대법원 98두7350 (1999.12.24)

[1] 구 법인세법 제32조 제5항에 대한 헌법재판소의 위헌결정으로 효력을 상실한 같은법시행령 제94조의2에 근거한 소득처분과는 별도로 소득금액이 현실적 소득으로 귀속되었다고 주장하는 것과 합산과세되는 종합소득의 범위 내에서 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 것이 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 변경에 해당하는지 여부(적극)

[2] 법인의 대표이사가 그 지위를 이용하여 법인의 수익을 사외로 유출시켜 자신에게 귀속시킨 금원 중 법인의 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 금원은 근로소득에 해당하는지 여부(적극)

[3] 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 소정의 '법인과 특수관계 있는 자'의 판단 기준

[4] 소득처분에 의한 의제소득에 대한 과세가 아니라 현실적으로 귀속된 소득에 대한 과세의 경우, 법인으로부터 유출된 금원이 임원 등에게 현실적 소득으로 귀속되었는지 여부에 관한 입증책임의 소재(=과세관청)

【원고, 피상고인 겸 상고인】 원고 (소송대리인 변호사 김학만)

【피고, 상고인 겸 피상고인】 도봉세무서장 (소송대리인 변호사 윤영철 외 1인)

【원심판결】 서울고법 1998. 3. 13. 선고 93구27170 판결

【주 문】

원심판결의 원고 패소 부분 중 1988년 귀속분 종합소득세 및 방위세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.

원고의 나머지 상고 및 피고의 상고를 모두 기각한다.

【이 유】 상고이유를 판단한다.

1. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여, 원고의 동생인 소외인이 1971.경부터 소외 주식회사(이하 '소외 회사'라고 한다)를 실질적으로 운영하면서 부금 또는 차입금의 일부를 장부에 기장하지 아니하고 비밀장부에 기장한 채 관리하면서 이를 어음할인 등 부외거래에 사용하던 중, 할인해 준 합계 금 4,290,000,000원 상당 어음들의 부도로 손실이 발생하고 이를 만회하려는 과정에서 부외의 부금 또는 차입금(이하 '부외예탁금'이라고 한다)의 규모가 더욱 늘어나 부외부채가 누적된 상태에서 1983. 4.경 사임한 사실, 그 이후 원고가 회장이라는 직함으로 소외 회사의 경영을 맡아 사실상 지배해 오면서 같은 방법으로 부외예탁금 거래를 계속하여 그 자금을 부외예탁금의 원리금 반환, 관리비용 지출, 기존의 부외부채 상환 등에 사용하여 오다가, 1985. 12.경부터 1987. 9.경까지 사이에 부외예탁금 중 도합 금 15,315,000,000원을 유용하여 자신이나 친지 등의 명의로 원심판결 별지 2. 기재 순번 제1 내지 제15 부동산(이하 '이 사건 부동산'이라고 한다) 등을 매입하는 데 사용한 것을 비롯하여 합계 금 16,415,000,000원을 원고의 개인적 용도에 사용한 사실, 1987. 9.경 은행감독원의 감사에 의하여 소외 회사의 위와 같은 부외거래가 적발되었고, 그 때까지의 부외예탁금 거래 중 1987. 9. 현재 예탁자 등에게 반환되지 아니한 부외예탁금의 잔액이 금 63,920,214,651원으로 밝혀졌으며, 원고는 1987. 9. 23. 업무상횡령 혐의로 구속되면서 경영에서 배제된 사실, 한편 1988. 5. 10. 상호신용금고법에 따라 소외 회사에 대하여 계약이전받을 자를 소외 주식회사 부국상호신용금고(이하 '부국금고'라고 한다)로 하는 재무부장관의 계약이전결정이 있었고, 계약이전을 받은 부국금고가 1988. 6. 15.경까지 이 사건 부동산 및 유가증권 등 부외자산을 금 13,216,873,590원으로 평가하여 환수한 사실, 소외 동대문세무서장은 1990. 10. 10.경 소외 회사의 1987 사업연도(1986. 7. 1.∼1987. 6. 30.) 및 1988 사업연도(1987. 7. 1.∼1988. 6. 30.)의 법인세 과세표준을 경정함에 있어서 위 부외예탁금 63,920,214,651원 중 환수자산의 평가액 13,216,873,590원을 제외한 나머지 금 50,703,341,061원 등을 1988 사업연도의 익금에 산입함과 아울러, 위 환수자산의 평가액 13,216,873,590원에 대한 이 사건 부동산 취득일로부터 환수일까지의 인정이자를 연도별로 1987 사업연도 및 1988 사업연도의 익금에 산입한 다음, 위 금액 전부가 사외유출된 것으로 보아 그 귀속자인 원고에 대한 1987년 및 1988년 귀속분 상여로 소득처분하였고, 피고는 위 소득처분을 근거로 1993. 3. 10. 원고에 대하여 1987년 귀속분 종합소득세 241,173,700원 및 방위세 48,234,740원, 1988년 귀속분 종합소득세 34,821,967,400원 및 방위세 6,964,393,480원의 부과처분을 한 사실을 인정한 다음, 피고의 변경된 처분사유에 관하여 판단함에 있어서, 위 부외예탁금은 그 상대계정인 현금이 일단 소외 회사의 수익으로 들어왔다가 원고에게 가지급금으로 무상대여된 것으로 보아야 하는 것이지 그것이 입금과 동시에 사외로 유출되어 원고의 소득으로 확정적으로 귀속된 것으로 볼 수는 없다는 전제하에, 위 부외예탁금 63,920,214,651원 중 위 환수자산의 평가액 13,216,873,590원을 제외한 나머지 금 50,703,341,061원 등에 관하여는, 그 가지급금반환채무가 남아있는 이상 그것이 원고에게 1988년 귀속분 근로소득 또는 기타소득으로 귀속된 것이라고 볼 수 없고, 이 사건 부동산 등이 환수됨으로써 반환된 금 13,216,873,590원 부분에 관하여는, 각 부동산별 가액 상당의 금원을 각 취득일로부터 환수일(1988. 6. 15.)까지의 기간 동안 무상이용함으로써 얻게 되는 통상 지급하여야 할 이자 상당의 경제적 이익이 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 '소득세법'이라고 한다) 제25조 제1항 제12호 소정의 기타소득으로 원고에게 귀속된 것이고, 그 소득금액을 소득세의 과세기간(해당 연도의 1. 1.∼12. 31.)별로 계산하면 1987년 귀속분이 금 682,408,567원, 1988년 귀속분이 금 400,907,533원이 되는데, 피고는 이 사건 처분 중 1987년 귀속분 종합소득세에 관하여는 위 금액보다 적은 인정이자 385,031,075원을, 1988년 귀속분 종합소득세에 관하여는 인정이자 816,971,768원 및 위 부외예탁금 중 환수자산 가액을 제외한 금 50,703,341,061원 등을 각 과세표준에 산입하여 세액을 산정하였으므로, 이 사건 처분 중 1987년 귀속분 종합소득세 및 방위세의 부과처분 부분은 결과적으로 적법하고, 1988년 귀속분 종합소득세 및 방위세의 부과처분 부분은 위에서 본 금 400,907,533원을 과세표준으로 한 정당 세액의 범위를 초과하는 한도에서 위법하다고 판단하였다.

2. 원고의 상고이유에 대하여

가. 제1점 중 처분사유 변경의 점에 대하여

과세처분의 취소소송에 있어서 소송물은 과세관청의 과세처분에 의하여 인정된 과세표준 및 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 소송도중이라도 사실심 변론종결시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침하기 위하여 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 처분사유를 교환·변경할 수 있는 것이다. 그런데 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 '법인세법'이라고 한다) 제32조 제5항 및 같은법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13195호로 개정되기 전의 것, 이하 '법인세법시행령'이라고 한다) 제94조의2 제1항 제1호 (나)목의 규정에 따라 법인세 과세표준을 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액을 그 귀속자에게 소득처분하였음을 이유로 그 의제소득에 대하여 종합소득세를 부과한 처분에 관하여, 법인세법 제32조 제5항에 대한 헌법재판소의 위헌결정(헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 93헌바32 결정 등)이 있었음을 이유로 그 처분사유를 변경하면서, 과세단위가 단일한 종합소득세의 세목 아래에서 같은 금액의 소득이 현실적으로 귀속되었음을 이유로 들어 과세근거 규정을 달리 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 변경에 해당하므로 허용되는 것이며, 합산과세되는 종합소득의 범위 내에서 특정의 과세기간 내에 생긴 소득에 관하여 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 것도 마찬가지로 허용된다고 보아야 할 것이다(대법원 1999. 9. 17. 선고 97누9666 판결 참조).

같은 취지에서, 원심이 피고가 소외 회사의 법인세 과세표준을 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액을 그 귀속자인 원고에게 상여로 처분하였음을 이유로 그 의제소득에 대하여 종합소득세를 부과한 이 사건 처분에 관하여, 같은 금액 상당의 소득이 원고에게 근로소득 또는 기타소득으로서 현실적으로 귀속되었다고 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서의 처분사유 변경에 해당하여 허용된다고 판단한 조치는 정당하고, 거기에 처분사유 변경의 한계에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점에 관한 상고이유는 받아들일 수 없다.

나. 제1점 중 기타소득의 법리오해의 점에 대하여

법인의 대표이사 등이 법인 명의로 금원을 차입하고도 이를 장부에 기장하지 않고 비밀장부를 만들어 부외부채로 관리하면서 이를 유용하였다면 그 부외부채의 상대계정인 현금은 일단 법인에 들어온 수익으로 보아야 하며, 그 현금이 법인의 장부에 기장되지 아니한 이상 특별한 사정이 없는 한 사외로 유출된 것이라고 할 것이고(대법원 1991. 12. 10. 선고 91누5303 판결 참조), 법인의 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하고, 그 사외유출금 중 대표이사 등에게 귀속된 부분에 관하여 일단 소득세 납세의무가 성립하면 사후에 그 귀속자가 소득금액을 법인에게 환원시켰다고 하더라도 이미 발생한 납세의무에 영향을 미칠 수 없는 것이며(대법원 1990. 10. 10. 선고 89누2233 판결, 1995. 10. 12. 선고 95누9365 판결 등 참조), 법인의 대표이사 등이 그의 지위를 이용하여 법인의 수익을 사외로 유출시켜 자신에게 귀속시킨 금원 중 법인의 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 금원은 특별한 사정이 없는 한 상여 내지 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다고 볼 수 있다(대법원 1997. 12. 26. 선고 97누4456 판결 등 참조).

그런데 원심이 확정하고 있는 사실관계에 의하더라도, 원고가 부외예탁금 거래를 운용하면서 부외예탁원리금 반환, 관리비용, 기존의 부외부채 상환 등에 사용하여 오다가 1985. 12.경부터 원고가 경영에서 완전히 배제된 1987. 9.경까지 사이에 부외예탁금 중 도합 금 16,415,000,000원을 이 사건 부동산의 매입 등 개인적 용도에 사용하였다는 것이고, 기록에 의하면, 그 후 소외 회사로부터 부국금고로 계약이전이 되는 과정에서 공동관리단에 의하여 1987. 9. 현재 미변제된 부외예탁금채무액 63,920,214,651원 중 금 47,563,002,157원의 변제가 이루어지면서 법인장부상 그 변제금액을 원고에 대한 가지급금으로 회계처리하였을 뿐인 사실을 알 수 있으므로, 위와 같은 부외예탁금은 애당초 회수를 전제로 원고에게 대여된 가지급금이 아니라 장부에 누락된 채 사외로 유출된 것이고 그 사외유출금 중 원고가 이 사건 부동산 매입 등 개인적 용도에 유용한 금원은 이미 1985. 12.경부터 1987. 9.경까지 사이에 원고에게 임시적 급여 내지 상여로서 귀속된 것이라고 보아야 하는 것이지, 이 사건 부동산 등이 환수되었다는 이유로 그 평가액 13,216,873,590원 상당의 금원을 그 환수일까지 무상으로 이용함에 따른 경제적 이익이 원고에게 기타소득으로 귀속된 것이라고 보아 이를 과세대상으로 삼을 수는 없다고 할 것이다.

그런데 원심에서, 피고는 위 금 13,216,873,590원 상당의 금원을 무상이용함에 따른 경제적 이익이 원고에게 기타소득으로 귀속된 것이라는 주장과는 별도로, 원고가 장부에 기장하지 아니하고 사외로 유출시켜 부동산 취득자금 등으로 유용한 부외예탁금은 원고에 대하여 상여로서 귀속된 것이고 사후에 그 소득금액을 법인에 환원하더라도 이미 발생한 납세의무는 영향을 받지 아니하므로 그 점에서도 이 사건 처분이 유지되어야 한다는 주장을 하고 있음이 분명하고, 기록에 의하면, 원고가 1987년도에는 1987. 9. 23. 구속되기 이전까지 도합 금 6,955,000,000원의 부외예탁금을 유용하여 이 사건 부동산의 일부를 매입함으로써 같은 금원이 원고의 1987년 귀속분 소득으로서 귀속되었음을 알 수 있으며, 이는 원고에 대한 상여 내지 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다고 할 것이므로, 위 금액에 미달하는 금 385,031,075원을 과세표준으로 하여 세액을 산정한 1987년 귀속분 종합소득세 및 그에 따른 방위세의 부과처분은 유지될 수밖에 없다.

결국 이 사건 처분 중 1987년 귀속분 종합소득세 및 방위세 부과처분 부분에 관하여는, 원심이 그 판시 이유는 다르나, 위 처분이 위법하지 아니하다고 판단한 그 결론은 결과적으로 정당하고, 거기에 기타소득에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점에 관한 상고이유는 받아들일 수 없다.

그러나 이 사건 처분 중 1988년 귀속분 종합소득세 및 방위세의 부과처분 부분에 관하여는, 1988년도에는 부외예탁금 거래가 이루어지지 아니하였으며 원고에게 현실적으로 소득이 귀속되었다고 볼 수 없는 이상, 원심이 위 금 13,216,873,590원 상당의 금원을 1988. 1. 1.부터 1988. 6. 15.경까지 무상으로 이용함에 따른 이자 400,907,533원 상당의 경제적 이익이 원고의 1988년 귀속분 기타소득으로 귀속되었다는 이유로 위 처분 중 위 금 400,907,533원을 기초로 산정한 정당 세액의 범위 내의 것은 적법하다고 판단한 것은, 소득의 귀속 및 기타소득에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법을 저지른 것이라고 할 것이다. 상고이유 중 이 점을 지적하는 부분은 이유 있다.

다. 제2점에 대하여

상고이유의 요지는 원고가 법인세법시행령 제46조 제1항 소정의 '특수관계 있는 자'에 해당하지 아니하므로 원고에게 귀속된 이 사건 이자상당 소득이 소득세법 제25조 제1항 제12호 소정의 기타소득에 해당한다고 볼 수 없다는 것이나, 소득세법 제25조 제1항 제12호 소정의 '법인과 특수관계 있는 자'라 함은 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 각 호의 규정에 의하여 판단하여야 할 뿐만 아니라(대법원 1999. 9. 17. 선고 97누9666 판결 참조), 앞에서 본 바와 같이 위 환수자산 평가액 13,216,873,590원 상당의 금원을 무상으로 이용함에 따른 이자상당의 경제적 이익이 원고에게 소득세법 제25조 제1항 제12호 소정의 기타소득으로 귀속된 것이라고 할 수도 없는 이상, 이 상고이유는 받아들일 수 없다.

3. 피고의 상고이유에 대하여

가. 제3점에 대하여

원심판결 이유를 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 위 소외인이 소외 회사를 실질적으로 운영하면서 부외예탁금 거래를 하여 오던 중 부외부채가 누적된 상태에서 1983. 4.경 사임하였고, 그 이후 원고가 회장이라는 직함으로 소외 회사의 경영을 맡아 부외예탁금 거래를 계속하여 조성된 자금을 관리하면서 부외예탁금의 원리금반환, 관리비용, 기존의 부외부채 상환 등에 사용하는 한편 그 중 금 16,415,000,000원을 부동산 매입 등 개인적 용도에 사용하였다고 인정한 것은 수긍이 가고, 거기에 채증법칙을 위배한 잘못이 있다고 할 수 없다.

그리고 일반적으로 조세소송에 있어서 과세요건사실은 과세관청이 입증할 책임이 있으므로, 소득처분에 의한 의제소득에 대한 과세가 아니라 현실적으로 귀속된 소득에 대한 과세에 있어서는, 법인으로부터 유출된 금원이 원고와 같은 임원 등에게 현실적 소득으로 귀속되었는지 여부에 관한 입증책임이 과세관청에게 있다고 할 것이다. 같은 취지로 판단한 원심의 조치는 정당하고, 거기에 입증책임의 법리를 오해한 잘못이 없다. 이 점에 관한 상고이유는 모두 받아들일 수 없다.

나. 제1, 2점에 대하여

원심판결 이유에 의하면, 원고는 1983.경부터 1987. 9. 23.경까지 소외 회사의 부외예탁금 거래를 운용하면서 그 자금을 부외예탁금의 원리금 반환, 관리비용 지출, 기존의 부외부채 상환 등에 사용하던 중 1985. 12.경부터 1987. 9.경까지 사이에 금 16,415,000,000원을 이 사건 부동산의 매입 등 개인적 용도에 사용하였으며, 1987. 9. 23. 원고가 구속됨으로써 부외예탁금 거래가 중단되어 1987. 9. 현재 미변제된 부외예탁금의 잔액이 금 63,920,214,651원이라는 것이고, 한편 위와 같은 부외예탁금은 애당초 회수를 전제로 원고에게 대여된 가지급금이 아니라 장부에 누락된 채 사외로 유출된 것이며, 그 사외유출금 중 원고의 개인적 용도에 사용한 금원은 이미 1985년도 내지 1987년도에 원고의 소득으로 귀속된 것이고 1988년도에는 원고에게 현실적으로 귀속된 소득이 있다고 할 수 없다고 함은 앞에서 살펴본 바와 같으므로, 이 사건 부외예탁금 63,920,214,651원 중 이 사건 부동산 등의 평가액 13,216,873,590원을 제외한 나머지 금 50,703,341,061원 등이 1988년 귀속분 근로소득 내지 기타소득으로서 원고에게 귀속된 것이라고 할 수 없고, 미변제된 부외예탁금채무를 변제하는 과정에서 사후에 법인장부상 그 변제금액을 원고에 대한 가지급금으로 회계처리하였다거나, 계약이전을 받은 부국금고가 위 가지급금으로 처리된 채권을 대손처리하게 되었다고 하더라도, 그 이유만으로 위 금 50,703,341,061원 상당의 채무면제익이 원고의 1988년 귀속분 소득으로 귀속된 것이라고 볼 수는 없다.

그러므로 원심이 반환되지 아니한 위 금 50,703,341,061원 등이 가지급금에 해당한다고 판단한 것은 잘못이나, 피고가 원고의 1988년도 귀속분 근로소득으로 귀속된 것으로 볼 수 없는 위 금 50,703,341,061원 등을 1988년도 종합소득세 과세표준에 산입한 부분이 위법하다고 한 조치는 그 결론 자체에 있어서 정당하고, 거기에 가지급금채무의 면제익과 근로소득의 귀속에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 수 없다.

그리고 원심판결이 위 금 50,703,341,061원을 가지급금으로 보면서도 그 무상이용에 따른 이자 상당의 경제적 이익이 1988년 귀속분 종합소득세 과세표준에 포함되는 것으로 인정하지 아니한 것은 판단유탈의 위법을 저지른 것이라는 피고의 나머지 상고이유는, 위 부외예탁금이 가지급금에 해당함을 전제로 한 것이어서 받아들일 수 없다.

이 점에 관한 상고이유 및 상고이유서 제출기간 경과 후에 제출된 보충상고이유서 중 상고이유를 보충하는 부분은 모두 이유 없다.

4. 그러므로 원심판결의 원고 패소 부분 중 1988년도 귀속분 종합소득세 및 방위세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단케 하기 위하여 원심법원에 환송하며, 원고의 나머지 상고 및 피고의 상고를 모두 기각하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.

대법관 이용우(재판장) 김형선 이용훈(주심) 조무제