 복지포인트와 달리 공무원 복지점수에 대하여는 구 소득세법 과세대상인 근로소득에 포함되지 않는 것으로 보고 있는바, 이는 조세평등주의에 위배된다는 취지로 주장한다.

가) 그러나 아래와 같은 사정들에 비추어 볼 때, 공무원 복지점수는 이 사건 복지포인트와는 배정방식 및 실제로 사용가능한 범위, 이들을 각 규율하는 법령의 입법목적 등에서 상당한 차이가 있으므로, “이 사건 복지포인트와 마찬가지로 ‘근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 쟁점 근로조건의 내용’을 이루고 있는 것”이라고 단정하기는 어렵다.

(1) 공무원 복지점수는 ｢공무원 후생복지에 관한 규정｣등8)에 기초하여 공무원의 근무능률을 높이기 위한 후생복지 차원에서 마련된 제도이다.

(2) 공무원 복지점수는 운영기관별로 소속 공무원에게 직급이나 초과 근무시간등과 관계없이 기본복지점수가 일률적으로 배정되고, 근무연수 및 가족상황 등을 고려하여 변동복지점수가 배정되는 방식으로 지급된다.

(3) 공무원 복지점수는 ｢공무원 후생복지에 관한 규정｣등에 따라 상당액을 단체보험의 보험료 지급 등에 의무적으로 사용해야 하는 제한이 있다.

(가) 위와 같은 공무원 맞춤형 복지제도의 복지항목은 기본항목과 자율항목으로8) 구성되는데, 그 기본항목은 공무원 조직의 안정을 위하여 전체 공무원이 의무적으로 선택하여야 하는 항목인 ‘필수 기본항목(상해/생명보험)’과 운영기관의 장이 정책적 필요에 따라 설정하고 구성원이 의무적으로 선택하여야 하는 항목인 ‘선택 기본항목(의료비보장보험 등)’으로 구성된다.

나아가 일부 공무원에 있어서는 공무원 복지점수 중 거의 대부분을 위와 같은 기본항목에 사용하는 경우도 존재하는 것이 실제의 상황으로 보인다(또한 그와 같이 사용된 보험료 상당의 공무원 복지점수는 만기에 환급되는 것이 전혀 없다).

그러나 이 사건 복지포인트는 공무원 복지점수와 달리 위와 같이 의무적으로 사용해야 하는 기본항목에 관한 제한을 두고 있지 아니한다.

(나) 한편, 별지 1 기재와 같이 포인트사용방법 중 ‘본인단체생명보험’에 일괄 가입하여 기본포인트로 정산(갑 제12호증 중 제2쪽, 을 제1호증 중 제21쪽)하기로 정한 부분과 관련하여 살펴본다.

① 관련 규정으로서, 구 소득세법 시행령 제38조 제1항 제12호 나목(현행 제17조의4 제3호 가목)에 따르면, “종업원의 사망ㆍ상해 또는 질병을 보험금의 지급사유로 하고 종업원을 피보험자와 수익자로 하는 보험으로서 만기에 납입보험료를 환급하지 않는 보험(이하 ‘단체순수보장성보험’이라 한다)과 만기에 납입보험료를 초과하지 않는 범위에서 환급하는 보험(이하 ‘단체환급부보장성보험’이라 한다)의 보험료 중 연 70만원 이하의 금액”에 대하여는 이를 근로소득에서 제외하고 있다(이하 ‘이 사건 보험료 규정’이라 한다)9).

② 원고는 위 기본포인트를 제외한 선택포인트에 해당하는 이 사건 복지포인트에 대하여만 이 사건 경정청구를 함으로써 기본포인트 중 ‘본인단체생명보험’의 보험료 당 포인트(이하 ‘이 사건 본인단체생명보험 보험료’라 한다)는 이 사건 처분 대상에서 제외되었다.

③ 당심의 2024. 2. 13.자 석명준비명령사항 중 ‘이 사건 본인단체생명보험 보험료가 이 사건 보험료 규정이 적용되는 것에 해당하는지’라는 취지의 질문에 대해, 원고는 ‘이 사건 본인단체생명보험 보험료는 원칙적으로 임직원들의 의사에 관계없이 사용되어 원천징수를 하지 않았다’는 취지로 답변10)10)하고 있는바, 이러한 원고의 답변은 국 이 사건 본인단체생명보험 보험료는 원래 원천징수를 해야 할 대상이라는 취지의 변으로 이해되므로, 원고의 위 답변에 따르면 이 사건 본인단체생명보험 보험료는 사건 보험료 규정이 적용되지 않아 근로소득세 과세대상에 해당한다고 할 것이다

[또한, 원고가 이 사건 경정청구를 하면서 ‘비과세소득이 0원’이라고 표시하기도 한 점(을 제1호증 중 제9쪽)을 원고의 위 답변과 종합하여 보면, 이 사건 본인단체생명보험보험료는 만기에 납입보험료를 환급하는 등을 내용으로 하는 보험이라는 이유로 실제로 이 사건 보험료 규정의 적용 대상이 아니라고 볼 수 있다].

따라서 원고의 위 답변과 같은 전제 하에서 보면, 위 기본포인트 중 이 사건 본인단체생명보험 보험료와 선택포인트인 이 사건 복지포인트는 동일하게 근로소득세 과세대상에 해당한다.

④ 다만, ㉮ 앞서 본 바와 같이 원고는 위 기본포인트(여기에는 이 사건 본인단체생명보험 보험료뿐만 아니라, 창립기념품 해당 포인트도 포함되어 있다)를 제외한 선택포인트에 해당하는 이 사건 복지포인트에 대하여만 이 사건 경정청구를 함으로써 기본포인트 중 이 사건 본인단체생명보험 보험료는 위 경정청구 대상에서 제외시킨 점,

㉯ 원고가 당심에서 한 ‘이 사건 본인단체생명보험 보험료는 원칙적으로 임직원들의 의사에 관계없이 사용되어 원천징수를 하지 않았다’는 취지의 답변에 대하여는, 만약비과세소득이 아님(즉 과세소득에 해당함)에도 불구하고 임직원들의 의사에 관계없이 기본포인트인 이 사건 본인단체생명보험 보험료가 사용되었다는 이유만으로 이에 대한 원천징수를 하지 않는다는 것은 원고의 근로소득세 원천징수의무자로서의 책무를 다하지 않은 것으로 평가될 수 있는 점 등에서 원고의 위 답변은 쉽사리 납득하기 어려운면이 있는 점, ㉰ 피고도 원고의 이 사건 경정청구서 등에 위 기본포인트 중 이 사건본인단체생명보험 보험료에 관한 부분(을 제1호증 중 제21쪽)이 기재되어 있음에도 불구하고 이러한 부분이 근로소득세 과세대상에 해당한다는 입장을 밝혔다고 볼만한 자료가 없을 뿐만 아니라, 이 부분에 대한 당초 신고가 없거나 신고내용에 오류ㆍ탈루가있음을 전제로 경정결정 등을 하지는 않은 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 위③항에서 본 원고의 답변 자체에 따른 평가와는 달리, 위와 같은 기본포인트 중 이 사건 본인단체생명보험 보험료가 이 사건 보험료 규정이 적용되는 경우에 해당하여 근로소득에서 제외되는 비과세소득으로 볼 여지가 있다고 봄이 상당하다.

⑤ 위 기본포인트 중 이 사건 본인단체생명보험 보험료는 원고가 이 사건 경정청구의 대상으로 삼지 않은 것이므로, 이 사건 처분의 적법 여부에 어떠한 영향을 미친다고 보기 어렵다.

다만, 원고는 당심에서 이 사건 본인단체생명보험 보험료의 존재가 이 사건 처분이 위법하다는 원고의 주장에 대한 근거라는 취지로도 주장하고 있으므로, 비록 이 사건 처분의 적법 여부에 영향을 미치지 않는다고 보이지만, 부가적으로 이 점에 대하여 아래와 같이 판단한다.

㉮ 첫째, ㉠ 위 ③항에서 본 당심의 2024. 2. 13.자 석명준비명령사항에 대한 원고의 답변 내용에 따라, 이 사건 본인단체생명보험 보험료가 만기에 납입보험료를 환급하는 등을 내용으로 하는 보험이라는 이유로 실제로 이 사건 보험료 규정의 적용대상이 아니라거나, ㉡ 나아가 이 사건 보험료 규정이 적용되는 경우에 해당하더라도 위 규정 중 만기에 납입보험료 중 일부라도 환급되는 ‘단체환급부보장성보험’에 해당하는 것이라고 가정하여 볼 경우에는, 위 양자 모두 만기에 납입보험료가 전혀 환급되지 않는 공무원 복지점수와는 근본적으로 차이가 있다고 보인다.

㉯ 둘째, 만약 이 사건 본인단체생명보험 보험료가 만기에 납입보험료를 전혀 환급하지 아니하는 경우에 해당하여 이 사건 보험료 규정 중 ‘단체순수보장성보험’에 해당함으로 인해 근로소득세 과세대상이 아니라고 볼 수 있는 경우에는, 공무원 복지 점수 중 ‘필수 기본항목(상해/생명보험)’과 사이에 차별성이 거의 없어 양자 간에 유사한 점이 있다고 볼 수 있기는 하다.

그러나 위 ④항과 같은 가정적인 상황 하에서 이 사건 보험료 규정 중 ‘단체순수보장성보험’에 해당함을 전제로 하여 위 기본포인트 중 이 사건 본인단체생명보험 보험료가 근로소득세 과세대상이 아니라고 볼 경우에 공무원 복지점수와 차별성이 거의 없다고 볼 수 있는 사정만으로는, 아래 (4)항 이하에서 보는 다른 사정들까지 종합하여 볼 때, ‘선택포인트’인 이 사건 복지포인트까지도 공무원 복지점수와 동일 내지 유사한 성격에 해당한다거나 공무원 복지점수처럼 근로소득에 해당하지 않는다고 해석하여야 한다고 보기는 어렵다.

(4) 국가공무원법 제46조 제5항에서는 같은 법이나 그 밖의 법률에 따른 보수에 관한 규정에 따르지 않고는 어떠한 금전이나 유가물(有價物)도 공무원의 보수로 지급할 수 없다고 규정하고 있고, 같은 법 제47조 제1항에서는 공무원의 보수에 관한 다음 각 호의 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하면서 그 제1호에 ‘봉급ㆍ호봉 및 승급에 관한 사항’을, 제2호에 ‘수당에 관한 사항’을, 제3호에 ‘보수 지급 방법, 보수의 계산, 그 밖에 보수 지급에 관한 사항’을 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 ｢공무원보수규정｣ 및 ｢공무원수당 등에 관한 규정｣에서는 공무원의 보수와 수당에 관하여 구체적으로 규정하고 있다.

공무원 복지점수는 위와 같은 공무원 보수 관련 법령에 근거하여 지급되는 것이 아니라 ｢공무원 후생복지에 관한 규정｣등에 근거하여 공무원에게 지급되는 예산지침상 복리후생비의 일종이다.

또한 공무원 복지점수는 공무원 개개인에게 보수로서 지급되는 것이 아니라 공무원이 지출한 복리후생적 경비를 사후정산방식으로 지급하는 것으로서 실질적으로는 기관운영을 위한 복리후생 경비의 성격을 가지고 있다고 볼 수 있다.

(5) 공무원 복지점수는 휴직기간 등 근로와 밀접한 관련성이 없음에도 불구하고 소속 장관 등의 결정에 따라 그 지급 여부를 결정할 수 있고, 행방불명 및 해외동반휴직 등의 경우에도 공무원 복지점수를 지급한다(｢공무원 후생복지에 관한 규정｣제3조 제2항, ｢맞춤형 복지제도 운영지침｣등).

(6) 만약 공무원에게 지급되는 공무원 복지점수를 근로소득으로 보게 된다면, 공무원연금법에 따라 국가나 지방자치단체가 부담하는 연금부담금의 산정기준이 되는 공무원의 보수가 증가하여, 국가의 재정지출이 증가할 수 있는 등의 우려가 있으므로, 공무원에게 지급되는 공무원 복지점수가 공무원의 근로소득으로 볼 것인지 여부는 국가의 재정상황을 고려한 입법 정책적인 문제에 직면한다는 점에서(갑 제14호증), 공무원복지점수는 사법상의 법률관계에 의하여 사업주의 의사에 따라 자율적인 방식으로 지급되는 이 사건 복지포인트와는 동일한 성격으로 보기 어렵다.

(7) 또한 조세법률에 있어 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 감면요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 않은 한 입법자의 입법재량에 속한다고 할 것이고(대법원 2011. 1. 27. 선고 2010두6793 판결 등 참조), 소득의 성질차이 등을 이유로 하여 그 취급을 달리하는 것은 그 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 한 그 합리성을 부정할 수 없다(위 헌법재판소 2000헌바54 결정 등참조).

① 이 사건 복지포인트와 공무원 복지점수 사이의 앞서 본 바와 같은 차이점에 더하여, ② 공무원과 국가 또는 지방자치단체 사이의 근무관계는 사법상 근로계약으로 형성되는 관계가 아니라 임용주체의 행정처분인 임명행위로 인하여 설정되는 공법상 신분관계인바, 공무원은 국가공무원법 및 지방공무원법 규정에 따라 소속 상관의 직무상 명령에 복종할 의무를 비롯하여 국민 전체의 봉사자로서 친절하고 공정하게 직무를 수행할 의무, 청렴의 의무, 종교중립의 의무 등 헌법과 법령이 정한 다양한 의무를 부담하고, 근무시간 외에도 영리를 목적으로 하는 업무에 종사하지 못하며, 정치운동이 금지되고 집단행위도 원칙적으로 금지되는 등 각종 법률상 의무를 부담하는 점(국가공무원법 제56조 내지 제66조, 지방공무원법 제48조 내지 제58조 등), ③ 공무원의 보수 등에 관하여 국가공무원법과 지방공무원법은 이른바 ‘근무조건 법정주의’를 규정하고 있는데(국가공무원법 제46조 제5항, 지방공무원법 제44조 제4항), 이는 공무원이 헌법제7조에 정한 직업공무원 제도11)에 기하여 국민 전체에 대한 봉사자로서의 특수한 지위를 가지므로 국민 전체의 의사를 대표하는 국회에서 그 근무조건을 결정하도록 함이타당할 뿐 아니라, 공무원의 보수 등은 국가예산에서 지급되는 것이므로 헌법 제54조에 따라 예산안 심의․확정 권한을 가진 국회로 하여금 예산상의 고려가 함께 반영된 법률로써 공무원의 근무조건을 정하도록 할 필요가 있기 때문인 점, ④ 공무원의 근무조건은 법령의 규율에 따라 정해지고 단체협약을 통해 근로조건 개선을 도모할 수 있는 대상이 아닌 점(대법원 2023. 9. 21. 선고 2016다255941 전원합의체 판결 등 참조)등을 종합하여 볼 때, 이 사건 복지포인트와 달리 공무원 복지점수를 과세대상인 근로소득에 해당하는 것으로 규율하지 않는다고 하더라도, 이를 두고 사기업인 원고 소속 임직원들과 공무원들 사이에 원고 소속 임직원들을 합리적 이유 없이 차별한 것이라고 평가할 수는 없다고 봄이 상당하므로, 조세공평의 원칙에 반한다거나 합리적인 입법재량의 범위를 일탈하였다고 단정하기 어렵다.

(8) 법제처도 ‘공무원 복지점수는 공무원 개개인에게 근로의 대가로 지급되는 보수가 아니라 공무원이 지출한 복리후생적 경비를 사후 정산방식으로 지급하는 것으로서 실질적으로 기관운영을 위한 복리후생 경비의 성격을 가지고 있으므로 소득세법 제20조 제1항 제1호의 근로소득에 해당하지 않는다.’는 취지로 유권해석을 내린 바 있다(안건번호 17-0598, 갑 제14호증).

나) 따라서 이 사건 복지포인트가 공무원 복지점수와 달리 근로소득에 해당하는 것으로 보아 이에 대해 과세하는 것은 위와 같은 상당한 차이에 따른 합리적 차등이라고 봄이 타당하고, 특정의 납세의무자를 합리적인 이유 없이 불리하게 차별하는 것이라고 할 수 없으므로 조세평등주의에 위배된다고 보기 어렵다(설령 공무원 복지점수가 ‘근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 쟁점 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여’에 해당한다고 보더라도, 이는 공무원 복지점수를 근로소득으로 인정하여 과세대상으로 삼아야 함을 의미할 뿐이고, 이 사건 복지포인트를 근로소득에 포함시키지 않을 근거로 볼 수는 없다).

다) 결국, 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 이와 결론을 같이하는 제1심판결은 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

1) 구 소득세법 시행령 제38조 제1항 제1호는 “기밀비(판공비를 포함한다)ㆍ교제비 기타 이와 유사한 명목으로 받는 것으로서 업무를 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여”라고 규정하고 있다.

2) “법인의 대표이사 등이 그의 지위를 이용하여 법인의 수익을 사외로 유출시켜 자신에 확정적으로 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 대표이사 등에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다.”는 취지의 판결들(대법원 1997. 12. 26. 선고 97누4456 판결, 대법원 1999. 5. 25. 선고 97누19151 판결, 대법원 1999. 9. 17. 선고 97누9666 판결, 대법원 1999. 12. 24. 선고 98두7350 판결, 대법원 1999. 12. 24. 선고 98두16347 판결, 대법원 2004. 4. 9. 선고 2002두9254 판결 등 참조)도 여기에 해당한다.

3) 3) 이 (3)항에서 ‘원심’, ‘제1심판결’, ‘원고’, ‘이 사건 주식’ 및 등장회사 등은 제3판결에서 판시한 그대로를 기재한 것으로서, 이 사건 사안과는 무관하다.

4) 근로기준법상 근로자에 해당하는지는 계약의 형식과는 관계없이 실질에 있어서 임금을 목적으로 종속적인 관계에서 사용자에게 근로를 제공하였는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 1999. 2. 9. 선고 97다56235 판결, 대법원2020. 4. 29. 선고 2018다263519 판결, 대법원 2024. 1. 25. 선고 2020두54869 판결 등 참조).

5) 위 대법원 2007두1941 판결, 대법원 2017. 9. 12. 선고 2014두7992 판결 등 참조.

6) ‘2014 개정세법 해설’(갑 제15호증)에도 구 소득세법 시행령 제38조 제1항이 확인적 예시규정이라는 취지로 기재되어 있다.

7) ① 세법은 ‘납세자’를 ‘납세의무자와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 포함’하는 의미로 사용하고 있는바(국세기본법 제2조 제10호 등), ‘납부’란 조세채무를 변제하는 행위로서, 세법에 따르면, 회사의 원천징수의무는 현실적으로 원천징수행위가 있었는지 여부 내지 실제 징수 여부와는 관계없이 원천징수의무자 본인의 납부의무를 부담하고 불이행 시 강제징수 대상이 되며 가산세까지 부담한다.

② 또한 대법원 1974. 11. 12. 선고 74다224 판결, 대법원 1979. 7. 24. 선고 79누97 판결, 대법1980. 2. 26.선고 79누430 판결, 대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두7311 판결의 각 취지 등 참조.

8) ｢공무원 후생복지에 관한 규정｣은 행정부 소속 국가공무원에 대하여 적용되는 규정이고(제3조 제1항), 이와 다른 소속 공무원에 대해서는 별개의 규정이 적용될 것이나[예컨대, 법관 및 법원공무원에 대한 맞춤형 복지제도를 규정한 ｢맞춤형 복지제도 운영지침｣(행정예규) 등] 그 기본 내용은 다르지 아니할 것으로 보이므로, 이하에서는 주로 ｢공무원 후생복지에 관한 규정｣을 기준으로 하여 살펴보기로 한다.

9) 현행 소득세법 제12조 제3호 저목과 그 위임을 받은 소득세법 시행령 제17조의4 제3호 가목에 의하면, 위와 같은 보험료 중 연 70만 원 이하의 금액은 비과세소득으로서 복리후생적 급여에 해당한다고 할 것이다.

10) 원고 제출의 2024. 3. 21.자 석명준비명령에 대한 답변

11) 대법원 2024. 1. 4. 선고 2022두65092 판결 등 참조.