조심 2021서1129 (2021.05.04)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2018.10.5. OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 OOO원에 양도하고 양도가액 OOO원 초과분에 대하여 장기보유특별공제 및 「소득세법」제55조 제1항에 따른 세율(이하 “기본세율”이라 한다)를 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 신고를 하였다. 한편 청구인은 쟁점주택의 양도당시 임대주택인 OOO(2017.11.9. 임대주택으로 등록하고 2017.12.11. 사업자등록을 하였고, 이하 “쟁점임대주택”이라 한다)와 OOO(이하 “대체주택”이라 한다)를 2018.2.12. 취득하여 보유하고 있었다. 나. 처분청은 청구인에 대한 양도소득세 신고내용을 점검하여 청구인이 3주택 이상을 보유한 상태에서 조정대상지역에 있는 쟁점주택을 OOO원을 초과하여 양도하였으므로 「소득세법」제95조 제2항 및 제104조 제7항 등에 따라 OOO원 초과분에 대하여는 장기보유특별공제를 배제하고 기본세율에 20% 추가세율(이하 “중과세율”이라 한다)을 적용하여야 한다고 보아 2020.9.11. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정.고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2020.9.28. 이의신청을 거쳐 2020.12.21. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 「소득세법」상의 주택수 계산의 방식은 「주택법」상의 주택수 계산의 방식과 근본적으로 다르고, 「소득세법」제89조 제1항 제3호의 단서 규정에도 불구하고「소득세법」일반은 국민의 거주이전의 자유와 주거의 연속성을 보호하기 위해 같은 법 시행령 제154조와 제155조 등을 통해 일시적 2주택을 1세대 1주택에 해당하는 주택으로 인정하고 있으며, 특히 「소득세법」제104조 의 중과세율 적용 대상이 되는 다주택자의 해당여부와 관련한 규정인 「소득세법 시행령」제167조의3 와 제167조의10의 본문은 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상자” 내지 “1세대 2주택자”에 대한 정의에서 “1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택”이라고 명시하여 ‘1세대가 양도하는 주택’만이 아니라 ‘1세대가 소유하는 주택’이 중과심사의 대상주택임을 분명히 하고 있어 청구인이 보유한 쟁점임대주택이 제1항 제2호 가목의 요건을 충족하기 때문에 주택수 산정에서 배제되어야 한다는 것을 보여준다. 「소득세법 시행령」제155조 일반규정 뿐만 아니라 같은 법 시행령 제167조의10 제1항 제8호를 통해 중과와 관련해서도 일시적 2주택은 관련 요건을 충족하는 한「소득세법」에서는 1주택으로 취급한다는 점 등을 무시하는 위법적이고 불합리한 해석이라는 것이 명백하다. 조세법률주의의 원칙을 진정으로 존중한다면, 청구인의 다주택 형식에 대한 중과심사는「소득세법」의 비과세 및 중과의 실제 원리를 규정한「소득세법 시행령」제3장 제2절의 제 조항들 특히 제154조, 제155조, 제155조의2, 제156조의2, 제159조의3 및 제167조의3과 제167조의10의 제 조항들에 대한 종합적인 이해와 인식이 선행되어야 하며, 이 조항의 규정들은 다시 한 번 일반주택 양도당시 청구인의 1세대 3주택에서는 일시적 2주택이 주택수 산정에서는 종전의 주택이 제외되어 1세대 1주택에 해당하는 주택이 되고, 제167조의3 제1항 제2호 가목의 장기임대주택 또한 그 부수요건을 충족하여 법 제104조의 중과세율을 적용받은 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택”에 해당하지 않는다는 것을 확인해 준다. 결론적으로 청구인의 양도소득세 신고에서 청구인의 1세대 3주택은 「소득세법」제95조 와 제104조 제7항 제3호의 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당”하지 않으므로 이 조항들에 따라 장기보유특별공제를 배제하고 기본세율에 20%의 중과세율을 더한 처분청의 이 건 처분은 취소되어야 한다. (1) 「주택법」에 따른 주택수와「소득세법」에 따른 주택수의 차이에 대하여 처분청은 청구인의 쟁점주택 양도당시 청구인의「주택법」에 따른 형식적 1세대 3주택의 주택구조(일시적 2주택과 장기임대주택)를, 「소득세법」의 주택수 산법의 규정들에 따라 주의 깊게 재심사 하지 않은 채, 청구인의 이 주택형식이「소득세법」상의 중과대상이 되는 실질적인 다주택자와 동일하다는 성급한 전제 하에 「소득세법」제95조 제2항(다주택자 장기보유특별공제 배제)과 같은 법 제104조 제7항 제3호(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 대한 중과세, 기본세율+20%)의 다주택 세대에 꿰어 맞추기식의 기계적인 대입을 하고 있다. 그러나「소득세법」의 주택수는 주택법에 따른 주택수를 기계적으로 대입하지 말 것을 명시하고 있다. 예를 들어, 「소득세법」제95조 제2항의 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 해당하는 자산의 경우”나 같은 법 제104조 제7항의 제1호 “조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”과 제3호 “조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택” 등의 규정들에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2(3)주택 이상에 해당하는 주택”이라는 표현들은「소득세법」에서는「주택법」에 따른 통상의 주택수 개념과는 상이한 주택수 산정의 방식을 적용해야함을 명시한 것이고 이를 구체적으로 같은 법 시행령에 따라 재산정해야 함을 명시한 것으로 볼 수 있다. 이 때, “대통령령으로 정하는” 주택수 재산정의 방식을「소득세법 시행령」에서 구체적으로 명시하는데, 「소득세법 시행령」제154조 의 “1세대 2주택의 범위”, 제155조의 “1세대 1주택으로의 특례”, 제159조의3(장기보유특별공제)에서 “규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택”, 제167조의3의 “1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위” 및 제167조의10의 “양도소득세가 중과되는 1세대 2주택의 범위” 등의 기본 개념들은 공히「주택법」에 따른 다주택(예를 들어, 청구인의 1세대 3주택)이「소득세법」의 규정 적용에서는 “1세대 1주택으로 보는” 것이 가능해짐을 알려주고 있다. (2)「소득세법」에서 ‘일시적 2주택’의 주택수 산정에 대하여 「소득세법 시행령」제155조 제1항은 “(생략) 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다”라고 명시하고 있는데, 이는「소득세법」에 따른 주택수 산정에 있어서는 「소득세법 시행령」제154조 제1항에 명기된 요건을 충족한 일시적 2주택의 경우 그 주택수를 1주택에 해당하는 것으로 환산하는 기본 방식을 정해 놓은 것이며, 이 방식이야말로 헌법에 적시된 국민의 거주이전의 자유를 보장하는 기반이 되고 기존의 주택양도소득세 산정에서 일시적 2주택을 다주택자로 분류하지 않는 세법관행의 법적 기초라 할 수 있다. 다만 처분청은 「소득세법」제89조 제1항 제3호의 단서, 즉 “가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다”는 부수 규정을 제시하며 청구인의 경우처럼 조정대상지역내 OOO 초과의 주택양도에서는 예외가 있음을 주장하고 있으나, 이 단서에 의해 제외되는 권리는 「소득세법」제89조 의 양도소득세 비과세의 혜택이지, 일시적 2주택을 1세대 1주택에 해당하는 주택으로 보는「소득세법」의 보편 원리가 아니다. 참고로 청구인 또한 비과세혜택을 주장하는 것이 아니고 청구인의 주택양도에 대해서는 비과세를 배제하고 「소득세법 시행령」제160조 제1항의 OOO초과 고가주택( 「소득세법 시행령」제156조 )의 양도차익 계산에 관한 별도의 산식(9억 초과분에 대한 과세 산식)에 의거한 소득세 신고를 한 것이다. 만약 처분청의 의견이 타당하다면 조정지역내 OOO 초과액의 모든 일시적 2주택 상태의 주택양도자는 다주택자가 되어 중과의 대상이 되어야 하나 현실은 그렇지 아니한데, 이는 일시적 2주택의 기본요건을 충족한 상태의 주택양도의 경우에는 그 주택이 조정대상지역에 소재하고 있는 경우에도 종전의 거주주택과 대체주택을 별개의 주택이 아닌 1세대 1주택으로 보아야 하는「소득세법」의 주택수 산정방식의 보편원리를 재확인하는 관행이라 할 수 있다. 요컨대 청구인의 경우처럼 「소득세법」제89조 제1항 제3호의 단서 규정에 의해 비과세의 혜택이 배제되는 조정지역내 OOO 이상의 주택이라 할지라도 「소득세법 시행령」제155조 제1항에 명시된 요건을 충족하는 일시적 2주택은「소득세법」상에서는 그를 1세대 1주택으로 보는 비과세나 중과 적용에서의 기본원리는 사라지지 않는다. 아울러 「소득세법 시행령」제155조 의 제2항에서 제25항까지에는 제1항의 일시적 2주택을 1세대 1주택으로 보는 원리를 적용받아 소득세법 제89조 에 따른 비과세 혜택대상이 되는 1세대 1주택자가 되는 여타 유형의 다주택 유형들(제20항부터 제24항에 따른 장기임대주택 포함)과 그 주택들이 양도주택을 포함하여 ‘1주택에 해당하는 주택’으로 취급받기 위한 부수요건들이 열거 되어 있는데, 청구인의 경우는 비과세 혜택을 주장하는 것이 아니기에 이 조항에 대한 구체적인 언급은 생략한다. 다만, 제155조의 각 항들은 조정지역내의 9억 초과주택을 양도하는 다주택 세대에 대한 중과적용( 「소득세법」제104조 제7항)과 이에 연동된 장기보유특별공제 배제( 「소득세법」제95조 )에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 해당하는 자산”인지 아닌지를 심사하기 위한 직접적인 규정인 「소득세법 시행령」제167조의3 과 제167조의10에 나열된 중과감면심사의 쟁점주택 및 그 요건과 밀접하게 연계되어 있고, 특히「소득세법」상의 주택수 산정법에서는 거의 동일한 원리를 제시하고 있다. 요컨대 2019.2.14. 등록된 국세청의 서면답변서(국세청, 서면-2018-부동산-3475) 이후, 이 예규와 이 예규의 위법적인 논리를 부주의하게 인용한 추후의 심사례 및 조세심판원의 심판례들의 판단들은 헌법이 보장한 거주이전의 자유 및 안정적인 주거의 연속성을 법적으로 구현하기 위해「소득세법」에서 규정한 일시적 2주택을 1세대 1주택으로 보는 국민의 기본적인 권익을 침해한 결정들이다. 더구나 청구인의 경우는 대체주택 취득 후 채 8개월도 되기 전에 종전거주 쟁점주택을 양도한 경우로 이는 3년의 기한을 보장한 법의 규정에도 위배됨이 없을 뿐 아니라 최근 논란이 되고 있는 소위 “갭투자”와도 무관하다. (3) 중과세율 적용과 장기보유특별공제 배제대상 다주택 심사에 관련하여( 「소득세법 시행령」제167조의3 및 제167조의10의 해석과 적용에 관련) 청구인의 이의신청에 대하여 OOO지방국세청은 처분청의 의견을 받아들여 “이 건의 경우, 신청인은 1세대 3주택으로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용한 것은 부당하다고 주장하나, 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에 대하여 규정하고 있는 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점주택을 포함하지 아니하고 있고, 같은 항 본문에서 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하는 주택은 같은 항 제1호만을 규정하고 있으며, 장기임대주택을 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하도록 하는 규정이 없는 점 등으로 보아 신청인의 주장을 받아들이기 어렵다”라고 주장하고 있는데, 이 판단은 다주택자 중과적용 심사의 핵심이 되는 「소득세법 시행령」제167조의3 및 제167조의10에 대한 해석에서 졸속으로 작성된 채 법위에 군림하고 있는 국세청의 예규(국세청 서면-2018-부동산-3475, 2019.2.14.)의 등장 이후 처분청 및 서울지방국세청 그리고 다수의 심사 및 심판의 성급하고 부주의하며 위법적인 해석이 난무하고 있는 최근 현실의 문제점들을 상징적으로 보여주고 있다. 먼저 OOO지방국세청 및 처분청은 “같은 항( 「소득세법 시행령 제167조의3 제1항) 본문에서 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하는 주택은 같은 항 제1호(3억 미만의 수도권 및 광역시 외의 주택)만을 규정하고 있으며”라고 주장하여 마치 이 조항이 제1호의 주택유형을 제외하고 각 호의 주택유형들을 소득세법상의 실질적인 다주택자 판정이나 주택수 산정과 무관한 것처럼 임의적으로 해석하고 있는데, 이는 시행령 제167조의3 및 제167조의10이 최종적으로 중과를 적용받아야 할 다주택자, 즉 “대통령령으로 정하는 1세대3주택 이상에 해당하는 주택”인지를 판정하기 위해「소득세법」상의 주택수 산정방식을 규정하는 취지를 부정하는 해석이다. 구체적으로 이 두 조의 제1항은 공히 “법 제104조 제7항 제1(3)호에서 ‘대통령령으로 정하는 1세대 2주택(1세대 3주택 이상)에 해당하는 주택’이란 국내에 주택을 2개(3개이상) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다”라고 명시하고 있는데, 이는 이 조항들이 「소득세법」제104조 제7항의 다주택세대 중과를 적용함에 있어「주택법」상의 형식적인 1세대 2주택(또는 1세대 3주택 이상)일지라도「소득세법」에서는 실질적인 다주택 심사의 절차를 별도로 거쳐야 함을 기본적으로 규정하고 있고, “국내에 주택을 2개(3개이상) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서”라고 명시함으로써, 중과적용 다주택 심사에서는 현재 처분청의 관행처럼 직접적으로 “양도하는 주택”만이 심사의 쟁점주택이 되는 것이 아니라 “1세대가 소유하는 주택” 모두가 심사의 쟁점주택이 됨을 명백히 하고 있고, “다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다”라고 함으로써 최종적으로 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택(1세대 3주택 이상)에 해당하는 주택” 즉 중과대상 다주택자를 판정하기 위해서는 두 조의 제1항 각 호에 해당하는 주택이 제외된 상태에서 2주택 이상이 되어야 함을 명시하고 있다. 「소득세법 시행령」제167조의3 및 제167조의10의 제1항들의 각 호들이「소득세법」상 대통령령으로 정하는 최종적인 중과대상 다주택자 선별과 “주택 수” 산정법을 명시하고 있다는 것은 법조문의 다음과 같은 규정들에서도 재차 확인된다. 「소득세법 시행령」제167조의10 제1항 제10호에는 “1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다)”고, 같은 조 제2항에는 “제1항을 적용할 때 주택수의 계산은 다음 각 호의 방법에 따른다”고, 같은 법 제4항에는 “1세대가 제1항 제2호 내지 제4호 또는 제8호의2의 규정에 의한 장기임대주택ㆍ감면대상장기임대주택ㆍ장기사원용주택 또는 장기가정어린이집(이하 이 조에서 "장기임대주택등"이라 한다)의 의무임대기간ㆍ의무무상기간 또는 의무사용기간(이하 이 조에서 "의무임대기간등"이라 한다)의 요건을 충족하기 전에 제1항 제10호의 규정에 의한 일반주택을 양도하는 경우에도 당해 임대주택ㆍ사원용주택 또는 가정어린이집(이하 이 조에서 "임대주택등"이라 한다)을 제1항의 규정에 의한 장기임대주택등으로 보아 제1항 제10호의 규정을 적용한다”고 규정하고 있다. 「소득세법 시행령」제167조의10 제7항에는 “제1항 제2호ㆍ제3호ㆍ제8호의2 및 제4항을 적용받으려는 자는 해당 임대주택등 또는 일반주택을 양도하는 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고서와 기획재정부령으로 정하는 신청서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다”고 규정하고 있고, 같은 조 제9항에는 “제1항에도 불구하고 1주택 이상을 보유하는 자가 1주택 이상을 보유하는 자와 혼인함으로써 혼인한 날 현재 제1항에 따른 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 보유하게 된 경우로서 그 혼인한 날부터 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우에는 양도일 현재 양도자의 배우자가 보유한 주택 수(제1항에 따른 주택 수를 말한다)를 차감하여 해당 1세대가 보유한 주택 수를 계산한다”고 규정하고 있다. 즉 위에 열거된 「소득세법 시행령」제167조의3 제 조항들은 제1항 각 호의 주택유형들이 제1항 본문과 제10호에 따라 “해당 1세대가 보유한 주택 수를 계산”할 때 제외될 수 있는 주택들임을 명시하고 있음에도, 처분청과 OOO지방국세청은 제1항 본문 전단의 예시 단서인 “제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다”는 문장을 절대시하여 “ 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점주택을 포함하지 아니하고 있고, 같은 항 본문에서 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하는 주택은 같은 항 제1호만을 규정하고 있으며, 장기임대주택을 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하도록 하는 규정이 없는 점 등으로 보아 신청인의 주장을 받아들이기 어렵다”라는 불법적인 주장을 펼치고 있다. 요컨대 OOO지방국세청과 처분청은 “ 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점주택을 포함하지 아니하고 있고”는 의견이나, 같은 조 제4항과 제7항은 처분청의 관행에 따라 유일한 쟁점주택에 해당하는 “일반주택을 양도하는 경우에도” 제1항 제10호에 따라 중과대상이 되는 다주택자인지를 판정하기 위한 주택 수 계산과 그 감면심사에 쟁점주택을 포함시킬 것을 명시하고 있다. 아울러 “제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다”는 문장은 처분청의 해석처럼 “같은 항 본문에서 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하는 주택은 같은 항 제1호만을 규정하고 있”다는 것을 못 박기 위한 문장이 아니고 제1항 각호에 명시된 각각의 주택에 대한 차감 산법을 예시하고 있다고 보는 것이 더욱 타당하다. 나아가 처분청은 “장기임대주택을 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하도록 하는 규정이 없는 점”이라고 하고 있지만, 법의 실제 규정에서는 제1항 제2호 가목에서 바목에 이르는 유형의 장기임대주택이 “국내에 3주택 이상을 소유한 1세대가 소유하고 있는 주택” 가운데서 “대통령령으로 규정하는 1세대 3주택자”를 가려내기 위한 심사대상주택임을 분명히 하고 있고, 따라서 처분청도 이미 인정하고 있듯이 제1항 제2호 가목의 요건을 이미 충족하고 있는 청구인의 장기임대주택은 중과심사에서는 또 하나의 쟁점주택이 되어 최종 주택 수 계산에서 제외되어야 하는 주택임이 명백하다. 만약 처분청 및 국세청의 2019년 2월 예규를 무비판적으로 인용한 최근 몇몇 심사(심판)례들의 주장과 방식처럼 「소득세법 시행령」제167조의3 을 종합적으로 살피지 않은 채 편협한 해석을 하는 것이 조세법률주의의 원칙에 합치된다면, 제1항 각 호의 여타 감면 주택들 예를 들어 제1항 제4호의 장기사원용 주택이나 제1항 제7호의 문화재 주택을 소유한 자가 일시적 2주택의 기본 요건을 충족하고 있는 일반주택을 양도하는 경우들의 중과심사에서도 쟁점주택은 오로지 양도하는 종전거주 일반주택이어서 최종 중과대상 1세대 3주택에 해당하는 것으로 판정되어야 하는데, 이는 조세행정의 일반관행에서도 어긋나며 실제로 문화재주택이나 장기 사원용주택을 소유한 다주택자의 경우 해당주택을 직접 양도하는 경우와 그 주택을 제외한 일반주택의 양도에서도 해당주택들은 여전히 중과의 이유가 없는 주택으 「 소득세법 시행령」제167조의3 이 규정해 주고 있기 때문이다. 결국 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 각 호에 명시된 주택의 유형들은 해당 주택 자체를 양도할 때만 심사 쟁점주택이 되어 중과의 감면을 받도록 규정된 주택들을 규정해 놓은 것이 아니고, 국내에 1세대가 3주택이상을 소유한 상태에서 어느 하나의 주택을 양도 할 때 “소유한 주택”들 가운데서 중과처분의 이유가 없는 주택들을 주택 수 계산과정에서 제외함으로써 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택자”인지를 최총 판단하는 방식을 법적으로 밝혀 놓은 것이라 할 수 있으며, 제1항 제2호의 가목에서 바목의 부수 요건을 충족하는 장기임대주택의 경우「민간임대주택에 관한 특별법」에서 천명하고 있는 무주택서민 주거안정이라는 공익적 목적에 기여해 주는 주택이기 때문에「소득세법」상에서도 비과세 혜택과 중과심사를 통해 중과적용에서 배제하도록 하는 주택들인 것이다. (4)「소득세법」상의 중과심사에서 일시적 2주택에 대한 주택수 산정에 대하여 청구인이 제기한 과세전적부심사에서 심사위원회는 그 결정문(적부-반포-2020-0018)의 “판단 나-3”에서 “ 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 제10호에서 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당주택은 1세대 3주택 이상 중과대상에서 제외되는 것이나, 청구인은 쟁점주택 양도 당시 장기임대주택을 제외하고도 쟁점주택과 대체주택을 보유하였는바 중과대상에서 제외되는 주택이라 할 수 없다”고 판단하였는데, 이는 비록 처분청과 OOO지방국세청에 의해 제시되는 직접적인 의견은 아닐지라도 청구인 건에 대한 일련의 처분과정의 부당성과 「소득세법 시행령」제167조의3 및 제167조의10에 대한 부주의하고 위법적인 해석방식을 여실히 드러내 주고 있다. 첫째, 과세전적부심사위원회의 이 판단은 청구인의 쟁점주택과 대체주택의 관계를「소득세법」상의 중과심사에서도 독립적인 2주택으로 취급하여, 국민의 거주이전의 자유를 보호하기 위해「소득세법」과 같은 법 시행령에서 규정하고 있는 ‘일시적 2주택’, 즉 일시적(3년이내, 최근의 법에서 조정대상지역 내에서는 2년이내)으로 2주택이 된 경우에는 “1세대 1주택으로 보아”라고 규정한 「소득세법 시행령」제155조 제1항 규정의 기본정신을 침해하고 있다. 둘째, 비록「소득세법」에 따른 주택수 산정에서 일시적 2주택이 1세대 1주택으로 산정되는 방식은 같은 법 시행령 제154조와 제155조의 ‘비과세’ 혜택에 관련되어 규정된 것이므로 청구인의 경우처럼 ‘중과처분’의 심사에서는 별도로 다루어져야 한다는 반론이 있을 수 있으나, 「소득세법」제104조 의 중과와 연동되는 「소득세법」제95조 에 따른 장기보유특별공제의 배제의 실제 방식에 대한 규정인 「소득세법 시행령」제159조의3 은 “법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조ㆍ제155조의2ㆍ제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다”라고 명기함으로써, 같은 법 시행령 제155조의 일시적 2주택을 1세대 1주택으로 산정하는 원리가 중과세율적용이나 장기보유특별공제 배제같은 중과처분에도 이어지고 있음을 밝히고 있다. 셋째, 나아가 「소득세법」제104조 제7항에 따른 중과세율 적용에서 일시적 2주택에 대한 처분심사에 관해서는 직접적으로 같은 법 시행령 제167조의10 제1항 제8호는 “1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조 제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다]”라고 명시하여 중과적용 및 배제에 대한 심사에서도 일시적 2주택을 대통령령으로 정하는 주택수 계산에서 최종적으로는 그 수를 1주택으로 해석하도록 해 놓고 있다. 결국 청구인이 최종양도한 쟁점주택( 「소득세법 시행령」제167조의10 에 따른 중과심사에서 정확한 개념으로는 종전의 주택)은 대체주택과 일시적 2주택의 기본요건을 충족한 상태에서 중과심사에서도 처분청의 인식처럼 “장기임대주택을 제외하고도 쟁점주택과 대체주택을 보유”하여 여전히 다주택자인 것이 아니고, “대통령령으로 정하는 주택의 수” 산정에서는 1주택으로 해석함이 법적 합리성을 가진 해석이라 할 수 있다. (5) 여타 부수적인 논란들 처분청은 간접적인 증거로 제시하고 있는 자료들, 예를 들어 2018.4.1. 이후 법적 실효성이 작동하는 정부의 소위 ‘8.2. 부동산 대책’(2017.08.02.), 국세청의 해석사례(국세청 서면-2018-부동산-3457, , 2019.2.14.)와 그 예규 이후 예규를 인용한 심판례들의 판단문들도 청구인 사례에 영향을 미치고 있는데 처분청에 의한 이 자료의 해석이나 이용방식 또한 최근 처분청을 포함한 국세행정의 부주의하고 성급한 처분방식을 드러내 주고 있다. ‘8.2. 부동산대책’과 관련하여 OOO지방국세청에 대한 이의신청에 대한 심사에서 처분청은 “청구인이 제출한 2017.8.2. 주택시장 안정화 방안의 부동산 대책 원문의 ‘다만, 장기임대주택 등 과거 양도세 중과대상에서 제외되었던 주택 등은 이번 대책에서도 양도세 중과 및 장기보유특별공제 대상에서 제외되도록 조치한다’는 것은 원문 하단에 기재(2주택 중과제외 예시)된 중과제외 주택(장기임대주택 등)을 양도하였을 때 이번 대책에서 배제된다는 내용이므로 중과제외 주택으로 열거되어 있지 않는 쟁점주택을 양도한 청구인에게는 해당되지 않는다”는 의견이나, 처분청의 이런 해석은 정부정책의 기본 취지와 그 취지의 바탕이 되는 「소득세법 시행령」제167조의3 및 제167조의10의 규정에 대한 침범에 해당된다. 정책방안의 원문과 법규의 원문 어디에도 “중과제외 주택을 양도하였을 때”에만 중과제외를 적용한다는 표현도 없을 뿐 아니라 오히려 정부방안의 원문에서도 일시적 2주택은 포괄적으로 보호받도록 명시하고 있으며, 청구인이 소유한 또 다른 주택 또한 ‘일정요건을 갖춘 장기임대주택’으로 보아 법적 보호를 받도록 조치되어 있다. 처분청이 제시하는 국세청 해석사례와 관련하여 2019.2.14.에 생산된 생산된 국세청의 서면회신문은 독특한 유형의 1세대 3주택(일시적 2주택과 「조세특례제한법」제99조의2 를 적용받는 주택)에 대한 중과심사를 통해 “ 「조세특례제한법」제99조의2 에 해당하는 주택은 「소득세법」제89조 제1항 제3호를 적용할 때 해당 거주자의 소유주택으로 보지 아니하는 것이나, 양도하는 주택이 고가주택인 경우에는 「소득세법」제89조 제1항 제3호 단서규정에 의해 1세대 1주택 비과세규정을 적용할 수 없으며 「소득세법」제104조 제7항 제3호의 세율을 적용하는 것입니다”라는 결론을 내리고 있는데, 이 판단은 비과세 혜택과 중과심사의 차이를 무시하고 있고, 중과심사에서 일시적 2주택을 어떻게 처리할 것인가에 대한 법적 근거도 제시되어 있지 않으며, 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 제5호에 의해 다주택중과심사의 심사대상주택의 하나로 지정된 「조세특례제한법」제99조의2 에 해당하는 주택이 이 경우에는 감면되지 않는지의 핵심적인 설명을 해주지 않고 있다. 실제로 이 건에서 주택 양도자가 다주택 중과를 적용받을 수 있는 이유는 국세청의 의견처럼 양도주택이 「소득세법」제89조 제1항 제3호의 단서규정에 의해 비과세가 제외되는 고가주택 때문인 것이 아니고, 중과심사의 또 다른 쟁점주택인 「조세특례제한법」제99조의2 에 따라 양도소득세가 감면되는 주택이 「조세특례제한법」제99조의2 의 제3항의 단서규정 때문에 그 감면의 혜택이 조정대상지역에서는 적용되지 않기 때문인 것이다. 다만 이 경우에도 일시적 2주택을 중과의 주택수 계산에서 감면받는 것이 가능해 보이는데, 이 사례는 현재 다른 법적 쟁송의 단계에서 처리되고 있는 것으로 여기에서는 더 이상의 논의를 생략한다. 처분청이 제시하는 최근 심사례 및 심판례와 관련하여 처분청이 근거로 제시하고 있는 또 다른 예규들 예를 들어 조세심판원의 심판례(조심 2020서489, 2020.3.24.)와 국세청의 심사례(사전-2019-법령해석재산-388, 2019.11.1.) 또한 청구인의 양도소득에 대해 중과가 적용되고 장기보유특별공제를 배제한 경정청구를 한 처분청의 의견을 정당화시키기에는 몇 가지 기본적인 결함을 가지고 있다. 기본적으로 이 심사(판)례들 또한 조정대상지역에서 OOO 이상의 주택을 양도한 다주택자에 대한 중과심사에서 양도 당시 소유한 모든 주택들을 심사의 쟁점주택으로 보지 않고 양도한 주택만을 쟁점주택으로 하여 청구인에 대한 처분청의 논리전개와 똑같은 방식의 부당한 중과심사의 방식을 적용하고 있으며, 심사결정문에 제시된 정보로는 해당 청구인들이 소유한 ‘장기임대주택’이 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 제2호의 가목에서 마목에 이르는 장기임대주택의 유형 및 각 목의 감면요건을 어떻게 충족하거나 충족하지 못하게 되는지를 판단할 수 없게 되어 있다. 기실 장기임대주택에 대한 이런 부주의한 심사처리는 최근 조세행정에서 다주택중과심사가 부당하고 부실하게 이루어지는 현상의 실제 원인이기도 하다. 나. 처분청 의견 「소득세법」제95조의2 및 제104조 제7항 제3호 등 관련 법령에 따르면 청구인은 1세대 3주택 이상을 보유한 상태에서 같은 법 시행령 154조 제1항의 고가주택을 양도한 경우에 해당하므로 이에 대하여 장기보유특별공제를 부인하고 중과세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 정당하다. (1) 청구인은 양도당시 주택을 3채 보유하고 있었지만 「소득세법 시행령」제155조 제20항에 따른 쟁점주택(거주주택)과 임대주택을 보유한 1세대가 대체주택을 취득한 후 쟁점주택을 양도하는 경우로서 쟁점주택과 대체주택이 같은 조 제1항의 특례요건을 갖춘 경우에는 이를 1세대 1주택으로 보아 비과세가 적용되며 쟁점주택이 고가주택에 해당하는 경우에는 같은 법 시행령 제160조 제1항에 따라 양도차익을 산정하는 것이다. 양도소득세 중과세 규정은 비과세 규정과 별도로 「소득세법」제104조 제7항에 규정되어 있으며 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택을 양도하는 경우는 중과세율을 적용한다고 명시되어 있다. 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항은 ‘법 제104조 제7항 제3호에서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택이란 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택’이라고 규정되어 있는바, 청구인의 쟁점주택은 같은 법 시행령 제167조의3 제1항 각 호에서 열거되어 있는 주택에 해당되지 아니하고, 청구인은 같은 법 제104조 제7항에 해당하는 주택을 양도하였으므로 중과세율을 적용하여야 하며 이에 따라 같은 법 제95조 제2항에 의거 쟁점주택은 장기보유특별공제에서 제외되는 자산에 해당된다. (2) 청구인이 주장하는 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항에 기재되어 있는 ‘제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다’는 문구에서 “제1호”는 주택의 호(戶)를 의미하는 게 아니라 같은 항 제1호를 의미하는 것으로 청구인의 쟁점임대주택은 제1호에 해당되지 않으므로 주택의 수를 계산할 때 제외되지 않는다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점주택의 양도를 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대 3주택이상에 해당하는 주택의 양도’로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다. 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다. ② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. ③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다. 3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다. (20) 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 바목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 "장기가정어린이집"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 "직전거주주택"이라 한다)이 있는 거주주택(민간임대주택으로 등록한 사실이 있는 주택인 경우에는 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 1주택을 보유하게 된 경우에 한정한다. 이하 이 항에서 "직전거주주택보유주택"이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 1. 거주주택 : 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 「영유아보육법」 제13조 제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것 2. 장기임대주택 : 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것 제156조(고가주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택"이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다. ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제154조 제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분(이에 부수되는 토지를 포함한다)에 해당하는 실지거래가액을 포함한다. ③ 제155조 제15항의 규정에 의하여 단독주택으로 보는 다가구주택의 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보아 제1항의 규정을 적용한다. 제159조의3(장기보유특별공제) 법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 소유하고 있는 경우의 그 주택(제155조·제155조의2·제156조의2 및 그 밖의 규정에 의하여 1세대1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 말한다. 제160조(고가주택에 대한 양도차익등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다. 1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익 2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액 ② 제1항 후단의 규정에 의한 양도가액의 안분계산은 법 제100조 제2항의 규정을 준용한다. 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다. 1. 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 "수도권"이라 한다) 및 광역시·특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항·제4항에 따른 읍·면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍·면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택 2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 "기존사업자기준일"이라 한다) 현재 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 같은 조에 따른 사업자등록을 한 때에는 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조 에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다. 가. 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택을 1호 이상 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억원(수도권 밖의 지역인 경우에는 3억원)을 초과하지 않고 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 주택. 다만, 2018년 3월 31일까지 사업자등록등을 한 주택으로 한정한다. 나. 기존사업자기준일 이전에 사업자등록등을 하고 「주택법」 제2조 제6호에 따른 국민주택규모에 해당하는 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택을 2호 이상 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 주택(기존사업자기준일 이전에 임대주택으로 등록하여 임대하는 것에 한한다)으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택의 취득 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택 다. 「민간임대주택에 관한 특별법」에 의하여 대지면적이 298제곱미터 이하이고 주택의 연면적(제154조 제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분과 주거전용으로 사용되는 지하실부분의 면적을 포함하고, 공동주택의 경우에는 전용면적을 말한다)이 149제곱미터 이하인 건설임대주택을 2호 이상 임대하는 거주자가 5년 이상 임대하거나 분양전환(같은 법에 따라 임대사업자에게 매각하는 경우를 포함한다)하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액(「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 주택가격이 있는 경우에는 그 가격을 말한다)이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억원을 초과하지 않고 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 주택. 다만, 2018년 3월 31일까지 사업자등록등을 한 주택에 한한다. 라. 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택[미분양주택( 「주택법」 제54조 에 따른 사업주체가 같은 조에 따라 공급하는 주택으로서 입주자모집공고에 따른 입주자의 계약일이 지난 주택단지에서 2008년 6월 10일까지 분양계약이 체결되지 아니하여 선착순의 방법으로 공급하는 주택을 말한다)으로서 2008년 6월 11일부터 2009년 6월 30일까지 최초로 분양계약을 체결하고 계약금을 납부한 주택에 한정한다]으로서 다음의 요건을 모두 갖춘 주택. 이 경우 해당 주택을 양도하는 거주자는 해당 주택을 양도하는 날이 속하는 과세연도의 과세표준확정신고 또는 과세표준예정신고와 함께 시장·군수 또는 구청장이 발행한 미분양주택 확인서 사본 및 미분양주택 매입 시의 매매계약서 사본을 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 1) 대지면적이 298제곱미터 이하이고 주택의 연면적(제154조 제3항 본문에 따라 주택으로 보는 부분과 주거전용으로 사용되는 지하실부분의 면적을 포함하고, 공동주택의 경우에는 전용면적을 말한다)이 149제곱미터 이하일 것 2) 5년 이상 임대하는 것일 것 3) 취득 당시 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 3억원 이하일 것 4) 수도권 밖의 지역에 소재할 것 5) 1)부터 4)까지의 요건을 모두 갖춘 매입임대주택(이하 이 조에서 "미분양매입임대주택"이라 한다)이 같은 시·군에서 5호 이상일 것{가목에 따른 매입임대주택이 5호 이상이거나 나목에 따른 매입임대주택이 2호 이상인 경우에는 가목 또는 나목에 따른 매입임대주택과 미분양매입임대주택을 합산하여 5호 이상일 것(나목에 따른 매입임대주택과 합산하는 경우에는 그 미분양매입임대주택이 같은 시·군에 있는 경우에 한정한다)} 마. 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제3호에 따른 민간매입임대주택 중 같은 조 제4호에 따른 공공지원민간임대주택 또는 같은 조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택(이하 이 조에서 "장기일반민간임대주택등"이라 한다)으로 8년 이상 임대하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억원(수도권 밖의 지역인 경우에는 3억원)을 초과하지 않고 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 주택 바. 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제2호에 따른 민간건설임대주택 중 장기일반민간임대주택등으로서 대지면적이 298제곱미터 이하이고 주택의 연면적(제154조 제3항 본문에 따라 주택으로 보는 부분과 주거전용으로 사용되는 지하실부분의 면적을 포함하고, 공동주택의 경우에는 전용면적을 말한다)이 149제곱미터 이하인 건설임대주택을 2호 이상 임대하는 거주자가 8년 이상 임대하거나 분양전환(같은 법에 따라 임대사업자에게 매각하는 경우를 포함한다)하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액(「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 주택가격이 있는 경우에는 그 가격을 말한다)이 해당 주택의 임대개시일 당시 6억원을 초과하지 않고 임대보증금 또는 임대료의 연 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 주택 3. 「조세특례제한법」 제97조 ·제97조의2 및 제98조에 따라 양도소득세가 감면되는 임대주택으로서 5년 이상 임대한 국민주택(이하 이 조에서 "감면대상장기임대주택"이라 한다) 4. 종업원(사용자의 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항에 따른 특수관계인을 제외한다)에게 무상으로 제공하는 사용자 소유의 주택으로서 당해 무상제공기간이 10년 이상(이하 이 조에서 "의무무상기간"이라 한다)인 주택(이하 이 조에서 "장기사원용주택"이라 한다) 5. 「조세특례제한법」 제98조의2 , 제98조의3, 제98조의5부터 제98조의8까지 및 제99조, 제99조의2 및 제99조의3까지에 따라 양도소득세가 감면되는 주택 6. 제155조 제6항 제1호에 해당하는 문화재주택 7. 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다) 8. 저당권의 실행으로 인하여 취득하거나 채권변제를 대신하여 취득한 주택으로서 취득일부터 3년이 경과하지 아니한 주택 8의2. 1세대의 구성원이 「영유아보육법」 제13조 1항에 따라 특별자치도지사·시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다)의 인가를 받고 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 후 5년 이상(이하 이 조에서 "의무사용기간"이라 한다) 가정어린이집으로 사용하고, 가정어린이집으로 사용하지 아니하게 된 날부터 6월이 경과하지 아니한 주택 9. 삭제 10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다) 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다. 1. 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택 2. 제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택 3. 1세대의 구성원 중 일부가 기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 인하여 다른 시(특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)ㆍ군으로 주거를 이전하기 위하여 1주택(학교의 소재지, 직장의 소재지 또는 질병을 치료ㆍ요양하는 장소와 같은 시ㆍ군에 소재하는 주택으로서 취득 당시 법 제99조에 따른 기준시가의 합계액이 3억원을 초과하지 아니하는 것에 한정한다)을 취득함으로써 1세대 2주택이 된 경우의 해당 주택(취득 후 1년 이상 거주하고 해당 사유가 해소된 날부터 3년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다) 4. 제155조 제8항에 따른 수도권 밖에 소재하는 주택 5. 1주택을 소유하고 1세대를 구성하는 사람이 1주택을 소유하고 있는 60세 이상의 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 직계존속 중 어느 한 사람이 60세 미만인 경우를 포함한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침으로써 1세대가 2주택을 소유하게 되는 경우의 해당 주택(세대를 합친 날부터 10년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다) 6. 1주택을 소유하는 사람이 1주택을 소유하는 다른 사람과 혼인함으로써 1세대가 2주택을 소유하게 되는 경우의 해당 주택(혼인한 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다) 7. 주택의 소유권에 관한 소송이 진행 중이거나 해당 소송결과로 취득한 주택(소송으로 인한 확정판결일부터 3년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다) 8. 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조 제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다] 9. 주택의 양도 당시 법 제99조에 따른 기준시가가 1억원 이하인 주택. 다만, 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 정비구역(종전의 「주택건설촉진법」에 따라 설립인가를 받은 재건축조합의 사업부지를 포함한다)으로 지정ㆍ고시된 지역 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 사업시행구역에 소재하는 주택(주거환경개선사업의 경우 해당 사업시행자에게 양도하는 주택은 제외한다)은 제외한다. 10. 1세대가 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 그 해당 주택 11. 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 해당 지역의 주택을 양도하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 주택 ② 제1항을 적용할 때 제167조의3 제2항부터 제8항까지의 규정을 준용한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인의 주택보유내역은 아래 OOO와 같다. OOO (나) 청구인이 쟁점아파트를 양도할 당시에 쟁점아파트 소재지가 「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따라 조정대상지역으로 지정되어 있었다. (2) 청구인은 쟁점임대주택의 임대사업자등증 사본, 정부의 ‘8.2 부동산 대책’ 발표내용 및 청구인이 제기하였던 이의신청에 대한 결정서 등을 제시하고 있다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택의 양도가 일시적 1세대 2주택의 양도에 해당하므로 OOO원 초과금액에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 「소득세법」제89조 제1항 제3호는 양도가액 OOO원을 초과하는 고가주택에 대해서 1세대 1주택 비과세를 배제한다고 규정하고, 이에 따라 같은 법 시행령 제160조 제1항은 고가주택의 양도차익 및 장기보유특별공제의 계산에 관하여 별도의 산식을 규정하고 있는 등 관련 법령에서 고가주택을 일반주택과 구분하여 과세대상으로 삼고 있는 점, 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에 대하여 규정하고 있는 「소득세법 시행령」제167조의3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점아파트를 포함하지 아니하고 있고, 같은 항 본문에서 쟁점임대주택을 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니하도록 하는 규정이 없는 점, 「소득세법」제104조 제7항 제3호에서 조정대상지역 내 1세대 3주택 이상 주택 소유자에 대하여는 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제는 배제하는 것으로 규정하고 있는바, 쟁점주택의 양도당시 쟁점주택이 소재한 OOO가 조정대상지역에 포함되어 있었고 청구인 세대가 쟁점주택을 포함하여 3주택 이상의 주택을 소유하고 있었던 점 등에 비추어 처분청이 같은 법 제95조 제2항에 따라 장기보유특별공제를 배제하고, 같은 법 제104조 제7항에 따라 중과세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.