조심 2020서0489 (2020.03.24)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2018.10.16. OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 OOO원에 양도하고 1세대 1주택(고가주택)으로 보아 일반세율 및 장기보유특별공제를 적용하여 2018.12.27. 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 2019.10.6.부터 2019.10.23.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점주택 양도일 현재 청구인이 OOO(2018년 1월 임대주택으로 등록, 이하 “임대주택”이라 한다) 및 OOO(이하 “대체주택”이라 한다)를 각각 보유하여 1세대 3주택인 상황에서 쟁점주택을 양도하였다고 보아 조정대상지역내 3주택자의 양도로서 장기보유특별공제를 배제하고 일반세율에 가산세율 OOO를 더한 중과세율을 적용하여 2019.12.10. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.1.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조세법률주의에 정면으로 위반되는 부당한 과세처분이다.

(가) 헌법 제38조에서 규정하는 조세법의 대원칙으로서 조세법률주의 중 과세요건 법정주의는 핵심적 내용인바, 이는 법률적 근거 없이 시행령이나 예규 등으로 과세요건을 확대·변경 내지 축소를 할 수 없다는 의미를 가진다.

그럼에도 처분청은 예규[서면 2018-부동산-3457(2019.2.14.)]를 근거로 세법을 새롭게 해석하여 이 건 사실관계에 적용하여 부당한 과세처분을 하였다.

(나) 조세법률의 해석은 조세법률주의 원칙에 따라 문언에 의거 엄격해석을 원칙으로 한다.

처분청은「소득세법」제89조 제1항 제3호 단서에 의하여 쟁점주택 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 없고, 같은 법 시행령 제167조의3 제1항에서 일시적 2주택(대체주택이 있을 경우)에 대한 중과세 배제규정이 없으므로 중과세 제외대상에 해당되지 않는다고 보아 쟁점주택 양도에 대하여 중과세를 하였다.

그러나「소득세법」제89조 제1항 제3호 단서에서 고가주택을 비과세 대상에서 제외한다고 규정하고 있는 취지는 고가의 주택에 사는 사람들에게 조세를 OOO 비과세하는 대신에 최소한의 조세를 부담시켜 우리 사회에 응능부담의 원칙을 실현시키겠다는 조세정책적 의지이지 무조건 과세하겠다는 규정은 아닐 것이다.

또한 고가주택을 비과세부분(OOO 이하 부분)과 과세부분(OOO 초과 부분)의 2개의 주택으로 본다는 의미는 더욱 아닐 것이다.

(2) 위 (1)에서 살펴본 법리에 기초하여 이 건 사실관계에 대한 구체적인 과세경위와 청구주장은 다음과 같다.

처분청은 쟁점주택을 임의로 2개로 나누어 비과세부분(OOO 이하 부분)은 먼저 1세대 1주택으로 비과세해 주고, 나머지 과세부분(OOO 초과 부분)을 별도의 과세대상주택으로 보아 청구인 소유의 임대주택과 대체주택을 합하여 1세대 3주택으로 중과세하였다.

그러나「소득세법 시행령」제167조의3 규정 어디에도 중과세 과세요건인 1세대 3주택의 범위를 과세관청에서 임의로 확대해석하라는 내용은 존재하지 아니한다.

처분청의 이러한 해석은 과세요건 법정주의를 정면으로 위반한 것으로서 국고주의에 입각하여 조세법규를 임의로 확대·유추해석한 자의적 해석이라 할 것이다.

나. 처분청 의견

청구인은 국세청 예규[서면 2018-부동산-3457(2019.2.14.)]를 근거로 세법을 새롭게 해석하여 부당한 과세처분을 하였다고 주장하나,「소득세법」의 1세대 1주택 특례규정과 다주택자 중과 규정은 입법 취지로 볼 때 구분되고 별개로 해석 적용되어야 한다.

또한 청구인은「소득세법」제89조 제1항 제3호 단서 규정에서 OOO을 초과하는 고가주택을 비과세 대상에서 제외한다고 규정하고 있는 것은 고가의 주택에 사는 사람들에게 조세를 OOO 비과세 해주는 대신 최소한의 조세를 부담시켜 우리 사회에 응능부담의 원칙을 실현시키겠다는 조세정책적 의지이지 무조건 과세한다는 규정이 아닐 것이라 주장하나, 1세대 3주택 중과 규정은 주택 거래 시장질서 및 가격 안정화를 위한 정책상의 수단적 방법으로서의 역할을 하기 위해 투기 억제가 필요한 지역에 소재하는 주택의 양도에 적용되는 것으로 입법 취지 및 성격이 다르다고 보아야 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 조정대상지역 내 1세대 3주택을 보유한 것으로 보아 쟁점주택 양도에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 양도소득세 중과세율을 적용하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

제104조【양도소득세의 세율】⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다.

3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택

(2) 소득세법 시행령

제154조【1세대1주택의 범위】①법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.

제155조【1세대1주택의 특례】① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내[종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득{조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다}하는 경우에는 2년 이내]에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

(20) 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 바목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 "장기가정어린이집"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이「민간임대주택에 관한 특별법」제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나「영유아보육법」제13조 제1항에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 "직전거주주택"이라 한다)이 있는 거주주택(민간임대주택으로 등록한 사실이 있는 주택인 경우에는 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 1주택을 보유하게 된 경우에 한정한다. 이하 이 항에서 "직전거주주택보유주택"이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

1. 거주주택 : 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과「민간임대주택에 관한 특별법」제5조에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는「영유아보육법」제13조 제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것

2. 장기임대주택 : 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을「민간임대주택에 관한 특별법」제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것

제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

1.「수도권정비계획법」제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 "수도권"이라 한다) 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택

2. 법 제168조에 따른 사업자등록과「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다).(단서 생략)

10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 세대 주택 보유 현황은 아래 ＜표＞와 같다.

＜표＞ 청구인 세대 주택 보유 현황

(2) 청구인은 2006.4.26. 부친 OOO으로부터 증여를 원인으로 쟁점주택의 소유권을 취득하여 보유하다가 2018.10.16. OOO 및 OOO에게 매매를 원인으로 쟁점주택의 소유권을 이전한 것으로 확인된다.

(3) 청구인은 2년 이상 보유 및 거주한 쟁점주택을 양도하였는데, 양도 당시 청구인 세대가 장기임대주택과 대체주택을 같이 보유하였더라도 쟁점주택 취득일로부터 1년 이상 지난 후 대체주택을 취득하고 3년 이내에 쟁점주택을 양도한 것이므로「소득세법」제89조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 시행령 제155조 제1항 및 제20항에 근거하여 쟁점주택 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용하고 고가주택 OOO 초과분(OOO)에 대하여만 양도소득세를 신고·납부하였다.

(4) 처분청은 쟁점주택 양도 당시 청구인 세대는 장기임대주택과 대체주택을 같이 보유하여 1세대 3주택에 해당하므로「소득세법」제104조 제7항 제3호 나목 및 같은 법 시행령 제167조의3 제1항에 근거하여 쟁점주택 양도에서 고가주택 OOO 초과분에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 이 건 양도소득세를 부과하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 양도소득세 부과처분이 조세법률주의를 위반한 위법·부당한 처분이라고 주장하나, 소득세법령상 1세대 1주택 비과세 규정과 다주택자에 대한 중과세 규정은 각각 입법취지가 달라 별개로 적용되어야 하는 점,「소득세법」제104조 제7항 제3호에서 조정대상지역 내 1세대 3주택 이상 주택 소유자에 대하여는 기본세율에 OOO을 더한 세율을 적용하도록 규정하고 있는 반면에 취득 당시 기준으로 일시적으로 3주택에 해당한다는 등의 사유로 위 규정의 적용을 배제하라는 명문규정이 없는 점(조심 2019서2998, 2019.11.13., 참조), 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에 대하여 규정하고 있는「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점주택을 포함하지 아니하고 있고, 같은 항 본문에서 ‘장기임대주택’을 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하도록 하는 규정이 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다.

따라서 처분청이 쟁점주택 양도에 대하여 조정대상지역 내 3주택자의 양도로서 중과세율을 적용하여 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.